Niet aangegeven ab-inkomen; onterechte vergrijpboetes; geen grove schuld

1.1.De inspect eur heeft aan belanghebbende over de jaren 2003, 2004, 2005, 2007 en 2009 tot en met 2013 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen zijn – behalve ter zake van de navorderingsaanslagen 2003 en 2004 – vergrijpboeten opgelegd. Tevens is bij alle navorderingsaanslagen heffingsrente of belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken de bezwaren afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft in haar uitspraak de beroepen ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het Hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, gevolgd door twee nadere stukken. Belanghebbende heeft daarna een nader stuk ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 december 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 14 december 2023 aan partijen is verzonden.

1.6. Zoals ter zitting afgesproken hebben partijen het Hof nadere informatie verschaft. De inspecteur heeft op 21 december 2023 een brief ingediend en belanghebbende heeft de inhoud daarvan op 22 december 2023 bevestigd. Partijen hebben van een nadere zitting afgezien. Daarop heeft het Hof het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

2.2. Het Hof voegt daar nog aan toe:

2.2.1. Belanghebbende heeft een (direct) aanmerkelijk belang in [B] B.V. en een (indirect) aanmerkelijk belang in [C] B.V. (hierna: [C] ).

2.2.2. Ter zake van de toepassing van de verlengde navorderingstermijn op de inkomsten uit aanmerkelijk belang uit [C] van de andere aandeelhouder in [C] (de heer [V] ) heeft de Hoge Raad het cassatieberoep van de zijde van [V] bij arrest van 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:672, ongegrond verklaard.

2.2.3. Partijen hebben het Hof na de zitting bericht (zie onder 1.6) dat over het inkomstenbelastingbedrag, dat over het jaar 2011 aan [A] (echtgenoot van belanghebbende) is terugbetaald vanwege de gewijzigde verdeling van de aanmerkelijk belanginkomsten (tussen [A] en belanghebbende), “conform de wettelijke bepalingen geen heffingsrente [is] vergoed”. Het jaar 2011 dient volgens partijen tevens als voorbeeld voor de jaren 2003 tot en met 2010.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is in geschil of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd, meer specifiek is in geschil of sprake is van grove schuld bij belanghebbende. Verder is in geschil of belanghebbende recht heeft op (verdere) vermindering van de heffingsrente.

3.2.1. In het nader stuk heeft belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat de navorderingsaanslagen niet langer in geschil zijn.

3.2.2. Verder zijn partijen het erover eens geworden dat de heffingsrente op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel in elk geval – los van het nog bestaande geschil – verminderd dient te worden tot een rente over de periode die eindigt op 23 oktober 2020 (zijnde drie maanden nadat belanghebbende het verzoek heeft gedaan om de aanmerkelijk belang inkomsten volledig aan haar toe te rekenen; artikel 2.17 van de Wet IB 2001):

3.2.3. Partijen zijn het er te slotte over eens dat de belastingrente op grond van artikel 30ia Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) juncto artikel 31bis van de Uitvoeringsregeling Awr (hierna: UR) als volgt verminderd dient te worden:

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

4. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen en beslist:

5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep

Vergrijpboeten

5.1. Indien het aan grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, een bestuurlijke boete kan opleggen (artikel 67e, lid 1, van de Awr). Daarbij rust op de

inspecteur de last op overtuigende wijze aan te tonen dat zich feiten en omstandigheden hebben voorgedaan die het oordeel dat belanghebbende grove schuld valt te verwijten rechtvaardigen (vgl. Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526). Grove schuld is aanwezig bij een in laakbaarheid aan opzet grenzende vorm van onachtzaamheid (Hoge Raad 23 juni 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3678). De betrokkene moet derhalve een ernstig verwijt kunnen worden gemaakt (te denken valt aan grove onachtzaamheid of ernstige nalatigheid). Lichtere vormen van schuld rechtvaardigen het opleggen van een vergrijpboete derhalve niet.

5.2. Belanghebbende en haar echtgenoot [A] hebben de inkomsten uit aanmerkelijk belang vanwege de betalingen van [C] niet in hun aangiften IB/PVV opgenomen. Dat de aanslagen van belanghebbende daardoor aanvankelijk tot te lage bedragen zijn vastgesteld, staat tussen partijen niet ter discussie. Het Hof merkt op dat dit zowel het geval is indien hierbij de (later) gemaakte gezamenlijke gemaakte keuze voor toerekening van alle inkomsten aan belanghebbende tot uitgangspunt wordt genomen, omdat in dat geval alle aanmerkelijk belanginkomsten door belanghebbende niet in haar aangiften waren aangegeven. Maar ook is dit het geval indien hierbij wordt uitgegaan van het moment van het doen van de aangiften. Bij het doen van de aangiften zijn door beide echtgenoten deze aanmerkelijk belanginkomsten niet opgegeven en is dus ter zake daarvan geen verdelingskeuze gemaakt. In dat geval houdt de wettelijke veronderstelling in dat de inkomsten bij elk van de partners voor de helft opkomen en zijn de aanslagen van belanghebbende ook te laag geweest.

5.3. De vraag is of aan belanghebbende het verwijt van grove schuld kan worden gemaakt dat zij de inkomsten niet in haar aangiften heeft opgenomen.

5.3.1. De inspecteur heeft hiertoe gewezen op wat hij eerder heeft aangevoerd (zie ro. 28 van de uitspraak van de rechtbank). De inspecteur heeft zich voorts aangesloten bij het oordeel van de rechtbank (in ro. 29) dat buiten redelijke twijfel is komen vast te staan dat de te lage aanslagen aan ernstige nalatigheid van belanghebbende zijn te wijten omdat het geld dat op de gezamenlijke rekening binnen kwam aan privéuitgaven is besteed en het niet geloofwaardig is dat belanghebbende geen weet had van de winstuitdelingen van [C] , maar dat zelfs als zij dit niet wist zij zich had moeten afvragen waar het grote geld vandaan kwam en wat de fiscale gevolgen daarvan konden zijn. Belanghebbende betoogt dat het oordeel van de rechtbank niet juist is, omdat het gebaseerd is op louter vermoedens over het mogelijke of waarschijnlijke handelen van belanghebbende, maar dat dit niet voldoet aan het vereiste bewijsmaatstaf van het overtuigend aantonen.

5.3.2. Het Hof stelt voorop dat bij de onderhavige vergrijpboeten kennis of verwijtbaarheid van [A] niet (op grond van het partnerschap of anderszins) aan belanghebbende kan worden toegerekend. Verder volgt het Hof niet het oordeel van de rechtbank dat de stelling van belanghebbende, dat zij geen weet had van het bestaan van dividenduitkeringen, ongeloofwaardig is. Belanghebbende heeft dat namelijk niet gesteld, zij heeft alleen het standpunt ingenomen dat er onvoldoende bewijs is dat zij het wist en dat eventuele kennis van [A] haar niet toegerekend kan worden. Ook belanghebbendes rol bij het latere wijzigen van de verdeling van de inkomsten, wat daar ook van zij, speelt bij deze boeten geen rol. Het gaat in dezen om de vraag of bij belanghebbende zelf grove schuld aanwezig is met betrekking tot de omstandigheid dat aanvankelijk te weinig belasting bij haar is geheven ter zake van de uit [C] afkomstige gelden.

5.3.3. Belanghebbende was samen met haar echtgenoot [A] aanmerkelijk belanghouder in [B] B.V. Verder staat vast dat het [A] was die uit hoofde van zijn aandeelhouderschap samen met [V] betrokken was bij het opzetten van de werkwijze met valse facturen van [C] . Dat belanghebbende hierbij enige actieve rol heeft gehad, is nergens uit af te leiden en is overigens ook niet gesteld. Dat er grote geldbedragen afkomstig waren van [C] en dat die via de Zwitserse coderekening van [A] naar de gezamenlijke rekening van belanghebbende en [A] vloeiden, is niet voldoende voor de conclusie dat belanghebbende ernstig nalatig is geweest of anderszins een ernstig verwijt valt te maken ter zake van het niet aangeven van de aanmerkelijk belang inkomsten. Over de inkomsten van [A] is niets bekend zodat de stelling van de inspecteur dat de gelden geen netto inkomen (loon) van [A] konden zijn niet door feiten gedragen wordt. Ook als die conclusie wel getrokken zou kunnen worden, is daarmee nog geen signaal gegeven over de aard van de betalingen. Het zou ook willekeurig welke andere geldstroom, zoals bijvoorbeeld de aflossing van schulden door [C] , kunnen zijn waaraan geen fiscale gevolgen kleven. Belanghebbende kan wellicht worden verweten dat zij heeft nagelaten zich af te vragen of de gelden op enigerlei wijze in haar aangiften verantwoord hadden moeten worden, maar dat is onvoldoende om haar het ernstig verwijt van grove schuld te maken.

5.3.4. Ook als daarbij in aanmerking wordt genomen dat belanghebbende wist dat de gelden aan privéuitgaven zijn besteed, rechtvaardigt de besteding van bedragen aan privédoeleinden op geen enkele wijze de gevolgtrekking dat het om (verzwegen) inkomsten kon of moest gaan. En ook de omstandigheid dat de inkomsten werden ontvangen op de gezamenlijke rekening die de echtgenoten niet in de aangifte als box 3 vermogen hebben verantwoord, leidt, noch op zichzelf, noch in samenhang met de besteding van die inkomsten, tot de conclusie dat sprake is van grove schuld bij belanghebbende, omdat het verzwijgen van een bankrekening evenmin iets zegt over de aard van de inkomsten die erop gestort werden. De feiten en omstandigheden die wel buiten redelijke twijfel vast staan, leiden dan ook niet tot het oordeel dat belanghebbende grofschuldig kan worden verweten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

5.3.5. Het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2023 (ECLI:NL:HR:2023:97) waar de inspecteur zich op beroept, behandelt de vraag wanneer aan bepaalde gedragingen vanwege hun uiterlijke verschijningsvorm de strekking van opzet kan worden ontleend. Het ging daar over een geval waarin het Hof ongeloofwaardig achtte dat de belastingplichtige niet wist dat bepaalde bedragen in de belastingheffing zouden moeten worden betrokken. Buiten dat het bij opzet om een fundamenteel andere kwalificatie dan bij grove schuld gaat, is in het onderhavige geval een dergelijke ongeloofwaardigheid over het niet hoeven aangeven van de inkomsten niet naar de bewijsrechtelijke maatstaven die daarvoor gelden komen vast te staan (zie 5.3.2.).

5.4. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof dan ook niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van grove schuld. De boeten dienen vernietigd te worden.

Rente

5.5. De inspecteur heeft in hoger beroep toegezegd de heffingsrente (over de jaren 2003, 2004, 2005, 2007, 2009 en 2010) en de belastingrente (over de jaren 20012 en 2013) te verminderen (zie 3.2.2. en 3.3.3.). Belanghebbende is echter van mening dat de heffingsrente verder verminderd dient te worden voor de periode waarin het belastingbedrag al in de portemonnee van de fiscus zat doordat [A] aanvankelijk over de dividenden belasting had betaald. Zij betoogt dat de thans geldende regels van artikel 30ia Awr en artikel 31bis UR ook op heffingsrente zien, en dat een andere opvatting discriminatoir zou zijn en in strijd met het evenredigheidsbeginsel zoals ook werd geoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673. De inspecteur is het hier niet mee eens en blijft bij de vermindering zoals in 3.2.2. opgenomen.

5.6. Het Hof volgt de opvatting van belanghebbende niet dat artikel 30ia Awr en artikel 31bis UR ook zien op heffingsrente. Deze bepalingen spreken uitsluitend van belastingrente en op grond van de tekst is dus toepassing op gevallen van heffingsrente uitgesloten. Dat is ook zo bedoeld. De wetgever beoogde met de belastingrenteregeling een ander systeem voor rente te introduceren. Aan de belastingrenteregeling ligt de verzuimgedachte ten grondslag, terwijl bij de heffingsrenteregeling de compensatiegedachte voorop stond. Daarom heeft de wetgever in het overgangsrecht ook bepaald dat Hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de daarop berustende bepalingen, zoals dat hoofdstuk en die bepalingen luidden op 31 december 2012, van toepassing blijven op belastingaanslagen inkomstenbelasting die betrekking hebben op tijdvakken die zijn geëindigd vóór 1 januari 2012, zoals de onderhavige (artikel XXXIV van het Belastingplan 2012 (kst. 33 003), TK 2011-2012, nr. 2, blz. 51 en artikel XXVI, onderdeel C, van OFM 2013 (kst. 33 403).

5.7. Vanwege de andere aard van de renteregelingen kan jurisprudentie die ziet op de belastingrente, zoals het door belanghebbende aangehaalde arrest, niet zonder meer worden toegepast op gevallen van heffingsrente. De gevallen zijn in beginsel rechtens niet vergelijkbaar. Ook in de onderhavige zaak geldt op het relevante punt geen vergelijkbaarheid met het geval dat aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673. Het ging daar immers om belasting die door dezelfde belastingplichtige voor hetzelfde tijdvak van dezelfde belasting reeds eerder was betaald, terwijl het hier gaat om een door een andere belastingplichtige betaalde eigen aanslag. Anders dan belanghebbende heeft gesteld gaat het hier naar het oordeel van het Hof wel degelijk om een relevant verschil, aangezien de Hoge Raad aan het oordeel ten grondslag legde dat de wetgever met de belastingrenteregeling wilde aansluiten bij de verzuimrenteregelingen in de Awb en het BW en dat het zich daarmee niet verdraagt dat een schuldenaar die zijn schuld al heeft betaald, rente moet voldoen. In het voorliggende geval heeft belanghebbende als schuldenaar haar schuld niet eerder al betaald. Zij kan als schuldenaar immers niet vereenzelvigd worden met een andere belastingplichtige, ook niet als dit haar fiscale partner is, omdat daarvoor de juridische basis ontbreekt.

5.8. Uit het voorgaande volgt dat het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel zich er niet tegen verzetten dat aan belanghebbende heffingsrente in rekening is gebracht over een periode waarin [A] al belasting had betaald. Dat in de huidige uitvoeringsregels voor de belastingrente wel een verdergaande tegemoetkoming is opgenomen voor gevallen waarin zich zoiets zich heeft voorgedaan schept geen recht voor belanghebbende op toepassing van ook een verdergaande tegemoetkoming op haar geval van heffingsrente. Zoals uit het bovenstaande volgt is de nieuwe belastingrenteregeling in zijn aard verschillend van het oude systeem van heffingsrente, is dat oude systeem blijven gelden voor oude aanslagen en geldt geen vergelijkbaarheid op essentiële punten op basis waarvan in de jurisprudentie een uitzondering passend werd gevonden.

Slotsom

5.9. De hoger beroepen zijn gegrond. De navorderingsaanslagen blijven in stand, maar de boeten dienen te worden vernietigd. De rente zal worden verminderd naar de bedragen zoals deze zijn vermeld onder 3.2.2. en 3.2.3.

6. Kosten

6.1. Het Hof vindt aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht dienen de kosten van beroepsmatige bijstand in hoger beroep, beroep en bezwaar te worden vergoed tot een bedrag van € 6.836,25 (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het hoorgesprek, met een waarde per punt van € 310, 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor de rechtbankzitting, 1 punt voor het hoger beroepschrift, 1 punt voor de zitting bij het Hof en 0,5 punt voor de schriftelijke inlichtingen na de zitting, met een waarde per punt van € 875 en wegingsfactor 1 voor het gemiddelde gewicht van de zaak en wegingsfactor 1,5 vanwege het aantal zaken).

6.2. De inspecteur dient de voor het beroep en het hoger beroep betaalde griffierechten van

€ 185 (€ 49 + € 136) te vergoeden.

7. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraken van de rechtbank;
• verklaart de beroepen gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar, behalve voor wat betreft de navorderingsaanslagen;
• vernietigt de vergrijpboeten;
• vermindert de rente tot de volgende bedragen:
• • 2003 € 3.126
  • 2004 € 2.193
  • 2005 € 3.247
  • 2007 € 210
  • 2009 € 8.537
  • 2010 € 5.328
  • 2011 € 27.894
  • 2012 € 22.721
  • 2013 € 1.956;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.836,25, en
• draagt de inspecteur op het voor de behandeling van het beroep en hoger beroep betaalde griffierechten van € 185 aan belanghebbende te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. M. Ferrier, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 11 januari 2024 in het openbaar uitgesproken.