Artikel 110 VWEU niet van toepassing op voor Canadese markt geproduceerde auto

1.1. Belanghebbende heeft op aangifte bpm voldaan voor een gebruikte BMW. De auto is in Duitsland geproduceerd voor de Canadese markt, daarna naar Canada verscheept, aldaar voor het eerst in gebruik genomen, en na enige tijd als gebruikte auto naar Nederland overgebracht en geregistreerd. Voorafgaand aan deze registratie is de auto in Duitsland geregistreerd. In deze procedure is de vraag gerezen of deze auto een ‘product van de overige lidstaten’ is als bedoeld in artikel 110 VWEU. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft daarbij als uitgangspunt genomen dat voor de vraag of een ingevoerde auto een ‘product van de overige lidstaten’ is, doorslaggevend is waar deze auto wordt gekocht. Het principale beroep in cassatie van belanghebbende is tegen dat oordeel gericht. Volgens de klacht is het voldoende dat de auto zich feitelijk in Duitsland bevond en aldaar is geregistreerd.

1.2. Voor het geval belanghebbendes klacht mocht slagen, wordt toegekomen aan de vraag of de zogenoemde ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s mogen worden toegepast nadat die koerslijst die keuzemogelijkheid heeft geschrapt. Deze tweede vraag speelt ook in andere bij de Hoge Raad aanhangige zaken, onder meer de zaken met nummers 23/00142 en 23/00143. In die zaken heeft het Hof de toepassing van de correctiefactoren geweigerd.

1.3. In de onderhavige zaak komt het Hof daarentegen tot het oordeel dat belanghebbende in beginsel wel aanspraak kan maken op de correctiefactoren, ware het niet dat belanghebbende in dit geval niet wordt beschermd door art. 110 VWEU en toch ongelijk krijgt. Het incidentele beroep van de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) is gericht tegen dit oordeel. Het is ingesteld onder de voorwaarde dat het principale beroep gegrond is. Bij deze zaak gaat een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik deze tweede vraag bespreek.

1.4. Ik kom tot de slotsom dat het Hof voor de beoordeling of art. 110 VWEU is geschonden terecht van doorslaggevend belang heeft geacht waar de auto is aangekocht. Het Hof heeft de juiste maatstaf aangelegd. Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

1.5. Het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris behoeft dan geen behandeling. Mocht daar toch aan worden toegekomen, dan geef ik de Hoge Raad in overweging het incidentele beroep in cassatie gegrond te verklaren. Het Hof heeft de bijstellingen (veronderstellenderwijs) van toepassing geacht, zonder nader bewijs te verlangen van belanghebbende. Nu de taxatiemethode van toepassing is, getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is het onvoldoende gemotiveerd. Verwijzing moet dan volgen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende heeft in mei 2019 een bedrag van € 4.626 aan bpm op aangifte voldaan ter zake van de registratie van een BMW 535Xi High Executive xDrive (de auto).

2.2. De auto is oorspronkelijk geproduceerd in Duitsland voor de Canadese markt. De auto is na de productie naar Canada verscheept en aldaar op 25 oktober 2013 voor het eerst in gebruik genomen.1 Belanghebbende heeft de auto op enig moment gekocht.

2.3. De auto is in Nederland ingevoerd en op 3 mei 2019 geregistreerd in het Nederlandse kentekenregister. Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie. Voor de berekening van de bpm heeft belanghebbende gebruikgemaakt van een taxatierapport.

2.4. De inspecteur heeft met dagtekening 12 februari 2020 aan belanghebbende een naheffingsaanslag bpm opgelegd van € 7.609, vermeerderd met een bedrag van € 16 aan belastingrente. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 augustus 2020 de naheffingsaanslag verminderd tot € 4.023 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 8.

De Rechtbank 2

2.5. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank). Voor zover van belang in cassatie is in geschil of belanghebbende de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s mag toepassen.

2.6. De Rechtbank overweegt dat niet is weersproken dat de auto niet voorkomt op de koerslijst van Eurotaxglass’s. Om die reden komt belanghebbende geen beroep toe op de correctiefactoren in die koerslijst.3

2.7. De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Het Hof 4

2.8. Voor zover van belang in cassatie is in hoger beroep in geschil of belanghebbende met vrucht een beroep kan doen op art. 110 VWEU en, zo ja, of belanghebbende de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s kan toepassen.

2.9. Het Hof stelt voorop dat het op de weg van belanghebbende ligt aannemelijk te maken dat sprake is van een situatie als bedoeld in art. 110 VWEU. In het bijzonder dient hij daarbij aannemelijk te maken dat de auto een product van een andere lidstaat is. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat de auto afkomstig is van de Duitse markt. De omstandigheid dat de auto in Duitsland is vervaardigd brengt niet mee dat de auto reeds daarom moet worden aangemerkt als ‘een product van een andere lidstaat’ als bedoeld in art. 110 VWEU. Ook de omstandigheid dat de auto eerst in Duitsland is geregistreerd alvorens deze in Nederland werd geregistreerd, is volgens het Hof onvoldoende. Deze omstandigheid sluit volgens het Hof niet uit dat de auto in Canada is gekocht, te minder nu de auto in Duitsland is geregistreerd door een onderneming die facilitaire diensten verleent bij de import en export van auto’s. Gelet hierop kan de auto volgens het Hof niet worden aangemerkt als een product van de overige lidstaten in de zin van art. 110 VWEU en is het hoger beroep ongegrond.

2.10. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat art. 110 VWEU wel toepassing vindt, volgt het Hof belanghebbende niet in zijn stelling dat de Inspecteur gehouden is de ‘bijstellingen’ in de koerslijst EurotaxGlass’s ambtshalve toe te passen, nu de Hoge Raad in zijn arrest 15 november 2019, nr. 18/002465 heeft geoordeeld dat de belastingplichtige met de bijstellingen rekening mag houden. Dit neemt volgens het Hof niet weg dat het belanghebbende vrij staat alsnog een beroep te doen op een voor hem gunstiger koerslijst, ook indien de daaruit voortvloeiende handelsinkoopwaarde enkel is terug te voeren op het (alsnog) toepassen van in die koerslijst voorziene bijstellingen. Nu belanghebbende zich beroept op de door de Inspecteur ingebrachte koerslijst en niet in geschil is dat de bijstellingen tezamen 15% bedragen en leiden tot een handelsinkoopwaarde van € 19.937, hoeft belanghebbende geen nieuwe uitdraai van de koerslijst over te leggen. Toepassing van de bijstellingen leidt volgens het Hof tot een vermindering van de naheffingsaanslag tot € 3.059. Tot een gegrondverklaring van het hoger beroep kan dit evenwel niet leiden, nu art. 110 VWEU toepassing mist.

3. Het geding in cassatie

Beroepschrift in cassatie

3.1. Het principale beroep in cassatie van belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat de auto niet een ‘product van de overige lidstaten’ is en dat art. 110 VWEU zodoende toepassing mist. Volgens de klacht is het Europese recht van toepassing zodra een auto in een lidstaat van de Europese Unie is geregistreerd. Dit volgt ook uit Richtlijn 1999/37/EG, aldus de klacht. Door voor de beoordeling of sprake is van een ‘product van de overige lidstaten’ doorslaggevend te achten waar de auto is gekocht, is het Hof uitgegaan van een onjuist toetsingskader. Volgens de klacht is het voldoende dat de auto zich feitelijk in Duitsland bevond en aldaar is geregistreerd.

Verweerschrift

3.2. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) stelt voorop dat vaststaat dat de auto in Duitsland is geproduceerd voor de Canadese markt en dat de auto op 25 oktober 2013 in Canada voor het eerst in gebruik is genomen. Gelet op deze feiten is naar zijn mening geen sprake van ‘een product van een andere lidstaat’, aangezien de auto vanuit de markt van een derde land wordt binnengebracht in Nederland. Art. 110 VWEU mist dan toepassing, aldus de Staatssecretaris. De verwijzing door belanghebbende naar Richtlijn 1999/37/EG maakt dit volgens hem niet anders.

3.3. Volgens de Staatssecretaris oordeelt het Hof terecht dat voor toepassing van art. 110 VWEU niet voldoende is dat de auto in Duitsland is vervaardigd en de auto eerder in Duitsland geregistreerd is geweest. De rechtsklachten treffen daarom volgens hem geen doel. Voor het overige is het oordeel van het Hof van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Op grond van het voorgaande faalt de klacht volgens de Staatssecretaris.

Incidenteel beroep in cassatie

3.4. De Staatssecretaris stelt tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie in voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat het principale beroep in cassatie slaagt en art. 110 VWEU van toepassing is. Daarbij stelt hij één middel voor, bestaande uit een rechtsklacht en twee motiveringsklachten.

3.5. Voor zover het Hof in punt 5.18 oordeelt dat het enkele beroep op de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ reeds voldoende is voor toepassing ervan, getuigt het oordeel volgens het middel van een onjuiste rechtsopvatting. De belastingplichtige dient aannemelijk te maken dat de desbetreffende correctiefactoren op hem van toepassing zijn. Het Hof heeft dit miskend, aldus het middel.

3.6. Volgens de twee motiveringsklachten is het Hof voorts ten onrechte en ongemotiveerd voorbijgegaan aan het betoog van de Inspecteur dat de correctiefactoren in het onderhavige geval niet van toepassing zijn en dat de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s inmiddels een disclaimer in de koerslijst heeft opgenomen die erop neerkomt dat de desbetreffende bijstellingen op nihil moeten worden gesteld.

4. Beoordeling van de klacht

4.1. Bij de beoordeling van de klacht stel ik het volgende voorop. Art. 110 VWEU bepaalt, voor zover hier van belang, dat een uit een andere lidstaat afkomstig product niet zwaarder mag worden belast dan een gelijksoortig nationaal product. Art. 110 VWEU heeft in zoverre ook betrekking op de heffing van registratiebelastingen, zoals de bpm.6 Art. 110 VWEU luidt:

4.2. Deze bepaling heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Het strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten.7

4.3. Daartoe verbiedt art. 110 VWEU elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven.8

4.4. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de ‘producten van de overige lidstaten’, producten zijn die in de andere lidstaat worden verkocht. Met betrekking tot tweedehands motorvoertuigen heeft het Hof van Justitie dit als volgt verwoord (cursiveringen CE):9

4.5. In iets andere bewoordingen overweegt het Hof van Justitie in het arrest Tatu als volgt:10

4.6. Voort wijs ik op de volgende overweging van het Hof van Justitie in het arrest dos Santos (cursiveringen CE):11

4.7. Voor de beoordeling of sprake is van een ‘product van de overige lidstaten’, is dus bepalend of het product op de markt voor tweedehandsvoertuigen van een andere lidstaat is gekocht.

4.8. Het is dus niet zo dat een tweedehandsvoertuig reeds als een ‘product van de overige lidstaten’ als bedoeld in art. 110 VWEU wordt beschouwd als deze auto zich op enig moment feitelijk in een andere lidstaat bevindt en aldaar is geregistreerd. Dat volgt ook niet uit Richtlijn 1999/37/EG.

4.9. Art. 110 VWEU heeft niet ten doel rechtstreeks in een niet-EU land aangekochte producten te beschermen.

4.10. Ik merk voor de volledigheid op dat het arrest Grundig Italiana 12dit niet anders maakt. Op het eerste gezicht zou uit dit arrest kunnen worden afgeleid dat de waarborgen van art. 110 VWEU gelden voor alle producten die zich in het vrije verkeer van een lidstaat bevinden, dus ook voor uit derde landen ingevoerde producten:

4.11. Mijns inziens overweegt het Hof van Justitie hier slechts dat art. 95 (thans: art. 110 VWEU) geen onderscheid maakt naargelang de oorsprong 13van het product. Dat betekent dat dit artikel zowel van toepassing is op producten van oorsprong uit de lidstaten als een product dat van buiten de Unie in het vrije verkeer is gebracht. Voor beide soorten producten geldt echter nog wel, buiten redelijke twijfel, dat deze moeten worden gekocht op de markt van een lidstaat, alvorens zij worden aangemerkt als een product van de lidstaten in de zin van art. 110 VWEU.

4.12. Het Hof heeft voor de beoordeling of art. 110 VWEU is geschonden van doorslaggevend belang geacht waar de auto is aangekocht. Zodoende heeft het Hof de juiste beoordelingsmaatstaf aangelegd. Voor zover de klacht hiertegen opkomt faalt deze.

4.13. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de auto in een andere lidstaat heeft gekocht. Dit feitelijke (bewijs)oordeel lijkt mij niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De klacht faalt dus ook voor het overige.

4.14. Hoewel de klacht zich hiertegen niet keert, merk ik op dat het Hof kennelijk tot uitgangspunt neemt dat de in het arrest van de Hoge Raad van 15 november 201914 geformuleerde regel dat de belastingplichtige de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s in aanmerking mag nemen zonder dat hij verder bewijs hoeft te leveren, slechts opgaat indien art. 110 VWEU van toepassing is. Dit uitgangspunt acht ik juist. Hiervoor verwijs ik naar onderdeel 4.9 van de gemeenschappelijke bijlage.

4.15. Nu het principale beroep ongegrond is, behoeft het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris geen behandeling.

4.16. Mocht de Hoge Raad het principale beroep gegrond verklaren, dan is voldaan aan de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld. Voor dat geval bespreek ik hierna of het incidentele beroep in cassatie gegrond is.

Beoordeling van het incidentele beroep in cassatie

4.17. Het voorwaardelijk incidenteel beroep van de Staatssecretaris bevat een rechtsklacht en twee motiveringsklachten. De rechtsklacht komt op tegen het oordeel van het Hof dat reeds het enkele beroep op de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s volstaat voor het in aanmerking nemen ervan. Volgens de klacht dient belanghebbende de toepassing van de bijstellingen aannemelijk te maken. Bovendien kent de koerslijst EurotaxGlass’s thans niet meer de mogelijkheid genoemde bijstellingen toe te passen. De motiveringsklachten voeren aan dat het Hof ongemotiveerd voorbij gaat aan het betoog van de Inspecteur in hoger beroep dat de bijstellingen niet kunnen worden toegepast, in het bijzonder de stelling van de Inspecteur dat de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s inmiddels een disclaimer heeft opgenomen in de koerslijst met de strekking dat de bijstellingen voortaan niet meer kunnen worden toegepast.

4.18. Bij de beoordeling van de klachten stel ik het volgende voorop. Op grond van art. 10(2) Wet BPM kan een bpm-vermindering in aanmerking worden genomen voor gebruikte voertuigen.15 Deze vermindering bedraagt de procentuele afschrijving van de historische nieuwprijs van de auto. Art. 10(2) Wet BPM reikt twee methoden aan voor het bepalen van deze afschrijving, namelijk de koerslijstmethode (art. 10(7) Wet BPM) en de taxatiemethode (art. 10(8) Wet BPM).16 Beide methoden bieden de mogelijkheid een koerslijst te hanteren voor het bepalen van de afschrijving, maar de wijze waarop de koerslijst wordt gebruikt verschilt afhankelijk van de gebruikte methode. Voor een uitgebreide uiteenzetting verwijs ik naar onderdeel 4.6 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage.

4.19. Bij toepassing van de koerslijstmethode mogen in beginsel alle factoren worden toegepast waarmee de gehanteerde koerslijst rekening houdt.17 Dit omdat anders niet is uitgesloten dat de verschuldigde bpm hoger is dan de rest-bpm die nog rust op soortgelijke voertuigen in Nederland. De Hoge Raad heeft dit ook expliciet geoordeeld over de correctiefactor ‘marktsituatie handelaar’ in de koerslijst EurotaxGlass’s.18 Het voorgaande leidt uitzondering indien bepaalde correctiefactoren in de gehanteerde koerslijst betrekking hebben op specifieke voertuigkenmerken, zoals een verhuurverleden (ex rental).19 Dergelijke factoren mogen slechts worden toegepast indien het te registreren voertuig ook de desbetreffende voertuigkenmerken bezit.20

4.20

Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst daarentegen slechts een uitgangspunt.21 De getaxeerde waarde zal immers verschillen van de koerswaarde vanwege meer dan normale gebruiksschade of de bijzondere kenmerken en eigenschappen van het te waarderen voertuig.22 In dat geval kunnen zowel de belastingplichtige als de inspecteur een aanvullende waardevermindering respectievelijk waardevermeerdering bepleiten ten opzichte van de handelsinkoopwaarde die volgt uit de koerslijst.23

4.21. Per 1 januari 2015 heeft de wetgever toepassing van de taxatiemethode beperkt tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde schadevoertuigen, en/of voertuigen die niet voorkomen op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.24

4.22. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte een beroep gedaan op een taxatierapport, waarin door de taxateur een bedrag van € 9.955 aan schade in aanmerking is genomen. Bij opname van de auto door DRZ is echter geen schade bevonden. De Inspecteur heeft daarom het taxatierapport terzijde geschoven. Vervolgens heeft hij voor de berekening van het verschuldigde bpm-bedrag een viertal koerslijsten geraadpleegd en de afschrijving gebaseerd op de laagst bevonden handelsinkoopwaarde (EurotaxGlass’s).25 Het Hof overweegt, in cassatie onbestreden, dat de auto als zodanig niet voorkomt in een koerslijst, zodat de Inspecteur terecht aansluiting heeft gezocht bij de handelsinkoopwaarde die volgt uit een koerslijst voor de Europese uitvoering van de auto.26

4.23. Ik trek uit het voorgaande de volgende conclusie. Belanghebbende heeft in zijn aangifte de afschrijving bepaald aan de hand van de taxatiemethode. Aangezien de auto niet als zodanig voorkomt op enige koerslijst, voldeed belanghebbende aan de voorwaarden voor toepassing van de taxatiemethode27; de omstandigheid dat het door belanghebbende gebruikte taxatierapport is verworpen, doet hieraan niet af.28 Uit de stukken van het geding maak ik niet op dat partijen de bedoeling hadden op enig moment af te wijken van de taxatiemethode. Een en ander brengt mee dat de taxatiemethode is toegepast voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde.

4.24. Zoals gezegd vormt de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst bij toepassing van de taxatiemethode slechts een uitgangspunt (4.20). Mijns inziens brengt dit mee dat voor toepassing van de bijstellingen dan slechts plaats is, indien dit geboden is in verband met de specifieke kenmerken en eigenschappen van de getaxeerde auto.29 De belastingplichtige die de bijstellingen wenst toe te passen zal, in het geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk moeten maken die meebrengen dat die bijstellingen in zijn geval mogen worden toegepast.30

4.25. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s (veronderstellenderwijs) van toepassing geacht op de auto, zonder nader bewijs te verlangen van belanghebbende. Voor zover het Hof wel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. De klacht van de Staatssecretaris treft doel.

4.26. Mocht het principale beroep gegrond worden verklaard, dan geef ik de Hoge Raad in overweging het incidentele beroep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. In dat geval moet verwijzing volgen en dient het verwijzingshof te onderzoeken of belanghebbende de feiten aannemelijk kan maken die meebrengen dat hij de bijstellingen mag toepassen.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal