Belgische mag btw-vrijstelling voor bepaalde soorten kansspelen subjectief toepassen

ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)

12 september 2024 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 135, lid 1, onder i) – Vrijstellingen – Weddenschappen, loterijen en andere kans‑ en geldspelen – Voorwaarden en grenzen – Beginsel van fiscale neutraliteit – Handhaving van de gevolgen van een nationale regeling – Recht op teruggaaf – Ongerechtvaardigde verrijking ”

In zaak C‑73/23,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de tribunal de première instance de Liège (rechtbank van eerste aanleg Luik, België) bij beslissing van 30 januari 2023, ingekomen bij het Hof op 10 februari 2023, in de procedure

Chaudfontaine Loisirs SA

tegen

Belgische Staat (FOD Financiën)

in tegenwoordigheid van:

Belgische Staat (FOD Justitie),

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: A. Arabadjiev, kamerpresident, L. Bay Larsen (rapporteur), vicepresident van het Hof, T. von Danwitz, A. Kumin en I. Ziemele, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• Chaudfontaine Loisirs SA, vertegenwoordigd door Y. Spiegl en E. van Nuffel d’Heynsbroeck, avocats,
• de Belgische regering, vertegenwoordigd door S. Baeyens, P. Cottin en C. Pochet als gemachtigden,
• de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door L. Halajová, M. Smolek en J. Vláčil als gemachtigden,
• de Portugese regering, vertegenwoordigd door P. Barros da Costa en A. Silva Coelho als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia en M. Herold als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 april 2024,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 267, derde alinea, VWEU, van het beginsel van fiscale neutraliteit en van artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Chaudfontaine Loisirs SA enerzijds en de Belgische Staat, FOD Financiën (federale overheidsdienst Financiën, België) (hierna: „Belgische belastingadministratie”), anderzijds over een besluit met betrekking tot de over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde (btw), alsook over geldboeten en vertragingsrente ter zake van die verschuldigde btw.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 bepaalt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:[...]i) weddenschappen, loterijen en andere kans‑ en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen”.

Belgisch recht

4 Artikel 1, lid 14, van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad van 17 juli 1969, blz. 7046), zoals gewijzigd bij de programmawet van 1 juli 2016, luidde als volgt:

„Voor de toepassing van dit Wetboek wordt verstaan onder:1° ‚kans‑ en geldspelen’:a) de spelen, onder welke benaming ook, die gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen of premies in geld of natura, waarbij de spelers noch bij het begin, noch in de loop of bij het einde van het spel kunnen tussenkomen en de winnaars uitsluitend door het lot of enig andere kansbepaling worden aangewezen;b) de spelen, onder welke benaming ook, die gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen of premies in geld of natura, uitgeloofd aan de deelnemers van een prijskamp, van welke aard ook, tenzij de prijskamp de totstandbrenging van een contract tussen de winnaars en de organisator ervan tot gevolg heeft;2° ‚loterijen’: elke gelegenheid om door middel van te kopen deelbewijzen van deelneming mee te dingen naar prijzen of premies in geld of in natura waarbij de winnaars door het lot of een andere kansbepaling waarop zij geen invloed kunnen uitoefenen worden aangewezen.”

5 Artikel 44, lid 3, van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij de programmawet van 1 juli 2016, bepaalde:

„Van de belasting zijn nog vrijgesteld:[...]13°a) de loterijen;b) de andere kans‑ en geldspelen, met uitzondering van degene die langs elektronische weg worden verricht zoals bedoeld in artikel 18, §1, tweede lid, 16°”.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

6 Chaudfontaine Loisirs biedt onlinekansspelen en onlinegeldspelen aan.

7 Deze activiteiten waren in België vrijgesteld van btw tot 1 juli 2016, toen bepalingen werden vastgesteld waarbij de vrijstelling van btw op onlinekansspelen en onlinegeldspelen andere dan loterijen werd afgeschaft.

8 Deze bepalingen werden door het Grondwettelijk Hof (België) bij arrest van 22 maart 2018 vernietigd wegens schending van de in het Belgische recht vastgestelde regels inzake bevoegdheidsverdeling tussen de Belgische federale staat en de Belgische gewesten. In dat arrest heeft deze rechterlijke instantie de andere voor haar aangevoerde middelen, met name die inzake schending van richtlijn 2006/112, het beginsel van fiscale neutraliteit en de artikelen 107 en 108 VWEU, niet onderzocht en geoordeeld dat deze middelen niet tot een ruimere vernietiging van die bepalingen konden leiden. In dat arrest heeft die rechterlijke instantie tevens beslist om de gevolgen van die bepalingen te handhaven en gewezen op de budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling van de reeds betaalde belastingen zou teweegbrengen.

9 In een arrest van 8 november 2018 heeft het Grondwettelijk Hof aangegeven dat de gevolgen van de – bij zijn arrest van 22 maart 2018 vernietigde – bepalingen waarbij de vrijstelling van btw op onlinekansspelen en onlinegeldspelen andere dan loterijen werd afgeschaft, werden gehandhaafd voor de belastingen die waren betaald voor de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018.

10 Naar aanleiding van deze arresten heeft de btw-eenheid Chaudfontaine Loisirs in haar btw-aangifte van november 2019 in het gedeelte betreffende de btw-regularisaties in haar voordeel een bedrag van 640 478,82 EUR opgenomen, wat overeenkomt met het bedrag van de voor de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 afgedragen btw, en verzocht om terugbetaling van een btw-saldo van 630 240,56 EUR.

11 Zij heeft dit verzoek herhaald in een brief van 16 december 2019, waarin zij heeft aangevoerd dat het Hof in zijn arrest van 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C‑597/17, EU:C:2019:544), had geoordeeld dat een nationale rechterlijke instantie een nationale bepaling op grond waarvan zij bepaalde gevolgen van een vernietigde handeling in stand kan laten, niet kan toepassen.

12 Bij besluit van 1 december 2020 heeft de Belgische belastingdienst dat verzoek afgewezen en erop gewezen dat dit arrest betrekking had op een situatie waarin de nietig verklaarde nationale bepalingen in strijd met richtlijn 2006/112 waren bevonden, terwijl het Grondwettelijk Hof in zijn arrest van 22 maart 2018 de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepalingen had vernietigd wegens schending van de in het Belgische recht vastgestelde regels inzake bevoegdheidsverdeling.

13 Op 7 december 2020 heeft de Belgische belastingdienst een regularisatieopgave opgesteld, waarin deze heeft aangegeven dat Chaudfontaine Loisirs een bedrag van 640 478,82 EUR verschuldigd was aan btw, aan geldboeten van 64 047,88 EUR en aan vertragingsrente van 0,8 % per maand op het vanaf 21 december 2019 aan btw verschuldigde bedrag.

14 Op 13 april 2021 heeft Chaudfontaine Loisirs bij de tribunal de première instance de Liège (rechtbank van eerste aanleg Luik, België), de verwijzende rechter, beroep ingesteld tegen dat besluit en die herziene opgave. Subsidiair vordert zij dat de Belgische Staat aansprakelijk wordt gesteld wegens een fout van het Grondwettelijk Hof, doordat deze rechterlijke instantie heeft besloten de gevolgen van de door haar vernietigde bepalingen te handhaven, en uiterst subsidiair vordert zij dat de Belgische Staat aansprakelijk wordt gesteld wegens een fout van de wetgever.

15 In die omstandigheden heeft de tribunal de première instance de Liège de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

„1) Kan een lidstaat op grond van artikel 135, lid 1, onder i), van [richtlijn 2006/112] en het beginsel van fiscale neutraliteit alleen langs elektronische weg aangeboden kans‑ en geldspelen uitsluiten van de in deze bepaling bedoelde vrijstelling, terwijl kans‑ en geldspelen die niet langs elektronische weg worden aangeboden, vrijgesteld blijven van btw?2) Kan een lidstaat op grond van artikel 135, lid 1, onder i), van [richtlijn 2006/112] en het beginsel van fiscale neutraliteit alleen langs elektronische weg aangeboden kans‑ en geldspelen uitsluiten van de in deze bepaling bedoelde vrijstelling met uitzondering van loterijen die vrijgesteld blijven van btw, ongeacht of zij al of niet langs elektronische weg worden aangeboden?3) Kan een hogere rechter op grond van artikel 267, derde alinea, [VWEU] beslissen de gevolgen van een bepaling van nationaal recht die hij vernietigt wegens schending van het nationale recht, te handhaven zonder zich uit te spreken over de schending van het Unierecht die eveneens voor hem werd aangevoerd, en dus zonder een prejudiciële vraag te stellen over de verenigbaarheid van die bepaling van nationaal recht met het Unierecht of zonder het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de voorwaarden waaronder hij de gevolgen van die bepaling zou kunnen handhaven ondanks de onverenigbaarheid ervan met het Unierecht?4) Bij een ontkennend antwoord op een van de vorige vragen, kon het Grondwettelijk Hof dan de gevolgen voor het verleden handhaven van de bepalingen die het heeft vernietigd wegens onverenigbaarheid ervan met de nationale regeling inzake bevoegdheidsverdeling, terwijl deze bepalingen ook onverenigbaar waren met [richtlijn 2006/112], en wel teneinde rekening te houden met de budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling van de reeds betaalde belastingen zou teweegbrengen?5) Bij een ontkennend antwoord op de vorige vraag, kan de belastingplichtige dan de btw terugkrijgen die hij heeft betaald op de werkelijke brutomarge van de door hem georganiseerde spelen en weddenschappen, en wel op basis van bepalingen die onverenigbaar zijn met [richtlijn 2006/112] en met het beginsel van fiscale neutraliteit?”

Verzoek tot heropening van de mondelinge behandeling

16 Nadat de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 april 2024 haar conclusie had genomen, heeft Chaudfontaine Loisirs bij brief, ingekomen ter griffie van het Hof op 5 juni 2024, verzocht om heropening van de mondelinge behandeling.

17 Ter ondersteuning van dit verzoek voert Chaudfontaine Loisirs aan dat in de conclusie wordt ingegaan op een rechtsvraag betreffende de erkenning van rechtstreekse werking van artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, die door de verwijzende rechter niet aan het Hof is voorgelegd en waarover zij dus geen opmerkingen heeft kunnen maken. Zij geeft ook aan dat zij het op dit punt niet eens is met de conclusie van de advocaat-generaal.

18 In dit verband moet worden opgemerkt dat het Hof overeenkomstig artikel 83 van zijn Reglement voor de procesvoering in elke stand van het geding, de advocaat-generaal gehoord, de heropening van de mondelinge behandeling kan gelasten, onder meer wanneer het zich onvoldoende voorgelicht acht of wanneer een zaak moet worden beslecht op grond van een argument waarover de partijen hun standpunten niet voldoende hebben kunnen uitwisselen.

19 Tevens zij in herinnering gebracht dat het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie en het Reglement voor de procesvoering niet voorzien in de mogelijkheid voor de belanghebbende partijen om opmerkingen in te dienen in antwoord op de conclusie van de advocaat-generaal (arrest van 31 januari 2023, Puig Gordi e.a., C‑158/21, EU:C:2023:57, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

20 Verder heeft de advocaat-generaal op grond van artikel 252, tweede alinea, VWEU tot taak in het openbaar en in volkomen onpartijdigheid en onafhankelijkheid met redenen omklede conclusies te nemen aangaande zaken waarin zulks overeenkomstig het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie vereist is. Het Hof is niet gebonden aan deze conclusies of aan de motivering op grond waarvan de advocaat-generaal daartoe komt. Bijgevolg kan het feit dat een partij het oneens is met de conclusie van de advocaat-generaal als zodanig geen grond voor de heropening van de mondelinge behandeling opleveren, ongeacht welke kwesties hij in die conclusie onderzoekt (arrest van 31 januari 2023, Puig Gordi e.a., C‑158/21, EU:C:2023:57, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

21 In casu is het Hof van oordeel, de advocaat-generaal gehoord, dat het over alle gegevens beschikt die noodzakelijk zijn om uitspraak te kunnen doen.

22 Gelet op de in punt 20 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, zij in het bijzonder opgemerkt dat, anders dan Chaudfontaine Loisirs ter ondersteuning van haar verzoek tot heropening van de mondelinge behandeling aanvoert, de verwijzende rechter – aangezien de vijfde prejudiciële vraag betrekking heeft op de gevolgen die aan artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 voor een nationale rechter moeten worden toegekend – het Hof noodzakelijkerwijs heeft gevraagd of deze bepaling rechtstreekse werking heeft. Hieruit volgt dat Chaudfontaine Loisirs de gelegenheid heeft gehad haar standpunt dienaangaande kenbaar te maken.

23 Bijgevolg is er geen reden om de heropening van de mondelinge behandeling te gelasten.

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste en tweede vraag

24 Met zijn eerste en zijn tweede vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling die tussen, enerzijds, het offline aankopen van deelbewijzen van deelneming aan loterijen en het offline deelnemen aan andere kans‑ en geldspelen en, anderzijds, het online deelnemen aan kans‑ en geldspelen andere dan loterijen een onderscheid maakt door de laatstgenoemde categorie uit te sluiten van de btw‑vrijstelling die geldt voor de eerstgenoemde categorie.

25 Volgens artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 zijn weddenschappen, loterijen en andere kans‑ en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat vastgestelde voorwaarden en beperkingen, vrijgesteld van btw.

26 Uit de bewoordingen zelf van deze bepaling volgt dat zij de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid laat om de betrokken handelingen vrij te stellen of te belasten, aangezien die bepaling aan de lidstaten de mogelijkheid biedt aan de vrijstelling voorwaarden en beperkingen te stellen (zie naar analogie arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27 Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat het de lidstaten op grond van hun bevoegdheid om voorwaarden en beperkingen te verbinden aan de daarin voorziene btw-vrijstelling, is toegestaan om slechts bepaalde kans‑ en geldspelen van deze belasting vrij te stellen (arrest van 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten, C‑440/12, EU:C:2013:687, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28 Wanneer de lidstaten overeenkomstig die bepaling gebruikmaken van de mogelijkheid om de voorwaarden en beperkingen van de vrijstelling vast te stellen en bijgevolg om verrichtingen al dan niet aan btw te onderwerpen, moeten zij evenwel het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen (arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich er met name tegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30 Of twee dienstverrichtingen soortgelijk zijn, moet voornamelijk worden bepaald vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, met vermijding van kunstmatige onderscheiden op basis van onbeduidende verschillen (zie in die zin arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 Twee dienstverrichtingen zijn dus soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beïnvloeden (arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32 Met andere woorden, onderzocht moet worden of de betreffende diensten vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument onderling verwisselbaar zijn. In dat geval kan een verschil in behandeling voor de btw namelijk van invloed zijn op de keuze van de consument, hetgeen bijgevolg een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit zou opleveren (zie in die zin arrest van 3 februari 2022, Finanzamt A, C‑515/20, EU:C:2022:73, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 In dit verband moet niet alleen rekening worden gehouden met de verschillen die betrekking hebben op de eigenschappen van de betrokken diensten en op het gebruik ervan, en die dus inherent zijn aan deze diensten, maar ook met de verschillen in de context waarin die diensten worden verricht, voor zover deze contextuele verschillen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument een onderscheid in termen van voldoening aan zijn eigen behoeften kunnen creëren en bijgevolg van invloed kunnen zijn op de keuze van die consument (zie in die zin arrest van 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punten 41 en 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34 Zo heeft het Hof geoordeeld dat culturele factoren, zoals gewoonten of tradities, relevant kunnen zijn in het kader van een dergelijk onderzoek (zie in die zin arrest van 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 44).

35 Daarnaast heeft het Hof er met betrekking tot kansspelen ook op gewezen dat verschillen op het gebied van minima en maxima van de inzet en de prijzen, de kansen om te winnen, de beschikbare formats en de mogelijke interactie tussen de speler en het spel de beslissing van de gemiddelde consument aanzienlijk beïnvloeden, daar die consument voornamelijk tot kans‑ of geldspelen wordt aangetrokken door de mogelijkheid te winnen (zie in die zin arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 57).

36 Er zij aan herinnerd dat de identiteit van de dienstverrichters, de rechtsvorm waaronder zij hun activiteiten uitoefenen, de vergunningscategorie waartoe de spelen in kwestie behoren en de toepasselijke regeling inzake toezicht en regulering, daarentegen in beginsel niet relevant zijn om te beoordelen of die categorieën spelen vergelijkbaar zijn (zie naar analogie arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punten 46 en 51).

37 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de betrokken regeling een dubbel verschil in behandeling invoert. Ten eerste wordt in deze regeling een onderscheid gemaakt tussen loterijen en andere kans‑ en geldspelen door elke aankoop van deelbewijzen van deelneming aan loterijen, zowel online als offline, van btw vrij te stellen. Ten tweede voert deze regeling een verschil in behandeling in waar het gaat om kans‑ en geldspelen andere dan online‑ of offlineloterijen doordat onlinekansspelen worden uitgesloten van de vrijstelling voor offlinekansspelen.

38 Hoewel het uitsluitend aan de verwijzende rechter staat om, in het licht van de overwegingen in de punten 29 tot en met 37 van dit arrest, te beoordelen of deze dienstverrichtingen soortgelijk zijn, dient het Hof hem daartoe nuttige aanwijzingen te geven om hem in staat te stellen het bij hem aanhangige geding af te doen (zie in die zin arrest van 20 juni 2024, GEMA, C‑135/23, EU:C:2024:526, punt 32).

39 In het bijzonder moet worden opgemerkt dat culturele factoren en verschillen op het gebied van minima en maxima van de inzet en de prijzen en wat betreft de kansen om te winnen, er vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument toe kunnen leiden dat een onderscheid wordt gemaakt tussen loterijen en andere kans‑ en geldspelen, alsook tussen kans‑ en geldspelen andere dan online‑ en offlineloterijen.

40 Wat meer bepaald in de eerste plaats het onderzoek naar de gelijksoortigheid van loterijen en andere kans‑ en geldspelen betreft, blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat overeenkomstig de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling de winnaars van loterijen in de zin van die regeling louter per toeval worden bepaald, zonder dat hun vaardigheden daar enige invloed op kunnen uitoefenen, anders dan bij andere kans‑ en geldspelen waarbij de vaardigheden van de speler, zoals bekwaamheid of kennis, van invloed kunnen zijn op de waarschijnlijkheid dat hij wint. Voorts kan er tussen de aankoop van het deelbewijs van deelneming en de uitslag aanzienlijk veel tijd zitten, aangezien de winnaar op een specifieke datum wordt aangewezen.

41 Wat de loterijen als omschreven in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling dus kenmerkt, is een combinatie van een wachttijd voor het bepalen van de winnaars en het feit dat de vaardigheden van de spelers geen enkele invloed hebben op de uitslag van het spel.

42 Dergelijke objectieve verschillen ten opzichte van andere kans‑ en geldspelen lijken de beslissing van de gemiddelde consument om te kiezen voor de ene of de andere categorie spelen aanzienlijk te kunnen beïnvloeden, hetgeen de verwijzende rechter evenwel dient na te gaan.

43 Wat in de tweede plaats het onderzoek betreft naar de gelijksoortigheid van de deelname aan kans‑ en geldspelen andere dan online‑ en offlineloterijen, moet er in het bijzonder rekening worden gehouden met de contextuele factoren van deze spelen.

44 Verschillen met betrekking tot de toegankelijkheid in termen van locatie en openingstijden van de spelen, de mogelijkheid om anoniem deel te nemen en het fysieke of virtuele karakter van de interactie tussen de spelers of tussen hen en de organisatoren van de spelen lijken namelijk een aanzienlijke invloed te kunnen hebben op de beslissing van de gemiddelde consument om gebruik te maken van de ene of de andere categorie spelen, hetgeen de verwijzende rechter evenwel dient na te gaan.

45 Gelet op de overwegingen in de punten 29 tot en met 44 van dit arrest lijkt het er op het eerste gezicht op dat de in punt 37 van dit arrest genoemde diensten niet soortgelijk te zijn, hetgeen zou betekenen dat verschillen in behandeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, verenigbaar zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om aan de hand van alle relevante gegevens concreet na te gaan of deze regeling dat beginsel niet schendt.

46 Bijgevolg moet op de eerste en de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling die de aankoop van deelbewijzen van deelneming aan loterijen en de deelname aan andere offlinekansspelen en offlinegeldspelen enerzijds en de deelname aan onlinekansspelen en onlinegeldspelen andere dan loterijen anderzijds verschillend behandelt door deze laatste categorie uit te sluiten van de btw-vrijstelling die geldt voor de eerste categorie, mits de objectieve verschillen tussen deze categorieën kans‑ en geldspelen de beslissing van de gemiddelde consument om te kiezen voor de ene of de andere categorie spelen, aanmerkelijk kunnen beïnvloeden.

Derde en vierde vraag

47 Met zijn derde en vierde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 267, derde alinea, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep, een nationale bepaling kan toepassen op grond waarvan zij de gevolgen kan handhaven van nationale bepalingen die zij onverenigbaar met hogere normen van haar nationale recht heeft verklaard, zonder de grief te onderzoeken dat die bepalingen ook onverenigbaar zijn met het Unierecht en het Hof ook geen vragen voorlegt over de uitlegging van dit recht.

48 Volgens vaste rechtspraak is het in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof de taak van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan hij het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Daartoe dient het Hof in voorkomend geval de voorgelegde vragen te herformuleren [arrest van 16 mei 2024, Toplofikatsia Sofia (Begrip woonplaats van de verweerder), C‑222/23, EU:C:2024:405, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

49 Het Hof kan daartoe uit alle door de nationale rechter verschafte gegevens en met name uit de motivering van de verwijzingsbeslissing de normen en beginselen van het Unierecht putten die uitlegging behoeven gelet op het voorwerp van het hoofdgeding [arrest van 21 maart 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogelijke correctie in geval van een onjuist tarief), C‑606/22, EU:C:2024:255, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

50 In casu hebben de derde en de vierde vraag weliswaar betrekking op de verplichtingen die het Unierecht oplegt aan een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep, maar uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat deze vragen worden gesteld door een nationale rechter in eerste aanleg, die zich afvraagt wat de gevolgen zijn van een eventuele onverenigbaarheid met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, van een nationale bepaling die door het grondwettelijk hof van zijn lidstaat is vernietigd wegens schending van hogere normen van zijn nationale recht en waarvan de gevolgen door die rechterlijke instantie zijn gehandhaafd.

51 In deze context wordt er van de verwijzende rechter in het hoofdgeding dus niet verlangd dat hij zich rechtstreeks uitspreekt over het optreden van het grondwettelijk hof van zijn lidstaat, maar wel dat hij in een geding tussen een belastingplichtige en de belastingdienst over het door deze belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag in voorkomend geval rekening houdt met de gevolgen van de onverenigbaarheid van die nationale bepaling met het Unierecht.

52 In die omstandigheden moeten de derde en de vierde prejudiciële vragen aldus worden geherformuleerd dat de verwijzende rechter met deze vragen in wezen vraagt of het beginsel van loyale samenwerking zoals neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU, en het beginsel van voorrang van het Unierecht de nationale rechter verplichten om nationale bepalingen die onverenigbaar zijn verklaard met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, buiten toepassing te laten, zonder dat het in dit verband van belang is dat het nationale grondwettelijk hof een arrest heeft gewezen waarin de gevolgen van die nationale bepalingen worden gehandhaafd.

53 Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt dat de lidstaten op grond van het in artikel 4, lid 3, VEU vervatte beginsel van loyale samenwerking verplicht zijn om de onwettige gevolgen van een schending van het Unierecht ongedaan te maken, en dat een dergelijke verplichting, in het kader van hun bevoegdheden, op alle organen van de betrokken lidstaat rust (arrest van 5 oktober 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

54 Wanneer de autoriteiten van de betrokken lidstaat vaststellen dat een nationale regeling onverenigbaar met het Unierecht is, dienen zij er dus voor te zorgen, ook al blijven zij vrij in de keuze van de te nemen maatregelen, dat het nationale recht zo spoedig mogelijk in overeenstemming met het Unierecht wordt gebracht en dat de rechten die de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen volle uitwerking krijgen (arrest van 5 oktober 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

55 Tevens zij in herinnering gebracht dat een nationale rechter die in het kader van zijn bevoegdheid de bepalingen van het Unierecht moet toepassen en een nationale regeling niet in overeenstemming met de vereisten van het Unierecht kan uitleggen, volgens het beginsel van voorrang van het Unierecht verplicht is om de volle werking van de vereisten van het Unierecht te verzekeren in het geschil dat hem is voorgelegd, en daarbij zo nodig op eigen gezag elke, zelfs latere, nationale regeling of praktijk die in strijd is met een Unierechtelijke bepaling met rechtstreekse werking buiten toepassing dient te laten, zonder dat hij de voorafgaande opheffing van deze nationale regeling of praktijk via de wetgeving of enige andere constitutionele procedure hoeft te vragen of af te wachten [arrest van 22 februari 2022, RS (Gevolgen van de uitspraken van een grondwettelijk hof), C‑430/21, EU:C:2022:99, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

56 Artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 heeft evenwel rechtstreekse werking (zie naar analogie arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

57 Zoals in punt 26 van dit arrest is opgemerkt, laat deze bepaling de lidstaten een zekere beoordelingsmarge bij de vaststelling van een regeling waarin de voorwaarden en de grenzen van de in die bepaling genoemde btw-vrijstelling worden bepaald.

58 De omstandigheid dat de lidstaten krachtens een bepaling van een richtlijn over een beoordelingsmarge beschikken, sluit evenwel niet uit dat een rechterlijke toetsing kan worden verricht om na te gaan of de nationale autoriteiten deze beoordelingsmarge niet hebben overschreden [zie in die zin arresten van 9 oktober 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, punt 47; 8 maart 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Rechtstreekse werking), C‑205/20, EU:C:2022:168, punt 30, en 27 april 2023, M.D. (Inreisverbod voor Hongarije), C‑528/21, EU:C:2023:341, punt 98].

59 De grenzen van deze beoordelingsmarge vloeien met name voort uit het beginsel van fiscale neutraliteit. Het Hof heeft dan ook reeds geoordeeld dat wanneer de voorwaarden of beperkingen waarvan een lidstaat de btw‑vrijstelling voor kans‑ en geldspelen afhankelijk stelt, in strijd zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit, die lidstaat zich niet op dergelijke voorwaarden of beperkingen kan baseren om een exploitant van dergelijke spelen de vrijstelling waarop deze uit hoofde van richtlijn 2006/112 rechtmatig aanspraak kan maken, te weigeren (zie in die zin arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 68).

60 Ook moet in herinnering worden gebracht dat enkel het Hof, bij wijze van uitzondering en om dwingende redenen van rechtszekerheid, een voorlopige opschorting kan toestaan van het effect dat een regel van het Unierecht op het daarmee strijdige nationale recht heeft, namelijk de terzijdestelling daarvan. Een dergelijke beperking in de tijd van de werking van de door het Hof aan het Unierecht gegeven uitlegging kan slechts worden vastgesteld in het arrest waarin de gevraagde uitlegging wordt gegeven (arrest van 5 oktober 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

61 Aan de voorrang en de uniforme toepassing van het Unierecht zou afbreuk worden gedaan indien de nationale rechterlijke instanties bevoegd waren om, al was het maar tijdelijk, aan nationale bepalingen voorrang te geven boven het Unierecht waarmee deze bepalingen in strijd zijn (arrest van 5 oktober 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

62 Het voorrangsbeginsel verplicht de nationale rechter dus om nationale bepalingen die in strijd met Unierecht met rechtstreekse werking zijn bevonden, buiten toepassing te laten, ook al had het nationale grondwettelijk hof reeds aangegeven dat deze – ongrondwettig geachte – bepalingen hun bindende kracht op een later tijdstip zouden verliezen (zie in die zin arrest van 19 november 2009, Filipiak, C‑314/08, EU:C:2009:719, punt 85).

63 Het Hof heeft tevens geoordeeld dat de nationale rechter die gebruik heeft gemaakt van de hem door artikel 267, tweede alinea, VWEU geboden mogelijkheid, voor de beslechting van het hoofdgeding gebonden is aan de door het Hof gegeven uitlegging van de betrokken bepalingen en dat hij in voorkomend geval het oordeel van de hogere rechter naast zich neer moet leggen indien hij, gelet op die uitlegging, meent dat dit oordeel in strijd is met het Unierecht (arrest van 5 oktober 2010, Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, punt 30).

64 Gelet op een en ander dient op de derde en de vierde vraag te worden geantwoord dat het beginsel van loyale samenwerking zoals neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van voorrang van het Unierecht de nationale rechter verplichten om nationale bepalingen die onverenigbaar zijn verklaard met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, buiten toepassing te laten, zonder dat het in dit verband van belang is dat het nationale grondwettelijk hof een arrest heeft gewezen waarin de gevolgen van die nationale bepalingen worden gehandhaafd.

 Vijfde vraag

65 Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een belastingplichtige de btw kan terugkrijgen die hij in strijd met richtlijn 2006/112 en met het beginsel van fiscale neutraliteit heeft betaald op de werkelijke brutomarge van de door hem aangeboden spelen en weddenschappen.

66 In casu verwijst de verwijzende rechter in zijn vijfde vraag weliswaar naar de methode voor de berekening van de teruggaaf van de in strijd met het Unierecht betaalde btw, maar zij opgemerkt dat hij dienaangaande geen enkele uitleg geeft in zijn verwijzingsbeslissing.

67 Uit deze beslissing blijkt daarentegen dat de verwijzende rechter met zijn vijfde vraag wenst te vernemen of verzoekster in het hoofdgeding – indien hij zou vaststellen dat artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, zich verzet tegen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling – recht heeft op teruggaaf van het bedrag van de op grond van die regeling voldane btw.

68 Deze vraag moet dus aldus worden opgevat dat zij betrekking heeft op de uitlegging van de Unierechtelijke regels inzake terugvordering van het onverschuldigd betaalde (zie naar analogie arrest van 6 september 2011, Lady & Kid e.a., C‑398/09, EU:C:2011:540).

69 In die omstandigheden dient de vijfde prejudiciële vraag, gelet op de in de punten 48 en 49 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, aldus te worden geherformuleerd dat de verwijzende rechter daarmee in wezen wenst te vernemen of de Unierechtelijke regels inzake terugvordering van het onverschuldigd betaalde aldus moeten worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige een recht verlenen op teruggaaf van het bedrag van de in een lidstaat in strijd met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 geïnde btw.

70 Uit vaste rechtspraak volgt dat het recht op terugbetaling van heffingen die door een lidstaat in strijd met het Unierecht zijn geïnd, het gevolg en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van Unierecht die dergelijke heffingen verbieden, zoals uitgelegd door het Hof. De lidstaten zijn dus in beginsel verplicht om de in strijd met het Unierecht geïnde belastingen terug te betalen [arrest van 28 september 2023, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (Overdracht van het recht op terugbetaling), C‑508/22, EU:C:2023:715, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

71 Hieruit volgt dat het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde ertoe strekt de gevolgen van de onverenigbaarheid van de heffing met het Unierecht op te heffen door de economische last die ten onrechte heeft gedrukt op de marktdeelnemer die deze uiteindelijk daadwerkelijk heeft betaald, te neutraliseren (arrest van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

72 Bij wijze van uitzondering kan die terugbetaling evenwel worden geweigerd wanneer zij ertoe zou leiden dat de rechthebbenden op ongerechtvaardigde wijze zouden worden verrijkt. De bescherming van de door de rechtsorde van de Unie ter zake gewaarborgde rechten gebiedt dus niet dat in strijd met het Unierecht geïnde belastingen, rechten en heffingen worden terugbetaald wanneer vaststaat dat de betalingsplichtige deze daadwerkelijk op anderen heeft afgewenteld [zie in die zin arresten van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, punt 25, en 21 maart 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogelijke correctie in geval van een onjuist tarief), C‑606/22, EU:C:2024:255, punten 34 en 35].

73 Deze uitzondering moet wel strikt worden uitgelegd, waarbij met name rekening moet worden gehouden met het feit dat de afwenteling van een belasting op de consument niet noodzakelijkerwijze de economische gevolgen van de heffing voor de belastingplichtige neutraliseert (zie in die zin arrest van 2 oktober 2003, Weber’s Wine World e.a., C‑147/01, EU:C:2003:533, punt 95).

74 Zelfs indien vaststaat dat de last van de ten onrechte geheven belasting geheel of gedeeltelijk op derden is afgewenteld, brengt terugbetaling ervan aan de marktdeelnemer dus niet noodzakelijkerwijs mee dat hij ongerechtvaardigd wordt verrijkt, daar hij schade kan hebben geleden als gevolg van een verkoopdaling doordat het bedrag van deze belasting is doorberekend in de vraagprijs [zie in die zin arresten van 6 september 2011, Lady & Kid e.a., C‑398/09, EU:C:2011:540, punt 21, en 21 maart 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogelijke correctie in geval van een onjuist tarief), C‑606/22, EU:C:2024:255, punt 28].

75 Voorts zij in herinnering gebracht dat het bestaan en de mate van de ongerechtvaardigde verrijking waartoe de terugbetaling van een volgens het Unierecht ten onrechte geïnde heffing voor een belastingplichtige zou leiden, slechts kunnen worden vastgesteld na een economische analyse waarin rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden [zie in die zin arresten van 10 april 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, punt 43, en 21 maart 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogelijke correctie in geval van een onjuist tarief), C‑606/22, EU:C:2024:255, punt 38].

76 Hieruit volgt dat op de vijfde vraag moet worden geantwoord dat de regels van het Unierecht inzake terugvordering van het onverschuldigd betaalde aldus moeten worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige een recht verlenen op teruggaaf van het bedrag van de in een lidstaat in strijd met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 geïnde btw, mits die teruggaaf niet leidt tot ongerechtvaardigde verrijking van deze belastingplichtige.

Kosten

77 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling die de aankoop van deelbewijzen van deelneming aan loterijen en de deelname aan andere offlinekansspelen en offlinegeldspelen enerzijds en de deelname aan onlinekansspelen en onlinegeldspelen andere dan loterijen anderzijds verschillend behandelt door deze laatste categorie uit te sluiten van de vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde die geldt voor de eerste categorie, mits de objectieve verschillen tussen deze categorieën kans‑ en geldspelen de beslissing van de gemiddelde consument om te kiezen voor de ene of de andere categorie spelen, aanmerkelijk kunnen beïnvloeden.

2) Het beginsel van loyale samenwerking zoals neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van voorrang van het Unierecht verplichten de nationale rechter om nationale bepalingen die onverenigbaar zijn verklaard met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, buiten toepassing te laten, zonder dat het in dit verband van belang is dat het nationale grondwettelijk hof een arrest heeft gewezen waarin de gevolgen van die nationale bepalingen worden gehandhaafd.

3) De regels van het Unierecht inzake terugvordering van het onverschuldigd betaalde moeten aldus worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige een recht verlenen op teruggaaf van het bedrag van de in een lidstaat in strijd met artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 geïnde belasting over de toegevoegde waarde, mits die teruggaaf niet leidt tot ongerechtvaardigde verrijking van deze belastingplichtige.

ondertekeningen

* Procestaal: Frans.