Box 3-heffing; nationale situatie; geen toetsing aan VWEU

1.1. Aan belanghebbende is voor de jaren 2016 en 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De rechtbank heeft deze beroepen geregistreerd onder de nummers AWB 17/4431 (IB/PVV 2016) en AWB 17/5961 (IB/PVV 2017). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft deze hoger beroepen geregistreerd onder de nummers 19/00245 (IB/PVV 2016) en 19/01215 (IB/PVV 2017)

1.5. Belanghebbende heeft op 31 maart 2020 een nader stuk ingediend.

1.6. De griffier van het Hof heeft partijen bij brief van 10 april 2020, ontvangen door belanghebbende op 11 april 2020 10:10 uur en door de Inspecteur op 14 april 2020 om 7.47 uur, medegedeeld dat het Hof voornemens is om zonder mondelinge behandeling uitspraak te doen, en hun verzocht om binnen twee weken na dagtekening van deze brief aan te geven of zij toch gebruik willen maken van het recht ter zitting te worden gehoord. Partijen hebben niet binnen de gestelde termijn gereageerd. Daarop heeft het Hof met toepassing van artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft en heeft het Hof het onderzoek gesloten.

2. Vaststaande feiten

19/00245

2.1. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: box 1) van € 43.601 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3) van € 3.917. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 47.518.

2.2. In de aangifte zijn alleen saldi van binnenlandse bank- en spaartegoeden aangegeven tot een totaal bedrag per 1 januari 2016 van € 122.374. het heffingsvrije vermogen bedraagt in 2016 € 24.437. De grondslag voor box 3 bedraagt derhalve € 97.937.

2.3.De aanslag IB/PVV 2016 is conform de ingediende aangifte opgelegd. De heffing in box 3 bedraagt € 1.175 (€ 97.937 x 4% x 30%).

19/01215

2.4. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit box 1 van € 47.988 en een belastbaar inkomen uit box 3 van € 3.879. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 47.988.

2.5. In de aangifte zijn alleen saldi van binnenlandse bank- en spaartegoeden aangegeven tot een totaal bedrag per 1 januari 2017 van € 137.540. het heffingsvrije vermogen bedraagt in 2017 € 25.000. De grondslag voor box 3 bedraagt derhalve € 112.540.

2.6. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt berekend:

€ 75.000 x 67% x 1,63% =

819

75.000 x 33% x 5,39% =

1.334

37.540 x 21% x 1,63% =

128

37.540 x 79% x 5,39% =

1.598

3.879

2.7. De aanslag IB/PVV 2017 is conform de ingediende aangifte opgelegd. De heffing in box 3 bedraagt € 1.163 (€ 3.879 x 30%).

3. Geschil

3.1. In geschil is of de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 voor zover deze aanslagen zien op de heffing in box 3 terecht zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of het bij fictie vaststellen van het voordeel uit sparen en beleggen (vermogensrendementsheffing) in strijd is in met het Unierecht.

4. Beoordeling van het geschil

IB/PVV 2016 + 2017

4.1. Nu de heffing in box 3 uitgaat van een fictief rendement (zie 2.3. en 2.6.) van de rendementsgrondslag in plaats van het reëel behaalde rendement is belanghebbende van mening dat wegens onverenigbaarheid met artikel 17 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest) juncto één van de artikelen 18, 21, 45, 49, 56, 63 en 65 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) de aanslagen IB/PVV 2015, 2016 en 2017 voor zover deze zien op de heffing in box 3 op nihil moeten worden gesteld.

4.2. Belanghebbende is verder van mening dat zijn uit het Unierecht voortvloeiende recht op een openbare behandeling van zijn zaak (artikel 47 van het Handvest) is geschonden en dat deze gekwalificeerde schending van het Unierecht tot gevolg heeft dat de aanslagen IB/PVV 2015, 2016 en 2017 op nihil vastgesteld dienen te worden.

4.3. Tot slot verzoekt belanghebbende in zijn nader stuk om zijn bezwaar gericht tegen de aanslag IB/PVV 2015 ontvankelijk te verklaren.

4.4. De Inspecteur is - kort gezegd - van mening dat sprake is van een zuiver nationale aangelegenheid en dat de door belanghebbende genoemde artikelen van het Handvest en het VWEU niet van toepassing zijn in deze zaak. Mocht belanghebbende ook bedoeld hebben te stellen dat de heffing in box 3 over het belastingjaar 2016 in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP) en voorts dat over het belastingjaar 2016 sprake is van een individuele en buitensporige last, dan bestrijdt de Inspecteur deze stellingen. De Inspecteur verwijst naar jurisprudentie van de Hoge Raad op dit terrein en stelt dat voor de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last de gehele inkomens- en vermogenssituatie van belanghebbende moet worden gewogen. Dit heeft tot gevolg dat van een dergelijke last geen sprake is, aldus de Inspecteur.

4.5. De Inspecteur stelt verder vast dat belanghebbende zich voor het jaar 2017 niet beroept op artikel 1 EP en laat zich verder niet uit over de vraag of de heffing in Box 3 volgens de gewijzigde forfaitaire vaststelling in 2017 (zie 2.6.) op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP. Deze rechtsvraag wordt in het kader van de procedure 'massaal bezwaar' centraal uitgeprocedeerd, aldus de Inspecteur.

4.6. Verder is de Inspecteur van mening dat artikel 27c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) - openbare behandeling alleen op verzoek - geen strijd oplevert met het Unierecht. De Inspecteur komt vervolgens tot de conclusie dat de uitspraak van de Rechtbank juist is en dat het hoger beroep ongegrond dient te worden verklaard.

Beroep op VWEU

4.7. Nu belanghebbende zich op een reeks aan bepalingen van het VWEU en daarbij behorende jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) beroept, dient eerst te worden onderzocht of belanghebbende toegang heeft tot het VWEU. Voor deze toegang geldt in algemene zin dat sprake moet zijn van een grensoverschrijdende (economische) activiteit binnen de Europese Unie. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat er geen toegang tot het VWEU bestaat als er sprake is van een zuiver nationale situatie (zie HvJ, 26 januari 1993, nr. C-112/91 (Werner), ECLI:EU:C:1999:27 punt 17, HvJ, 22 december 2008, nr. C-48/07 (Les Vergers du Vieux Tauvers SA), ECLI:EU:C:2008:758, punt 27). Dit is anders als Europese wetgeving ook voor zuivere binnenlandse situaties in de nationale wet - in dit geval de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) - is geïmplementeerd.

4.8. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden beslist dat er in deze zaak, waarin de systematiek van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) - het voordeel uit sparen en beleggen wordt bij fictie vastgesteld - in geschil is, sprake is van een zuiver nationale situatie. Dat belanghebbende de Duitse nationaliteit heeft en zich rechtmatig in Nederland heeft gevestigd, heeft gestudeerd en werkzaam is, maakt dit niet anders. Belanghebbende is immers woonachtig in Nederland en daardoor - ongeacht zijn nationaliteit - binnenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting.

4.9. Het vorenstaande betekent dat alle beroepsgronden van belanghebbende die hun grond vinden in de opgesomde artikelen van het VWEU falen.

Beroep op het Handvest

4.10. De bepalingen van het Handvest zijn volgens artikel 51, eerste lid, van het Handvest gericht tot de instellingen en organen van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel en tot de lidstaten, uitsluitend wanneer zij het recht van de Europese Unie ten uitvoer brengen. Het doel van artikel 51 van het Handvest is de werkingssfeer van het Handvest af te bakenen. Wat de lidstaten betreft, blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ dat de verplichting tot eerbiediging van de in het kader van de Unie vastgestelde grondrechten alleen geldt voor de lidstaten wanneer deze optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie. De Wet IB 2001 beoogt geen Unierecht ten uitvoer te brengen. Kortom, in deze zaak geeft de Inspecteur geen uitvoering aan een Unierechtelijke bepaling. Het Hof is daarom van oordeel dat het Handvest in de onderhavige zaak niet van toepassing is (vgl. Hoge Raad 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270 en Hoge Raad 9 november 2018, nr. 16/02230, ECLI:NL:HR:2018:2082).

IB/PVV 2016 Strijd met artikel 1 EP

4.11. Indien en voor zover belanghebbende zich beroept op artikel 1 EP, overweegt het Hof het volgende.

4.12. Artikel 5.2, eerste lid van de Wet IB 2001 (tekst 2016) luidt als volgt:

"Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van de grondslag sparen en beleggen. De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen."

4.13. In zijn arresten van 14 juni 2019, nrs. 17/05606, 18/00690, 17/05609, 17/05610, 18/00480, 18/03125 en 18/03128, ECLI:NL:HR:2019:816, ECLI:NL:HR:2019:817, ECLI:NL:HR:2019:911, ECLI:NL:HR:2019:912, ECLI:NL:HR:2019:946, ECLI:NL:HR:2019:948 en ECLI:NL:HR:2019:949, heeft de Hoge Raad beslist dat er geen aanknopingspunt is om te oordelen dat de regeling van box 3 als zodanig niet aan de daaraan ingevolge artikel 1 EP te stellen maatstaven voldoet. Wel kan het forfaitair heffen van inkomsten uit box 3 voor een bepaald jaar op stelselniveau in strijd komen met artikel 1 EP indien komt vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. In de hiervoor genoemde arresten van 14 juni 2019 heeft de Hoge Raad vervolgens geoordeeld dat voor de jaren 2013 en 2014 het door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent niet meer haalbaar was zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen. Mede gelet op het toepasselijke tarief vormt de heffing van box 3 op stelselniveau daarom een schending van artikel 1 van het EP, indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent.

4.14. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 7 juni 2018, nr. 2018 - 12775 (in werking getreden op 13 juli 2018) besloten om de bezwaarschriften tegen aanslagen inkomstenbelasting 2017 als massaal bezwaar in de zin van artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan te wijzen. Het gaat daarbij om bezwaarschriften waarop op 7 juni 2018 nog geen uitspraak is gedaan.

4.15. De Hoge Raad heeft verder beslist dat de mogelijke schending van artikel 1 van het EP op stelselniveau gepaard gaat met een rechtstekort waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. Nu deze keuzes niet voldoende duidelijk uit het stelsel van de wet zijn af te leiden, past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in een dergelijk rechtstekort op stelselniveau. Voor ingrijpen van de rechter is volgens de Hoge Raad in beginsel dan ook geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.

4.16. Het Hof ziet voor wat betreft de schending op stelselniveau geen aanleiding om voor het jaar 2016 anders te oordelen dan de Hoge Raad in de arresten van 14 juni 2019 (zie 4.13.) voor de jaren 2013 en 2014 en voor het jaar 2015 (vgl. Hoge raad 5 juli 2019, nr 18/05286, ECLI:NL:HR:2019:1108).

Individuele en buitensporige last

4.17. Bij de beoordeling van het antwoord op de vraag of een individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van belanghebbende (vgl. Hoge Raad 6 april 2018, nr 17/01852, ECLI:NL:HR:2018:511 en Hoge Raad 29 mei 2020, nr. 19/03944, ECLI:NL:HR:2020:831). Naar het oordeel van het Hof is van een individuele buitensporige last als hiervoor bedoeld in belanghebbendes geval geen sprake, gezien zijn inkomen uit werk en woning en zijn vermogen in het jaar 2016 (zie 2.1. en 2.2.). Overigens zijn geen bijzonderheden gebleken die hierop een ander licht doen schijnen. Belanghebbende heeft daarmee niet aannemelijk gemaakt dat hij door de heffing van box 3 zwaarder wordt getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens met eenzelfde omvang. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende te verminderen.

IB/PVV 2017 Strijd met artikel 1 EP

4.18. Belanghebbende stelt dat hij zich in tegenstelling tot belanghebbenden in de massaal-bezwaarprocedures niet heeft beroepen op artikel 1 EP maar uitsluitend op artikel 17 van het Handvest. Wel verzoekt hij het Hof om op grond van de artikelen 4.18 en 21 VWEU de door de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juni 2019, nr. 17/05606, ECLI:NL:HR:2019:816 (zie 4.13.) ook van toepassing te verklaren op artikel 17 Handvest.

4.19. Deze stelling van belanghebbende kan onbesproken blijven omdat het Hof heeft geoordeeld dat het Handvest in de onderhavige zaak niet van toepassing is (zie 4.10.)

Openbare behandeling volgens artikel 47 van het handvest

4.20. Voor het eerst in hoger beroep stelt belanghebbende dat het feit dat hij zich eerst met een verzoek om openbare behandeling van zijn beroep ex artikel 27c van de AWR tot de behandelende rechter moet wenden in strijd is met artikel 47 van het Handvest. Belanghebbende verzoekt het Hof een prejudiciële vraag over deze materie te stellen.

4.21. De Inspecteur is van mening dat een verzoek om openbare behandeling geen belemmering of beperking vormt die in strijd is met het Unierecht.

4.22. Het Hof heeft geoordeeld dat het Handvest in de onderhavige zaak niet van toepassing is (zie 4.10.). Het voorgaande houdt in dat het Hof geen aanleiding ziet om een prejudiciële vraag te stellen hoe artikel 27c van de AWR zich verhoudt tot artikel 47 van het Handvest.

4.23. De hoger beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. De hoger beroepen zijn ook in zoverre ongegrond.

Aanslagen IB/PVV 2015

4.24. In het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2016 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om met terugwerkende kracht ook de aan hem opgelegde aanslag IB/PVV 2015 in de beslissing op bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2016 mee te nemen. Belanghebbende heeft in zijn nadere stukken ook het Hof verzocht om zijn bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2015 ontvankelijk te verklaren.

4.25. Het Hof stelt voorop dat het verzoek van belanghebbende (zie 4.24.) door de Inspecteur moet worden aangemerkt als een - weliswaar wellicht te laat ingediend - bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2015. Vervolgens dient de Inspecteur een beslissing te nemen op dit bezwaarschrift, waartegen belanghebbende op zijn beurt beroep bij de bestuursrechter kan instellen (zie artikel 7, tweede lid, Awb).

4.26. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 26 juni 2015, nr. BLBK2015/903M besloten om de bezwaarschriften tegen aanslagen inkomstenbelasting waarbij sprake is van belastbaar inkomen in box 3 aan te wijzen als massaal bezwaar. Het gaat daarbij om bezwaarschriften waarop op 26 juni 2015 nog geen uitspraak is gedaan. In artikel 25a, zevende lid, van de AWR (tekst 2015) is bepaald dat als massaal aangewezen bezwaren steeds geacht worden ontvankelijk te zijn.

4.27. Per 1 januari 2016 is artikel 25a van de AWR vervallen en is artikel 25c van de AWR in werking getreden. Het derde lid van dit artikel bepaalt, dat de aanwijzing massaal bezwaar alleen geldt voor bezwaarschriften die tijdig zijn ingediend. In de wetsgeschiedenis (zie MvT, Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 3, p. 65) staat met betrekking tot bezwaarschriften tegen de vermogensrendementsheffing echter het volgende vermeld:

“Bij beleidsbesluit is bekendgemaakt dat bezwaarschriften tegen de vermogensrendementsheffing (box 3) worden aangewezen als massaal bezwaar. Het ligt in de rede om deze massaalbezwaarprocedure af te wikkelen onder de huidige regeling van artikel 25a van de AWR. Daarom wordt bepaald dat artikel 25a van de AWR, zoals dat luidde op 31 december 2015, blijft gelden voor aanwijzingen als massaal bezwaar van voor die datum .”

4.28. Het voorgaande houdt in dat het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV 2015 (zie 4.24.) - ook als het buiten de bezwaartermijn is ingediend - volgens de oude wettekst van artikel 25a AWR wordt afgewikkeld en mitsdien geacht worden ontvankelijk te zijn.

4.29. Inmiddels zijn de bezwaarschriften op basis van de oordelen van de Hoge Raad (zie 4.13.) bij collectieve uitspraak op bezwaar van 19 juli 2019 afgewezen en zijn de opgelegde aanslagen inkomstenbelasting gehandhaafd (Besluit Staatssecretaris van Financiën van 19 juli 2019, nr. 2019-112145, Stcrt. 2019, 40085). Deze collectieve uitspraak ziet gelet op het voorgaande ook op het bezwaar van belanghebbende.

4.30. Op grond van artikel 25a, negende lid (oud) AWR kan tegen een collectieve uitspraak echter geen beroep worden ingesteld. Op verzoek van belanghebbende - mits niet onredelijk laat gedaan - vervangt de bevoegde inspecteur de collectieve uitspraak door een individuele uitspraak. Tegen deze individuele uitspraak kan belanghebbende beroep instellen. Dit beroep kan slechts de rechtsvraag betreffen die in de massaalbezwaarprocedure aan de orde is geweest (artikel 25, tiende lid (oud)AWR).

4.31. Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat de rechtbank het beroep van belanghebbende voor zover het ziet op de aanslag IB/PVV 2015 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard, aangezien ingevolge artikel 7:1 van de Awb pas beroep kan worden ingesteld nadat de bezwaarprocedure is doorlopen en is afgesloten met een uitspraak op bezwaar. In deze zaak is de bezwaarprocedure eerst afgerond op 19 juli 2019 (zie 4.29.).

4.32. Voor zover belanghebbende bij het hoger beroep beoogd heeft beroep in te stellen tegen de collectieve uitspraak op bezwaar van 19 juli 2019 verwijst het Hof naar overweging 4.30. en zal het Hof het beroepschrift dan ook niet met verwijzing naar artikel 6:15 van de Awb doorzenden aan de Rechtbank.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande zijn de hoger beroepen ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. I. Linssen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. De beslissing is op 14 juli 2020 in het openbaar uitgesproken.