Bovenmatige reiskostenvergoedingen; naheffing en 25%-vergrijpboetes

Verweerder heeft aan eiseres over de tijdvakken 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015, 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016, 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 en 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 naheffingsaanslagen loonheffingen ten bedrage van € 12.999 (2015), € 25.614 (2016), € 128.786 (2017) en € 353.371 (2018) opgelegd. Bij de naheffingsaanslagen zijn vergrijpboetes van € 3.249 (2015), € 6.403 (2016), € 32.196 (2017) en € 88.342 (2018) opgelegd. Tevens is bij de naheffingsaanslagen bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (rentebeschikkingen).

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 14 september 2022 de naheffingsaanslagen, de vergrijpboetes en de rentebeschikkingen verminderd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft daarbij de volgende zaaknummers toegekend:

• SGR 22/6788: 2015;
• SGR 22/7418: 2016;
• SGR 22/7421: 2017;
• SGR 22/7422: 2018.

De rechtbank heeft ter zake van de onderhavige beroepen in de zaak SGR 22/6788 een bedrag van € 365 aan griffierecht van eiseres geheven.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Op 17 januari 2024 heeft advocaat mr. K. Tülü (A) zich teruggetrokken als gemachtigde van eiseres. Daarbij heeft A om uitstel van de zitting verzocht. Op de beslissing op dat verzoek wordt hierna onder 11. ingegaan.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2024.

Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 1] en

mr. drs. [naam 2] . Namens eiseres is niemand verschenen.

Overwegingen

Feiten

1. De ondernemingsactiviteiten van eiseres bestaan uit het ter beschikking stellen van arbeidskrachten en het verlenen van diensten op het terrein van arbeidsbemiddeling voor de technische sector. [naam 3] (dga) was in de onderhavige tijdvakken de directeur-grootaandeelhouder van eiseres.

2. Eiseres had in de onderhavige tijdvakken het volgende aantal werknemers in dienst: 58 (2015), 51 (2016), 123 (2017) en 192 (2018). De werknemers zijn vooral werkzaam in de regio Rotterdam (waaronder Botlek en Europoort), Zeeuws-Vlaanderen (waaronder Hoek en Sluiskil) en deels in België (waaronder Antwerpen en Zwijndrecht).

3. Eiseres heeft in de onderhavige tijdvakken onbelaste reiskostenvergoedingen aan haar werknemers uitbetaald, te weten:

• in 2015: € 27.549 aan 34 werknemers;
• in 2016: € 56.070 aan 39 werknemers;
• in 2017: € 205.238 aan 106 werknemers;
• in 2018: € 567.733 aan 185 werknemers.

4. In 2019 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aangiften loonheffingen over de tijdvakken 1 januari 2015 tot en met 31 maart 2019, waarbij verweerder het jaar 2018 als basisjaar heeft genomen. Aan 8 gecontroleerde werknemers is in 2018 in totaal € 104.222,36 aan reiskostenvergoeding uitbetaald. Hiervan heeft verweerder € 79.652,87 als bovenmatig aangemerkt. Aan 34 werknemers is in 2018 € 59.685,75 aan reiskostenvergoeding uitbetaald. Hiervan heeft verweerder € 10.788,18 als bovenmatig aangemerkt. Verweerder heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek geconcludeerd dat eiseres in de jaren 2015 tot en met 2018 bovenmatige reiskostenvergoedingen heeft uitbetaald en dat eiseres in de jaren 2017 en 2018 ten onrechte een bijtelling privégebruik auto van een aan haar werknemers ter beschikking gestelde auto achterwege heeft gelaten. Verweerder heeft daarbij de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen vastgesteld op 55% voor de jaren 2017 en 2018 en 40% voor de jaren 2015 en 2016. Van de bevindingen van het onderzoek is op 27 mei 2020 een controlerapport opgesteld.

5. Naar aanleiding van voormeld boekenonderzoek zijn met dagtekening 30 juli 2021 de onderhavige naheffingsaanslagen, vergrijpboetes en rentebeschikkingen opgelegd. Verweerder heeft daarbij de bovenmatige reiskostenvergoedingen op € 11.026 (2015), € 22.438 (2016), € 112.907 (2017) en € 312.308 (2018) berekend. Verweerder heeft voormelde bedragen als nettoloon aangemerkt en de nageheven loonheffingen berekend naar het gebruteerde tabeltarief. De naheffingen en vergrijpboetes (25% van de verschuldigde belasting) bedragen als volgt:

2015201620172018

Naheffingen € 12.999 € 25.614 € 128.786 € 353.371

Vergrijpboetes € 3.249 € 6.403 € 32.196 € 88.342.

6. Verweerder heeft blijkens de motivering van de uitspraken op bezwaar de berekeningen en overzichten uit het boekenonderzoek nogmaals beoordeeld, waarna hij de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen heeft vastgesteld op 45% voor de jaren 2017 en 2018 en 30% voor de jaren 2015 en 2016. Verweerder heeft de bovenmatige reiskostenvergoedingen vervolgens berekend op € 8.265 (2015), € 16.821 (2016), € 92.357 (2017) en € 255.480 (2018). Verweerder heeft deze bedragen aan bovenmatige reiskostenvergoedingen als eindheffingsloon in de zin van de werkkostenregeling (WKR) aangemerkt. Verweerder heeft de naheffingsaanslagen en vergrijpboetes als volgt verminderd:

2015 201620172018

Correctie reiskostenvergoedingen € 8.265 € 16.821 € 92.357 € 255.480

Resterende vrije ruimte WKR € 2.770 € 5.403 € 0 € 0

Eindheffingsloon € 5.495 € 11.418 € 92.357 € 255.480

Loonheffing eindheffingsloon (80%) € 4.396 € 9.134 € 73.885 € 204.384

Loonheffing privégebruik auto € 2.179 € 2.684

Totaal naheffingen € 4.396 € 9.134 € 76.064 € 207.068

Vergrijpboetes (25%) € 1.099 € 2.283 € 18.471 € 51.096.

De vergrijpboetes bedragen 25% van de over de correcties reiskostenvergoedingen verschuldigde belasting.

Geschil

7. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de rentebeschikkingen terecht zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of verweerder terecht voormelde correcties inzake de reiskostenvergoedingen heeft aangebracht. Verder is in geschil of de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd.

Beoordeling van het geschil

Verzoek om uitstel zitting

8. Op verzoek van eiseres zijn twee eerder geplande zittingen - 13 juli 2023 en 28 november 2023 - uitgesteld. Eiseres was voor de eerste zitting van 13 juli 2023 door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 14 juni 2023 aan A op het adres Rustenburgerlaan 4 te Haarlem, onder vermelding van plaats en tijdstip, uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. De enveloppe waarin die brief is verzonden, is ongeopend ter griffie terugontvangen. Uit de - kennelijk door medewerkers van PostNL - geplaatste aantekeningen op die enveloppe, die door de griffier in het dossier is gevoegd, leidt de rechtbank af dat de brief niet bij een afhaallocatie van PostNL is afgehaald en dat PostNL de enveloppe op 30 juni 2023 heeft geretourneerd aan de afzender, te weten de griffier. Vervolgens heeft de griffier de brief bij gewone post op 7 juli 2023 verzonden aan A op voormeld adres. A heeft op 10 juli 2023 telefonisch om uitstel verzocht, omdat hij op de zittingsdag twee andere zittingen had. De rechtbank heeft vervolgens de zitting uitgesteld.

9. De tweede zitting van 28 november 2023 is uitgesteld omdat op de ochtend van de zitting om 08.41 uur - 49 minuten voor aanvang van de zitting - een kantoorgenoot van A kenbaar heeft gemaakt dat A “vanwege abrupt opgekomen medische klachten ” niet in staat was om op de zitting te verschijnen.

10. Vervolgens heeft de rechtbank bij brief van 30 november 2023 partijen meegedeeld dat de mondelinge behandeling zal plaatsvinden op 18 januari 2024 en dat er bij verhindering éénmalig om uitstel kan worden gevraagd onder opgaaf van de reden van verhindering. De rechtbank heeft geen reactie van A dan wel eiseres ontvangen. Eiseres is vervolgens bij aangetekende brief van de rechtbank, verzonden op 11 december 2023 aan A op het adres Rustenburgerlaan 4 te Haarlem, uitgenodigd om op de zitting van 18 januari 2024 om 13.00 uur te verschijnen. Nu genoemde brief niet ter griffie is terugontvangen en uit informatie van PostNL is gebleken dat de brief op 12 december 2023, dus ruim voordat A zich als gemachtigde heeft teruggetrokken, op genoemd adres is uitgereikt, is de rechtbank van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op juiste wijze, tijdig op het juiste adres is aangeboden.

11. De rechtbank heeft op 17 januari 2024 om 20.00 uur een digitaal bericht van A ontvangen, waarin hij aangeeft dat hij zich als gemachtigde van eiseres heeft teruggetrokken. A heeft daarbij om uitstel van de zitting van 18 januari 2024 verzocht, zodat eiseres een nieuwe gemachtigde kan doen stellen. De griffier heeft op de zittingsdag - bij gebreke aan contactgegevens van de bestuurder(s) van eiseres - om 09.36 uur telefonisch contact met A opgenomen en meegedeeld dat A niet meer gemachtigd is namens eiseres en dat hij daarom geen uitstelverzoek namens eiseres kan indienen. De griffier heeft verder aan A meegedeeld dat de zitting doorgaat, dat (een bestuurder van) eiseres zelf naar de zitting kan komen en dat zij op de zittingsdag tot uiterlijk 11.30 uur een verzoek om uitstel van de zitting kan indienen. A heeft aan de griffier te kennen gegeven dat hij deze mededeling van de griffier aan eiseres zal doorgeven. De rechtbank heeft op de zittingsdag, zowel vóór 11.30 uur als vóór aanvang van de zitting om 13.00 uur, geen uitstelverzoek van eiseres ontvangen. De rechtbank heeft daarom de mondelinge behandeling van de beroepen op 18 januari 2024 om 13.00 uur doorgang laten vinden en heeft de beroepen behandeld in aanwezigheid van verweerder.

Correctie reiskostenvergoedingen

12. Op grond van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. De inhoudingsplichtige heeft de mogelijkheid om vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, en vervolgens, indien sprake is van een zogenoemde gerichte vrijstelling, deze onbelast te vergoeden, verstrekken of ter beschikking te stellen. Op grond van artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, 3°, van de Wet LB valt een vergoeding voor reiskosten (zakelijk en woon-werkverkeer) tot maximaal € 0,19 per afgelegde kilometer onder een gerichte vrijstelling.

13. Verweerder heeft met betrekking tot de reiskostenvergoedingen een deel van het jaar 2018 inhoudelijk gecontroleerd. Daarbij heeft hij, anders dan eiseres stelt, twee deelwaarnemingen bij in totaal 42 werknemers (één deelwaarneming bij 8 door verweerder geselecteerde werknemers en één deelwaarneming bij 34 door eiseres geselecteerde werknemers) als uitgangspunt genomen. Aan de hand van de door de opdrachtgevers opgegeven werklocaties en de door eiseres verstrekte gegevens, zoals urenbriefjes, kilometerstaten en salarisspecificaties, heeft verweerder terecht geconstateerd dat bij het vergoeden van de reiskosten van een (veel) hoger aantal kilometers is uitgegaan dan het aantal kilometers dat de betreffende werknemers daadwerkelijk (kunnen) hebben afgelegd. In veel gevallen week de feitelijke werklocatie af van de op de kilometerstaten vermelde werklocatie. Daarnaast heeft verweerder nog geconstateerd dat eiseres lage lonen compenseert met (hoge) netto loonbetalingen. Verweerder heeft ter zake van voormelde deelwaarnemingen de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen in eerste instantie op 55,18% (afgerond 55%) berekend, waarna hij bij het opleggen van de naheffingsaanslagen voor de jaren 2017 en 2018 van een bovenmatigheid van 55% is uitgegaan en voor de jaren 2015 en 2016 van 40%. Verweerder heeft vervolgens blijkens de uitspraken op bezwaar de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen uit de deelwaarnemingen op 50,01% berekend. Verweerder is in de uitspraken op bezwaar uiteindelijk, rekening houdende met een veiligheidsmarge van 10%, uitgegaan van een bovenmatigheid voor de jaren 2017 en 2018 van 45% (in plaats van 55%) en voor de jaren 2015 en 2016 van 30% (in plaats van 40%). Verweerder heeft voor de jaren 2015 en 2016 nog toegelicht dat hij voor die jaren van een lager percentage is uitgegaan, omdat in die jaren minder grote reisafstanden door de werknemers zijn afgelegd.

Bewijslast

14. Eiseres heeft aan haar werknemers onbelaste reiskostenvergoedingen verstrekt. Op eiseres rust dan de bewijslast dat de reiskostenvergoedingen terecht onbelast zijn verstrekt. Het ligt dan op de weg van eiseres om het aantal kilometers van de werknemers voor zakelijke doeleinden aannemelijk te maken.1

15. Eiseres heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de bedragen van de onbelaste reiskostenvergoedingen in de jaren 2015 tot en met 2018 hoger zijn dan de bedragen die verweerder voor die jaren uiteindelijk heeft geaccepteerd. Zo heeft eiseres de stelling in haar bezwaarschrift dat zij de bovenmatigheid inzake de deelwaarneming betreffende 8 werknemers op € 60.675 in plaats van € 79.653 heeft berekend en dat zij de bovenmatigheid inzake haar eigen deelwaarneming van 34 andere werknemers op negatief heeft berekend, niet met concrete gegevens en cijfermatige berekeningen onderbouwd. Daarnaast kan eiseres evenmin volstaan met de enkele stelling dat verweerder geen eenduidige onderbouwing van de door hem toegepaste percentages van bovenmatigheid heeft gegeven, aangezien op eiseres reeds de bewijslast rust dat zij terecht onbelaste reiskostenvergoedingen heeft verstrekt. Bovendien heeft verweerder blijkens het controlerapport, de uitspraken op bezwaar en het verweerschrift de door hem toegepaste percentages uitvoerig toegelicht en onderbouwd. Voor zover eiseres stelt dat zij in de jaren 2015 tot en met 2017 terecht de reiskostenvergoedingen onbelast heeft uitbetaald en dat dus geen sprake is geweest van bovenmatige reiskostenvergoedingen, heeft zij dit evenmin met concrete gegevens inzichtelijk gemaakt.

16. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat verweerder de uitkomsten van de deelwaarnemingen niet heeft mogen extrapoleren naar de onderhavige tijdvakken, faalt dit eveneens. Een extrapolatie van het resultaat van een steekproef naar andere tijdvakken is in beginsel slechts verantwoord als er voldoende grond is om aan te nemen dat de tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de feitelijke situatie.2 Gesteld noch gebleken is dat de feitelijke bedrijfsvoering van eiseres met betrekking tot de reiskostenvergoedingen gedurende jaren wezenlijk is veranderd. Voor wat betreft de jaren 2015 en 2016 heeft verweerder de bovenmatigheid op 30% berekend, omdat in die jaren minder grote reisafstanden werden afgelegd. Onder die omstandigheden heeft verweerder in redelijkheid de cijfers die aan de naheffingsaanslagen ten grondslag hebben gelegen, op basis van extrapolatie, kunnen vaststellen.

17. Nu verweerder reeds in de motivering van de uitspraken op bezwaar heeft aangegeven dat hij de bovenmatige reiskostenvergoedingen als eindheffingsloon in de zin van de WKR in aanmerking zal nemen en verweerder dit blijkens de verminderingsbeschikkingen van de naheffingsaanslagen van 2 september 2022 ook als zodanig heeft verwerkt, behoeft de subsidiaire stelling van eiseres op dit punt geen bespreking meer.

18. Gelet op het vorenstaande zijn de naheffingsaanslagen niet te hoog vastgesteld.

Rentebeschikkingen

19. Eiseres heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrenten geen gronden ingebracht. Nu de beroepsgronden tegen de onderhavige naheffingsaanslagen geen doel treffen, blijven de rentebeschikkingen in stand.

Vergrijpboetes

20. Verweerder heeft aan eiseres vergrijpboetes opgelegd op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, omdat het volgens hem aan grove schuld van eiseres is te wijten is dat in de onderhavige tijdvakken te weinig loonheffing is betaald.

21. Grove schuld doet zich voor indien aan de belastingplichtige een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten. Daarbij kan worden gedacht aan laakbare slordigheid of aan ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had de belastingplichtige redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden betaald.

22. De rechtbank stelt voorop dat voor het opleggen van een vergrijpboete de toerekening van grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige is uitgesloten.3 De enkele omstandigheid dat een gedraging van een derde, zoals een personeelslid of een externe kracht, aan een rechtspersoon wordt toegerekend, kan niet rechtvaardigen dat de bij die derde aanwezige grove onzorgvuldigheid wordt aangemerkt als grove schuld van de rechtspersoon.4

23. Op verweerder rust de bewijslast om te doen blijken dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig loonheffing is betaald.5

24. Verweerder heeft, met hetgeen hij heeft aangevoerd, doen blijken dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat zij in de onderhavige tijdvakken te weinig loonheffing heeft betaald. Uit de gedingstukken valt, zoals hiervoor ook is overwogen, op te maken dat de feitelijke werklocaties van de werknemers in veel gevallen afweken van de op urenbriefjes en de kilometerstaten vermelde werklocaties en dat eiseres hierdoor te hoge bedragen aan onbelaste reiskostenvergoedingen aan haar werknemers heeft uitbetaald. Eiseres heeft dan ook bovenmatige reiskostenvergoedingen uitbetaald, waarover zij geen loonheffing heeft ingehouden en afgedragen, zonder adequate controle uit te oefenen. Van eiseres mag als inhoudingsplichtige worden verwacht dat zij bij het uitbetalen van onbelaste reiskostenvergoedingen controleert of de door de werknemers gedeclareerde kilometers juist zijn. Verweerder heeft meerdere voorbeelden gegeven, waaronder één geval waar aan een werknemer die 4 dagen per vierwekenperiode werkte meermaals een onbelaste reiskostenvergoeding over 8.000 km per vierwekenperiode is uitbetaald, neerkomend op 2.000 km per dag. De geconstateerde verschillen tussen de uitbetaalde kilometers en de daadwerkelijk afgelegde kilometers zijn aanzienlijk en hadden eiseres moeten opvallen. De stelling van eiseres dat een administratief medewerker de taak had om de door de werknemers ingevulde urenbriefjes en kilometerstaten aan de hand van de planning te controleren, dat zij volledig op deze medewerker vertrouwde en dat zij deze medewerker, nadat duidelijk werd dat de door deze medewerker aangeleverde gegevens niet betrouwbaar waren, eind maart 2019 heeft ontslagen, maakt dit niet anders. Ook in dat geval had eiseres erop toe moeten zien of deze medewerker de aan hem opgedragen werkzaamheden goed uitvoerde, hetgeen eiseres, naar volgt uit de verklaringen van de dga, heeft nagelaten. Onder deze omstandigheden kan eiseres worden verweten dat zij onvoldoende controle op deze medewerker uitoefende. Hiermee heeft eiseres het risico gelopen dat zij op onjuiste wijze aangifte deed voor de loonheffingen. Gelet op het vorenstaande heeft verweerder dan ook overtuigend aangetoond dat eiseres dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat voor alle jaren sprake is van grove schuld bij eiseres.

25. De rechtbank acht in dit geval, met inachtneming van het vorenstaande en paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, vergrijpboetes van 25%, in overeenstemming met de ernst van het vergrijp en uit een oogpunt van normhandhaving, passend en geboden. In de omstandigheid dat de verschuldigde belastingbedragen met toepassing van extrapolatie zijn vastgesteld, ziet de rechtbank in het onderhavige geval geen aanleiding om de vergrijpboetes te matigen.

26. De rechtbank ziet wel aanleiding om de vergrijpboetes ambtshalve te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. De vergrijpboetes zijn immers aangekondigd op

27 mei 2020. Sinds deze datum tot aan de datum van deze uitspraak zijn ongeveer drie jaar en negen maanden verstreken, zodat de redelijke termijn met één jaar en negen maanden is overschreden. Gelet hierop zal de rechtbank verweerder opdragen om de vergrijpboetes met 15% te matigen.6

27. Van overige (financiële) omstandigheden die mogelijk aanleiding kunnen geven voor het verder matigen van de vergrijpboetes is de rechtbank niet gebleken.

Slotsom

28. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

29. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen ongegrond;
• draagt verweerder op de vergrijpboetes met 15% te matigen.

Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, voorzitter, en mr. K.G. Scholten en mr. A.J.M. Arends, leden, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 februari 2024.