Weigering belastingvoordeel aan EG-ambtenaren toegestaan

In zaak C-229/98, betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag (thans artikel 234 EG) van het Hof van Beroep te Brussel (België), in het aldaar aanhangig geding tussen G. Vander Zwalmen, E. Massart en Belgische Staat, om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 13 van het Protocol van 8 april 1965 betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen, wijst HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer), samengesteld als volgt: R. Schintgen, president van de Tweede kamer, waarnemend voor de president van de Zesde kamer, P. J. G. Kapteyn (rapporteur) en G. Hirsch, rechters, advocaat-generaal: D. Ruiz-Jarabo Colomer griffier: D. Louterman-Hubeau, hoofdadministrateur gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door: - G. Vander Zwalmen en E. Massart, vertegenwoordigd door X. Leurquin en M. Marlière, advocaten te Brussel, - de Belgische regering, vertegenwoordigd door J. Devadder, adviseur-generaal bij het Ministerie van Buitenlandse zaken, Buitenlandse handel en Ontwikkelingssamenwerking, als gemachtigde, bijgestaan door B. van de Walle de Ghelcke, advocaat te Brussel, - de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door É. Mennens, juridisch hoofdadviseur, en H. P. Hartvig, juridisch adviseur, als gemachtigden, gezien het rapport ter terechtzitting, gehoord de mondelinge opmerkingen van G. Vander Zwalmen en E. Massart, de Belgische regering en de Commissie ter terechtzitting van 4 maart 1999, gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 maart 1999, het navolgende Arrest

Overwegingen van het arrest

1 Bij arrest van 12 juni 1998, ingekomen bij het Hof op 26 juni daaraanvolgend, heeft het Hof van Beroep te Brussel krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van artikel 13 van het Protocol van 8 april 1965 betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (hierna: "protocol"). 2 Deze vraag is gerezen in een geding tussen G. Vander Zwalmen en E. Massart en de Belgische Staat. Juridisch kader Het gemeenschapsrecht 3 Artikel 13 van het protocol bepaalt: "Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten. Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten." Het nationale recht 4 Bij de wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen (Belgisch Staatsblad van 16 december 1988), werd een afzonderlijke belastingheffing over de bedrijfsinkomsten van elk der echtgenoten ingevoerd. Artikel 4, lid 1, van deze wet bepaalt: "Wanneer slechts een van de echtgenoten bedrijfsinkomsten heeft, wordt een gedeelte daarvan (het $huwelijksquotiënt' genoemd) toegekend aan de andere echtgenoot. Dat gedeelte is gelijk aan 30 pct. van die inkomsten maar mag niet meer dan 270 000 frank bedragen." In het tweede lid is bepaald: "Wanneer de bedrijfsinkomsten van een van de echtgenoten (...) minder bedragen dan 30 pct. van het totaal van de bedrijfsinkomsten van beide echtgenoten, wordt hem van de bedrijfsinkomsten van de andere echtgenoot een zodanig gedeelte toegekend, dat hij, als het bij zijn eigen bedrijfsinkomsten wordt gevoegd, 30 pct. van dat totaal kan bereiken, zonder 270 000 frank te overschrijden." 5 Blijkens het verwijzingsarrest is het huwelijksquotiënt door de Belgische wetgever bedoeld als fiscale stimulans voor het huwelijk, het gezinsleven en het hebben van kinderen en als extra tegemoetkoming aan gezinnen met bescheiden inkomsten. De maatregel is immers gunstig voor gezinnen met één inkomen en streeft naar een herwaardering van de activiteiten van de thuiswerkende echtgenoot; de maatregel komt eveneens ten goede aan gezinnen met twee inkomens waarvan het tweede relatief laag is. 6 Sinds de invoering van het huwelijksquotiënt wordt een gedeelte van het inkomen van de echtgenoot met de hoogste bedrijfsinkomsten toegerekend aan de echtgenoot zonder of met slechts bescheiden bedrijfsinkomsten. Dit aandeel bedraagt 30 % en mag niet meer bedragen dan het geïndexeerd bedrag van 270 000 BEF. Door de toerekening aan de tweede echtgenoot van dit afzonderlijke bedrag, dat ook afzonderlijk wordt belast, betekent de regeling inzake het huwelijksquotiënt, wegens de belastingvrije som en de progressie van het tarief, een belastingverlichting voor het echtpaar bezien in zijn economische context. Berekend over de gezamenlijke bedrijfsinkomsten van één van de echtgenoten valt de belasting immers hoger uit dan bij samentelling van de over het aandeel van 70 % en over dat van 30 % afzonderlijk berekende belasting. 7 Aanvankelijk werden de woorden "de echtgenoot die geen bedrijfsinkomsten heeft" in de wet van 7 december 1988 aldus opgevat, dat zij doelden op de "echtgenoot die geen bedrijfsinkomsten geniet die aan Belgische belasting zijn onderworpen". De overheid en de belastingdienst aanvaardden toen nog, dat internationale ambtenaren, die niet de exceptie van fiscale woonplaats genoten en bijgevolg in beginsel in België aan de personenbelasting waren onderworpen, maar wier bezoldiging krachtens internationale verdragen zonder progressievoorbehoud was vrijgesteld, eveneens in aanmerking kwamen voor de toepassing van het huwelijksquotiënt. 8 In 1990 heeft de wetgever dit voordeel voor die categorie van personen afgeschaft, toen duidelijk was geworden dat het nooit de bedoeling van de wetgever was geweest aan internationale ambtenaren zoals Europees ambtenaren, wier inkomsten in België zonder progressievoorbehoud van belasting zijn vrijgesteld, het voordeel van het huwelijksquotiënt toe te kennen. 9 Bij artikel 21 van de wet van 28 december 1990 betreffende verscheidene fiscale en niet-fiscale bepalingen (Belgisch Staatsblad van 29 december 1990) werd artikel 1 van de wet van 7 december 1988 aangevuld met de volgende alinea: "Als alleenstaanden worden eveneens beschouwd de belastingplichtigen waarvan de echtgenoot bedrijfsinkomsten heeft van meer dan 270 000 frank die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op andere inkomsten van het gezin." 10 Sindsdien worden gehuwden wier echtgenoot als gemeenschapsambtenaar bij overeenkomst vrijgestelde bedrijfsinkomsten van meer dan 270 000 BEF geniet, door de Belgische belastingwet in beginsel niet meer als gehuwd, maar als alleenstaand aangemerkt. Deze kwalificatie houdt in, dat in dat geval het huwelijksquotiënt voor de belastingheffing niet meer kan worden toegepast, zodat de echtgenoot die geen ambtenaar is, over zijn volledige bedrijfsinkomsten wordt belast. 11 In 1992 werden de verschillende bepalingen inzake de inkomstenbelasting zonder wijziging overgenomen in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (Belgisch Staatsblad van 30 juli 1992), waarvan de artikelen 87, 88 en 128 luiden als volgt: Artikel 87 "Wanneer de aanslag op naam van beide echtgenoten wordt gevestigd en slechts één van de echtgenoten beroepsinkomsten heeft verkregen, wordt een deel daarvan toegerekend aan de andere echtgenoot. Dat deel bedraagt 30 pct. van die inkomsten, doch mag niet hoger zijn dan 270 000 frank." Artikel 88 "Wanneer de aanslag op naam van beide echtgenoten wordt gevestigd en de beroepsinkomsten van één echtgenoot minder bedragen dan 30 pct. van het totale bedrag van de beroepsinkomsten van beide echtgenoten, wordt hem van de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot een zodanig deel toegerekend dat de som van zijn eigen beroepsinkomsten en het toegerekend deel 30 pct. van dat totale bedrag bereikt, doch niet hoger is dan 270 000 frank." Artikel 128 "Voor de toepassing van deze afdeling en voor de berekening van de belasting worden gehuwde personen niet als echtgenoten maar als alleenstaanden aangemerkt: (...) 4_ wanneer een echtgenoot beroepsinkomsten heeft van meer dan 270 000 frank die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op de andere inkomsten van het gezin. In deze gevallen worden twee afzonderlijke aanslagen gevestigd en wordt de belasting voor elke betrokkene bepaald naar zijn eigen inkomsten en die van zijn kinderen waarvan hij het wettelijk genot heeft." 12 Het bedrag van 270 000 BEF werd voor het belastingjaar 1992 geïndexeerd tot 288 000 BEF en voor de belastingjaren 1993 en volgende tot 297 000 BEF. Het hoofdgeding 13 Vander Zwalmen is in België onderworpen aan de personenbelasting. Zijn echtgenote is ambtenaar bij de Commissie van de Europese Gemeenschappen en heeft haar fiscale woonplaats in België. Onbetwist is, dat haar beroepsinkomsten ingevolge artikel 13 van het protocol in België geheel zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting, zonder progressievoorbehoud. 14 Voor de belastingjaren 1991 en 1992 werd het voordeel van het huwelijksquotiënt aan de echtgenoten Vander Zwalmen niet meer toegekend, omdat zij als gevolg van de wet van 28 december 1990 fiscaalrechtelijk niet meer als gehuwd, maar als alleenstaanden moesten worden behandeld. Er werden dus twee afzonderlijke aanslagen gevestigd, en de belasting werd voor elk van hen vastgesteld op basis van hun eigen inkomsten en die van de kinderen, waarvan zij het wettelijk genot hadden. 15 Vander Zwalmen diende in 1992 en in 1993 bezwaarschriften in tegen de hem opgelegde aanslag personenbelasting en bijkomende belastingen, stellende dat de belasting was vastgesteld in strijd met artikel 13 van het protocol, omdat de uitsluiting van het voordeel van het huwelijksquotiënt tot gevolg had, dat het vrijgestelde salaris van zijn echtgenote indirect werd belast. Op 22 mei 1995 werd zijn bezwaarschrift door de regionale directeur van de directe belastingen van Brussel II verworpen. Vander Zwalmen stelde daarop tegen deze uitspraak hoger beroep in voor het Hof van Beroep te Brussel. 16 Voor het Hof van Beroep betoogden verzoekers, dat de wetgever, door de gehuwden waarvan er één als ambtenaar van de Europese Gemeenschappen bij overeenkomst vrijgestelde beroepsinkomsten geniet van meer dan 270 000 BEF, welke niet in aanmerking worden genomen voor de berekening van de belasting op de andere inkomsten van het gezin, als alleenstaanden aan te merken en elk van beide echtgenoten afzonderlijk te belasten op basis van zijn eigen inkomsten en die van zijn kinderen waarvan hij het wettelijk genot heeft, via artikel 21 van de wet van 28 december 1990 een deel van de bij overeenkomst vrijgestelde inkomsten indirect belastte en aldus in strijd met artikel 13 van het protocol handelde. 17 In die omstandigheden besloot het Hof van Beroep te Brussel de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen: "Moet artikel 13 van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen aldus worden uitgelegd, dat het de lidstaten verbiedt om in het kader van de op de personenbelasting toepasselijke fiscale wetgeving voor de belasting van echtgenoten en hun kinderen een afzonderlijke categorie van belastingplichtigen in te stellen omdat een van hen Europees ambtenaar is die uit dien hoofde beroepsinkomsten ontvangt die bij overeenkomst zonder progressievoorbehoud zijn vrijgesteld, en voor deze categorie twee verschillende aanslagen vast te stellen waarbij de belasting voor ieder van hen wordt vastgesteld op basis van zijn eigen inkomsten en die van zijn kinderen waarvan hij het wettelijk genot heeft, hoewel zij in voorkomend geval de belastingschuld van het gezin solidair verschuldigd blijven; zulks gelet op de omstandigheid dat voor echtgenoten waarvan de ene geen belastbare of slechts geringe beroepsinkomsten heeft, de aanslag naar nationaal recht op naam van de twee echtgenoten wordt gevestigd, dat met uitzondering van de beroepsinkomsten, de inkomsten van de echtgenoten worden gecumuleerd met de inkomsten van de echtgenoten die de hoogste inkomsten heeft en dat wanneer de inkomsten van een van de echtgenoten minder bedragen dan 30 % van het totaal van de beroepsinkomsten van beide echtgenoten, hem een deel van de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot wordt toegekend dat bij zijn eigen beroepsinkomsten wordt gevoegd zodat hij 30 % van dat totaal kan bereiken, met een plafond van 270 000 BF (geïndexeerd), wat ingevolge het progressieve belastingtarief kan leiden tot een belastingverlaging in hoofde van de echtgenoten? dat het een lidstaat verbiedt om via vorenomschreven afzonderlijke belasting het voordeel van het huwelijksquotiënt te weigeren aan de echtgenoot van een Europees ambtenaar - met uitzondering van degenen die beroepsinkomsten van minder dan 270 000 BF (geïndexeerd) aangeven die zonder progressievoorbehoud bij overeenkomst zijn vrijgesteld -, wiens niet-vrijgestelde inkomsten ontoereikend zijn opdat het voordeel van het huwelijksquotiënt volledig zou worden gecompenseerd door de ingevolge de cumulatie van de inkomsten van de echtgenoten en de progressiviteit van het belastingtarief verschuldigde belasting?" Het eerste onderdeel van de prejudiciële vraag 18 Met het eerste onderdeel van zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 13 van het protocol zich ertegen verzet, dat een lidstaat die een belastingverlichting toekent aan gezinnen met één inkomen en gezinnen met twee inkomens waarvan het tweede lager is dan het geïndexeerde bedrag van 270 000 BEF, dit voordeel ontzegt aan gezinnen waarin een der echtgenoten de hoedanigheid bezit van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen en een salaris ontvangt dat hoger is dan dat bedrag. 19 In de eerste plaats blijkt uit het dossier in het hoofdgeding, dat het voordeel van het huwelijksquotiënt niet wordt onthouden aan de echtgenoot die ambtenaar is en over wiens vrijgestelde inkomsten geen directe belasting wordt geheven, maar aan de andere echtgenoot, die geen ambtenaar is en waarvan niet wordt betwist dat hij aan de Belgische belastingwet is onderworpen. 20 Volgens verzoekers in het hoofdgeding komt de weigering van dit voordeel en de resulterende heffing daarentegen neer op een indirecte heffing over het gemeenschapssalaris, dat krachtens artikel 13 van het protocol is vrijgesteld, omdat het gezin daardoor economisch zwaarder wordt belast. 21 Er zij aan herinnerd, dat artikel 13 van het protocol niet alleen geldt voor nationale belastingen die rechtstreeks zijn gebaseerd op de door de Gemeenschappen aan hun ambtenaren en overige personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten, maar dat de vrijstelling zich ook uitstrekt tot iedere indirecte belasting (zie arresten van 16 december 1960, Humblet, 6/60, Jurispr. blz. 1167, 1201; 24 februari 1988, Commissie/België, 260/86, Jurispr. blz. 955, punt 10, en 22 maart 1990, Tither, C-333/88, Jurispr. blz. 1133, punt 12). 22 De verwijzende rechter werpt de vraag op, of het verbod van iedere indirecte belastingheffing eraan in de weg staat, dat de salarissen van ambtenaren van de Europese Gemeenschappen door de nationale belastingwetgeving van de lidstaten uit welken hoofde ook in aanmerking worden genomen, nu die salarissen voor het nationale belastingrecht geheel buiten beschouwing moeten blijven, alsof zij niet bestonden. 23 Hiertoe moet de draagwijdte worden onderzocht van het begrip "vrijgesteld van nationale belastingen", in de zin van artikel 13 van het protocol. 24 Volgens vaste rechtspraak beperkt artikel 13 van het protocol de fiscale soevereiniteit van de lidstaten in dier voege, dat het elke nationale belasting verbiedt, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft, dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen direct of indirect worden belast op grond van de bezoldiging die zij van de Gemeenschappen ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend (arresten Commissie/België, reeds aangehaald, punt 10; Tither, reeds aangehaald, punt 12, en arrest van 25 mei 1993, Kristoffersen, C-263/91, Jurispr. blz. I-2755, punt 14). 25 Ofschoon het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een ambtenaar zwaarder wordt belast over zijn niet-vrijgestelde inkomsten omdat hij een salaris van de Gemeenschap ontvangt (arrest Humblet, reeds aangehaald, blz. 1203), verplicht artikel 13 van het protocol de lidstaten niet, aan ambtenaren dezelfde subsidies toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de betrokken nationale wettelijke bepalingen. Artikel 13 verlangt enkel, dat wanneer de daarin bedoelde personen aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast (arrest Tither, reeds aangehaald, punt 15), doch deze bepaling schrijft geen voorkeursbehandeling voor. 26 Hieruit volgt, dat de voorwaarden die recht geven op een belastingvoordeel, op niet-discriminerende wijze moeten worden toegepast zowel op de rechthebbenden van gemeenschapsambtenaren als op alle overige belastingplichtigen (zie in deze zin arrest van 3 juli 1974, Brouerius van Nidek, 7/74, Jurispr. blz. 757, punt 14). Voor zover ambtenaren aan de voorwaarden van de nationale wetgeving voldoen, moeten zij ook in aanmerking kunnen komen voor de belastingvoordelen waarin de nationale wetgeving voorziet; derhalve verzet artikel 13 van het protocol zich ertegen, dat het recht op een dergelijk voordeel aan iemand onthouden blijft op de enkele grond dat hij een niet aan de personenbelasting onderworpen ambtenaar is (arrest Commissie/België, reeds aangehaald, punt 12). 27 Uit de in het hoofdgeding van toepassing zijnde bepalingen volgt echter, dat de Belgische belastingwetgeving aan de toekenning van het voordeel van het huwelijksquotiënt de objectieve voorwaarde verbindt, dat de echtgenoot van de belastingplichtige geen of slechts geringe beroepsinkomsten geniet, tot een geïndexeerd maximumbedrag van 270 000 BEF. Bij hogere beroepsinkomsten kan het voordeel van het huwelijksquotiënt niet worden toegekend en worden de echtgenoten afzonderlijk belast over hun inkomsten. 28 Dat de Belgische wetgever sinds 1990 de fictie hanteert, dat gehuwden als alleenstaanden zijn aan te merken indien een der echtgenoten krachtens het protocol vrijgestelde beroepsinkomsten heeft die hoger zijn dan 270 000 BEF, betekent niet, dat een extra voorwaarde is ingevoerd die in strijd is met artikel 13 van het protocol. De reden voor uitsluiting van het voordeel is immers niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar met een salaris van meer dan 270 000 BEF; die uitsluiting vloeit voort uit de algemene voorwaarde die zonder onderscheid geldt zowel voor gehuwden wier echtgenoot ambtenaar is, als voor iedere andere belastingplichtige, namelijk de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het betrokken voordeel. Is aan die voorwaarde voldaan, dan kan de echtgenoot van de gemeenschapsambtenaar dus evengoed als ieder ander aan de Belgische belastingwet onderworpen persoon voor dit belastingvoordeel in aanmerking komen. 29 Op het eerste onderdeel van de eerste vraag moet mitsdien worden geantwoord, dat artikel 13 van het protocol zich er niet tegen verzet, dat een lidstaat die een belastingverlichting toekent aan gezinnen met één inkomen of met twee inkomens waarvan het tweede lager is dan het geïndexeerde bedrag van 270 000 BEF, dit voordeel ontzegt indien één der echtgenoten de hoedanigheid bezit van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen en zijn salaris hoger is dan genoemd bedrag. Het tweede deel van de prejudiciële vraag 30 Met het tweede onderdeel van zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of een vergelijking nodig is van de fiscale consequenties van de status van alleenstaande met die van de status van gehuwde, om te kunnen uitmaken of de kwalificatie van alleenstaande in het onderhavige geval al dan niet toelaatbaar is. 31 Gelet op het antwoord op het eerste onderdeel van de vraag, behoeft dit onderdeel van de vraag niet meer te worden beantwoord.

Beslissing inzake de kosten

Kosten 32 De kosten door de Belgische regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

Dictum

HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer), uitspraak doende op de door het Hof van Beroep te Brussel bij arrest van 12 juni 1998 gestelde vragen, verklaart voor recht: Artikel 13 van het Protocol van 8 april 1965 betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen verzet zich er niet tegen, dat een lidstaat die een belastingverlichting toekent aan gezinnen met één inkomen of met twee inkomens waarvan het tweede lager is dan het geïndexeerde bedrag van 270 000 BEF, dit voordeel ontzegt indien één der echtgenoten de hoedanigheid bezit van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen en zijn salaris hoger is dan genoemd bedrag.