Metadata
Berekening van waarde van winkelpand bij beëindiging van terbeschikkingstelling
Hof Den Haag, 11 november 2014
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(118)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Een man exploiteerde met zijn echtgenote door middel van een BV een damesmodewinkel. Zij hebben ieder een aanmerkelijk belang in de BV.De damesmodewinkel is gevestigd in een woon-winkelpand. Het echtpaar woont in het boven de winkel gelegen woonhuis.
Het winkelgedeelte werd tot 1 mei 2009 verhuurd aan de BV. Vanaf die datum wordt het winkelgedeelte aan een derde verhuurd.
In deze procedure is onder meer in geschil voor welke waarde het winkelpand bij de overbrenging naar privé wegens beëindiging van de terbeschikkingstelling aan de BV dient over te gaan.
De boekwaarde van het winkelpand per 1 mei 2009 (€ 430.000) is niet in geschil.
De inspecteur is uitgegaan van een werkelijke waarde (in vrij opleverbare staat) per 1 mei 2009 van € 600.000.
Deze waarde is gebaseerd op kapitalisatie van de marktconforme met de huurder overeengekomen huurprijs onder aftrek van een bedrag voor de inventaris.
Hof Den Haag is evenals Rechtbank Den Haag van oordeel dat deze waarde per 1 mei 2009 niet te hoog is. De inspecteur heeft redelijke uitgangspunten gehanteerd.
Anders dan de man ziet het Hof geen aanleiding om tevens een bedrag aan goodwill in mindering te brengen op de gehanteerde huurprijs. Zo al sprake is van goodwill, is deze in de BV opgebouwd en heeft deze geen invloed op het resultaat van het werkzaamheidsvermogen.
De Hoge Raad heeft op 10-07-2015 het beroep in cassatie tegen deze uitspraak verworpen onder verwijzing naar art 81 Wet RO (rolnummer 14/06268)
BRON
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team belastingrecht
Meervoudige kamer
Nummer BK-14/00212
Uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 11 november 2014
in het geding tussen:
[X], wonende te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 13 februari 2014, nummer SGR 13/7819, betreffende na te vermelden aanslag.
Aanslag en beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 247.331 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.955. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 8.999 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De Inspecteur heeft na daartegen gemaakt bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.804 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.555 en de beschikking heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 3.149.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, bepaald dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar in stand blijven, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.460, waarvan nog te betalen een bedrag van € 990 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 44 aan belanghebbende te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht geheven van € 122.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 september 2014, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, uit van de volgende feiten:
3.1. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. Zij exploiteerden door [A] BV (de BV) een damesmodewinkel. Zij hebben ieder een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in de BV. De damesmodewinkel is gevestigd op de begane grond van een woon-winkelpand gelegen aan de [a-straat 1] te [Z]. Belanghebbende en zijn echtgenote wonen in het boven de winkel gelegen woonhuis.
3.2. Het woon-winkelpand is eigendom van belanghebbende en zijn echtgenote. Het winkelgedeelte (hierna: het winkelpand) werd tot 1 mei 2009 aan de BV verhuurd. Vanaf die datum wordt het winkelpand door belanghebbende en zijn echtgenote (hierna tezamen ook aangeduid als de verhuurder) aan een derde verhuurd, zijnde [B] BV (de huurder). De huurovereenkomst, gedagtekend 30 juli 2008, is aangegaan voor de duur van vijf jaar en wordt tot wederopzegging steeds verlengd met vijf jaren voor een – naar de mening van beide partijen: zakelijke - huurprijs van jaarlijks € 47.250, inclusief inventaris. De inventaris had op 1 mei 2009 een boekwaarde van € 12.728. Op 1 mei 2014 is de huurovereenkomst voortgezet tegen een huurprijs van jaarlijks € 47.250.
3.3. De huurder heeft het winkelpand op eigen kosten laten verbouwen.
3.4. Doordat het winkelpand met ingang van 1 mei 2009 niet meer aan de BV maar aan een derde wordt verhuurd, heeft de terbeschikkingstellingsregeling (de TBS-regeling) als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 ter zake van het winkelpand per 1 mei 2009 een einde genomen. Bij aanvang van de TBS-regeling op 1 januari 2001 was de waarde van het winkelpand € 430.000. Dit is tevens de boekwaarde van het winkelpand per 1 mei 2009.
3.5. In mei 2009 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur een verzoek gedaan tot een gezamenlijke taxatie van het winkelpand naar de waarde per 1 mei 2009. Vervolgens is namens belanghebbende een taxatierapport, opgemaakt door [C-taxateurs], verbonden aan [C-taxateurs] BV, aan de Inspecteur overgelegd waarin de onderhandse verkoopwaarde van het winkelpand, vrij van huur en gebruik, per 1 mei 2009 is vastgesteld op € 245.000, uitgaande van een huurwaarde van € 22.500 en een kapitalisatiefactor van 10,89.
3.6. Aangezien de Inspecteur zich niet kon verenigen met de taxatiewaarde zoals die uit het onder 5. genoemde taxatierapport naar voren kwam, heeft de Inspecteur het winkelpand laten taxeren door [D], taxateur onroerende zaken bij de Belastingdienst/[Q]. Deze heeft de waarde van het winkelpand in het economische verkeer in vrij opleverbare staat naar de peildatum 1 mei 2009 getaxeerd op € 650.000, uitgaande van een huurwaarde van € 47.250.
3.7. Bij beschikkingen als bedoeld in artikel 22 van de Wet Waardering onroerende zaken (Wet WOZ) is de waarde van het winkelpand als bedoeld in artikel 17, lid 1, van de Wet WOZ
- voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 en naar de waardepeildatum 1 januari 2008 vastgesteld op € 279.000,
- voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 en naar de waardepeildatum 1 januari 2009 op € 295.000 en
- voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en naar de waardepeildatum 1 januari 2010 op € 362.000.
3.8. Belanghebbende heeft op 29 april 2011 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2009 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 50.686 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 5.855. Daarbij heeft hij bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden wegens overgang van het winkelpand van box 1 naar box 3 een boekwinst in aanmerking genomen van € 14.727, uitgaande van een boekwaarde van het winkelpand van € 215.545, een werkelijke waarde van € 245.000 en een gerechtigdheid tot de boekwinst van 50%.
3.9. Met dagtekening 4 juni 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2009 (de VA) opgelegd die is vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte.
3.10. Bij de regeling van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2009 heeft de Inspecteur de ter zake van de overgang van het winkelpand van box 1 naar box 3 in aanmerking te nemen boekwinst verhoogd met € 202.500 tot op € 217.227, uitgaande van een boekwaarde van het winkelpand van € 215.545, een werkelijke waarde van € 650.000 en een gerechtigdheid tot de boekwinst van belanghebbende van 50%. Ook heeft de Inspecteur de aangegeven rendementsgrondslag voor box 3 gecorrigeerd wegens een hogere in aanmerking te nemen waarde van het winkelpand. De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 247.331 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.955.
3.11. Bij uitspraak op bezwaar van 29 augustus 2013 heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.804 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.555. Daarbij heeft de Inspecteur de ter zake van de overgang van het winkelpand van box 1 naar box 3 in aanmerking te nemen boekwinst nader vastgesteld op € 85.000, uitgaande van een boekwaarde van het winkelpand van € 430.000, een werkelijke waarde van € 600.000 en een gerechtigdheid tot de boekwinst van belanghebbende van 50%. De voor de waardering van het pand in aanmerking te nemen huurprijs heeft de Inspecteur, in verband met het feit dat de huurprijs van € 47.250 ook betrekking heeft op de inventaris, verlaagd tot € 44.704 (= € 47.250 -/- € 2.546). De Inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar geen proceskostenvergoeding toegekend.
3.12. Het beroepschrift van belanghebbende, gericht tegen de voornoemde uitspraak op bezwaar, is op 26 september 2013 bij de rechtbank ingekomen.
3.13. Op 28 oktober 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende alsnog een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend. De te vergoeden kosten heeft de Inspecteur op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 470 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 235 en een wegingsfactor 1).
3.14. In hoger beroep heeft belanghebbende een advies, gedagtekend 30 april 2014, van [E], verbonden aan [F-makelaars], in het geding gebracht. In dit advies wordt de waarde van het winkelpand in vrij opleverbare staat bij de overgang van box 1 naar box 3 per 1 mei 2009 ten hoogste gesteld op € 448.000. Dit bedrag is als volgt berekend:
- parterre 63 m2 x € 466 = € 29.358
- kelder 26 m2 x € 65 = € 1.690
€ 31.048
kapitalisatiefactor 14,5 € 450.000
splitsingskosten € 2.000
€ 448.000
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.1. In hoger beroep is in geschil of de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil:
1. voor welke waarde het winkelpand bij de overbrenging naar privé wegens beëindiging van de terbeschikkingstelling aan de BV dient over te gaan,
2. welke waarde voor box 3 aan het winkelpand dient te worden toegekend, en
3. of de in rekening gebrachte heffingsrente dient te worden gematigd.
4.1.2. Niet in geschil is dat de waardestijging van het winkelpand die is opgetreden in de periode tussen 1 januari 2001 tot 1 mei 2009 in 2009 dient te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheid en dat daarvan 50% aan belanghebbende dient te worden toegerekend. Evenmin is in geschil dat de boekwaarde van het winkelpand per 1 mei 2009 € 430.000 bedraagt.
4.2. Belanghebbende stelt zich, naar het Hof begrijpt, primair op het standpunt dat de waarde waarvoor het winkelpand bij het einde van de terbeschikkingstelling dient over te gaan € 448.000 bedraagt en subsidiair € 406.000. De waarde van het winkelpand voor box 3 dient te worden gesteld op € 503.000. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de heffingsrente dient te worden gematigd wegens onzorgvuldig handelen door de Inspecteur.
4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Hij stelt zich op het standpunt dat de waarde waarvoor het winkelpand bij de overbrenging naar privé dient over te gaan € 600.000 bedraagt. De waarde van het winkelpand voor box 3 dient op hetzelfde bedrag gesteld te worden. Voorts stelt hij dat de heffingsrente tot het juiste bedrag in rekening is gebracht.
4.4. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof voor het overige naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag. Voorts verzoekt belanghebbende om een integrale proceskostenvergoding en vergoeding van de kosten van de taxateur.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft – voor zover van belang – het volgende overwogen:
Omvang stakingswinst
18. [ Belanghebbende] heeft gewezen op de uitspraak van gerechtshof Den Haag van 3 november 2009, nr. BK-07/00471, ECLI:NL:GHSGR:2009:BL5697. Daarin heeft het gerechtshof onder rechtsoverweging 6.6 het volgende overwogen:
“Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 7 april 1993, nr. 28.978, LJN: ZC5316, BNB 1993/174 geldt in een situatie als de onderhavige als hoofdregel dat indien een bedrijfspand naar het privé-vermogen van een belastingplichtige overgaat doordat het gebruik ten behoeve van de onderneming bij de staking daarvan een einde neemt en belastingplichtige derhalve tegen dat tijdstip over het pand in ontruimde staat heeft beschikt, de waarde van het bedrijfspand bij de overgang dient te worden gesteld op de waarde in onverhuurde staat. Voorts is het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak dient te worden gesteld op het bedrag die bij aanbieding ten verkoop op de voor het pand meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed.”
19. De rechtbank sluit zich aan bij het onder 18. weergegeven oordeel van het gerechtshof. Dit betekent kort gezegd dat ervan moet worden uitgegaan dat ten tijde van de staking van de onderneming het winkelpand is overgegaan naar het privévermogen van [belanghebbende] naar de waarde in het economische verkeer in vrij opleverbare staat. Naar het oordeel van de rechtbank is de huurwaarde van het pand een belangrijke indicatie voor de bepaling van deze waarde. Daarbij dient, naar tussen partijen niet in geschil is, te worden uitgegaan van een marktconforme huur.
20. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de tussen de huurder en de verhuurder overeengekomen huur van € 47.250 als een marktconforme huur voor het winkelpand te gelden. Dit is immers een huurprijs die tussen de verhuurder en de huurder, zijnde een onafhankelijke derde, overeengekomen is. De rechtbank ziet dan ook geen reden de door de verhuurder bedongen huur aan te merken als een huur die niet overeenkomt met de zakelijke huurwaarde rond de stakingsdatum 1 mei 2009. Uit hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd, blijkt naar het oordeel niet dat deze huurprijs op dat moment niet marktconform (meer) is maar boven het marktniveau ligt. Ook overigens is de rechtbank daarvan niet gebleken. Dat de huur enige tijd voor het moment van staking overeengekomen is, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank acht niet aannemelijk geworden dat de huurprijs voor het winkelpand in die toch relatief korte tijdspanne noemenswaardig is gedaald. Wel dient, overeenkomstig hetgeen [de Inspecteur] bij de uitspraak op bezwaar heeft gedaan, op de huurprijs van € 47.250 een correctie te worden toegepast, omdat deze deels betrekking heeft op meegehuurde inventaris. De dienaangaande door [de Inspecteur] toegepaste correctie van € 2.546 acht de rechtbank, gelet op de wijze waarop [de Inspecteur] deze heeft berekend, redelijk. Dit betekent dat de marktconforme huurprijs voor het winkelpand (€ 47.250 -/- € 2.546 =) € 44.704 bedraagt.
21. [ De Inspecteur] heeft de door hem bepleite waarde van € 600.000 voorts gebaseerd op een aanvangsrendement van 6,96%. Dit door [de Inspecteur] aangenomen aanvangsrendement acht de rechtbank, gelet op hetgeen [de Inspecteur] daaromtrent heeft aangevoerd en mede gelet op de marktrapportages die [de Inspecteur] dienaangaande heeft overgelegd (bijlage 19 bij het verweerschrift), redelijk. Daarbij overweegt de rechtbank dat zij in ieder geval aannemelijk acht dat het winkelpand op 1 mei 2009 was gelegen op een “prime”-locatie. Ook neemt de rechtbank hierbij het volgende in aanmerking. Bij de namens [de Inspecteur] verrichte taxatie is de verkoop van drie winkelpanden aan de [a-straat 2-4] te [Z] op 12 maart 2009 als referentie gebruikt. Het bruto aanvangsrendement (vrij op naam) bedroeg daarbij 4,80%, hetgeen leidt tot een kapitalisatiefactor van 19,60 (ex kosten koper) (zie bijlage 20 bij het verweerschrift). Het voor de onderhavige waardering aangenomen aanvangsrendement van 6,96% leidt tot een aanzienlijk lagere kapitalisatiefactor (ex kosten koper), te weten 13,42. Hierin vindt de rechtbank steun voor haar oordeel dat het in casu aangenomen aanvangsrendement van 6,96% niet te laag is.
22. Nu de door [de Inspecteur] bepleite waarde van € 600.000 is gebaseerd op de marktconforme huurprijs van € 44.704 (zie onder 20) en op een redelijk aanvangsrendement van 6,96% (zie onder 21.), is deze waarde naar het oordeel van de rechtbank niet te hoog. [De Inspecteur] heeft bij zijn uitspraak op bezwaar de bij [belanghebbende] in aanmerking te nemen stakingswinst derhalve terecht berekend op € 85.000 (zijnde 50% van het verschil tussen beginwaarde (€ 430.000) en eindwaarde (€ 600.000) van het winkelpand) en daarbij in zoverre het belastbare inkomen uit werk en woning niet te hoog vastgesteld.
23. Dat de heffingsambtenaar van de gemeente [Z] in het kader van de WOZ de waarde van het winkelpand voor de jaren 2008, 2009 en 2010 aanzienlijk lager heeft vastgesteld dan € 600.000 (zie hiervoor onder 7.), brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dit doet immers aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af.
Interne compensatie
24. Wel heeft [de Inspecteur], naar [belanghebbende] terecht heeft gesteld en [de Inspecteur] ook heeft erkend, bij uitspraak op bezwaar het belastbare inkomen uit sparen en beleggen te hoog vastgesteld. [De Inspecteur] heeft dienaangaande in zijn verweerschrift overtuigend gesteld dat het belastbare inkomen op € 12.955 in plaats van op € 17.555 had moeten worden vastgesteld, zodat in zoverre € 1.380 (30% van € 4.600) teveel aan belasting is geheven. Daar staat echter tegenover dat, naar [belanghebbende] ter zitting ook heeft erkend, [de Inspecteur] bij uitspraak op bezwaar het belastbare inkomen uit werk en woning voor een bedrag van € 3.300 te laag heeft vastgesteld, zodat in zoverre € 1.716 (52% van € 3.300) te weinig aan belasting is geheven. Dit betekent dat de aanslag bij uitspraak op bezwaar niet te hoog is vastgesteld, zodat [de Inspecteur]s beroep op interne compensatie slaagt.
Heffingsrente
25. Niet in geschil is dat de heffingsrente overeenkomstig de wettelijke bepalingen is berekend. [Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat de heffingsrente dient te worden gematigd, omdat - kort gezegd - [de Inspecteur] bij de aanslagregeling onzorgvuldig heeft gehandeld. De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in dit standpunt. [De Inspecteur] heeft binnen drie maanden nadat hij de aangifte van [belanghebbende] heeft ontvangen de VA opgelegd conform de door [belanghebbende] ingediende aangifte. Vervolgens heeft [de Inspecteur], na nader onderzoek te hebben gepleegd, binnen de daarvoor geldende aanslagtermijn de aanslag aan [belanghebbende] opgelegd. In dit licht bezien bestaat er naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding om te concluderen dat [de Inspecteur] bij het opleggen van de VA respectievelijk de aanslag onzorgvuldig dan wel anderszins in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Dat al vóórdat de VA is opgelegd overleg tussen [belanghebbende] en [de Inspecteur] heeft plaatsgevonden, maakt niet dat [de Inspecteur], zonder dat [belanghebbende] daarom had gevraagd, uit zichzelf reeds eerder een (voorlopige) aanslag tot een hoger bedrag had moeten opleggen. Als [belanghebbende] een hoger bedrag aan heffingsrente had willen voorkomen, had hij een nadere voorlopige aanslag kunnen dan wel moeten vragen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening is gebracht en dat geen aanleiding bestaat om deze te matigen.
26. Het voorstaande betekent dat het beroep voor zover het betrekking heeft op de belastingaanslag en de beschikking heffingsrente ongegrond is.
27. Wel dient, nu [de Inspecteur] bij zijn uitspraak op bezwaar ten onrechte geen proceskostenvergoeding aan [belanghebbende] heeft toegekend, het beroep om die reden gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
28. Nu [de Inspecteur] bij uitspraak op bezwaar gedeeltelijk aan het bezwaar van [belanghebbende] tegemoet is gekomen en het beroep om de onder 27. genoemde reden gegrond is, heeft [belanghebbende] voor zowel de bezwaarfase als de beroepsfase recht op een proceskostenvergoeding. De rechtbank zal [de Inspecteur] derhalve veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) wordt het bedrag van deze kosten in beginsel forfaitair vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief. Artikel 2, derde lid, van het Besluit bevat de mogelijkheid van de forfaitaire kostenvaststelling af te wijken in het geval sprake is van bijzondere omstandigheden.
29. [ Belanghebbende] heeft verzocht [de Inspecteur] te veroordelen tot een integrale vergoeding van de door hem gemaakte proceskosten in bezwaar en in beroep. Met betrekking tot dit verzoek overweegt de rechtbank als volgt.
30. Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (‘tegen beter weten in procederen’) of indien [de Inspecteur] het verwijt treft dat hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).
31. Naar het oordeel van de rechtbank treft [de Inspecteur] in het onderhavige geval niet één van de onder 30. genoemde verwijten. De rechtbank verwerpt het standpunt van [belanghebbende] dat [de Inspecteur] dusdanig onzorgvuldig heeft gehandeld dat sprake is van een vorenbedoeld ‘in vergaande mate’ onzorgvuldig handelen. Daarvoor vindt de rechtbank in de feiten en omstandigheden van deze zaak onvoldoende grond. Evenmin is sprake van ‘tegen beter weten in procederen’ door [de Inspecteur]. De rechtbank vindt derhalve geen aanleiding om af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit. Daarbij overweegt de rechtbank met betrekking tot de beroepsprocedure nog dat, nu het beroep alleen gegrond is wegens het bij uitspraak op bezwaar niet verlenen van een proceskostenkostenvergoeding voor de bezwaarfase, naar haar oordeel reeds om die reden voor de beroepsprocedure geen aanleiding bestaat voor een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire.
32. Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen, stelt de rechtbank de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.460 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243 (tarief per 1 januari 2014), 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 (tarief per 1 januari 2014) en een wegingsfactor 1). Voor een hogere proceskostenvergoeding vindt de rechtbank geen aanleiding.
33. Nu [de Inspecteur] overeenkomstig de destijds geldende forfaitaire bedragen van het Besluit voor de bezwaarfase reeds een proceskostenvergoeding van € 470 aan [belanghebbende] heeft toegekend (zie hiervoor onder 13.), zal de rechtbank dit bedrag op de te vergoeden proceskosten in mindering brengen. De rechtbank zal [de Inspecteur] daarom opdragen in dit verband een bedrag van € 990 (= € 1.460 -/- € 470) aan [belanghebbende] te betalen.
Vergoeding van immateriële schade
34. [ Belanghebbende] maakt aanspraak op een vergoeding van immateriële schade. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat zij voor toekenning van een vergoeding van immateriële schade die [belanghebbende] heeft geleden door de (lange duur van de) behandeling van het geschil geen aanleiding vindt, reeds omdat de rechtbank uitspraak doet ruimschoots binnen twee jaar nadat [de Inspecteur] het bezwaarschrift tegen de onderwerpelijke aanslag heeft ontvangen. De rechtbank verwerpt het standpunt van [belanghebbende] dat de door de Hoge Raad in zijn arresten van 10 juni 2011 (nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, LJN: BO5046, LJN: BO5080 en LJN: BO5087) gegeven uitgangspunten betreffende de vergoeding van immateriële schade zover dienen te worden opgerekt dat op grond daarvan ook in het onderhavige geval recht bestaat op een dergelijke vergoeding.
Beoordeling van het hoger beroep
Waarde winkelpand box 1
7.1. Met ingang van 1 januari 2001 is het winkelpand aangemerkt als een vermogensbestanddeel dat door belanghebbende en zijn echtgenote aan de BV ter beschikking is gesteld (artikel 3.92 Wet IB 2001). Het winkelpand behoorde aldus tot het zogenoemde werkzaamheidsvermogen, waarvan het resultaat wordt bepaald op de voet van artikel 3.94 Wet IB 2001. In verband hiermee is het winkelpand in de zogenoemde werkzaamheidsbalans te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2001, door belanghebbende gesteld op € 430.000.
7.2. Het winkelpand met de zich daarin bevindende inventaris is met ingang van 1 mei 2009 aan een derde verhuurd. Op die datum is derhalve feitelijk een einde gekomen aan de terbeschikkingstelling door belanghebbende en zijn echtgenote van het winkelpand aan de BV. Per die datum gaat het winkelpand over naar het privévermogen van belanghebbende en dient afgerekend te worden over eventuele stille reserves in het werkzaamheidsvermogen.
7.3. Uit artikel 3.94 Wet IB 2001 volgt dat voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden bij het einde van de terbeschikkingstelling het winkelpand in aanmerking dient te worden genomen voor de waarde in het economische verkeer. De waarde van een onroerende zaak bij de overgang van het terbeschikkingstellingsvermogen naar het privévermogen van de belastingplichtige doordat de terbeschikkingstelling daarvan aan de onderneming een einde neemt en de belastingplichtige derhalve tegen dat tijdstip over de onroerende zaak in ontruimde staat heeft beschikt, dient te worden gesteld op de waarde in onverhuurde staat (vgl. HR 7 april 1993, nr. 28.978, ECLI:NL:HR:1993:ZC5316, BNB 1993/174). Het is vaste jurisprudentie dat de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak dient te worden gesteld op het bedrag dat bij aanbieding ten verkoop op de voor het pand meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Bij de bepaling van deze waarde dient rekening te worden gehouden met alle gebleken feiten en omstandigheden die voor de vaststelling van de waarde op dat tijdstip van belang zijn (HR 16 januari 1974, BNB 1975/26).
7.4. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur, die een hogere waarde in het economische verkeer bij het einde van de terbeschikkingstelling van het winkelpand aan de BV op 1 mei 2009 bepleit dan belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld, deze hogere waarde aannemelijk maakt.
7.5.1. De Inspecteur handhaaft zijn in eerste aanleg (en bij uitspraak op bezwaar) ingenomen standpunt dat de waarde van het winkelpand in vrij opleverbare staat op 1 mei 2009 € 600.000 bedraagt. Deze waarde is berekend door kapitalisatie van de door belanghebbende met [B] BV overeengekomen huurprijs onder aftrek van een bedrag voor de inventaris, zijnde € 47.250 (huurprijs) -/- € 2.546 (inventaris) x 13,5 (kapitalisatiefactor).
7.5.2. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de door belanghebbende met [B] BV overeengekomen huurprijs met aftrek van de meegehuurde inventaris, uitkomend op € 44.704, als uitgangspunt voor de bepaling van de waarde van het winkelpand kan dienen (vgl. HR 29 november 2000, nr. 35.785, ECLI:NL:HR:2000:AA8604, BNB 2001/52). Deze huurprijs is immers voor het onderhavige winkelpand tussen onafhankelijke derden overeengekomen en geldt met ingang van het waarderingstijdstip 1 mei 2009. De omstandigheid dat de huurprijs negen maanden voor het waarderingstijdstip is overeengekomen, staat, anders dan belanghebbende stelt, niet aan voormeld oordeel in de weg, nu niet aannemelijk is geworden dat de huurprijs in de tussenliggende periode is gedaald. Hierbij neemt het Hof tevens in aanmerking dat partijen in de door belanghebbende gestelde omstandigheden geen aanleiding hebben gezien bij de aanvang van de huurovereenkomst op 1 mei 2009 de huurprijs neerwaarts bij te stellen.
Door bij de bepaling van de hoogte van de aftrek voor de meegehuurde inventaris uit te gaan van de boekwaarde van de inventaris op 1 mei 2009 en de looptijd van de huurovereenkomst, heeft de Inspecteur ter zake van deze aftrek redelijke uitgangspunten gehanteerd. Het Hof ziet, anders dan belanghebbende, geen aanleiding om tevens een bedrag aan goodwill in mindering te brengen op de gehanteerde huurprijs, omdat, zo al sprake is van goodwill, deze, naar belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard, in de BV is opgebouwd en derhalve geen invloed heeft op het resultaat van het werkzaamheidsvermogen.
7.5.3. De door de Inspecteur toegepaste kapitalisatiefactor is, naar het Hof begrijpt, in hoger beroep niet meer in geschil.
7.5.4. Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van het winkelpand op 1 mei 2009 van € 600.000 niet te hoog is.
7.6. Gelet op de eindwaarde van € 600.000 en de beginwaarde van € 430.000 is het resultaat van de terbeschikkingstelling voor belanghebbende terecht gesteld op € 85.000 (= ½ x € 170.000).
Waarde winkelpand box 3
7.7. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de waarde in het economische verkeer van het winkelpand voor box 3 op 31 december 2009 gelijk is aan de waarde op 1 mei 2009, zijnde € 600.000. Hij voert daartoe aan dat de omstandigheden in de periode van 1 mei 2009 tot 31 december 2009 niet zijn gewijzigd.
7.8. Het Hof kan de Inspecteur niet in zijn standpunt volgen, omdat hij eraan voorbij ziet dat het winkelpand op 31 december 2009 in verhuurde staat verkeert, zodat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het winkelpand rekening moet worden gehouden met de bepalingen van de huurovereenkomst. Aangezien de door de Inspecteur verdedigde waarde de waarde in vrij opleverbare staat betreft, heeft hij niet aan zijn bewijslast voldaan.
7.9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de waarde van het winkelpand voor box 3 op 31 december 2009 € 503.000 bedraagt. Hij gaat daarbij uit van de verhuurde staat van het winkelpand en verwijst voor de onderbouwing naar het advies van [F-makelaars]. Hierin is de waarde berekend door onder meer het verschil tussen de op de peildatum betaalde huurprijs van € 47.250 en een gemiddelde huurprijs van in de omgeving van het winkelpand gelegen winkelpanden van € 31.048 te vermenigvuldigen met de duur van de huurovereenkomst (5 jaar) en contant te maken tegen 4 percent.
Belanghebbende heeft hiermee niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan, omdat hij bij de waardebepaling ten onrechte niet uitsluitend de op de peildatum geldende huurprijs in aanmerking heeft genomen, zijnde de huurprijs die belanghebbende ultimo 2009 voor het winkelpand ontvangt en die tussen onafhankelijke derden is tot stand gekomen.
7.10. Aangezien geen van beide partijen aan de bewijslast heeft voldaan, zal het Hof de waarde van het winkelpand in goede justitie vaststellen. Het Hof neemt daarbij de gekapitaliseerde huurwaarde bij beëindiging van de terbeschikkingstelling per 1 mei 2009 tot uitgangspunt – omdat gesteld noch gebleken is dat de aan die waarde ten grondslag liggende factoren ultimo 2009 zijn gewijzigd anders dan dat het winkelpand ultimo 2009 is verhuurd - en verhoogt deze met de waarde van de mee verhuurde winkelinventaris, hetgeen resulteert in een waarde van € 650.000. Nu de waarde per 1 januari 2009 niet in geschil is en de Inspecteur geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld, moet worden geoordeeld dat de aanslag zoals door de rechtbank vastgesteld en voor zover deze ziet op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, eerder te laag dan te hoog is.
Heffingsrente
7.11 De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat de heffingsrente tot het juiste bedrag in rekening is gebracht en dat er geen aanleiding bestaat om deze te matigen.
Conclusie
7.12. Gelet op het hiervoor overwogene is het hoger beroep ongegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
Proceskosten en griffierecht
8. Nu het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig daarvoor een vergoeding van proceskosten toe te kennen. Evenmin is er aanleiding vergoeding van het griffierecht in hoger beroep te gelasten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 11 november 2014 in het openbaar uitgesproken.
Team belastingrecht
Meervoudige kamer
Nummer BK-14/00212
Uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 11 november 2014
in het geding tussen:
[X], wonende te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 13 februari 2014, nummer SGR 13/7819, betreffende na te vermelden aanslag.
Aanslag en beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 247.331 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.955. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 8.999 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De Inspecteur heeft na daartegen gemaakt bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.804 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.555 en de beschikking heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 3.149.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, bepaald dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar in stand blijven, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.460, waarvan nog te betalen een bedrag van € 990 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 44 aan belanghebbende te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht geheven van € 122.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 september 2014, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, uit van de volgende feiten:
3.1. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. Zij exploiteerden door [A] BV (de BV) een damesmodewinkel. Zij hebben ieder een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in de BV. De damesmodewinkel is gevestigd op de begane grond van een woon-winkelpand gelegen aan de [a-straat 1] te [Z]. Belanghebbende en zijn echtgenote wonen in het boven de winkel gelegen woonhuis.
3.2. Het woon-winkelpand is eigendom van belanghebbende en zijn echtgenote. Het winkelgedeelte (hierna: het winkelpand) werd tot 1 mei 2009 aan de BV verhuurd. Vanaf die datum wordt het winkelpand door belanghebbende en zijn echtgenote (hierna tezamen ook aangeduid als de verhuurder) aan een derde verhuurd, zijnde [B] BV (de huurder). De huurovereenkomst, gedagtekend 30 juli 2008, is aangegaan voor de duur van vijf jaar en wordt tot wederopzegging steeds verlengd met vijf jaren voor een – naar de mening van beide partijen: zakelijke - huurprijs van jaarlijks € 47.250, inclusief inventaris. De inventaris had op 1 mei 2009 een boekwaarde van € 12.728. Op 1 mei 2014 is de huurovereenkomst voortgezet tegen een huurprijs van jaarlijks € 47.250.
3.3. De huurder heeft het winkelpand op eigen kosten laten verbouwen.
3.4. Doordat het winkelpand met ingang van 1 mei 2009 niet meer aan de BV maar aan een derde wordt verhuurd, heeft de terbeschikkingstellingsregeling (de TBS-regeling) als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 ter zake van het winkelpand per 1 mei 2009 een einde genomen. Bij aanvang van de TBS-regeling op 1 januari 2001 was de waarde van het winkelpand € 430.000. Dit is tevens de boekwaarde van het winkelpand per 1 mei 2009.
3.5. In mei 2009 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur een verzoek gedaan tot een gezamenlijke taxatie van het winkelpand naar de waarde per 1 mei 2009. Vervolgens is namens belanghebbende een taxatierapport, opgemaakt door [C-taxateurs], verbonden aan [C-taxateurs] BV, aan de Inspecteur overgelegd waarin de onderhandse verkoopwaarde van het winkelpand, vrij van huur en gebruik, per 1 mei 2009 is vastgesteld op € 245.000, uitgaande van een huurwaarde van € 22.500 en een kapitalisatiefactor van 10,89.
3.6. Aangezien de Inspecteur zich niet kon verenigen met de taxatiewaarde zoals die uit het onder 5. genoemde taxatierapport naar voren kwam, heeft de Inspecteur het winkelpand laten taxeren door [D], taxateur onroerende zaken bij de Belastingdienst/[Q]. Deze heeft de waarde van het winkelpand in het economische verkeer in vrij opleverbare staat naar de peildatum 1 mei 2009 getaxeerd op € 650.000, uitgaande van een huurwaarde van € 47.250.
3.7. Bij beschikkingen als bedoeld in artikel 22 van de Wet Waardering onroerende zaken (Wet WOZ) is de waarde van het winkelpand als bedoeld in artikel 17, lid 1, van de Wet WOZ
- voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 en naar de waardepeildatum 1 januari 2008 vastgesteld op € 279.000,
- voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 en naar de waardepeildatum 1 januari 2009 op € 295.000 en
- voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en naar de waardepeildatum 1 januari 2010 op € 362.000.
3.8. Belanghebbende heeft op 29 april 2011 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2009 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 50.686 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 5.855. Daarbij heeft hij bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden wegens overgang van het winkelpand van box 1 naar box 3 een boekwinst in aanmerking genomen van € 14.727, uitgaande van een boekwaarde van het winkelpand van € 215.545, een werkelijke waarde van € 245.000 en een gerechtigdheid tot de boekwinst van 50%.
3.9. Met dagtekening 4 juni 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2009 (de VA) opgelegd die is vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte.
3.10. Bij de regeling van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2009 heeft de Inspecteur de ter zake van de overgang van het winkelpand van box 1 naar box 3 in aanmerking te nemen boekwinst verhoogd met € 202.500 tot op € 217.227, uitgaande van een boekwaarde van het winkelpand van € 215.545, een werkelijke waarde van € 650.000 en een gerechtigdheid tot de boekwinst van belanghebbende van 50%. Ook heeft de Inspecteur de aangegeven rendementsgrondslag voor box 3 gecorrigeerd wegens een hogere in aanmerking te nemen waarde van het winkelpand. De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 247.331 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.955.
3.11. Bij uitspraak op bezwaar van 29 augustus 2013 heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.804 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.555. Daarbij heeft de Inspecteur de ter zake van de overgang van het winkelpand van box 1 naar box 3 in aanmerking te nemen boekwinst nader vastgesteld op € 85.000, uitgaande van een boekwaarde van het winkelpand van € 430.000, een werkelijke waarde van € 600.000 en een gerechtigdheid tot de boekwinst van belanghebbende van 50%. De voor de waardering van het pand in aanmerking te nemen huurprijs heeft de Inspecteur, in verband met het feit dat de huurprijs van € 47.250 ook betrekking heeft op de inventaris, verlaagd tot € 44.704 (= € 47.250 -/- € 2.546). De Inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar geen proceskostenvergoeding toegekend.
3.12. Het beroepschrift van belanghebbende, gericht tegen de voornoemde uitspraak op bezwaar, is op 26 september 2013 bij de rechtbank ingekomen.
3.13. Op 28 oktober 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende alsnog een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend. De te vergoeden kosten heeft de Inspecteur op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 470 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 235 en een wegingsfactor 1).
3.14. In hoger beroep heeft belanghebbende een advies, gedagtekend 30 april 2014, van [E], verbonden aan [F-makelaars], in het geding gebracht. In dit advies wordt de waarde van het winkelpand in vrij opleverbare staat bij de overgang van box 1 naar box 3 per 1 mei 2009 ten hoogste gesteld op € 448.000. Dit bedrag is als volgt berekend:
- parterre 63 m2 x € 466 = € 29.358
- kelder 26 m2 x € 65 = € 1.690
€ 31.048
kapitalisatiefactor 14,5 € 450.000
splitsingskosten € 2.000
€ 448.000
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.1. In hoger beroep is in geschil of de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil:
1. voor welke waarde het winkelpand bij de overbrenging naar privé wegens beëindiging van de terbeschikkingstelling aan de BV dient over te gaan,
2. welke waarde voor box 3 aan het winkelpand dient te worden toegekend, en
3. of de in rekening gebrachte heffingsrente dient te worden gematigd.
4.1.2. Niet in geschil is dat de waardestijging van het winkelpand die is opgetreden in de periode tussen 1 januari 2001 tot 1 mei 2009 in 2009 dient te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheid en dat daarvan 50% aan belanghebbende dient te worden toegerekend. Evenmin is in geschil dat de boekwaarde van het winkelpand per 1 mei 2009 € 430.000 bedraagt.
4.2. Belanghebbende stelt zich, naar het Hof begrijpt, primair op het standpunt dat de waarde waarvoor het winkelpand bij het einde van de terbeschikkingstelling dient over te gaan € 448.000 bedraagt en subsidiair € 406.000. De waarde van het winkelpand voor box 3 dient te worden gesteld op € 503.000. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de heffingsrente dient te worden gematigd wegens onzorgvuldig handelen door de Inspecteur.
4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Hij stelt zich op het standpunt dat de waarde waarvoor het winkelpand bij de overbrenging naar privé dient over te gaan € 600.000 bedraagt. De waarde van het winkelpand voor box 3 dient op hetzelfde bedrag gesteld te worden. Voorts stelt hij dat de heffingsrente tot het juiste bedrag in rekening is gebracht.
4.4. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof voor het overige naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag. Voorts verzoekt belanghebbende om een integrale proceskostenvergoding en vergoeding van de kosten van de taxateur.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft – voor zover van belang – het volgende overwogen:
Omvang stakingswinst
18. [ Belanghebbende] heeft gewezen op de uitspraak van gerechtshof Den Haag van 3 november 2009, nr. BK-07/00471, ECLI:NL:GHSGR:2009:BL5697. Daarin heeft het gerechtshof onder rechtsoverweging 6.6 het volgende overwogen:
“Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 7 april 1993, nr. 28.978, LJN: ZC5316, BNB 1993/174 geldt in een situatie als de onderhavige als hoofdregel dat indien een bedrijfspand naar het privé-vermogen van een belastingplichtige overgaat doordat het gebruik ten behoeve van de onderneming bij de staking daarvan een einde neemt en belastingplichtige derhalve tegen dat tijdstip over het pand in ontruimde staat heeft beschikt, de waarde van het bedrijfspand bij de overgang dient te worden gesteld op de waarde in onverhuurde staat. Voorts is het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak dient te worden gesteld op het bedrag die bij aanbieding ten verkoop op de voor het pand meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed.”
19. De rechtbank sluit zich aan bij het onder 18. weergegeven oordeel van het gerechtshof. Dit betekent kort gezegd dat ervan moet worden uitgegaan dat ten tijde van de staking van de onderneming het winkelpand is overgegaan naar het privévermogen van [belanghebbende] naar de waarde in het economische verkeer in vrij opleverbare staat. Naar het oordeel van de rechtbank is de huurwaarde van het pand een belangrijke indicatie voor de bepaling van deze waarde. Daarbij dient, naar tussen partijen niet in geschil is, te worden uitgegaan van een marktconforme huur.
20. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de tussen de huurder en de verhuurder overeengekomen huur van € 47.250 als een marktconforme huur voor het winkelpand te gelden. Dit is immers een huurprijs die tussen de verhuurder en de huurder, zijnde een onafhankelijke derde, overeengekomen is. De rechtbank ziet dan ook geen reden de door de verhuurder bedongen huur aan te merken als een huur die niet overeenkomt met de zakelijke huurwaarde rond de stakingsdatum 1 mei 2009. Uit hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd, blijkt naar het oordeel niet dat deze huurprijs op dat moment niet marktconform (meer) is maar boven het marktniveau ligt. Ook overigens is de rechtbank daarvan niet gebleken. Dat de huur enige tijd voor het moment van staking overeengekomen is, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank acht niet aannemelijk geworden dat de huurprijs voor het winkelpand in die toch relatief korte tijdspanne noemenswaardig is gedaald. Wel dient, overeenkomstig hetgeen [de Inspecteur] bij de uitspraak op bezwaar heeft gedaan, op de huurprijs van € 47.250 een correctie te worden toegepast, omdat deze deels betrekking heeft op meegehuurde inventaris. De dienaangaande door [de Inspecteur] toegepaste correctie van € 2.546 acht de rechtbank, gelet op de wijze waarop [de Inspecteur] deze heeft berekend, redelijk. Dit betekent dat de marktconforme huurprijs voor het winkelpand (€ 47.250 -/- € 2.546 =) € 44.704 bedraagt.
21. [ De Inspecteur] heeft de door hem bepleite waarde van € 600.000 voorts gebaseerd op een aanvangsrendement van 6,96%. Dit door [de Inspecteur] aangenomen aanvangsrendement acht de rechtbank, gelet op hetgeen [de Inspecteur] daaromtrent heeft aangevoerd en mede gelet op de marktrapportages die [de Inspecteur] dienaangaande heeft overgelegd (bijlage 19 bij het verweerschrift), redelijk. Daarbij overweegt de rechtbank dat zij in ieder geval aannemelijk acht dat het winkelpand op 1 mei 2009 was gelegen op een “prime”-locatie. Ook neemt de rechtbank hierbij het volgende in aanmerking. Bij de namens [de Inspecteur] verrichte taxatie is de verkoop van drie winkelpanden aan de [a-straat 2-4] te [Z] op 12 maart 2009 als referentie gebruikt. Het bruto aanvangsrendement (vrij op naam) bedroeg daarbij 4,80%, hetgeen leidt tot een kapitalisatiefactor van 19,60 (ex kosten koper) (zie bijlage 20 bij het verweerschrift). Het voor de onderhavige waardering aangenomen aanvangsrendement van 6,96% leidt tot een aanzienlijk lagere kapitalisatiefactor (ex kosten koper), te weten 13,42. Hierin vindt de rechtbank steun voor haar oordeel dat het in casu aangenomen aanvangsrendement van 6,96% niet te laag is.
22. Nu de door [de Inspecteur] bepleite waarde van € 600.000 is gebaseerd op de marktconforme huurprijs van € 44.704 (zie onder 20) en op een redelijk aanvangsrendement van 6,96% (zie onder 21.), is deze waarde naar het oordeel van de rechtbank niet te hoog. [De Inspecteur] heeft bij zijn uitspraak op bezwaar de bij [belanghebbende] in aanmerking te nemen stakingswinst derhalve terecht berekend op € 85.000 (zijnde 50% van het verschil tussen beginwaarde (€ 430.000) en eindwaarde (€ 600.000) van het winkelpand) en daarbij in zoverre het belastbare inkomen uit werk en woning niet te hoog vastgesteld.
23. Dat de heffingsambtenaar van de gemeente [Z] in het kader van de WOZ de waarde van het winkelpand voor de jaren 2008, 2009 en 2010 aanzienlijk lager heeft vastgesteld dan € 600.000 (zie hiervoor onder 7.), brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dit doet immers aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af.
Interne compensatie
24. Wel heeft [de Inspecteur], naar [belanghebbende] terecht heeft gesteld en [de Inspecteur] ook heeft erkend, bij uitspraak op bezwaar het belastbare inkomen uit sparen en beleggen te hoog vastgesteld. [De Inspecteur] heeft dienaangaande in zijn verweerschrift overtuigend gesteld dat het belastbare inkomen op € 12.955 in plaats van op € 17.555 had moeten worden vastgesteld, zodat in zoverre € 1.380 (30% van € 4.600) teveel aan belasting is geheven. Daar staat echter tegenover dat, naar [belanghebbende] ter zitting ook heeft erkend, [de Inspecteur] bij uitspraak op bezwaar het belastbare inkomen uit werk en woning voor een bedrag van € 3.300 te laag heeft vastgesteld, zodat in zoverre € 1.716 (52% van € 3.300) te weinig aan belasting is geheven. Dit betekent dat de aanslag bij uitspraak op bezwaar niet te hoog is vastgesteld, zodat [de Inspecteur]s beroep op interne compensatie slaagt.
Heffingsrente
25. Niet in geschil is dat de heffingsrente overeenkomstig de wettelijke bepalingen is berekend. [Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat de heffingsrente dient te worden gematigd, omdat - kort gezegd - [de Inspecteur] bij de aanslagregeling onzorgvuldig heeft gehandeld. De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in dit standpunt. [De Inspecteur] heeft binnen drie maanden nadat hij de aangifte van [belanghebbende] heeft ontvangen de VA opgelegd conform de door [belanghebbende] ingediende aangifte. Vervolgens heeft [de Inspecteur], na nader onderzoek te hebben gepleegd, binnen de daarvoor geldende aanslagtermijn de aanslag aan [belanghebbende] opgelegd. In dit licht bezien bestaat er naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding om te concluderen dat [de Inspecteur] bij het opleggen van de VA respectievelijk de aanslag onzorgvuldig dan wel anderszins in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Dat al vóórdat de VA is opgelegd overleg tussen [belanghebbende] en [de Inspecteur] heeft plaatsgevonden, maakt niet dat [de Inspecteur], zonder dat [belanghebbende] daarom had gevraagd, uit zichzelf reeds eerder een (voorlopige) aanslag tot een hoger bedrag had moeten opleggen. Als [belanghebbende] een hoger bedrag aan heffingsrente had willen voorkomen, had hij een nadere voorlopige aanslag kunnen dan wel moeten vragen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening is gebracht en dat geen aanleiding bestaat om deze te matigen.
26. Het voorstaande betekent dat het beroep voor zover het betrekking heeft op de belastingaanslag en de beschikking heffingsrente ongegrond is.
27. Wel dient, nu [de Inspecteur] bij zijn uitspraak op bezwaar ten onrechte geen proceskostenvergoeding aan [belanghebbende] heeft toegekend, het beroep om die reden gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
28. Nu [de Inspecteur] bij uitspraak op bezwaar gedeeltelijk aan het bezwaar van [belanghebbende] tegemoet is gekomen en het beroep om de onder 27. genoemde reden gegrond is, heeft [belanghebbende] voor zowel de bezwaarfase als de beroepsfase recht op een proceskostenvergoeding. De rechtbank zal [de Inspecteur] derhalve veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) wordt het bedrag van deze kosten in beginsel forfaitair vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief. Artikel 2, derde lid, van het Besluit bevat de mogelijkheid van de forfaitaire kostenvaststelling af te wijken in het geval sprake is van bijzondere omstandigheden.
29. [ Belanghebbende] heeft verzocht [de Inspecteur] te veroordelen tot een integrale vergoeding van de door hem gemaakte proceskosten in bezwaar en in beroep. Met betrekking tot dit verzoek overweegt de rechtbank als volgt.
30. Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (‘tegen beter weten in procederen’) of indien [de Inspecteur] het verwijt treft dat hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).
31. Naar het oordeel van de rechtbank treft [de Inspecteur] in het onderhavige geval niet één van de onder 30. genoemde verwijten. De rechtbank verwerpt het standpunt van [belanghebbende] dat [de Inspecteur] dusdanig onzorgvuldig heeft gehandeld dat sprake is van een vorenbedoeld ‘in vergaande mate’ onzorgvuldig handelen. Daarvoor vindt de rechtbank in de feiten en omstandigheden van deze zaak onvoldoende grond. Evenmin is sprake van ‘tegen beter weten in procederen’ door [de Inspecteur]. De rechtbank vindt derhalve geen aanleiding om af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit. Daarbij overweegt de rechtbank met betrekking tot de beroepsprocedure nog dat, nu het beroep alleen gegrond is wegens het bij uitspraak op bezwaar niet verlenen van een proceskostenkostenvergoeding voor de bezwaarfase, naar haar oordeel reeds om die reden voor de beroepsprocedure geen aanleiding bestaat voor een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire.
32. Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen, stelt de rechtbank de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.460 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243 (tarief per 1 januari 2014), 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 (tarief per 1 januari 2014) en een wegingsfactor 1). Voor een hogere proceskostenvergoeding vindt de rechtbank geen aanleiding.
33. Nu [de Inspecteur] overeenkomstig de destijds geldende forfaitaire bedragen van het Besluit voor de bezwaarfase reeds een proceskostenvergoeding van € 470 aan [belanghebbende] heeft toegekend (zie hiervoor onder 13.), zal de rechtbank dit bedrag op de te vergoeden proceskosten in mindering brengen. De rechtbank zal [de Inspecteur] daarom opdragen in dit verband een bedrag van € 990 (= € 1.460 -/- € 470) aan [belanghebbende] te betalen.
Vergoeding van immateriële schade
34. [ Belanghebbende] maakt aanspraak op een vergoeding van immateriële schade. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat zij voor toekenning van een vergoeding van immateriële schade die [belanghebbende] heeft geleden door de (lange duur van de) behandeling van het geschil geen aanleiding vindt, reeds omdat de rechtbank uitspraak doet ruimschoots binnen twee jaar nadat [de Inspecteur] het bezwaarschrift tegen de onderwerpelijke aanslag heeft ontvangen. De rechtbank verwerpt het standpunt van [belanghebbende] dat de door de Hoge Raad in zijn arresten van 10 juni 2011 (nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, LJN: BO5046, LJN: BO5080 en LJN: BO5087) gegeven uitgangspunten betreffende de vergoeding van immateriële schade zover dienen te worden opgerekt dat op grond daarvan ook in het onderhavige geval recht bestaat op een dergelijke vergoeding.
Beoordeling van het hoger beroep
Waarde winkelpand box 1
7.1. Met ingang van 1 januari 2001 is het winkelpand aangemerkt als een vermogensbestanddeel dat door belanghebbende en zijn echtgenote aan de BV ter beschikking is gesteld (artikel 3.92 Wet IB 2001). Het winkelpand behoorde aldus tot het zogenoemde werkzaamheidsvermogen, waarvan het resultaat wordt bepaald op de voet van artikel 3.94 Wet IB 2001. In verband hiermee is het winkelpand in de zogenoemde werkzaamheidsbalans te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2001, door belanghebbende gesteld op € 430.000.
7.2. Het winkelpand met de zich daarin bevindende inventaris is met ingang van 1 mei 2009 aan een derde verhuurd. Op die datum is derhalve feitelijk een einde gekomen aan de terbeschikkingstelling door belanghebbende en zijn echtgenote van het winkelpand aan de BV. Per die datum gaat het winkelpand over naar het privévermogen van belanghebbende en dient afgerekend te worden over eventuele stille reserves in het werkzaamheidsvermogen.
7.3. Uit artikel 3.94 Wet IB 2001 volgt dat voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden bij het einde van de terbeschikkingstelling het winkelpand in aanmerking dient te worden genomen voor de waarde in het economische verkeer. De waarde van een onroerende zaak bij de overgang van het terbeschikkingstellingsvermogen naar het privévermogen van de belastingplichtige doordat de terbeschikkingstelling daarvan aan de onderneming een einde neemt en de belastingplichtige derhalve tegen dat tijdstip over de onroerende zaak in ontruimde staat heeft beschikt, dient te worden gesteld op de waarde in onverhuurde staat (vgl. HR 7 april 1993, nr. 28.978, ECLI:NL:HR:1993:ZC5316, BNB 1993/174). Het is vaste jurisprudentie dat de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak dient te worden gesteld op het bedrag dat bij aanbieding ten verkoop op de voor het pand meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Bij de bepaling van deze waarde dient rekening te worden gehouden met alle gebleken feiten en omstandigheden die voor de vaststelling van de waarde op dat tijdstip van belang zijn (HR 16 januari 1974, BNB 1975/26).
7.4. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur, die een hogere waarde in het economische verkeer bij het einde van de terbeschikkingstelling van het winkelpand aan de BV op 1 mei 2009 bepleit dan belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld, deze hogere waarde aannemelijk maakt.
7.5.1. De Inspecteur handhaaft zijn in eerste aanleg (en bij uitspraak op bezwaar) ingenomen standpunt dat de waarde van het winkelpand in vrij opleverbare staat op 1 mei 2009 € 600.000 bedraagt. Deze waarde is berekend door kapitalisatie van de door belanghebbende met [B] BV overeengekomen huurprijs onder aftrek van een bedrag voor de inventaris, zijnde € 47.250 (huurprijs) -/- € 2.546 (inventaris) x 13,5 (kapitalisatiefactor).
7.5.2. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de door belanghebbende met [B] BV overeengekomen huurprijs met aftrek van de meegehuurde inventaris, uitkomend op € 44.704, als uitgangspunt voor de bepaling van de waarde van het winkelpand kan dienen (vgl. HR 29 november 2000, nr. 35.785, ECLI:NL:HR:2000:AA8604, BNB 2001/52). Deze huurprijs is immers voor het onderhavige winkelpand tussen onafhankelijke derden overeengekomen en geldt met ingang van het waarderingstijdstip 1 mei 2009. De omstandigheid dat de huurprijs negen maanden voor het waarderingstijdstip is overeengekomen, staat, anders dan belanghebbende stelt, niet aan voormeld oordeel in de weg, nu niet aannemelijk is geworden dat de huurprijs in de tussenliggende periode is gedaald. Hierbij neemt het Hof tevens in aanmerking dat partijen in de door belanghebbende gestelde omstandigheden geen aanleiding hebben gezien bij de aanvang van de huurovereenkomst op 1 mei 2009 de huurprijs neerwaarts bij te stellen.
Door bij de bepaling van de hoogte van de aftrek voor de meegehuurde inventaris uit te gaan van de boekwaarde van de inventaris op 1 mei 2009 en de looptijd van de huurovereenkomst, heeft de Inspecteur ter zake van deze aftrek redelijke uitgangspunten gehanteerd. Het Hof ziet, anders dan belanghebbende, geen aanleiding om tevens een bedrag aan goodwill in mindering te brengen op de gehanteerde huurprijs, omdat, zo al sprake is van goodwill, deze, naar belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard, in de BV is opgebouwd en derhalve geen invloed heeft op het resultaat van het werkzaamheidsvermogen.
7.5.3. De door de Inspecteur toegepaste kapitalisatiefactor is, naar het Hof begrijpt, in hoger beroep niet meer in geschil.
7.5.4. Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van het winkelpand op 1 mei 2009 van € 600.000 niet te hoog is.
7.6. Gelet op de eindwaarde van € 600.000 en de beginwaarde van € 430.000 is het resultaat van de terbeschikkingstelling voor belanghebbende terecht gesteld op € 85.000 (= ½ x € 170.000).
Waarde winkelpand box 3
7.7. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de waarde in het economische verkeer van het winkelpand voor box 3 op 31 december 2009 gelijk is aan de waarde op 1 mei 2009, zijnde € 600.000. Hij voert daartoe aan dat de omstandigheden in de periode van 1 mei 2009 tot 31 december 2009 niet zijn gewijzigd.
7.8. Het Hof kan de Inspecteur niet in zijn standpunt volgen, omdat hij eraan voorbij ziet dat het winkelpand op 31 december 2009 in verhuurde staat verkeert, zodat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het winkelpand rekening moet worden gehouden met de bepalingen van de huurovereenkomst. Aangezien de door de Inspecteur verdedigde waarde de waarde in vrij opleverbare staat betreft, heeft hij niet aan zijn bewijslast voldaan.
7.9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de waarde van het winkelpand voor box 3 op 31 december 2009 € 503.000 bedraagt. Hij gaat daarbij uit van de verhuurde staat van het winkelpand en verwijst voor de onderbouwing naar het advies van [F-makelaars]. Hierin is de waarde berekend door onder meer het verschil tussen de op de peildatum betaalde huurprijs van € 47.250 en een gemiddelde huurprijs van in de omgeving van het winkelpand gelegen winkelpanden van € 31.048 te vermenigvuldigen met de duur van de huurovereenkomst (5 jaar) en contant te maken tegen 4 percent.
Belanghebbende heeft hiermee niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan, omdat hij bij de waardebepaling ten onrechte niet uitsluitend de op de peildatum geldende huurprijs in aanmerking heeft genomen, zijnde de huurprijs die belanghebbende ultimo 2009 voor het winkelpand ontvangt en die tussen onafhankelijke derden is tot stand gekomen.
7.10. Aangezien geen van beide partijen aan de bewijslast heeft voldaan, zal het Hof de waarde van het winkelpand in goede justitie vaststellen. Het Hof neemt daarbij de gekapitaliseerde huurwaarde bij beëindiging van de terbeschikkingstelling per 1 mei 2009 tot uitgangspunt – omdat gesteld noch gebleken is dat de aan die waarde ten grondslag liggende factoren ultimo 2009 zijn gewijzigd anders dan dat het winkelpand ultimo 2009 is verhuurd - en verhoogt deze met de waarde van de mee verhuurde winkelinventaris, hetgeen resulteert in een waarde van € 650.000. Nu de waarde per 1 januari 2009 niet in geschil is en de Inspecteur geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld, moet worden geoordeeld dat de aanslag zoals door de rechtbank vastgesteld en voor zover deze ziet op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, eerder te laag dan te hoog is.
Heffingsrente
7.11 De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat de heffingsrente tot het juiste bedrag in rekening is gebracht en dat er geen aanleiding bestaat om deze te matigen.
Conclusie
7.12. Gelet op het hiervoor overwogene is het hoger beroep ongegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
Proceskosten en griffierecht
8. Nu het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig daarvoor een vergoeding van proceskosten toe te kennen. Evenmin is er aanleiding vergoeding van het griffierecht in hoger beroep te gelasten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 11 november 2014 in het openbaar uitgesproken.
Metadata
Rubriek(en)
OverigBelastingtijdvak
2009Instantie
Hof Den HaagDatum instantie
11 november 2014Rolnummer
14/00212ECLI
ECLI:NL:GHDHA:2014:3700bwbid=bwbr0&artikel=3.92,bwbid=bwbr0&artikel=3.94
