Weigering nultarief; verklaringen bestuurder geoorloofd als bewijs ten aanzien van boetes?

1.1. Zowel de Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], als belanghebbende, vertegenwoordigd door A.J.C. Perdaems, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris en belanghebbende hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

1.2. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 26 april 2024 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.2
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij wordt gevormd door twee besloten vennootschappen, te weten een houdstervennootschap, en een werkmaatschappij (hierna: de werkmaatschappij), waarvan de aandelen alle worden gehouden door de houdstervennootschap.

2.1.2. De werkmaatschappij drijft handel in auto’s. Ter zake van leveringen van tweedehands auto’s aan kopers uit andere lidstaten van de Europese Unie heeft de werkmaatschappij in de periode van 1 april 2015 tot eind december 2016 facturen uitgereikt waarop zij geen bedragen aan omzetbelasting heeft vermeld. Belanghebbende heeft deze leveringen in de aangiften voor de omzetbelasting verantwoord als zogenoemde intracommunautaire leveringen waarop het nultarief van toepassing is als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in samenhang gelezen met letter a, post 6 van de bij de Wet behorende Tabel II. Belanghebbende heeft deze leveringen tevens vermeld in de in de artikel 37a van de Wet bedoelde lijst van afnemers waaraan in een tijdvak goederen zijn geleverd met toepassing van de bij Wet behorende Tabel II, letter a, post 6.

2.2.1 Op 25 augustus 2016 heeft de Belastingdienst op het bedrijfsadres van belanghebbende een aanvang gemaakt met een boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting. Het onderzoek is beperkt gebleven tot het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen terecht het nultarief heeft toegepast. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport met dagtekening 5 oktober 2017 (hierna: het controlerapport).

2.2.2. In het controlerapport zijn diverse, jegens de Inspecteur afgelegde verklaringen van één van de bestuurders van de houdstervennootschap opgenomen. Deze bestuurder (hierna: de bestuurder) verkocht namens de werkmaatschappij de hiervoor in 2.1.2 bedoelde auto’s. Tot die verklaringen behoren twee verklaringen die zijn afgelegd tijdens besprekingen met de Inspecteur op 26 augustus 2016 en 10 januari 2017, welke besprekingen – althans voor een deel – het karakter hadden van een verhoor als bedoeld in artikel 5:10a Awb. Deze besprekingen hebben plaatsgevonden op het bedrijfsadres van de werkmaatschappij.
In de loop van de bespreking op 26 augustus 2016 en voorafgaand aan de bespreking op 10 januari 2017 heeft de Inspecteur de bestuurder op de voet van artikel 5:10a, lid 2, Awb medegedeeld dat hij niet tot antwoorden was verplicht (de cautie). De Inspecteur heeft hem echter noch bij de bespreking op 26 augustus 2016 noch bij de bespreking op 10 augustus 2017 gewezen op de mogelijkheid van bijstand door een raadsman. De bespreking op 10 januari 2017 heeft plaatsgevonden in het bijzijn van de adviseur van belanghebbende.

2.3.1. De bevindingen tijdens het boekenonderzoek gaven de Inspecteur aanleiding te concluderen dat de auto’s die de werkmaatschappij volgens de facturen heeft verkocht en geleverd aan twee Hongaarse vennootschappen (hierna: de Hongaarse vennootschappen) niet naar deze afnemers in Hongarije werden vervoerd, maar dat de auto’s in werkelijkheid zijn verkocht en geleverd aan afnemers waarvan de identiteit niet kan worden vastgesteld en dat de auto’s zijn overgebracht naar Duitsland. Ter zake van die leveringen is noch in Hongarije noch in Duitsland aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen en is evenmin btw op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van deze leveringen niet het nultarief heeft mogen toepassen omdat de werkmaatschappij wist dan wel had moeten weten dat zij met het verrichten van die leveringen deelnam aan btw-fraude. De Inspecteur heeft aan dat standpunt ten grondslag gelegd dat de werkmaatschappij ernstig tekort is geschoten in de identificatie van de personen die jegens haar stelden de Hongaarse vennootschappen te vertegenwoordigen, en dat zij heeft nagelaten adequate maatregelen te treffen om te voorkomen dat de werkmaatschappij betrokken zou raken bij btw-fraude. Op die gronden zijn de in geding zijnde naheffingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd.

2.3.2. Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur op de voet van artikel 67f, lid 1, AWR boetes aan belanghebbende opgelegd (hierna: de boetes). Mede steunend op de hiervoor in 2.2.2 bedoelde verklaringen van de bestuurder, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het aan opzet dan wel grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen, niet is betaald.

3. De oordelen van het Hof

3.1.1. Voor het Hof was in de eerste plaats in geschil of de Inspecteur ter zake van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen het door belanghebbende toegepaste nultarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in samenhang gelezen met post a.6 van de bij de Wet behorende Tabel II (hierna: het nultarief), terecht heeft geweigerd. Niet was in geschil dat de desbetreffende auto’s in het kader van die leveringen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en evenmin dat de afnemer van deze auto’s in alle gevallen belastingplichtige voor de btw was. Het geschil spitste zich toe op het antwoord op de vraag of de werkmaatschappij zich schuldig heeft gemaakt aan btw-fraude dan wel wist of had moeten weten dat de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen deel uitmaakten van een keten van leveringen waarin btw-fraude heeft plaatsgevonden.

3.1.2. Verder was in geschil of de boetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. In dat kader was met name in geschil of de Inspecteur de bestuurder voorafgaand aan de hiervoor in 2.2.2 bedoelde verhoren had moeten wijzen op het recht op rechtsbijstand, en zo ja, welke consequentie het nalaten daarvan moet hebben voor de oplegging van de boetes. Belanghebbende heeft haar verweer op dit punt (hierna ook: het Salduz-verweer) gebaseerd op artikel 6 EVRM en de artikelen 47 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). Zij heeft zich daartoe gebaseerd op het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 27 november 2008, nr. 36391/02, Salduz tegen Turkije (hierna: het Salduz-arrest).

3.2.1. Wat betreft het hiervoor in 3.1.1 omschreven geschilpunt heeft het Hof vooropgesteld dat op de Inspecteur de last rust te bewijzen dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan fraude, dan wel wist of had moeten weten dat de werkmaatschappij deelnam aan een keten van leveringen waarin omzetbelastingfraude werd gepleegd. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur aan deze bewijslast heeft voldaan en daarom terecht de toepassing van het nultarief heeft geweigerd. Daartoe heeft het Hof het volgende overwogen.

3.2.2 Onder verwijzing naar de rechtspraak van het Hof van Justitie over vormen van btw-fraude heeft het Hof geoordeeld dat de keten van leveringen in dit geval begint bij de werkmaatschappij met de verkoop van tweedehands auto’s tegen grote sommen contant geld aan de Hongaarse vennootschappen. Op grond van de door de Inspecteur overgelegde gegevens die zijn verkregen door gegevensuitwisseling met onder meer de Hongaarse, Litouwse en Duitse belastingautoriteiten, heeft het Hof aannemelijk geacht dat de Hongaarse vennootschappen niet de afnemers waren van de door belanghebbende geleverde auto’s en dat ter zake van die leveringen geen intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven in Hongarije of Duitsland en dat evenmin in die landen met betrekking tot die auto’s btw is betaald. Omdat de facturen van de werkmaatschappij niet de werkelijke afnemers vermelden en uit de boeken, bescheiden en verklaringen van de werkmaatschappij niet blijkt wie de werkelijke afnemers zijn van de auto's, loopt naar het oordeel van het Hof het administratieve spoor na de werkmaatschappij dood. Onder deze omstandigheden kan van de Inspecteur niet worden verwacht dat hij de keten verder in kaart brengt dan hij heeft gedaan, aldus nog steeds het Hof.

3.2.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden, belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan fraude, bestaande in het opzettelijk op de facturen vermelden van onjuiste afnemers, waardoor de auto’s aan het zicht van de autoriteiten konden worden onttrokken en waardoor mogelijkerwijs geen omzetbelasting werd aangegeven ter zake van intracommunautaire verwervingen.

Het Hof heeft aan deze oordelen – verkort weergegeven – het volgende ten grondslag gelegd:

1. de werkmaatschappij verrichtte nauwelijks intracommunautaire leveringen totdat blijkbaar vanuit het niets in 2015 en 2016 personen uit het buitenland zich meldden die zich presenteerden als vertegenwoordigers van de Hongaarse vennootschappen en sindsdien heeft zij een reeks tweedehands auto’s tegen contante betaling geleverd met facturen op naam van die twee vennootschappen voor in totaal € 2.520.550;
2. de werkmaatschappij heeft over de Hongaarse vennootschappen en de identiteit van de natuurlijke personen die zeidendeze te vertegenwoordigen, nauwelijks informatie vergaard en evenmin vroeg zij informatie van de personen die bij haar bedrijfsvestiging kwamen om de desbetreffende auto’s op te halen. De werkmaatschappij heeft geen contactgegevens van de afnemers en geen klantdossiers, en zij heeft alle e-mailcorrespondentie met de betrokken kopers in strijd met de bewaarplicht van artikel 52 AWR gewist. De werkmaatschappij beschikte alleen over een kopie van een ID-kaart die aan haar was overgelegd door degene die zei een van de Hongaarse vennootschappen te vertegenwoordigen, en een uittreksel van de Kamer van Koophandel van de Hongaarse vennootschappen; zij heeft bij herhaling de btw-identificatienummers van de Hongaarse vennootschappen gecontroleerd;
3. hoewel zij daartoe verplicht was, heeft de werkmaatschappij nagelaten melding te doen van ongebruikelijke transacties;
4. op de CMR-vervoersdocumenten waarvan de bestuurder in de loop van het onderzoek alsnog kopieën aan de Inspecteur heeft verstrekt, staan het bedrijfsstempel van de werkmaatschappij en handtekeningen van vertegenwoordigers van de werkmaatschappij vermeld. Uit internationale gegevensuitwisseling met de autoriteiten van het land waarin de desbetreffende vervoerders zijn gevestigd, is gebleken dat de desbetreffende vervoerders over andere versies van die CMR-vervoersdocumenten beschikten dan die de werkmaatschappij had verstrekt en dat in die andere versies Berlijn als bestemming van de auto’s is vermeld. Eén van de desbetreffende vervoerders heeft jegens die autoriteiten verklaard dat toen hij de auto’s afhaalde in Nederland, de bestuurder hem mondeling opdracht heeft gegeven om de auto’s naar Berlijn over te brengen.

Het Hof heeft op grond hiervan tevens geconcludeerd dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden niet het minimaal noodzakelijke onderzoek heeft verricht om zich ervan te vergewissen dat de personen die stelden bij aankoop en levering de Hongaarse vennootschappen te vertegenwoordigen, dat ook in werkelijkheid deden.

3.2.4. In het voorgaande ligt, aldus het Hof, besloten dat belanghebbende niet heeft gehandeld met de zorgvuldigheid van een bedachtzame marktdeelnemer en daarmee niet de bescherming toekomt van een bedachtzame marktdeelnemer.

3.2.5. Op grond van hetgeen hiervoor in 3.2.2 tot en met 3.2.4 is overwogen, is het Hof tot de conclusie gekomen dat de Inspecteur terecht het nultarief wegens door de werkmaatschappij gepleegde fraude heeft geweigerd. Voor zover uit de door het Hof vastgestelde feiten niet de conclusie had mogen worden getrokken dat belanghebbende wist dat de facturen niet de juiste afnemers vermeldden, maar wel dat belanghebbende dit had moeten weten, leidt dit niet tot een ander oordeel. Ook dan kan naar het oordeel van het Hof het nultarief worden geweigerd.

3.3.1. Wat betreft het hiervoor in 3.1.2 omschreven geschilpunt over het Salduz-verweer heeft het Hof het volgende overwogen in verband met het gebruik van de hiervoor in 2.2.2 bedoelde verklaringen van de bestuurder als bewijs voor oplegging van de boetes.

3.3.2. Het Hof is van oordeel dat op het moment waarop belanghebbende als verdachte werd aangemerkt en de bestuurder daarom voorafgaand aan de verhoren de cautie kreeg, de bestuurder ook had moeten worden gewezen op zijn recht op rechtsbijstand. Het Hof heeft dat oordeel gegrond op artikel 6 EVRM en de artikelen 47 en 48 van het Handvest en heeft in dat kader verwezen naar de uitleg die de Uniewetgever aan de met die artikelen gewaarborgde rechten geeft in Richtlijn 2012/13/EU3, en in Richtlijn 2013/48/EU4, en naar de uitleg die de nationale wetgever daaraan heeft gegeven in artikel 27c, lid 2, van het Wetboek van Strafvordering. Het Hof is daarbij ervan uitgegaan dat de uitzondering van artikel 2, lid 2, van Richtlijn 2012/13/EU voor sancties die worden opgelegd door een andere autoriteit dan een in strafzaken bevoegde rechtbank, gelet op de toelichting daarop in de preambule van die richtlijn, niet ziet op vergrijpboetes.

3.3.3. Volgens het Hof heeft de Inspecteur, door de bestuurder niet te wijzen op het recht op rechtsbijstand, een vormverzuim begaan. Het heeft verder in aanmerking genomen dat de Inspecteur niet heeft gesteld en dat ook anderszins niet is gebleken dat belanghebbende door het achterwege blijven van de desbetreffende mededeling niet in zijn verdediging is geschaad. Het Hof heeft daaraan het gevolg verbonden dat de hiervoor in 2.2.2 bedoelde verklaringen die de bestuurder als verdachte tijdens de verhoren heeft afgelegd, bij de beoordeling van de boetes buiten beschouwing moeten worden gelaten.

3.4.1. Tot slot is het Hof op basis van de overige bewijsmiddelen tot het oordeel gekomen dat de boetes terecht maar tot een te hoog bedrag aan belanghebbende zijn opgelegd. Daartoe heeft het Hof het volgende overwogen.

3.4.2. Indien de verklaringen van de bestuurder buiten beschouwing blijven, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet doen blijken dat belanghebbende opzet kan worden verweten.

3.4.3. Volgens het Hof heeft de Inspecteur met de hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 weergegeven feiten en omstandigheden wel doen blijken dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Het Hof heeft in dat kader geoordeeld dat sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid bij de werkmaatschappij met betrekking tot de op haar rustende verplichting omtrent het vaststellen van de identiteit van de afnemers of van de personen die de auto’s kwamen ophalen. Mede gelet op de grote bedragen aan contant geld en de aanwijzingen die wezen op het vervoer van de auto’s naar een andere lidstaat dan Hongarije (te weten Berlijn in Duitsland), had de werkmaatschappij moeten weten dat de personen op de facturen niet de werkelijke afnemers waren, aldus het Hof.

4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen

4.1.1. Middel 1 betoogt dat het weigeren van het nultarief moet worden aangemerkt als een straf (‘criminal charge’) die geen wettelijke grondslag heeft en die daardoor in strijd is met de waarborgen van de artikelen 6 en 7 EVRM en de artikelen 47 tot en met 49 van het Handvest.

4.1.2. In punt 61 van zijn arrest van 18 december 2014, Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti vof en Turbu.com B.V. en Turbu.com Mobile Phone’s B.V., gevoegde zaken C-131/13, C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat de weigering van een recht dat voortvloeit uit het gemeenschappelijk btw-stelsel, zoals in dit geval de toepassing van het nultarief, in geval van betrokkenheid van de belastingplichtige bij fraude, louter de consequentie is van de vaststelling dat in werkelijkheid niet is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn met betrekking tot dat recht zijn neergelegd om het gewenste voordeel te verkrijgen. Deze consequentie is inherent aan het btw-stelsel en daarom niet als een straf of sanctie in de zin van artikel 7 EVRM of van artikel 49 van het Handvest te beschouwen, aldus het Hof van Justitie. De Hoge Raad ziet bij de huidige stand van de rechtspraak van zowel het Hof van Justitie als het Europees Hof voor de Rechten van de Mens geen aanleiding voor een andere rechtsopvatting.5 Middel 1 faalt in zoverre.

4.2.1. Middel 2 betoogt onder meer dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat voor weigering van het nultarief voldoende is dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat de belanghebbende wist of had moeten weten dat de facturen niet de juiste afnemers vermeldden. Het middel leidt uit de arresten van het Hof van Justitie van 11 november 2021, Ferimet SL, C-281/20, ECLI:EU:C:2021:910, en van 1 december 2022, Aquila Part Prod Com SA, C‑512/21, ECLI:EU:C:2022:950, af dat hiervoor de bewijsmaatstaf “genoegzaam aantonen" geldt. Genoegzaam aantonen is een zwaardere vorm van bewijslevering dan aannemelijk maken, aldus het middel.

4.2.2. In de gevallen waarin aan alle materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan, wordt de belastingplichtige het nultarief alleen ontzegd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat hij btw-fraude heeft gepleegd, dan wel wist of had moeten weten dat hij door de levering van goederen deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude in een keten van leveringen.6 Omdat BTW-richtlijn 2006 niet voorziet in regels voor de bewijsvoering met betrekking tot deze objectieve gegevens, moeten die gegevens – gelet op het beginsel van procedurele autonomie van de lidstaten – door de belastingautoriteiten worden vastgesteld overeenkomstig de nationaalrechtelijke bewijsregels.7 Daarbij geldt dat deze regels moeten voldoen aan de Unierechtelijke beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid.

4.2.3. In het Nederlandse belastingrecht is de normale maatstaf voor bewijslevering dat feiten aannemelijk moeten worden gemaakt. Een zwaardere maatstaf kan alleen dan worden aangenomen indien duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de AWR moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet de formulering "doen blijken" wordt gebruikt, hetgeen meebrengt dat in dat geval relevante feiten overtuigend moeten worden aangetoond.8 In de hier toepasselijke wettelijke voorschriften zijn geen regels opgenomen waaruit volgt dat op de inspecteur een zwaardere maatstaf van bewijslevering rust in de gevallen waarin hij zich op het standpunt stelt dat de ondernemer, gelet op de hiervoor in 4.2.2 bedoelde objectieve gegevens, het nultarief moet worden ontzegd. Het is buiten redelijke twijfel dat deze bewijsmaatstaf niet in strijd is met de Unierechtelijke beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid. Anders dan middel 2 betoogt, rust op de Inspecteur dus voor de heffing van omzetbelasting niet een zwaardere bewijslast dan dat hij met betrekking tot het weigeren van de toepassing van het nultarief de daartoe benodigde feiten aannemelijk moet maken. Middel 2 faalt in zoverre.

4.3. Middel 3 betoogt dat het Hof op grond van het arrest van het Hof van Justitie van 17 december 2015, WebMindLicenses Kft., C‑419/14, ECLI:EU:C:2015:832, ter zake van het weigeren van het nultarief de hiervoor in 2.2.2 bedoelde verklaringen van de bestuurder als bewijs had moeten uitsluiten. Middel 3 faalt op de gronden vermeld in onderdeel 8.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

4.4.1. Middel 5 richt zich tegen het hiervoor in 3.2.4 weergegeven oordeel van het Hof dat voor zover uit de vastgestelde feiten niet de conclusie had mogen worden getrokken dat belanghebbende wist dat de facturen niet de juiste afnemers vermeldden, op basis van diezelfde vaststellingen de conclusie moet worden getrokken dat belanghebbende dit had moeten weten. Het middel betoogt daartoe dat het Hof niet heeft getoetst of belanghebbende had moeten weten van btw-fraude in de keten. Voor zover het Hof die toets wel bedoelde uit te voeren, heeft het Hof volgens het middel nagelaten het “stappenplan” zoals omschreven in rechtsoverweging 3.4.1 van het arrest van de Hoge Raad van 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51 (hierna: het arrest van 19 januari 2018), toe te passen.

4.4.2. Zoals hiervoor in 4.2.2 is overwogen, moet toepassing van het nultarief niet alleen worden ontzegd aan de belastingplichtige die btw-fraude heeft gepleegd, dan wel wist van dergelijke fraude, maar ook aan de belastingplichtige die had moeten weten dat hij door zijn levering betrokken was bij een handeling die onderdeel was van btw-fraude in een keten van leveringen. Om het nultarief op die laatstgenoemde grond te weigeren, is vereist dat aan de hand van objectieve gegevens wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten.9
Of de belastingplichtige had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd, hangt volgens het Unierecht onder meer af van het antwoord op de vraag of de belastingplichtige voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Wat betreft de mate van zorgvuldigheid die in dit kader moet worden betracht, geldt dat van een marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden geëist om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Het hangt van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen de belastingplichtige in dat bepaalde geval redelijkerwijs moet nemen om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium van de keten van transacties.10

4.4.3. Middel 5 faalt voor zover het erover klaagt dat het Hof heeft nagelaten te toetsen of is voldaan aan de in rechtsoverweging 3.4.1 van het arrest van 19 januari 2018 geformuleerde vereisten (het stappenplan). Het Hof heeft met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven vaststellingen in kaart gebracht welke plaats de werkmaatschappij innam in de handelsketen en wat de btw-fraude inhield. Die vaststellingen komen erop neer dat de keten van leveringen van de tweedehands auto’s in kwestie begint bij de werkmaatschappij die deze auto’s, die zij bij derden had ingekocht, heeft doorverkocht aan de Hongaarse vennootschappen. Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – vastgesteld dat die Hongaarse vennootschappen niet de werkelijke afnemers van de door belanghebbende geleverde auto’s blijken te zijn geweest, dat ter zake van die leveringen geen intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven in Hongarije of Duitsland en dat evenmin in die lidstaten btw is betaald, en verder dat uit de boeken, bescheiden en verklaringen van de werkmaatschappij niet blijkt wie de werkelijke afnemers zijn van de auto’s, zodat het administratieve spoor voor de Inspecteur daarmee dood liep. Aan die vaststellingen heeft het Hof kennelijk de conclusie verbonden en ook mogen verbinden dat de intracommunautaire verwervingen die in een andere lidstaat zijn gevolgd op de leveringen van belanghebbende ontsnappen aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten. Hiermee heeft het Hof kunnen volstaan als het gaat om de hiervoor in 4.4.2, onder i) en ii) bedoelde vaststellingen die nodig zijn voor weigering van het nultarief op de grond dat de ondernemer had moeten weten dat hij door zijn levering betrokken was bij een handeling die onderdeel was van btw-fraude.

4.4.4. Middel 5 faalt ook voor zover het betoogt dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het van oordeel is dat belanghebbende had moeten weten dat binnen de door het Hof omschreven keten van leveringen btw-fraude zou worden gepleegd.
De door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden zoals hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 weergegeven, laten geen andere conclusie toe dan dat de werkmaatschappij niet alles heeft gedaan wat onder de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van haar kon worden geëist om ervoor te zorgen dat zij door de handelingen die zij verrichtte, niet betrokken raakte bij btw-fraude. Dat geldt in het bijzonder wanneer in aanmerking wordt genomen, zoals het Hof heeft gedaan, (i) dat de door de werkmaatschappij verrichte verkopen zogenoemde afhaaltransacties betroffen, dat wil zeggen dat de werkmaatschappij de auto’s afleverde op een in Nederland afgesproken plaats en het aan degenen die de auto’s kwamen ophalen overliet om deze naar de lidstaat van bestemming te (doen) vervoeren, en (ii) dat dit gebeurde zonder dat zij enige voorzorgsmaatregel nam met betrekking tot het vaststellen van de identiteit van degenen met wie de transacties werden verricht en degenen die de auto’s kwamen ophalen, noch controle uitvoerde op de werkelijke bestemming van de auto’s. In het licht daarvan heeft het Hof uit de genoemde feiten en omstandigheden de conclusie mogen trekken dat de werkmaatschappij had moeten weten dat de op haar facturen vermeldeafnemers niet de werkelijke afnemers van haar auto’s waren en ook had moeten weten dat als gevolg van de onjuiste opgave van de persoon van de afnemer en het bijbehorende btw-identificatienummer ter zake van de auto’s in een andere lidstaat geen btw op aangifte zou worden voldaan.

4.5. Omdat middel 5 faalt en de door dat middel bestreden oordelen van het Hof zelfstandig de slotsom dragen dat de Inspecteur belanghebbende het nultarief terecht heeft geweigerd, behoeft middel 4 geen behandeling.

4.6.1. Middel 6 richt zich tegen het hiervoor in 3.4.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het betoogt in de eerste plaats dat het Hof met betrekking tot het in artikel 67f, lid 1, AWR opgenomen bestanddeel dat – kort samengevat – te weinig belasting op aangifte is betaald, heeft nagelaten te toetsen of de Inspecteur de grove schuld van belanghebbende volgens de bewijsmaatstaf “doen blijken” heeft aangetoond. Het middel betoogt in de tweede plaats dat het door belanghebbende nalaten nader onderzoek te doen naar de identiteit van de afnemers niet voldoende is om belanghebbende grove schuld te verwijten. Volgens dit betoog heeft het Hof miskend dat ‘nalaten nader onderzoek te doen’ en ‘had moeten weten’ onvoldoende is voor aanwezigheid van grove schuld.

4.6.2. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs is geleverd met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval de grove schuld van de belastingplichtige en de omstandigheid dat de belasting die op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald, een en ander als omschreven in artikel 67f, lid 1, AWR, moeten de waarborgen in acht worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.11

4.6.3. De hiervoor in 3.2.4 en 3.4.3 weergegeven oordelen van het Hof dat de werkmaatschappij heeft nagelaten bij de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen – afhaaltransacties – het minimaal noodzakelijke onderzoek te verrichten, berusten kennelijk op het feit dat de werkmaatschappij heeft nagelaten onderzoek te doen naar de identiteit van de personen die bij de aankoop van de auto’s en nadien bij het afhalen ervan zeiden de Hongaarse vennootschappen te vertegenwoordigen. Daarin ligt als oordeel van het Hof besloten dat wanneer de werkmaatschappij dat onderzoek wel had gedaan, zij had kunnen weten dat zij met de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen betrokken was geraakt bij btw-fraude. Dan was immers naar het kennelijke oordeel van het Hof aan het licht gekomen dat de naam van de Hongaarse vennootschappen en hun btw-identificatienummers werden misbruikt. Verder ligt in het hiervoor in 3.4.3 weergegeven oordeel van het Hof, inhoudende dat de Inspecteur heeft doen blijken dat de werkmaatschappij daarom grove schuld kan worden verweten, als oordeel van het Hof besloten dat overtuigend is aangetoond dat de werkmaatschappij in de gegeven omstandigheden had moeten weten dat zij met de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen betrokken was geraakt bij btw-fraude. Daarvan uitgaande heeft het Hof kennelijk aangenomen en ook kunnen aannemen dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot deze leveringen in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid, dus grove schuld, kan worden verweten ter zake van het niet op aangifte betalen van omzetbelasting die zij had moeten betalen wegens deze leveringen. Middel 6 faalt in zoverre.

4.7. De Hoge Raad heeft ook de overige klachten van belanghebbende over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

5. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel

5.1.1. Het middel richt zich tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur op het moment waarop belanghebbende als verdachte werd aangemerkt en de bestuurder de cautie kreeg, de bestuurder had moet wijzen op het recht op rechtsbijstand. Volgens het middel vloeit voor een bestuursorgaan uit artikel 6, lid 3, EVRM geen verplichting voort om te wijzen op het recht op rechtsbijstand. Het middel wijst verder erop dat de bestuurder niet een aangehouden persoon was in de zin van artikel 27c van het Wetboek van Strafvordering en ook geen verdachte was in de zin van het strafrecht, zodat een Salduz-verweer niet aan de orde is. Het middel betoogt bovendien dat procedures met betrekking tot punitieve bestuursrechtelijke boetes geen strafprocedures ('criminal proceedings') zijn waarop Richtlijn 2012/13/EU en Richtlijn 2013/48/EU zien.

5.1.2. Voor het geval de Inspecteur de bestuurder wel op het recht op rechtsbijstand had moeten wijzen, klaagt het middel over het hiervoor in 3.3.3 vermelde oordeel van het Hof dat aan het verzuim van de Inspecteur om de bestuurder op dat recht te wijzen, het gevolg moet worden verbonden dat de verklaringen die de bestuurder als verdachte tijdens de verhoren heeft afgelegd, bij de beoordeling van de boetes buiten beschouwing moeten worden gelaten.

5.2. Bij de beoordeling van dit middel moet het volgende worden vooropgesteld.

5.2.1. Degene tegen wie een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM is ingesteld, heeft op grond van lid 3, letter c, van dat artikel het recht om bij zijn verdediging de bijstand te hebben van een raadsman naar eigen keuze. Aan dit recht is inherent dat degene tegen wie de strafvervolging is ingesteld, onmiddellijk wordt geïnformeerd over dat recht.12 Het recht om hierover te worden geïnformeerd is met zoveel woorden vastgelegd in artikel 14, lid 3, letter d, IVBPR. Zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 2.4 van het arrest van 20 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:368, heeft geoordeeld, is dit recht niet beperkt tot personen die zijn aangehouden of anderszins van hun vrijheid zijn beroofd.13

5.2.2. Het recht op bijstand van een raadsman is een van de fundamentele kenmerken van een behoorlijk proces in punitieve zaken.14 Voor een – tijdelijke – uitzondering op dit recht is slechts plaats indien en zolang er dwingende redenen bestaan om het te beperken.15 Het recht op bijstand van een raadsman is van een zodanig belang, dat een verzuim aan de kant van de overheid om de betrokkene daarover te informeren in beginsel niet kan worden gerechtvaardigd.16 Gelet op het fundamentele belang van dit recht bestaat er geen aanleiding om het te beperken tot zaken die naar nationaal recht tot het strafrecht behoren. Het recht op bijstand van een raadsman geldt dus ook met betrekking tot andere sancties die zijn gebaseerd op een ‘criminal charge’ in de autonome betekenis die aan deze uitdrukking in artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR moet worden toegekend. Het recht op bijstand van een raadsman en het daaraan inherente recht om hierover onmiddellijk te worden geïnformeerd, zijn daarom ook van toepassing bij bestuurlijke boetes. Het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 23 november 2006, nr. 73053/01, Jussila tegen Finland, geeft geen aanleiding tot een andere opvatting over de reikwijdte van specifiek die rechten, in zaken die buiten de harde kern van het strafrecht vallen, zoals (onder meer) fiscale bestuurlijke boetes.

5.2.3. Wat betreft het tijdstip waarop informatie over het recht op rechtsbijstand aan de betrokkene moet worden gegeven, geldt in het Nederlandse strafrecht op grond van artikel 27c van het Wetboek van Strafvordering dat dit in elk geval moet gebeuren voorafgaand aan het eerste verhoor van een verdachte. Deze bepaling is niet van toepassing op bestuurlijke beboeting. Met betrekking tot bestuurlijke boetes brengt de hiervoor in 5.2.1 bedoelde verplichting om degene tegen wie een strafvervolging is ingesteld, onmiddellijk te informeren over diens recht op bijstand van een raadsman mee dat de betrokken overheidsinstantie deze persoon onmiddellijk daarvan op de hoogte moet brengen nadat tegen hem een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR is ingesteld. In elk geval dient die informatie te zijn verstrekt voordat degene tegen wie die strafvervolging is ingesteld, voor het eerst met het oog op het opleggen van een bestuurlijke boete wordt verhoord in de zin van artikel 5:10a Awb.17 Een verplichting daartoe was tot 1 juli 2009 vastgelegd in de tweede volzin van artikel 67l, lid 1, AWR, en geldt na het vervallen van die bepaling nog evenzeer op grond van artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR.

5.2.4. Indien degene tegen wie een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR is ingesteld ten onrechte niet onmiddellijk is gewezen op diens recht op bijstand van een raadsman, brengt dat niet zonder meer mee dat hij in de daarop volgende procedure geen behoorlijk proces heeft gekregen als bedoeld in die verdragsbepalingen. De vraag of het proces in een punitieve zaak behoorlijk is geweest, moet ook dan worden beoordeeld aan de hand van het verloop van dat proces als geheel met inachtneming van de omstandigheden van het geval.18Daarbij is mede van belang in hoeverre degene tegen wie de strafvervolging is ingesteld toch bijstand van een raadsman heeft gekregen.

5.2.5. De hiervoor in 5.2.4 bedoelde beoordeling is van belang met het oog op de bruikbaarheid van bewijs tegen de betrokkene. De verklaringen die door of namens de betrokkene zijn afgelegd tijdens een verhoor nadat een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR tegen hem is ingesteld, moeten namelijk worden uitgesloten van het bewijs in het kader van een bestuurlijke boete voor zover de hiervoor in 5.2.4 bedoelde beoordeling tot de slotsom leidt dat de betrokkene geen behoorlijk proces zou krijgen indien die informatie in dat proces voor beboetingsdoeleinden tegen hem zou worden gebruikt.19

5.2.6. Gelet op het bepaalde in artikel 52, lid 3, van het Handvest, vloeien uit de artikelen 47 en 48 daarvan voor degene aan wie een bestuurlijke boete is opgelegd of naar redelijke verwachting opgelegd zal worden, geen verdergaande rechten voort dan de hiervoor in 5.2.1 tot en met 5.2.5 beschreven rechten op grond van het EVRM. Voor zover hier van belang bevatten die twee artikelen ook geen verdergaande bescherming dan de rechten die uit artikel 14, lid 3, IVBPR voortvloeien.

5.2.7. Op de gronden vermeld in onderdeel 7.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden aangenomen dat Richtlijn 2012/13/EU en Richtlijn 2013/48/EU geen betrekking hebben op bestuurlijke boetes.

5.3.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.1 tot en met 5.2.3 is vooropgesteld, is het Hof terecht ervan uitgegaan dat de bestuurder voorafgaand aan het moment waarop een verhoorsituatie ontstond en hij daarom de cautie kreeg, ook had moeten worden gewezen op het recht op rechtsbijstand. Het middel faalt daarom voor zover het betoogt dat er geen verplichting voor de Inspecteur bestond om de bestuurder bij het geven van de cautie ook te wijzen op het recht op rechtsbijstand.

5.3.2. Het middel slaagt daarentegen voor zover het betrekking heeft op de gevolgen die moeten worden verbonden aan het verzuim van de Inspecteur om tijdig te wijzen op het recht op rechtsbijstand. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.4, 5.2.5 en 5.2.6 is overwogen, had het Hof de verklaringen van de bestuurder niet vanwege dat verzuim van het bewijs kunnen uitsluiten met als argument dat de Inspecteur niet heeft gesteld en dat ook anderszins niet is gebleken dat belanghebbende door dat verzuim niet in zijn verdediging is geschaad. Het Hof had moeten beoordelen of dit verzuim van dien aard is geweest dat aan de hand van het verloop van het proces als geheel, met inachtneming van de omstandigheden van het geval, moet worden aangenomen dat belanghebbende geen behoorlijk proces zou hebben gekregen als van die verklaringen gebruik zou zijn gemaakt voor het bewijs voor beboetingsdoeleinden tegen haar. Het Hof heeft met zijn hiervoor in 3.3.3 weergegeven oordeel een andere maatstaf gehanteerd, en is daarom uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

5.3.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.7 is overwogen, slaagt het middel eveneens voor het overige, namelijk voor zover het erover klaagt dat het Hof zijn hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 vermelde oordelen mede heeft gebaseerd op Richtlijn 2012/13/EU en Richtlijn 2013/48/EU.

6. Slotsom

6.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.3.2 en 5.3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven voor zover het de boetebeschikkingen betreft. Het door de Staatssecretaris voorgestelde middel behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek of, en zo ja in hoeverre, de tijdens verhoren afgelegde verklaringen van de bestuurder mogen worden gebruikt voor het bewijs met betrekking tot de boetes. Aangezien de door belanghebbende voorgestelde middelen niet tot cassatie leiden, moet het verwijzingshof ervan uitgaan dat belanghebbende ten minste grove schuld valt te verwijten als bedoeld in artikel 67f, lid 1, AWR.

6.2. Met het oog op de beoordeling van de vraag of belanghebbende toch bijstand van een raadsman heeft gekregen zoals hiervoor in 5.2.4 bedoeld, merkt de Hoge Raad het volgende op. In gevallen waarin het gaat om een bestuurlijke boete hoeft de raadsman noch op grond van artikel 6 EVRM, noch op grond van artikel 14 IVBPR, noch naar nationaal recht de hoedanigheid van advocaat te hebben. Aan degene die bijstand verleent in het verkeer met bestuursorganen, worden in artikel 2:1, lid 2, Awb geen nadere eisen gesteld. Hetzelfde geldt voor de in artikel 8:24, lid 1, Awb bedoelde bijstand in het verkeer met de bestuursrechter. Voor de hoedanigheid van raadsman in de zin van artikel 6, lid 3, letter c, EVRM en artikel 14, lid 3, letter d, IVBPR is slechts vereist dat iemand in staat is op een effectieve manier juridische bijstand in de desbetreffende punitieve zaak te verlenen.20

7. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het hoger beroep een vergoeding moet worden toegekend.

8. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
• verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof maar alleen voor zover deze betreft de beslissing omtrent de boetebeschikkingen, de beslissing omtrent de vergoeding aan belanghebbende van kosten van voor het hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en de beslissing omtrent de vergoeding van het voor het hoger beroep betaalde griffierecht, en
• verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, A.L.J. van Strien en C.J. Borman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 6 september 2024.