Geen btw-vrijstelling voor het uitvoeren van niet medische besnijdenissen

1.1. Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.J.C. Perdaems, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

1.2. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 21 juli 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.2

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

1.3. Belanghebbende heeft op 28 juli 2022 de gronden van het cassatieberoep gegeven en daarbij verzocht om de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade in het geval de procedure dusdanig lang duurt dat daarmee spanning en frustratie bij belanghebbende wordt verondersteld.

De Minister van Justitie en Veiligheid heeft schriftelijk gereageerd op het hiervoor bedoelde verzoek om vergoeding van immateriële schade en zich gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Belanghebbende, een besloten vennootschap, is een door het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport toegelaten aanbieder van geneeskundige zorg. Zij heeft op verschillende locaties klinieken opgericht die zijn gespecialiseerd in het verrichten van besnijdenissen bij (zeer) jonge jongens en volwassen mannen. Deze besnijdenissen worden uitgevoerd door artsen die voldoen aan de criteria die zijn gesteld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG).

2.2. De besnijdenissen die artsen in de klinieken van belanghebbende verrichten, worden uitgevoerd ofwel op medische indicatie, dat wil zeggen dat een arts (huisarts, medisch specialist of de behandelend arts van de kliniek van belanghebbende) heeft vastgesteld dat besnijdenis om welbepaalde medische redenen is aangewezen, ofwel zonder medische indicatie. In deze laatste categorie zijn begrepen besnijdenissen die de artsen uitvoeren op verzoek van de betrokkene zelf als deze meerderjarig is, dan wel als het om een minderjarige gaat, op verzoek van zijn ouders of verzorgers, vanwege door die betrokkenen daarvoor opgegeven religieuze en/of culturele redenen en/of reden van hygiëne.

2.3. Belanghebbende heeft ter zake van de in het onderhavige jaar (2012) verrichte besnijdenissen geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Zij stelt zich op het standpunt dat besnijdenissen op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2012; hierna: de Wet) zijn vrijgesteld van omzetbelasting, omdat van besnijdenissen, ook wanneer deze niet op medische indicatie plaatsvinden, een preventieve werking op de gezondheid van de mens uitgaat. De Inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat alle besnijdenissen die niet op medische indicatie plaatsvinden, niet zijn aan te merken als gezondheidskundige verzorging als bedoeld in de hiervoor vermelde wettelijke bepaling. De Inspecteur heeft op die grond van belanghebbende omzetbelasting nageheven ter zake van die besnijdenissen.

3. De oordelen van het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of de besnijdenissen die in de klinieken van belanghebbende niet op medische indicatie plaatsvinden, maar vanwege een religieus en/of cultureel en/of hygiënisch motief van de betrokkene, op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, aanhef en letter a, van de Wet zijn vrijgesteld van omzetbelasting (hierna ook: de medische vrijstelling). Het geschil spitste zich toe op de vraag of deze ingrepen kunnen worden aangemerkt als gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van deze bepaling.

3.2. Het Hof heeft onder verwijzing naar de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie tot uitgangspunt genomen dat niet alle diensten in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen zijn vrijgesteld, maar uitsluitend die welke medici en paramedici in de uitoefening van hun beroep verrichten met geen ander doel dan diagnose, (preventieve) behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen. Het doel van die dienst is bepalend voor de toepassing van de vrijstelling. Dit therapeutische doel hoeft niet bijzonder strikt te worden uitgelegd. Ook als degene die wordt onderzocht, een preventieve medische ingreep ondergaat en verder geen ziekte of gezondheidsproblemen blijkt te hebben, is, zo oordeelt het Hof, een dergelijke ingreep als medische ingreep aan te merken. Indien echter het voornaamste doel van de (be)handeling niet is de bescherming, met inbegrip van de instandhouding of herstel, van de gezondheid, valt de dienst niet onder de medische vrijstelling, aldus nog steeds het Hof.

3.3. Vervolgens heeft het Hof vooropgesteld dat belanghebbende, die een beroep op een vrijstelling doet, feiten en omstandigheden moet stellen, en zo nodig bewijzen, op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat haar handelingen onder het bereik van de medische vrijstelling vallen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij aanvoert, niet aannemelijk gemaakt dat de medische vrijstelling van toepassing is. Daartoe heeft het Hof het standpunt van belanghebbende verworpen dat enkel de arts bepaalt of de behandeling een therapeutisch doel dient. Het voornaamste doel van de behandeling moet immers, aldus het Hof, worden bepaald vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat.

3.4. Ook het standpunt van belanghebbende dat een besnijdenis in elk geval als een preventieve medische handeling moet worden beschouwd omdat sommige aandoeningen minder vaak voorkomen indien mannen besneden zijn, en dat een besnijdenis daarom valt onder het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens, zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter g, onder 1°, letter a, van de Wet, heeft het Hof verworpen. Het Hof heeft daartoe overwogen dat, daargelaten de mogelijke preventieve werking van besnijdenissen, in de gevallen waarin besnijdenis plaatsvindt vanwege een religieus en/of cultureel en/of hygiënisch motief, het voornaamste doel van die ingreep niet de bescherming van de gezondheid kan zijn.

3.5. Het Hof heeft naar aanleiding van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ter onderbouwing van de preventieve werking van besnijdenissen, geoordeeld dat niet alleen de mogelijke voordelen voor de gezondheid maar ook de mogelijke nadelen daarvan in aanmerking moeten worden genomen. Het Hof heeft gewezen op een in een tot de stukken van het geding behorend rapport van 27 mei 2010 neergelegd advies van artsenfederatie Koninklijke Nederlandsche Maatschappij tot bevordering der Geneeskunst (hierna: de KNMG). Dat advies wijst op de kans op complicaties en het ontbreken van overtuigende medische voordelen. Op basis van dat advies heeft het Hof geoordeeld dat, gegeven de situatie in Nederland, niet kan worden gezegd dat de door belanghebbende opgegeven voordelen van besnijdenissen opwegen tegen de nadelen ervan.

3.6. Aan zijn oordeel dat van besnijdenissen geen preventieve werking uitgaat, kan volgens het Hof ook niet afdoen dat in sommige gevallen tijdens het uitvoeren van een besnijdenis alsnog wordt vastgesteld dat die ingreep uit medisch oogpunt geïndiceerd is. Volgens het Hof geldt ook voor die gevallen dat het voornaamste doel van de ingreep niet de bescherming van de gezondheid is, maar het religieuze of het culturele motief.

4. Beoordeling van het middel

4.1. Het middel is gericht tegen de hiervoor in 3.3 tot en met 3.6 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof een onjuiste juridische maatstaf heeft gehanteerd voor de toetsing of een ingreep of behandeling door een daartoe bevoegde arts gezondheidskundige verzorging betreft. De beoordeling of een ingreep of behandeling door een daartoe bevoegde arts een therapeutisch doel dient, vergt een medische beoordeling. Die medische beoordeling moet worden gedaan, zo volgt volgens het middel uit het arrest van het Hof van Justitie van 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198, door daartoe gekwalificeerd medisch personeel, in dit geval de bij belanghebbende werkzame, behandelend artsen. De motieven van degene die de behandeling ondergaat, kunnen aan de beoordeling van de behandelend arts niet afdoen.

Het middel voert verder aan dat de bij belanghebbende werkzame artsen zich op grond van hun medische beoordeling als hiervoor bedoeld op het standpunt stellen dat besnijdenissen, ook indien deze worden verricht zonder aanwijsbare medische aanleiding maar met een religieuze en/of culturele en/of hygiënische aanleiding, een therapeutisch-preventief doel dienen en daarom gezondheidskundige verzorging van de mens betreffen. De inspecteur en de rechter mogen bij de beantwoording van de vraag of de medische vrijstelling in dit opzicht terecht is toegepast, het standpunt van de arts slechts marginaal toetsen, omdat de inspecteur en de rechter een inhoudelijk oordeel op medisch vlak niet toekomt. Daarbij is het uitgangspunt, aldus nog steeds het middel, dat slechts in evidente gevallen geen plaats is voor toepassing van de vrijstelling.

Begrip gezondheidskundige verzorging

4.2.1. Volgens artikel 132, lid 1, aanhef en letter c, van BTW-richtlijn 2006 is van btw vrijgesteld medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. De wetgever heeft aan deze richtlijnbepaling uitvoering gegeven door in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, aanhef en letter a, van de Wet vrijstelling van omzetbelasting te verlenen voor de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding.
Zoals het Hof terecht tot uitgangspunt heeft genomen, zijn op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, aanhef en letter a, van de Wet niet alle (be)handelingen die in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen worden verricht, van omzetbelasting vrijgesteld, maar uitsluitend (be)handelingen die als gezondheidskundige verzorging (in termen van BTW-richtlijn 2006: medische verzorging) van de mens kunnen worden aangemerkt. Bij de beantwoording van de vraag of een door een medicus of paramedicus in de uitoefening van zijn beroep verrichte (be)handeling gezondheidskundige verzorging vormt, is het doel van die (be)handeling doorslaggevend. Dat doel moet volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie therapeutisch zijn.3

4.2.2. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, letter a, van de Wet een therapeutisch doel dient wanneer deze de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen als doel heeft. Daaruit volgt niet noodzakelijkerwijs, aldus het Hof van Justitie, dat de therapeutische doelstelling van een dienst bijzonder strikt moet worden opgevat. Behandelingen of ingrepen die worden verricht met als voornaamste doel de bescherming, daaronder het behoud of herstel, van de gezondheid van de mens (preventie), vallen ook daaronder wanneer daarmee een ziekte, een letsel of een gezondheidsprobleem wordt afgewend, tegengegaan of voorkomen, of daarmee een latent of in de kiem aanwezige ziekte wordt opgespoord.4 Om een (be)handeling als zodanig aan te kunnen merken, moet, zo volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, een concreet risico van aantasting van de gezondheid bestaan. Deze aanscherping dient ertoe te voorkomen dat elke dienst verricht in het kader van de uitoefening van een medisch of een paramedisch beroep die, zelfs op zeer indirecte of vage wijze, tot gevolg heeft dat bepaalde ziekten worden voorkomen, onder de vrijstelling zou vallen. Elke andere uitleg zou, aldus het Hof van Justitie, tot gevolg hebben dat de werkingssfeer van de vrijstelling wordt uitgebreid tot buiten de ratio legis die in de bewoordingen van de bepaling ligt besloten. Dat strookt niet met de bedoeling van de Uniewetgever en met het vereiste dat een dergelijke vrijstelling strikt moet worden uitgelegd.5

4.2.3. Wanneer er geen aanwijzingen zijn dat een (be)handeling door een medicus of een paramedicus is verricht met het oog op de preventie, de diagnose, de behandeling van een ziekte of het herstel van de gezondheid, dat wil zeggen met een therapeutisch doel zoals hiervoor in 4.2.2 omschreven, valt die (be)handeling niet onder de medische vrijstelling. Daarom kunnen bijvoorbeeld zuiver cosmetische ingrepen, die artsen enkel ter verfraaiing van het uiterlijk uitvoeren, in elk geval niet onder gezondheidskundige verzorging vallen.6

Vaststellen van gezondheidskundige verzorging

4.3.1. Het voorgaande brengt mee dat eenzelfde door een medicus of paramedicus verrichte (be)handeling of ingreep, zoals in dit geval een besnijdenis, afhankelijk van het doel van die (be)handeling of ingreep, in het ene geval wel en in het andere geval niet onder de medische vrijstelling kan worden gebracht. De enkele omstandigheid dat een (be)handeling of ingreep is verricht door een beoefenaar van een (para)medisch beroep rechtvaardigt het toepassen van de medische vrijstelling dus niet.

4.3.2. Om voor de heffing van btw te bepalen of een door een medicus of paramedicus in de uitoefening van zijn beroep verrichte dienst een therapeutische doelstelling heeft in de hiervoor bedoelde zin, moet worden uitgegaan van de aanleiding op basis waarvan die medische beroepsbeoefenaar tot de concrete (be)handeling is overgegaan. Die aanleiding moet de conclusie kunnen rechtvaardigen dat hij de (be)handeling heeft verricht met een therapeutisch doel zoals hiervoor in 4.2.2 omschreven. Het is in dit kader buiten redelijke twijfel dat de louter subjectieve opvatting van de persoon die de (be)handeling ondergaat over het doel van die (be)handeling niet beslissend is voor het antwoord op de vraag of die dienst een therapeutisch doel heeft gediend.7

4.3.3. Het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat het voornaamste doel van de besnijdenissen die niet op medische indicatie hebben plaatsgevonden, moet worden bepaald vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat, geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat geldt ook voor het hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof dat voortbouwt op diezelfde onjuiste rechtsopvatting. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld.

Bewijslast(verdeling) 

4.4.1.Het middel kan echter niet tot cassatie leiden, aangezien de beslissing van het Hof dat de medische vrijstelling niet van toepassing is op de besnijdenissen in de klinieken van belanghebbende die niet op medische indicatie plaatsvinden, zelfstandig wordt gedragen door zijn hiervoor in 3.5 vermelde oordeel dat van de besnijdenissen geen preventieve werking uitgaat. De tegen dat oordeel gerichte klachten falen op de hierna volgende gronden.

4.4.2. Het middel bestrijdt terecht niet het oordeel van het Hof dat belanghebbende, als degene die een beroep doet op een vrijstelling, de feiten en omstandigheden moet stellen, en zo nodig bewijzen, op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat de desbetreffende handelingen onder het bereik van de medische vrijstelling vallen.

4.4.3. In dit geval doet belanghebbende een beroep op toepassing van de medische vrijstelling ter zake van besnijdenissen waarvoor (ouders van) de betrokkenen zich vanwege religieuze en/of culturele en/of hygiënische redenen tot belanghebbende hebben gewend, en die de behandelend artsen in haar kliniek met die aanleiding hebben verricht, en dus niet met het oog op de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van een welbepaalde ziekte of welbepaald gezondheidsprobleem van degene die de behandeling ondergaat. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.2 is overwogen, dient zij daartoe aannemelijk te maken dat deze besnijdenissen een preventief doel dienen, dat wil zeggen dat het voornaamste doel ervan is dat zij zijn verricht om een concreet risico van aantasting van de gezondheid af te wenden, tegen te gaan, te voorkomen of op te sporen.8

In dit verband beroept het middel zich op de opvatting van de bij belanghebbende werkzame artsen, die van mening zijn dat besnijdenissen die zonder medische indicatie worden verricht, zonder meer een zodanig preventief doel dienen en dat de rechter de juistheid van die opvatting slechts marginaal mag toetsen.

4.4.4. Het middel faalt voor zover het betoogt dat de rechter de opvatting van de behandelend arts dat een bepaalde (be)handeling voor alle gevallen dan wel een bepaalde groep van gevallen, dus in het algemeen, geboden is met het oog op preventie zodat in al die gevallen zonder meer mag worden aangenomen dat preventie het voornaamste doel voor behandeling is, slechts marginaal mag toetsen.

Het is voor de heffing van omzetbelasting buiten redelijke twijfel dat, wanneer de inspecteur betwist dat een bepaalde (be)handeling of ingreep die zonder medische indicatie wordt verricht, in het algemeen een preventieve werking heeft als hiervoor in 4.4.3 bedoeld, het aan de rechter is om te beoordelen of de desbetreffende (be)handeling of ingreep in het algemeen niet een zodanig preventief doel dient. Ook dan rust op de belanghebbende de last te onderbouwen dat de betrokken (be)handeling in het algemeen wel een zodanig preventief doel dient.Bij de beoordeling of de desbetreffende (be)handeling of ingreep inderdaad in het algemeen niet een zodanig preventief doel dient, geldt de vrije bewijsleer.

4.4.5. Bij de hiervoor in 4.4.4 bedoelde beoordeling staat het de rechter vrij om in zijn beschouwing opinies te betrekken van deskundigen, bijvoorbeeld medische beroepsorganisaties die met het oog op de kwaliteit van de medische beroepsuitoefening en de volksgezondheid in het algemeen onderzoek doen en adviezen geven over het nut en de noodzaak van bepaalde (be)handelingen of ingrepen in Nederland (zoals bijvoorbeeld in deze procedure de opinies van artsenfederatie KNMG en de Nederlandse Vereniging voor Urologie).

4.4.6. In het licht van hetgeen hiervoor in 4.4.2 tot en met 4.4.5 is overwogen, geven de hiervoor in 3.5 en 3.6 weergegeven oordelen van het Hof dat de in de kliniek van belanghebbende niet op medische indicatie verrichte besnijdenissen voor de heffing van omzetbelasting niet kunnen worden aangemerkt als preventieve ingrepen als hiervoor in 4.4.3 bedoeld, en dus niet als gezondheidskundige verzorging in de zin van artikel 11, lid 1, letter g, onder 1º, letter a, van de Wet, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Dat soms tijdens het uitvoeren van een besnijdenis wordt vastgesteld dat die ingreep toch uit medisch oogpunt geïndiceerd is, volstaat niet als bewijs dat de in geschil zijnde besnijdenissen in alle gevallen een preventief doel als hiervoor in 4.4.3 bedoeld, dienen.

4.4.7. Hetgeen hiervoor in 4.4.6 is overwogen, laat onverlet dat het voornaamste doel van de (be)handeling of ingreep in een individueel geval kan wijzigen gedurende die (be)handeling of ingreep. Dat kan zich voordoen indien de behandelend arts in de loop van de (be)handeling of ingreep tot de conclusie komt dat een medische indicatie of een concreet risico van aantasting van de gezondheid van de persoon die de (be)handeling of ingreep ondergaat, aanwezig is. Deze beoordeling in concreto is aan de behandelend arts en mag door de inspecteur en de rechter slechts marginaal worden getoetst. In zulke gevallen is de medische vrijstelling ook van toepassing.

4.5. De Hoge Raad heeft ook de overige klachten van het middel over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

5. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

5.1. Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn voor de duur van de procedure, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade.

5.2. Voor zover het verzoek om vergoeding van immateriële schade ziet op het tijdsverloop tussen de indiening van het bezwaarschrift en de uitspraak van het Hof, is het niet toewijsbaar omdat zo’n verzoek niet voor het eerst in cassatie kan worden gedaan.9

5.3. Voor zover het verzoek om vergoeding van immateriële schade ziet op de duur van de cassatiefase, geldt het volgende. In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 7 juni 2022. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met niet meer dan zes maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 500.

6. Proceskosten

6.1. Het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie wordt ongegrond verklaard, zodat er geen aanleiding is om de Staatssecretaris te veroordelen in de proceskosten.

6.2. In de omstandigheid dat aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure wordt toegekend, vindt de Hoge Raad niettemin aanleiding om de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie.

6.3. Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt de Hoge Raad tot uitgangspunt dat i) een verzoek om schadevergoeding een proceshandeling is waaraan 1 punt wordt toegekend, en ii) op een dergelijk verzoek van toepassing is wegingsfactor 0,25 (zeer licht) zoals voorzien in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie ongegrond,
• veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500, en
• veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 219 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2024.