Navordering vervreemdingsvoordeel ab; geen kwade trouw, wel kenbare fout

1.1. De aanleiding voor deze zaak is de opmerkelijke manier waarop de primitieve aanslag tot stand gekomen is. Belanghebbende had eerst contact opgenomen met de Inspecteur om de omvang van het door hem behaalde vervreemdingsvoordeel bij de verkoop van aanmerkelijk belangaandelen af te stemmen. Over die omvang wordt overeenstemming bereikt, maar belanghebbende verzuimt aangifte te doen. Dan legt de Inspecteur een ambtshalve aanslag op, maar op zijn beurt verzuimt de Inspecteur daarin het vervreemdingsvoordeel te verwerken. Deze procedure gaat over de vervolgens opgelegde navorderingsaanslag. De feiten en de procedure die tot dit cassatieberoep heeft geleid bespreek ik in hoofdstuk 2 van deze conclusie.

1.2. Het belangrijkste geschilpunt in deze zaak is of de Inspecteur bevoegd was tot navordering over te gaan. Het Hof heeft geoordeeld dat de navordering niet kan steunen op een kenbare fout (art. 16(2)(c) AWR) maar wel op de kwade trouw van belanghebbende (art. 16(1)(slotzin) AWR). Belanghebbende bestrijdt met name het oordeel van het Hof dat nagevorderd kan worden op grond van kwade trouw (3.2-3.10). De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarin komt hij op tegen het oordeel van het Hof dat niet kan worden nagevorderd op grond van een kenbare fout (3.17).

1.3. Het door belanghebbende voorgestelde middel III (3.5-3.8) faalt voor zover het betoogt dat de openheid van zaken die is gegeven in het kader van het vooroverleg, meebrengt dat belanghebbende geen kwade trouw kan worden verweten ter zake van het vervreemdingsvoordeel. Hoewel hierover kan worden getwijfeld heb ik een lichte voorkeur voor de opvatting dat een belastingplichtige te kwader trouw is in de zin van art. 16(1)(laatste volzin) AWR als hij met opzet verzuimt aangifte te doen en de daarbij gevraagde informatie te verstrekken, ook al heeft hij in een eerder stadium die informatie al aan de inspecteur gegeven (4.14-4.23). Ik meen dat dat de motiveringsklacht in middel III wel terecht is voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV niet anders kan worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de inkomens in box 1, 2 en 3 (inclusief het vervreemdingsvoordeel) te rapporteren is niet begrijpelijk omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat in het aangifteformulier naar een dergelijk vervreemdingsvoordeel wordt gevraagd (4.6-4.13).

1.4. Het middel in het incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris is naar mijn mening eveneens terecht voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat niet kan worden nagevorderd op grond van art. 16(2)(c) AWR kan niet in stand blijven. Na een beschouwing over het begrip kenbare fout (4.24-4.29) kom ik tot de slotsom dat Het Hof niet mocht aannemen dat de fout is gemaakt op het moment dat de aanslagregelend ambtenaar geen kennis heeft genomen van de in het dossier aanwezige informatie (5.14-5.18). De Rechtbank is mijns inziens terecht ervan uitgegaan dat een fout als de onderhavige gemaakt wordt op het moment dat het geautomatiseerde proces niet is gestopt en het behandelvoornemen niet in het systeem is opgenomen. Uit het oordeel van de Rechtbank is af te leiden dat het behandelvoornemen niet is opgenomen in het systeem, terwijl de Inspecteur een standpunt had ingenomen ten aanzien van de behandeling van de vervreemding. Dit is in hoger beroep en in cassatie niet bestreden. Op basis daarvan kan de Hoge Raad zelf beslissen dat navordering kon plaatsvinden doordat ten gevolge van een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR de aanslag te laag is vastgesteld.1

1.5. De navorderingsaanslag kan – zoals belanghebbende terecht betoogt – niet steunen op de kwade trouw van belanghebbende. Die aanslag kan echter wel steunen – zoals de Staatssecretaris terecht betoogt – op de gemaakte kenbare fout. Doordat zowel het middel van belanghebbende (middel III van het principale beroep) en dat ook het middel van de Staatssecretaris terecht is voorgesteld, moet de beslissing van het Hof om de navorderingsaanslag te handhaven in stand blijven. Dit leidt tot het – toch wel enigszins opmerkelijke – gevolg dat zowel middel III van het principale cassatieberoep als het (enige) middel in het incidentele cassatieberoep, hoewel terecht voorgesteld, niet tot cassatie kunnen leiden (5.19).

1.6. De overige middelen van het principale beroep in cassatie kunnen belanghebbende naar mijn mening ook niet baten (5.20-5.24). Ik meen dat zowel het principale beroep in cassatie van belanghebbende als het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende was tot 2016 enig aandeelhouder van [A] Holding B.V., die op haar beurt alle aandelen hield in [B] B.V. (de vennootschappen). Belanghebbende heeft met de vennootschappen werkzaamheden verricht op het gebied van consultancy en een softwareprogramma ontwikkeld.

2.2. In 2016 heeft belanghebbende zijn aandelen in [A] Holding B.V. vervreemd voor een bedrag van € 604.000 (de vervreemding). De koopprijs is door de koper gedeeltelijk voldaan door overname van de rekening-courantschuld van belanghebbende aan de vennootschappen, die op dat moment € 519.000 bedroeg. De resterende € 85.000 is de koper schuldig gebleven.

2.3. Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2017 uitgenodigd om vóór 1 mei 2017 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) te doen voor het jaar 2016. Nadien is uitstel verleend voor het doen van de aangifte tot 1 mei 2018.

2.4. Bij vonnissen van de rechtbank Den Haag van respectievelijk 18 juli 2017 en 19 september 2017 zijn de vennootschappen failliet verklaard. De curator heeft zich op het standpunt gesteld dat de schuldoverneming in het kader van de vervreemding paulianeus was, heeft de daartoe strekkende rechtshandeling vernietigd op grond van art. 42(1) Faillissementswet en heeft belanghebbende verzocht de – kennelijk uit hoofde van de rekening-courantschuld2 – verschuldigde bedragen alsnog te voldoen.

2.5. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 25 mei 2018 herinnerd aan de uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen voor het jaar 2016. Bij brief van 29 juni 2018 heeft de Inspecteur belanghebbende aangemaand om alsnog aangifte te doen.

2.6. De gemachtigde van belanghebbende heeft met dagtekening 2 augustus 2018 namens belanghebbende de Inspecteur verzocht om een standpuntbepaling inzake de vervreemding. Daarbij is voorgesteld om ter bepaling van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (het box 2-inkomen) het vervreemdingsvoordeel vast te stellen op € 501.000. De overdrachtsprijs is in dit verband gesteld op de geschatte waarde van de vorderingen op de koper, te weten € 519.000. In de brief wordt verder de volgende gang van zaken voorgesteld:

2.7. De Inspecteur heeft op 10 september 2018 een standpunt ingenomen met betrekking tot het bij de vervreemding behaalde resultaat. Hij heeft zich daarbij akkoord verklaard met het voorstel van belanghebbende met betrekking tot de omvang van het vervreemdingsvoordeel.

2.8. Belanghebbende heeft geen aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2016. Met dagtekening 5 januari 2019 heeft de Inspecteur een ambtshalve aanslag IB/PVV voor 2016 opgelegd (de primitieve aanslag). Het box 2-inkomen heeft hij hierin vastgesteld op € 0. Bij de primitieve aanslag is een verzuimboete opgelegd.3

2.9. Met dagtekening 3 juni 2020 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2016 opgelegd. Hierin is het box 2-inkomen vastgesteld op € 483.000 (de navorderingsaanslag). Gelijktijdig is een belastingrentebeschikking ten bedrage van € 14.490 gegeven (de rentebeschikking). Bij de navorderingsaanslag is niet een bestuurlijke boete opgelegd.

2.10. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

Rechtbank Den Haag 4

2.11. De Rechtbank heeft – samengevat weergegeven – geoordeeld dat de Inspecteur op grond van art. 16(2)(c) AWR de navorderingsaanslag terecht aan belanghebbende heeft opgelegd. De Rechtbank heeft in dat kader overwogen dat “de bewijslast van de bevoegdheid tot navordering”5 rust op de Inspecteur. De Inspecteur betoogde primair dat een redelijkerwijs kenbare fout was gemaakt zoals bedoeld in art. 16(2)(c) AWR. Volgens de Inspecteur had de behandelaar van het verzoek om een standpuntbepaling een fout gemaakt doordat hij ten onrechte in de veronderstelling verkeerde dat het geautomatiseerde proces leidende tot oplegging van de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 niet gestopt kon worden. Daarom heeft die behandelaar nagelaten om het behandelvoornemen in het computersysteem van de Belastingdienst op te nemen. Volgens de Inspecteur is voorts een fout gemaakt doordat hij niet handmatig periodiek het proces van het opleggen van de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 heeft gevolgd. Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat een beoordelingsfout is gemaakt waardoor navordering niet mogelijk is. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het gaat om een fout, niet zijnde een beoordelingsfout. De omissie betreft een administratieve handeling in de automatische verwerking van de aangifte waarbij geen sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht omtrent de feiten of het recht. Het gaat volgens de Rechtbank om een, op basis van het niet-weerlegbare bewijsvermoeden, kenbare fout omdat de te weinig geheven belasting meer dan 30% van het verschuldigde bedrag aan belasting bedraagt.

2.12. Belanghebbende heeft voor het eerst op zitting gesteld dat bij het horen art. 7:5 Awb zou zijn geschonden. De Rechtbank heeft deze grond tardief geacht en daarom niet behandeld.

2.13. Belanghebbende heeft gesteld dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Volgens belanghebbende ontbreken het advies in interne e-mails inzake het afzien van het opleggen van een boete en de werkinstructie voor de aanslagregelaar. De Rechtbank overwoog hieromtrent dat de Inspecteur gemotiveerd heeft toegelicht dat de werkinstructie is opgesteld na het opleggen van de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 en de Inspecteur daarbij dus ook niet ter beschikking heeft gestaan. De Rechtbank overwoog verder geen reden te hebben om aan deze verklaring te twijfelen. Ten aanzien van de interne e-mailcorrespondentie voerde de Inspecteur aan dat de boete uiteindelijk niet is opgelegd en dat het stuk geen betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2016. De Rechtbank heeft daarom geoordeeld dat deze e-mailcorrespondentie geen op de zaak betrekking hebbend stuk vormt. Art. 8:42 Awb is volgens de Rechtbank niet geschonden.

2.14. Op deze gronden heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof Den Haag 6

2.15. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht de navorderingsaanslag heeft opgelegd en de rentebeschikking heeft gegeven. In het bijzonder hield partijen verdeeld (1) of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, (2) of de meerderheid van de personen die het hoorgesprek met belanghebbende hebben gevoerd bij de voorbereiding van de navorderingsaanslag betrokken was en (3) of de Inspecteur zich met vrucht kan beroepen op een fout als bedoeld in art. 16(2)(c) AWR dan wel op kwade trouw als bedoeld in art. 16(1) AWR.

2.16. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes eerste grief faalt. Het Hof overwoog daartoe dat de door belanghebbende gevraagde stukken (de werkinstructie en interne e-mail met betrekking tot het opleggen van een boete) niet op de onderhavige zaak betrekking hebben. De Inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat de werkinstructie nog niet werd gebruikt op het moment dat de primitieve aanslag werd opgelegd. De werkinstructie was volgens het Hof derhalve niet van belang voor de beoordeling van dat aanslagproces. Met betrekking tot de correspondentie over een eventuele boete heeft volgens het Hof te gelden dat die niet relevant kan zijn voor de beslechting van enig geschilpunt, omdat geen boete in geschil is.

2.17. Het Hof heeft met betrekking tot het tweede geschilpunt geoordeeld dat belanghebbende in strijd met art. 7:5(1) Awb is gehoord door meerdere personen van wie de helft bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken was.

2.18. Met betrekking tot het derde geschilpunt heeft het Hof eerst vastgesteld dat niet in geschil is dat de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigde. Dit brengt, aldus het Hof, mee dat de stellingen van belanghebbende geen behandeling behoeven voor zover zij dienen ter onderbouwing van het betoog dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan.

2.19. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet op grond van art. 16(2)(c) AWR bevoegd was tot navordering. De Inspecteur heeft weliswaar in de primitieve aanslag een fout gemaakt in de ruime en neutrale zin van het woord, maar die fout is naar oordeel van het Hof aan te merken als een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Het Hof overwoog daartoe dat de aanslagregelend ambtenaar klaarblijkelijk heeft nagelaten kennis te nemen van de bij de Belastingdienst aanwezig informatie over de vervreemding en daardoor niet heeft onderkend dat deze zich had voorgedaan. Bij zorgvuldige dossiervorming en -raadpleging had deze onvolledige kennis van de feiten zich niet voorgedaan. De omstandigheid dat de Belastingdienst weinig tijd inruimt voor het opleggen van ambtshalve aanslagen dient voor rekening van de Inspecteur te komen. Het Hof oordeelde dat daarom in dit geval een beoordelingsfout aan navordering op grond van art. 16(2)(c) AWR in de weg staat.7

2.20. Daarna oordeelde het Hof over het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende ter zake van het vervreemdingsvoordeel te kwader trouw was. Belanghebbende betoogde dat de Inspecteur dit standpunt te laat had ingenomen. Het Hof overwoog in dit verband dat het een partij vrijstaat om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt of verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.8 Daarvan was aldus het Hof geen sprake. Het Hof overwoog voorts dat tussen partijen niet in geschil was dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte en dat hij daaraan is herinnerd en daartoe is aangemaand. Een uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens in box 1, 2 en 3 (en dus ook het onderhavige vervreemdingsvoordeel) te rapporteren. Daar komt bij dat belanghebbende in zijn brief van 2 augustus 2018 uitdrukkelijk heeft toegezegd aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 te zullen doen na standpuntbepaling door de Inspecteur. Tussen de standpuntbepaling en de oplegging van de primitieve aanslag zijn bijna vier maanden verstreken, waarin belanghebbende deze toezegging niet is nagekomen. Ter zitting heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat hij in deze periode meermaals contact heeft opgenomen met de gemachtigde van belanghebbende om navraag te doen naar de aangifte. Onder die omstandigheden is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel aan de Inspecteur heeft onthouden. De omstandigheid dat belanghebbende openheid van zaken heeft gegeven tijdens een vooroverleg met de fiscus, doet in dit verband naar het oordeel van het Hof niet ter zake, omdat het uitsluitend gaat om de gedragingen van belanghebbende bij het (niet) doen van de aangifte.9 Ten slotte heeft het Hof aannemelijk geacht dat dit verzuim van belanghebbende de fout in de primitieve aanslag heeft veroorzaakt, in die zin dat de fout zonder het verzuim achterwege was gebleven.

2.21. Belanghebbende heeft persoonlijke omstandigheden aangevoerd, waarmee hij tot uitdrukking wilde brengen dat het achterwege blijven van de aangifte geen kwestie van opzet is geweest. Het Hof heeft belanghebbende daarin niet gevolgd. Het Hof overwoog daartoe dat hoewel het kan invoelen dat belanghebbende zich in lastige omstandigheden bevond, het niet aannemelijk is dat het uitblijven van de aangifte in meer dan bijkomstige mate daaraan te wijten was.

2.22. Aldus is het Hof tot de slotsom gekomen dat de grief van belanghebbende met betrekking tot art. 7:5(1) Awb slaagt, terwijl de overige grieven falen. Het hoger beroep is gegrond. Omdat belanghebbende het Hof had verzocht om zelf in de zaak te voorzien, heeft het Hof met toepassing van art. 8:108(1) in verbinding met art. 8:72(3)(a) Awb de uitspraak op bezwaar vernietigd met instandlating van de rechtsgevolgen.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft in repliek op het verweerschrift gereageerd en met het indienen van een zienswijze op het beroep in cassatie gereageerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van dupliek met betrekking tot het principale beroep in cassatie. Met betrekking tot het incidentele beroep in cassatie heeft de Staatssecretaris een conclusie van repliek ingediend.

Principaal beroep in cassatie

3.2. Belanghebbende komt met vijf middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Middel I klaagt over het oordeel van het Hof over de op de zaak betrekking hebbende stukken. Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de door hem gevraagde stukken niet op de onderhavige zaak betrekking hebben. Belanghebbende stelt ten aanzien van de werkinstructie dat het feitelijk oordeel van het Hof dat de Inspecteur geloofwaardig heeft verklaard dat de werkinstructie niet werd gebruikt op het moment dat de primitieve aanslag werd opgelegd onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd is. Maar zelfs als dat oordeel wel juist is, is het oordeel van het Hof dat de werkinstructie geen op de zaak betrekking hebbend stuk is onjuist. Voor de kwalificatie van een op de zaak betrekking hebbend stuk is namelijk slechts van belang of dit stuk ter raadpleging heeft gestaan.10

3.3. Ten aanzien van de correspondentie omtrent de boete voert belanghebbende aan dat het Hof met zijn oordeel heeft miskend dat de opzetvraag zowel bij oplegging van een vergrijpboete als bij navordering wegens kwade trouw kan spelen. De Inspecteur heeft afgezien van het opleggen van een boete. Belanghebbende meent dat kennelijk geen sprake is van opzet. Dit gegeven had belanghebbende kunnen gebruiken om het standpunt van de Inspecteur dat er sprake zou zijn van kwade trouw te weerleggen. Doordat het Hof heeft geoordeeld dat deze stukken niet als op de zaak betrekking hebbende stukken kunnen worden beschouwd, meent belanghebbende dat hij is geschaad in zijn verdedigingsbelang.

3.4. Middel II stelt dat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen het verweer van kwade trouw van de Inspecteur toelaatbaar heeft geacht. De vergelijking die het Hof maakt met het arrest van 12 december 201011 gaat volgens belanghebbende niet op. Anders dan in de zaak die tot dat arrest leidde het geval was, volgt uit de feiten van deze zaak dat de Inspecteur – na overwegingen hieromtrent – er daadwerkelijk van af heeft gezien om zich te beroepen op kwade trouw van de kant van belanghebbende. Belanghebbende meent dat hij dus ervan kon uitgaan dat de Inspecteur dat verweer zou hebben prijsgegeven. Bij deze stand van zaken is het beroep op kwade trouw volgens belanghebbende in strijd met het fair play-beginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en de beginselen van goede procesorde.12

3.5. Middel III klaagt dat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel aan de Inspecteur heeft onthouden en daarmee te kwader trouw was. Onthouding van informatie die tot de kwalificatie kwade trouw leidt, kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rust om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Feitelijk is vast komen te staan dat het behalen van de vervreemdingswinst aan de Inspecteur bekend is gemaakt door belanghebbende in het vooroverleg. Belanghebbende meent dat het oordeel van het Hof dat sprake is van onthouding van informatie ter zake van de vervreemdingswinst daarom niet alleen onjuist is, maar ook onbegrijpelijk. Daarom kan volgens belanghebbende het niet doen van de aangifte niet tot de vaststelling leiden dat er sprake is van kwade trouw.

3.6. Belanghebbende voert aan dat, zoals het Hof zelf heeft vastgesteld, de uitnodiging en herinnering tot het doen van aangifte geen verzoeken bevatten om specifieke gegevens in de aangifte te vermelden. Belanghebbende meent dat het nalaten om een aangifte in te dienen, ook nadat de belastingplichtige een herinnering heeft ontvangen, op zichzelf nog niet leidt tot de conclusie dat er sprake is van opzet en/of kwade trouw. Daarvoor zijn bijkomstige omstandigheden vereist die duiden op een bewustheid van belanghebbende dat zijn nalaten ertoe zal leiden dat de aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld. Die bijzondere omstandigheden zijn niet gesteld en ook niet aanwezig. Belanghebbende stelt dat volgens het Hof een uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen moet worden opgevat als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens in box 1, 2 en 3 aan te geven. Als gevolg hiervan zou het enkel nalaten om een aangifte IB/PVV in te dienen, nadat men daartoe is uitgenodigd, al tot kwade trouw leiden. Dat is volgens belanghebbende te vergaand en in de parlementaire geschiedenis is voor een dergelijke ruime uitleg geen grond te vinden. Integendeel, uit de jurisprudentie volgt dat het begrip kwade trouw restrictief moet worden uitgelegd.13 Het achterwege laten van onverplichte informatieverstrekking kan niet leiden tot het verwijt van kwade trouw.14

3.7. Belanghebbende meent voorts dat het Hof ten onrechte steun zoekt in het arrest van 13 augustus 201015, omdat in casu geen aangifte is gedaan. Het geheel aan handelingen voorafgaand aan het opleggen van de aanslag moet daarom volgens belanghebbende worden meegewogen. Het oordeel van het Hof is volgens belanghebbende bovendien tegenstrijdig. Terwijl het Hof de mededeling over de vervreemdingswinst niet meeweegt in zijn beslissing dat sprake is van kwade trouw, hecht het Hof wel belang aan de mededeling dat de aangifte zou worden gedaan. Ik begrijp dat belanghebbende doelt op de ‘mededelingen’ in het verzoek om een standpuntbepaling aangaande de vervreemding (2.6).

3.8. Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte voor opzet is uitgegaan van de normale bewijsdrempel van ‘aannemelijk maken’ in plaats van de bewijsmaatstaf ‘doen blijken’. Belanghebbende stelt voorts dat in hoger beroep is gesteld dat opzet ontbreekt en dat het Hof heeft nagelaten hierop in te gaan. Van opzet of voorwaardelijk opzet is volgens belanghebbende geen sprake. Bovendien bestaat er volgens belanghebbende geen causaal verband tussen zijn gedraging en het niet meenemen van de vervreemdingswinst in de primitieve aanslag. Ten slotte voert belanghebbende in dit verband aan dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden. Alleen aan de orde was of belanghebbende onjuiste inlichtingen had verstrekt, niet of inlichtingen zijn onthouden.

3.9. Middel IV klaagt dat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de door belanghebbende aangevoerde (persoonlijke) omstandigheden enkel in bijkomstige zin hebben bijgedragen aan het uitblijven van de indiening van de aangifte. De door belanghebbende met bewijsstukken onderbouwde omstandigheden ten tijde van de periode waarop de aangifte IB/PVV 2016 had moeten worden ingediend, zijn door het Hof als bijkomstig aangemerkt. Belanghebbende is van mening dat dit oordeel onbegrijpelijk, weinig invoelbaar en onvoldoende gemotiveerd is.

3.10. Naar ik begrijp wil middel V er over klagen dat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat in hoger beroep niet is bestreden dat het beroep van belanghebbende op art. 7:5 Awb als tardief is aangemerkt. Belanghebbende verwijst naar hetgeen is opgenomen onder randnummer 29 van het hoger beroepschrift.

Verweer van de Staatssecretaris

3.11. Ten aanzien van middel I is de Staatssecretaris van mening dat het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende gevraagde stukken niet op de onderhavige zaak betrekking hebben in de zin van art. 8:42(1) Awb niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting16 en voor het overige berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Het oordeel is voorts naar behoren gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

3.12. Over middel II stelt de Staatssecretaris dat het oordeel van het Hof in lijn is met het arrest van 10 december 2010.17 Het Hof heeft niet onbegrijpelijk vastgesteld dat belanghebbende niet heeft gesteld dat het standpunt over kwade trouw door de Inspecteur zou zijn prijsgegeven. Het betoog van belanghebbende in cassatie mist volgens de Staatssecretaris feitelijke grondslag; van prijsgeven, laat staan ondubbelzinnig prijsgeven, is geen sprake. Het oordeel dat de goede procesorde zich niet verzet tegen het innemen van dit standpunt door de Inspecteur in (hoger) beroep, is ook naar behoren gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

3.13. Bij middel III stelt de Staatssecretaris dat het Hof is uitgegaan van het juiste rechtskader voor kwade trouw in de zin van art. 16(1) AWR. De klacht van belanghebbende dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden faalt volgens de Staatssecretaris. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat sprake is van kwade trouw. Het oordeel van het Hof getuigt volgens de Staatssecretaris niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dit geldt met name ook voor het daarin vervatte rechtsoordeel dat een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV dient te worden opgevat als een verzoek om alle bestanddelen van het verzamelinkomen (en dus ook het onderhavige vervreemdingsvoordeel) aan te geven. Het oordeel van het Hof dat onder de geschetste omstandigheden aannemelijk is dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel aan de Inspecteur heeft onthouden, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. De Staatssecretaris acht dit oordeel niet onbegrijpelijk. Dit geldt ook voor het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat dit verzuim van belanghebbende de fout in de primitieve aanslag heeft veroorzaakt, in die zin dat de fout zonder het verzuim van belanghebbende achterwege was gebleven. Er is een causaal verband tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte te weinig heffen van belasting.

3.14. Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. De beoordeling of dit het geval is, hangt telkens af van de omstandigheden van het geval en vergt daarom een waardering van feitelijke aard die in cassatie alleen op begrijpelijkheid kan worden getoetst.18 Het oordeel van het Hof dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet acht de Staatssecretaris niet onbegrijpelijk. Uit het oordeel van het Hof valt naar de mening van de Staatssecretaris af te leiden dat belanghebbende zich ervan bewust was dat door zijn nalaten de aanmerkelijke kans bestond dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld. Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat belanghebbende openheid van zaken heeft gegeven tijdens een vooroverleg met de fiscus, niet ter zake doet, getuigt volgens de Staatssecretaris niet van een onjuiste rechtsopvatting. Uit het door het Hof genoemde arrest19 kan worden afgeleid dat het uitsluitend gaat om de gedragingen van belanghebbende bij het doen, of in casu: niet doen, van de aangifte. De Staatssecretaris stelt voorts dat bij de beoordeling van kwade trouw – anders dan in geval van een bestanddeel van een beboetbaar feit – de normale bewijsdrempel 'aannemelijk maken' geldt.20

3.15. Over middel IV betoogt de Staatssecretaris dat het bestreden oordeel van het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk is.

3.16. Ten aanzien van middel V stelt de Staatssecretaris dat de vaststelling van het Hof dat belanghebbende in hoger beroep het oordeel van de Rechtbank (de tardiefverklaring) niet heeft bestreden, niet onbegrijpelijk is. Uit hetgeen belanghebbende in het hoger beroepschrift heeft aangevoerd volgt niet dat deze tardiefverklaring in hoger beroep is bestreden.

Incidenteel beroep in cassatie

3.17. De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel houdt in dat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat sprake is van een beoordelingsfout die aan navordering op grond van kenbare fout in de weg staat. Er is een automatiseringsfout gemaakt (behandelvoornemen niet opnemen in computersysteem). De aanslag is volgens de Staatssecretaris niet te laag vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingschuld of van een onjuist inzicht in het recht, maar als gevolg van de geautomatiseerde aanslagregeling. Die geautomatiseerde aanslagregeling heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Navordering is dan toegestaan.21 Het oordeel van het Hof dat de Inspecteur een verwijtbaar onjuist inzicht had in de feiten die bepalend zijn voor (de omvang van) de belastingschuld, acht de Staatssecretaris onjuist, althans, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Het Hof transponeert naar de mening van de Staatssecretaris ten onrechte de regeling van het ambtelijk verzuim naar art. 16(2)(c) AWR.22 Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat de Belastingdienst kiest voor een bepaalde werkwijze ten aanzien van het opleggen van ambtshalve aanslagen voor haar rekening dient te komen, getuigt volgens de Staatssecretaris van een onjuiste rechtsopvatting.

Verweer van belanghebbende

3.18. Belanghebbende meent dat het oordeel van het Hof dat een beoordelingsfout is gemaakt niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen. Voorts stelt belanghebbende dat aan het oordeel van het Hof ten grondslag ligt dat de aanslagregelend ambtenaar klaarblijkelijk heeft nagelaten kennis te nemen van het belastingdossier van belanghebbende. Uit het arrest van 8 augustus 201423 volgt dat de Inspecteur bij het opleggen van een ambtshalve aanslag rekening dient te houden met het gehele beschikbare dossier. In cassatie is dat oordeel van het Hof, dat is nagelaten kennis te nemen van het belastingdossier, niet bestreden. Ook als het middel zou slagen, kan het daarom niet tot cassatie leiden, aldus belanghebbende. Belanghebbende is verder van mening dat de door de Staatssecretaris voorgestane uitleg van het begrip ‘beoordelingsfout’ geen steun vindt in de jurisprudentie. Belanghebbende stelt dat, wanneer de onjuiste aanslag is terug te voeren op het niet of onvoldoende kennisnemen van het belastingdossier, sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de fiscaal relevante feiten, die navordering verhindert. Dat dit verwijtbaar onjuist inzicht in een bepaald geval ook tot de kwalificatie ambtelijk verzuim leidt, doet volgens belanghebbende niet af aan het feit dat sprake is van een beoordelingsfout.

4. Rechtskader

5.1. Het belangrijkste geschilpunt in deze zaak heeft betrekking op de navorderingsbevoegdheid van de Inspecteur. Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld (1) dat niet in geschil is dat de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit, (2) dat niet kan worden nagevorderd op grond van een kenbare fout, maar (3) dat wel kan worden nagevorderd op grond van kwade trouw. Belanghebbende is in zijn beroepschrift in cassatie opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat nagevorderd kan worden op grond van kwade trouw (middel III en IV, principaal beroep). De Staatssecretaris is in zijn incidentele beroepschrift in cassatie opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat niet kan worden nagevorderd op grond van een kenbare fout. Ik behandel hierna daarom eerst het oordeel van het Hof over de kwade trouw en vervolgens het oordeel over de kenbare fout. Daarna zal ik de andere middelen aangevoerd door belanghebbende (middel I, II en V, principaal beroep) kort behandelen.

Navordering op grond van kwade trouw (middel III en IV, principaal beroep in cassatie)

5.2. Het Hof heeft kortgezegd geoordeeld dat niet in geschil was dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte en dat hij tevens daaraan is herinnerd en daartoe is aangemaand. Naar oordeel van het Hof kan een uitnodiging om aangifte IB/PVV te doen niet anders worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens uit werk en woning, uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen (en dus ook het onderhavige vervreemdingsvoordeel) te rapporteren. Het Hof oordeelde dat het aannemelijk is dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel aan de Inspecteur heeft onthouden. De omstandigheid dat belanghebbende openheid van zaken heeft gegeven tijdens een vooroverleg met de fiscus, doet in dit verband naar het oordeel van het Hof niet ter zake, omdat het uitsluitend gaat om de gedragingen van belanghebbende bij het (niet) doen van de aangifte. Ten slotte heeft het Hof aannemelijk geacht dat dit verzuim van belanghebbende de fout in de primitieve aanslag heeft veroorzaakt, in die zin dat de fout zonder het verzuim achterwege was gebleven.

5.3. De uitnodiging voor het doen van aangifte en de brieven ter herinnering daaraan bevatten geen (expliciete) verzoeken om specifieke gegevens bij de aangifte te vermelden.55 Toch moet naar mijn mening in de mededeling dat aangifte moet worden gedaan door middel van het aangifteformulier gelezen worden dat door middel van de uitnodiging wordt verzocht om verstrekking van de gegevens waarnaar in de online aangifte wordt gevraagd (4.13).

5.4. In het dossier heb ik geen kopie van de (niet ingediende) online aangifte gevonden. De vraag is of het Hof, zonder feitelijk vast te stellen dat in de online aangifte werd gevraagd om het verstrekken van gegevens omtrent de opbrengst van vervreemding van aanmerkelijk belang aandelen, kon vaststellen dat belanghebbende verplicht was de gegevens over het vervreemdingsvoordeel te verstrekken. Het Hof is ervan uitgegaan dat een uitnodiging tot het doen van aangifte niet anders kan worden opgevat dan als een verzoek om alle bestanddelen van de belastbare inkomens in box 1, 2 en 3 (en dus ook het vervreemdingsvoordeel) te rapporteren. Dat vind ik te gemakkelijk geredeneerd.

5.5. In mijn conclusie van vandaag in de zaak met nummer 23/03385 zet ik uiteen dat wat er in de aangifteformulieren staat geen rechtsvraag is (4.13). Die formulieren worden niet meer vastgesteld bij algemeen verbindend voorschrift waarin de inhoud van die formulieren is vastgesteld. Omdat ik in het dossier van deze zaak het formulier dat voor belanghebbende was klaargezet in ‘zijn Mijn Belastingdienst’ niet heb aangetroffen, staat niet vast om welke gegevens belanghebbende precies is gevraagd. Het is natuurlijk zonneklaar dat er voor de Inspecteur wel een noodzaak bestond om voor een goede vaststelling van de aanslag te vragen naar eventueel box 2-inkomen en dat het vervolgens voor de vaststelling van de hoogte van dat box 2-inkomen evenzeer noodzakelijk was te vragen naar eventuele vervreemdingsvoordelen. Maar de realiteit is dat er in het ambtelijk leven wel eens iets mis gaat, zelfs bij de Belastingdienst.

5.6. De Hoge Raad zou kunnen oordelen dat in overweging 5.3.11 van de bestreden uitspraak het oordeel besloten ligt dat het Hof aannemelijk acht dat in het aangifteformulier dat belanghebbende moest invullen en inleveren, gevraagd werd naar het vervreemdingsvoordeel en de Hoge Raad kan vervolgens oordelen dat dit oordeel geen nadere motivering behoefde. De Hoge Raad zou daarentegen ook kunnen oordelen dat het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of in het formulier gevraagd werd naar dat vervreemdingsvoordeel, dan wel heeft nagelaten voldoende te motiveren dat dit formulier die vraag bevatte.

5.7. Mijn voorkeur gaat uit naar de laatste optie: het motiveringsgebrek. Ik meen dat niet kan worden aangenomen dat in aangifteformulieren steeds wordt gevraagd om alle voor de heffing relevante gegevens, en daar lijkt het Hof wel van uit te gaan.

5.8. Als de Hoge Raad kiest voor instandlating van het oordeel van het Hof dat belanghebbende is gevraagd om de gegevens over het vervreemdingsvoordeel, dan rijst de vraag of belanghebbende deze gegevens heeft onthouden. Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan, maar belanghebbende heeft wel de fiscale behandeling van de vervreemding vooraf afgestemd met de Inspecteur.56 Naar mijn mening neemt de openheid die belanghebbende bij het vooroverleg heeft verstrekt niet weg dat hij op het uiterste moment waarop hij aangifte kon doen, te kwader trouw was doordat hij toen geen aangifte heeft gedaan en dus de relevante gegevens toen niet heeft verstrekt (4.22). Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende de gegevens omtrent het vervreemdingsvoordeel heeft onthouden.

5.9. Belanghebbende klaagt er nog over dat het Hof buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden, omdat volgens belanghebbende slechts aan de orde was of hij onjuiste inlichtingen had verstrekt, niet of inlichtingen zijn onthouden. Deze klacht gaat eraan voorbij dat de Inspecteur in hoger beroep heeft aangevoerd dat hij van mening is dat sprake is van kwade trouw, dat de omstandigheid dat vooroverleg heeft plaatsgevonden niet betekent dat belanghebbende is ontslagen is van zijn plicht om tijdig en juist aangifte te doen en dat belanghebbende opzettelijk geen aangifte heeft gedaan.57 Daarin ligt besloten de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, de juiste inlichtingen aan hem heeft onthouden.

5.10. Voor de beoordeling van aanwezigheid van kwade trouw als navorderingsgrond is naast het onthouden van inlichtingen (of verstrekken van onjuiste inlichtingen) van belang dat opzet daarop aanwezig was en dat een causaal verband bestaat tussen het onthouden van inlichtingen (of het verstrekken van onjuiste inlichtingen) en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Over dat laatste kan ik kort zijn, het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat het niet doen van aangifte de fout in de primitieve aanslag heeft veroorzaakt, in die zin dat de fout zonder het verzuim van belanghebbende achterwege was gebleven, is niet onbegrijpelijk. Daaraan doet mijns inziens niet af dat tevens een causaal verband bestaat tussen het ontbreken van een melding over de afspraak in de computersystemen van de Belastingdienst en het niet opnemen van het vervreemdingsvoordeel in de primitieve aanslag.

5.11. Voor navordering op grond van kwade trouw is (voorwaardelijk) opzet vereist op het, in dit geval, onthouden van juiste inlichtingen (het niet doen van aangifte). In tegenstelling tot wat belanghebbende betoogt, geldt voor het bewijzen van (voorwaardelijk) opzet bij kwade trouw de normale bewijsdrempel ‘aannemelijk maken’.58 Het Hof overwoog dat belanghebbende uitdrukkelijk had toegezegd aangifte te zullen doen na standpuntbepaling door de Inspecteur en dat tussen de standpuntbepaling en de oplegging van de primitieve aanslag bijna vier maanden zijn verstreken waarin de Inspecteur meermalen contact heeft opgenomen met de gemachtigde van belanghebbende om navraag te doen naar de aangifte. Vervolgens oordeelde het Hof dat het aannemelijk is dat belanghebbende, door geen aangifte te doen, opzettelijk de juiste inlichtingen over het vervreemdingsvoordeel heeft onthouden. Ervan uitgaande dat eerder gegeven openheid van zaken niet afdoet aan de kwade trouw bij het niet doen van de aangifte, meen ik dat dit oordeel niet onbegrijpelijk is en dat het evenmin nadere motivering behoefde.

5.12. Het oordeel van het Hof inhoudende dat het niet aannemelijk acht dat het uitblijven van de aangifte in meer dan bijkomstige mate aan de lastige omstandigheden waarin belanghebbende zich bevond te wijten was, is feitelijk, niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd.

5.13. Op grond van bovenstaande wordt naar mijn mening middel III terecht voorgesteld. Hoewel het oordeel van het Hof ten aanzien van de aanwezigheid van kwade trouw niet blijk geeft van een verkeerde rechtsopvatting, meen ik dat het middel terecht is voorgesteld, omdat het Hof onbegrijpelijk heeft vastgesteld dat belanghebbende verplicht was de informatie omtrent het vervreemdingsvoordeel te verstrekken, nu niet is vastgesteld wat in de online aangifte aan belanghebbende wordt gevraagd. Middel IV, dat betrekking heeft op de lastige omstandigheden waarin belanghebbende zich bevond, faalt mijns inziens.

Navordering op grond van kenbare fout (incidenteel beroep in cassatie)

5.14. In tegenstelling tot de Rechtbank oordeelde het Hof dat navordering op grond van een kenbare fout niet mogelijk is. De Rechtbank oordeelde dat de fout geen beoordelingsfout is, maar een fout in de automatische verwerking van aangifte. De Rechtbank overwoog daartoe onder meer dat volgens de Inspecteur de behandelaar van het verzoek om een standpuntbepaling een fout heeft gemaakt doordat hij ten onrechte in de veronderstelling verkeerde dat het geautomatiseerde proces om de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 op te leggen niet gestopt kon worden en daarom heeft nagelaten om het behandelvoornemen in het computersysteem van de Belastingdienst op te nemen. Deze omissie betreft volgens de Rechtbank een administratieve handeling in de automatische verwerking van de aangifte waarbij geen sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht omtrent de feiten of het recht. Het Hof oordeelde dat wel sprake was van een beoordelingsfout. Volgens het Hof was de fout aan te merken als een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Het Hof achtte voor dat oordeel van belang dat de aanslagregelend ambtenaar klaarblijkelijk heeft nagelaten kennis te nemen van de bij de Belastingdienst aanwezig informatie over de vervreemding en daardoor niet heeft onderkend dat deze zich had voorgedaan.

5.15. De Rechtbank en het Hof knopen aldus bij andere fouten aan. De Rechtbank meent kortgezegd dat de fout is gemaakt op het moment dat het geautomatiseerde proces niet is gestopt en het behandelvoornemen niet in het systeem is opgenomen. Het Hof meent kortgezegd dat op het moment dat de aanslagregelend ambtenaar geen kennis heeft genomen van de in het dossier aanwezige informatie de fout is gemaakt. Ik meen dat de Rechtbank van het juiste moment uitgaat. Hoewel het niet raadplegen van het dossier een ambtelijk verzuim kan opleveren, betekent dit niet per se dat sprake is van een beoordelingsfout. Doordat het behandelvoornemen niet is opgenomen in het systeem en het geautomatiseerde proces om de ambtshalve aanslag op te leggen niet is stopgezet is de aanslag tot een te laag bedrag vastgesteld. Dit is mijns inziens de relevante fout voor de beoordeling van de aanwezigheid van een kenbare fout. Die fout heeft tot gevolg gehad dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De omstandigheid dat de aanslag niettemin tot een juist bedrag had kunnen worden opgelegd als de aanslagregelend ambtenaar in het (digitale) dossier de stukken over het vooroverleg had gevonden, poetst het oorzakelijk verband tussen de eerder gemaakte fout (het niet stoppen van de aanslagregeling en het niet opnemen van het behandelvoornemen in het systeem) en de te lage aanslag niet weg.

5.16. Overigens kan men zich nog afvragen of de misvatting die leefde bij de behandelaar van het verzoek om een standpuntbepaling, kan worden aangemerkt als een onjuist inzicht in de feiten. Die behandelaar verkeerde ten onrechte in de veronderstelling dat het geautomatiseerde proces om de ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 op te leggen niet gestopt kon worden. Ik meen echter dat het begrip ‘onjuist inzicht in de feiten’ ziet op de feiten die van belang zijn voor de vaststelling van de hoogte van de aanslag, en niet op de feiten aangaande het eigen automatiseringssysteem.

5.17. Ik meen dat de Rechtbank in eerste aanleg terecht heeft geoordeeld dat in een geval als dit nagevorderd kan worden op grond art. 16(2)(c) AWR. In lijn met jurisprudentie van de Hoge Raad (4.25-4.28) meen ik dat het niet opnemen van een behandelvoornemen in het systeem is aan te merken als een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR. De tot een te laag bedrag vastgestelde aanslag is het gevolg van de geautomatiseerde aanslagregeling die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in de aanslag is vastgesteld. Aan de kenbaarheidseis is voldaan omdat vaststaat dat het verschil tussen de bij de primaire aanslag geheven belasting en de te heffen belasting meer dan 30% bedraagt (het niet weerlegbare bewijsvermoeden).59

5.18. Ik ben van mening dat het middel ingesteld door de Staatssecretaris in incidenteel beroep in cassatie terecht is voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval niet kan worden nagevorderd op grond van art. 16(2)(c) AWR kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak op dit punt zelf afdoen. Uit het desbetreffende oordeel van de Rechtbank is af te leiden dat het behandelvoornemen niet is opgenomen in het systeem, terwijl de Inspecteur een standpunt had ingenomen ten aanzien van de behandeling van de vervreemding.60 Dit is in hoger beroep en in cassatie niet bestreden.61 Op basis daarvan kan de Hoge Raad zelf beslissen dat navordering kon plaatsvinden doordat ten gevolge van een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR de aanslag te laag is vastgesteld.62

5.19. Het gevolg van voorgaande is dat middel III van het principale beroep in cassatie door belanghebbende terecht is voorgesteld (5.13) en dat ook het middel in het incidentele beroep in cassatie terecht is voorgesteld (5.18). De navorderingsaanslag kan – zoals belanghebbende terecht betoogt – niet steunen op de kwade trouw van belanghebbende. Die aanslag kan echter wel steunen – zoals de Staatssecretaris terecht betoogt – op de gemaakte kenbare fout. De beslissing van het Hof om de navorderingsaanslag in stand te laten kan daarom in stand blijven. Dit leidt tot het – toch wel enigszins opmerkelijke – gevolg dat zowel middel III van het principale cassatieberoep als het (enige) middel in het incidentele cassatieberoep, hoewel terecht voorgesteld, niet tot cassatie kunnen leiden.

Overige middelen (middel I, II en V, principaal beroep in cassatie)

5.20. Ook middelen I, II en V van het principale beroep in cassatie kunnen belanghebbende naar mijn mening niet baten. Ik licht dit kort toe.

5.21. Belanghebbende komt met het eerste middel op tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende gevraagde stukken niet betrekking hebben op de onderhavige zaak in de zin van artikel 8:42(1) Awb getuigt niet van onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De door het middel genoemde jurisprudentie is hier niet mee in tegenspraak. Daarbij komt dat als belanghebbende in verband met zijn stelling dat hij niet te kwader trouw was, al belang zou hebben bij inzage in correspondentie over de boete, dit belang is komen te vervallen als de Hoge Raad oordeelt dat de navorderingsaanslag niet op die kwade trouw kan worden gebaseerd. Voor zover dit middel terecht zou zijn voorgesteld, kan het dan niet tot cassatie leiden.

5.22. Middel II komt op tegen het oordeel van het Hof dat niet wordt gesteld dat de Inspecteur zijn standpunt zou hebben prijsgegeven en dat, nu de Inspecteur reeds bij e-mail van 30 april 2021 en tijdens het hoorgesprek te kennen heeft gegeven dat hij zich mogelijk op kwade trouw zou beroepen, niet kan worden gezegd dat de goede procesorde zich tegen het innemen van dit standpunt in beroep en hoger beroep verzet. Het stond de Inspecteur aldus vrij zich te beroepen op navordering op grond van kwade trouw. Het middel kan niet slagen. Het oordeel van het Hof getuigt niet van onjuiste rechtsopvatting63 en is voor het overige niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

5.23. Het oordeel van het Hof dat het tardief verklaren door de Rechtbank van de in hoger beroep slagende grief met betrekking tot artikel 7:5 Awb in hoger beroep niet is bestreden, wordt naar ik begrijp in middel V door belanghebbende bestreden. Belanghebbende verwijst hiervoor naar hetgeen is opgenomen onder randnummer 29 van het hoger beroepschrift:

5.24. Het oordeel van het Hof dat de tardiefverklaring in hoger beroep niet is bestreden is mijns inziens niet onbegrijpelijk. Uit het hierboven opgenomen citaat uit het hoger beroepschrift leid ik af dat de beroepsgrond met betrekking tot de schending van art. 7:5 Awb inhoudelijk van aard is. Het Hof heeft die inhoudelijke klacht behandeld en gegrond verklaard. Op grond van een welwillende lezing van hetgeen onder randnummer 29 van het hoger beroepschrift is aangevoerd, zou de Hoge Raad van oordeel kunnen zijn dat het oordeel van het Hof inhoudende dat de tardiefverklaring in hoger beroep niet is bestreden wel onbegrijpelijk is. In dat geval volgt uit de gegrondverklaring van dit middel een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en vergoeding door de Inspecteur van het door belanghebbende in beroep betaalde griffierecht.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep in cassatie van belanghebbende als het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal