Staat misbruik van recht in de weg aan recht op aftrek voorbelasting brede school?

Bij arrest van de Hoge Raad van 10 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1230, is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag, nr. BK-17/009512, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

2. Het tweede geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. Brouwer, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft als onderdeel van een meeromvattend bouwproject een gebouw doen oprichten voor de huisvesting van een zogenoemde brede school, bestaande uit twee basisscholen, een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf. De totale stichtingskosten van het op 19 februari 2009 opgeleverde gebouw bedroegen € 5.274.440 inclusief omzetbelasting.

3.2. Op grond van artikel 91, lid 1, van de Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo) draagt belanghebbende als gemeente zorg voor de voorzieningen in de huisvesting van onder meer scholen voor het basisonderwijs op het grondgebied van de gemeente. Voor de bekostiging van deze voorzieningen moet op grond van artikel 93 van de Wpo jaarlijks een bekostigingsplafond worden vastgesteld op een zodanige wijze dat redelijkerwijs kan worden voorzien in de huisvesting van de scholen op het grondgebied van de gemeente.
De verplichting zorg te dragen voor huisvesting heeft een gemeente niet als het gaat om peuterspeelzalen en kinderdagverblijven.

3.3. Bij de ontwikkeling en de bouw van de brede school waren ook betrokken een woningcorporatie (hierna: de Woningcorporatie) en de stichting bij wie het bevoegd gezag van de twee basisscholen berustte (hierna: de Stichting). Belanghebbende is met de Woningcorporatie en de Stichting overeengekomen dat zij het gebouw vóór de ingebruikneming ervan in eigendom zal overdragen aan de Woningcorporatie en dat de Woningcorporatie het voor de basisscholen bestemde deel van het gebouw zal verhuren aan de Stichting. Bij dat laatste hebben partijen met elkaar afgesproken dat de huurprijs voor de Stichting zal worden bepaald op het niveau van een sluitende exploitatie. Verder zijn zij overeengekomen dat belanghebbende als bouwheer voor dit bouwproject zal optreden.

3.4. Op 19 februari 2009, de dag waarop de aannemer het gebouw heeft opgeleverd, heeft belanghebbende bij notariële akte het gebouw in eigendom overgedragen aan de Woningcorporatie. De Woningcorporatie heeft zich bij deze akte ertoe verbonden om het gebouw gedurende dertig jaren te blijven aanwenden als brede school.

3.5. Los van de akte heeft belanghebbende bedongen dat zij bij een voorgenomen verkoop van het gebouw door de Woningcorporatie het recht van eerste koop heeft. De dan te betalen prijs wordt bepaald door de hierna genoemde koopsom voor de Woningcorporatie, en de verschuldigde omzetbelasting en overdrachtsbelasting, waarbij rekening wordt gehouden met de vrijval van de onderhoudsvoorziening.

3.6. De koopprijs waarvoor belanghebbende het gebouw aan de Woningcorporatie verkocht, bedroeg volgens de akte van levering € 550.000 exclusief omzetbelasting. Het ter zake van deze levering verschuldigde bedrag aan omzetbelasting van € 104.500 heeft belanghebbende op aangifte voldaan.

3.7. De ter zake van de verkrijging van het gebouw op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer verschuldigde overdrachtsbelasting ten bedrage van € 316.466 komt volgens de akte van levering voor rekening van de Woningcorporatie.

3.8. De aannemer heeft een factuur uitgereikt waarbij hij aan belanghebbende een bedrag van in totaal € 628.320 aan omzetbelasting in rekening bracht.

3.9. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het bedrag van € 1.398 aan omzetbelasting dat zij op aangifte over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 had voldaan. Zij heeft daarbij verzocht om teruggaaf van – per saldo – € 626.922 (€ 1.398 ‑/‑ € 628.320).

3.10. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) recht heeft op aftrek van de haar ter zake van de oprichting van het gebouw in rekening gebrachte omzetbelasting. Hij heeft dit standpunt onder meer erop gegrond dat belanghebbende het gebouw niet onder bezwarende titel aan de Woningcorporatie heeft geleverd.

4. De oordelen van het Hof

4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat alle in rechtsoverwegingen 5.3 tot en met 5.8 van zijn uitspraak vermelde omstandigheden tezamen genomen geen andere conclusie toelaten dan dat het samenstel van rechtshandelingen dat de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de Woningcorporatie bepaalt, inhoudt dat belanghebbende voor het gebouw in wezen geen vergoeding in de zin van artikel 8, lid 2, van de Wet OB heeft bedongen. Volgens het Hof heeft de Woningcorporatie in totaal circa € 975.000 geïnvesteerd in het gebouw en vormt dit bedrag in wezen een rentedragende lening van de Woningcorporatie aan belanghebbende, met een looptijd van 30 jaar. Na 30 jaar koopt belanghebbende het gebouw terug voor een bedrag gelijk aan het door de Woningcorporatie geïnvesteerde bedrag, waarmee het door de Woningcorporatie aan belanghebbende geleende bedrag op dat moment ineens en volledig wordt afgelost. De economische activiteiten van de Woningcorporatie beperken zich tot het gedurende 30 jaar verrichten van de vereiste onderhoudswerkzaamheden aan het gebouw, aldus het Hof.

4.2.1. Volgens de hiervoor in 4.1 vermelde rechtsoverwegingen van zijn uitspraak heeft het Hof – kort weergegeven – voor zijn oordeel hetgeen hierna in 4.2.2 en 4.2.3 is vermeld in aanmerking genomen.

4.2.2. Het Hof heeft vastgesteld dat de financieringslast van de Woningcorporatie wegens de aankoop van het gebouw circa € 975.000 bedraagt. Dat is de prijs voor het gebouw inclusief omzetbelasting en de ter zake verschuldigde overdrachtsbelasting. Het Hof heeft op basis van een door belanghebbende en de Woningcorporatie overeengekomen exploitatiemodel vastgesteld dat de Woningcorporatie, naast een vergoeding voor het onderhoud, vanwege haar financieringslast een jaarlijkse rentevergoeding ontvangt van vijf procent. Die rente wordt gefinancierd vanuit de huurpenningen die de gebruikers van het gebouw betalen aan de Woningcorporatie. De huurprijs voor de als basisschool te gebruiken delen van het gebouw heeft belanghebbende bepaald op een niveau dat nodig is voor een voor de Woningcorporatie sluitende exploitatie. Voor de peuterspeelzaal en het kinderdagverblijf wordt gerekend met een commerciële huurprijs. Belanghebbende verstrekt aan de school en de peuterspeelzaal een subsidie ter hoogte van de door hen aan de Woningcorporatie verschuldigde huurpenningen. Via deze door belanghebbende gesubsidieerde huurpenningen ontvangt de Woningcorporatie – naast een onderhoudsvergoeding – de overeengekomen rentevergoeding van vijf procent, aldus nog steeds het Hof.

4.2.3. Uit de in rechtsoverweging 2.5 van zijn uitspraak weergegeven brief van de Woningcorporatie van 4 februari 2009 aan belanghebbende, waarin de Woningcorporatie haar visie op de exploitatie en het toekomstige beheer van het gebouw weergeeft, heeft het Hof verder afgeleid dat belanghebbende en de Woningcorporatie hebben afgesproken dat belanghebbende het gebouw na 30 jaar zal terugkopen voor een op voorhand bepaalde koopsom. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat zelfs indien het gebouw na 30 jaar een waarde van nihil zou hebben, de grond een waarde van € 975.000 ruimschoots zal overtreffen. De koopsom is naar het oordeel van het Hof op een dusdanig niveau gesteld dat het geen twijfel lijdt dat belanghebbende haar (hiervoor in 3.5 bedoelde) optierecht zal uitoefenen. Dat partijen hun afspraken baseren op wederzijds vertrouwen en deze niet hebben vastgelegd in de akte van levering of enig ander stuk, “doet niet af aan de heldere bedoelingen van partijen noch aan de rechtsgeldigheid van die afspraken”, aldus nog steeds het Hof.

4.3. Het Hof heeft aan dit een en ander de conclusie verbonden dat de levering van het gebouw niet heeft plaatsgevonden onder bezwarende titel en dus niet kan worden aangemerkt als economische activiteit in de zin van artikel 2, lid 1, letter a, van BTW-richtlijn 2006, noch als een belastbare handeling in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, en artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet OB. Daarom kan belanghebbende volgens het Hof niet op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet OB aanspraak maken op aftrek van de in geding zijnde voorbelasting.

4.4. Het Hof heeft opgemerkt dat het bij deze uitkomst niet toekomt aan de beantwoording van de vraag of in dit geval misbruik van recht in de weg staat aan het recht op aftrek van omzetbelasting, zoals de Inspecteur had gesteld.

5. Beoordeling van de middelen

5.1. De Hoge Raad heeft de klachten van middel 1 over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

5.2.1. De middelen 2 tot en met 4 lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Zij zijn gericht tegen het hiervoor in 4.1 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende in wezen van de Woningcorporatie geen vergoeding voor de levering van het gebouw heeft bedongen. De middelen betogen in de kern dat dit oordeel onbegrijpelijk is omdat het Hof, gelet op de omstandigheden van het geval, niet voorbij heeft kunnen en mogen gaan aan de contractuele verhoudingen. Volgens deze middelen heeft het Hof de feiten niet kunnen herdefiniëren zoals het heeft gedaan. Belanghebbende heeft, aldus deze middelen, volgens de met de Woningcorporatie gesloten overeenkomst voor de levering van het gebouw een koopsom bedongen en die koopsom heeft de Woningcorporatie betaald. In dit verband bestrijden de middelen ook de vaststelling van het Hof dat tussen de Woningcorporatie en belanghebbende op voorhand vaststond dat belanghebbende het gebouw na 30 jaar zal terugkopen van de Woningcorporatie voor een door hen op voorhand bepaalde koopsom.

5.2.2. De Inspecteur heeft niet bestreden dat belanghebbende volgens de contractuele bepalingen een vergoeding (de koopsom) van de Woningcorporatie heeft bedongen voor de levering van het gebouw in 2009 en evenmin dat de Woningcorporatie in 2009 een bedrag ter hoogte van die vergoeding – € 550.000 vermeerderd met € 104.500 aan omzetbelasting, oftewel € 654.500 – daadwerkelijk aan belanghebbende heeft betaald. Verder heeft de Inspecteur niet gesteld dat de hiervoor in 3.3 en 3.5 bedoelde rechtshandelingen (de tussen belanghebbende en de Woningcorporatie gesloten koopovereenkomst betreffende het gebouw en de in dat verband nader gemaakte afspraken) schijnhandelingen zijn, noch dat belanghebbende en de Woningcorporatie fraude hebben gepleegd.

5.2.3. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende voor de overdracht van de eigendom van het gebouw in wezen geen vergoeding heeft bedongen, vormde voor het Hof aanleiding om te toetsen of de hiervoor in 3.3 en 3.5 bedoelde overeenkomst en nadere afspraken die belanghebbende en de Woningcorporatie zijn aangegaan met betrekking tot de levering van het gebouw, de realiteit weerspiegelen. Daarbij is het Hof ervan uitgegaan dat belanghebbende het gebouw aan de Woningcorporatie heeft geleverd en heeft het zich, naar de Hoge Raad begrijpt, vervolgens gericht op de vraag of belanghebbende het hiervoor in 5.2.2 bedoelde bedrag van in totaal € 654.500, in weerwil van de contractuele bepalingen, niet heeft bedongen als vergoeding voor de levering van het gebouw.

5.2.4. De vaststelling dat het in 2009 door de Woningcorporatie aan belanghebbende betaalde bedrag van € 654.500 niet valt aan te merken als betaling van de vergoeding voor de levering van het gebouw heeft het Hof gebaseerd op zijn hiervoor in 4.1 weergegeven oordeel dat de Woningcorporatie aan belanghebbende in wezen een rentedragende lening heeft verstrekt ter grootte van het door de Woningcorporatie in totaal in het gebouw geïnvesteerde bedrag van circa € 975.000.

5.2.5. Uit onder meer punt 72 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 28 februari 2023, Fenix International Ltd, C-695/20, ECLI:EU:C:2023:127, volgt dat voor de heffing van btw als regel geldt dat contractuele bepalingen in beginsel de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, zodat de toepasselijke contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor vormen om te bepalen welke belastbare handelingen tussen de contracterende partijen zijn verricht.
Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt ook dat het beginsel van het verbod van misbruik ertoe leidt dat voor de heffing van omzetbelasting de in contractuele bepalingen neergelegde gevolgen niet worden verbonden aan zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en waarvan het wezenlijke doel enkel bestaat in het verkrijgen van een belastingvoordeel.3 In het geval misbruik van recht wordt vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties worden geherdefinieerd, en wel zodanig dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.4

5.2.6. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende en de Woningcorporatie hebben afgesproken dat het gebouw na 30 jaar door belanghebbende zal worden teruggekocht voor een op voorhand bepaalde koopsom van ongeveer € 975.000. Voor zover de middelen 2 tot en met 4 dat oordeel bestrijden, falen zij. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

5.2.7. Aangezien het Hof niet heeft vastgesteld dat zich in dit geval misbruik van recht voordoet, volgt uit hetgeen hiervoor in 5.2.5 is overwogen dat de contractuele bepalingen leidend zijn voor de heffing van omzetbelasting omdat partijen uitvoering hebben gegeven aan de contractuele bepalingen, terwijl vaststaat dat schijnhandelingen noch fraude aan de orde zijn.

5.2.8. De hiervoor in 5.2.6 bedoelde afspraak kan niet eraan afdoen dat de levering van het gebouw in overeenstemming met de contractuele bepalingen is verricht tegen betaling van een bedrag van € 654.500. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende het gebouw om niet heeft geleverd, berust dus kennelijk op een herdefiniëring van de verrichte transacties en handelingen. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.5 is overwogen, is zo’n herdefiniëring alleen aan de orde als zich misbruik van recht voordoet. Dat laatste heeft het Hof niet vastgesteld. Daarmee berust dat oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting. De middelen 2 tot en met 4 voor het overige slagen.

5.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.8 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de door het Hof onbehandeld gelaten stelling van de Inspecteur dat in dit geval misbruik van recht in de weg staat aan het recht op aftrek van omzetbelasting.

6. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het hoger beroep een vergoeding moet worden toegekend.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof,
• verwijst het geding naar het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
• draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 548, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.500 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 mei 2024.