De Hoge Raad der Nederlanden
Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 21 december 1982 betreffende de aan H.G. Nordemann te Krommenie opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1979;
Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest van 26 oktober 1983 strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing;
Gezien de stukken;
Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1979 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van belanghebbende van f 43.234,-- en van zijn echtgenote van f 13.868,--, na vergeeft bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:
‘’Belanghebbende is met zijn vader en twee broers vennoot in de Textiel- en Woninginrichting De Ster C.V., welke vestigingen heeft in Krommenie en Weesp.
Tot in het jaar 1975 had de vennootschap ook een vestiging (filiaal) te Uitgeest. Wegens de slechte rendementen van dit filiaal - de inspecteur heeft ter zitting voor de jaren 1971 tot en met 1974 verliezen genoemd van onderscheidenlijk f 1.344,--, f 6.800,--, f 8.100,-- en f 27.800,-- - is in 1975 de feitelijke uitoefening van de textielhandel in dit filiaal beëindigd. Het pand waarin het filiaal werd gedreven en dat tot het ondernemingsvermogen van de vennoten behoorde, is verhuurd aan een fotograaf; in de desbetreffende huurovereenkomst was een koopoptie opgenomen en in 1979 heeft de huurder het pand dat de vennoten ook toen nog tot het ondernemingsvermogen rekenden, gekocht.
Met deze verkoop is een boekwinst gemaakt van in totaal f 91.112,-- waarvan aan elke vennoot een vierde gedeelte of f 22.778,-- toekomt.'';
Overwegende dat het Hof het geschil als volgt heeft omschreven:
‘’dat tussen partijen in geschil is of de voormelde boekwinst is aan te merken als een voordeel behaald met of bij het gedeeltelijk staken van een onderneming, zoals bedoeld in artikel 8, aanhef en letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) en als winst behaald met of bij de overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming, zoals bedoeld in artikel 57, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet. De belanghebbende staat dit voor en de inspecteur bestrijdt zulks.'';
Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
‘’dat partijen haar standpunten, voor zover te dezen van belang en zakelijk weergegeven, hebben ontwikkeld als volgt:
Belanghebbende is primair van oordeel dat de verkoop van het voormelde pand in 1979 het sluitstuk heeft gevormd van een in 1975 aangevangen gedeeltelijke staking in de vorm van liquidatie van een gedeelde van de onderneming.
Subsidiair stelt belanghebbende dat het pand ter gelegenheid van de gedeeltelijke staking in 1975 naar de privé-vermogens van de vennoten had behoren te worden overgebracht en hij biedt aan dat met die overbrenging in 1975 in zijnen laste zo nodig alsnog wordt rekening gehouden.
Meer subsidiair stelt hij dat het pand in 1975 naar de privé-vermogens van de vennoten mocht worden overgebracht en hij verzoekt die keuze voor 1975 alsnog te mogen uitbrengen.
De inspecteur betwist allereerst dat er een verband bestaat tussen de sluiting van het filiaal in 1975 en de verkoop van het pand in 1979.
Alsdan moet de verkoop van het pand op zich zelf worden bezien en deze verkoop van een afzonderlijk bedrijfsmiddel voldoet niet aan de criteria waaraan een gedeeltelijke staking moet worden getoetst.
Gesteld al dat op de aanslagregeling van 1975 zou kunnen worden teruggekomen, dan zou dit belanghebbende niet baten. Van een verplichte overbrenging van het pand naar de privé-vermogens van de vennoten is geen sprake en op een keuze die mocht worden gedaan en is gedaan kan men niet terugkomen.
Ten slotte ontkent de inspecteur dat in 1975 van een gedeeltelijke staking in de zin van de Wet sprake is geweest omdat, gezien de door het geliquideerde filiaal geleden verliezen, niet is voldaan aan de eis van duurzame inkrimping van de onderneming.'';
Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
‘’Aangezien bij de opheffing van het filiaal in Uitgeest het pand waarin dit filiaal werd gedreven geen functie meer vervulde binnen het eigenlijke doel van de onderneming, de handel in textiel, kon dit pand alstoen aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken. Een verplichting daartoe bestond evenwel niet omdat het doel van de onderneming zich tegen exploitatie van het pand bij wijze van belegging niet verzet en dit te minder nu het belang van het pand alle vennoten aanging. Op de gemaakte keuze, blijkens welke het pand deel is blijven uitmaken van het ondernemingsvermogen, kan niet worden teruggekomen, nu aannemelijk is dat de aanslag in de inkomstenbelasting over het jaar waarin die keuze kon worden gemaakt, onherroepelijk vaststaat en die keuze in volgende jaren haar gevolgen heeft gehad.
Belanghebbendes gemachtigde heeft het in de stukken gestelde voornemen van belanghebbende en zijn medevennoten om het pand reeds in 1975 te verkopen ter zitting nog geadstrueerd met de mededeling dat de huurder die het pand in 1979 heeft gekocht in 1975 ook reeds wilde kopen maar toen over onvoldoende financieringsmogelijkheden beschikte.
De inspecteur heeft deze laatste mededeling terecht als tardief aangemerkt maar, gezien het feit dat het pand in 1975 leeg kon worden verkocht en gezien de aan de huurder verleende koopoptie, acht het Hof het aannemelijk dat de vennoten het pand in 1975 slechts noodgedwongen ter belegging hebben aangehouden.
Het filiaal te Uitgeest waarvan de exploitatie in 1975 definitief is beëindigd, bezat als zodanig in de onderneming een zekere zelfstandigheid en kon naar zijn aard een zelfstandig bedrijf vormen; het was, gezien de afzonderlijk berekende resultaten, ook een administratieve eenheid binnen de onderneming. Onder deze omstandigheden vormde de sluiting van het filiaal de staking van een gedeelte van de onderneming; nu in dit geval niet een op zich zelf staand bedrijfsmiddel of een bezwaarlijk als zelfstandig te onderscheiden gedeelte van de onderneming werd afgestoten, is voor het constateren van een gedeeltelijke staking een duurzame inkrimping, in de zin van vermindering van de winstcapaciteit van de onderneming niet geboden.
Nu reeds bij het einde van de exploitatie van het filiaal te Uitgeest het voornemen bestond het pand waarin die exploitatie geschiedde te verkopen kan de verkoop ervan in 1979 worden beschouwd als een uitvloeisel van het besluit tot opheffing van dat filiaal en daarmede als sluitstuk van de in 1975 aangevangen liquidatie, zodat op de met die verkoop behaalde winst de bepalingen van artikel 8, aanhef en letter d, en artikel 57, tweede lid, van de Wet van toepassing zijn.
Overwegende ambtshalve dat de inspecteur bij de vaststelling van het belastbare inkomen een telfout van f 2.000,-- in het nadeel van belanghebbende heeft gemaakt die in het petitum van belanghebbende is rechtgezet.'';
Overwegende dat het Hof op die gronden de bestreden uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar belastbare inkomens van f 26.514,-- en van f 9.868,-- met toepassing, indien voordeliger, op een gedeelte groot f 2.778,-- van het eerst vermelde inkomen van artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
Overwegende dat de Staatssecretaris 's Hofs uitspraak bestrijdt met de volgende middelen van cassatie, toegelicht gelijk daarna vermeld:
‘’Primair:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8, aanhef en letter d, en artikel 57, eerste lid, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verbinding met artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist, dat de sluiting van het filiaal de staking van een gedeelte van de onderneming vormde, zulks ten onrechte en/of op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen, (1) omdat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor het constateren van een gedeeltelijke staking een duurzame inkrimping, in de zin van vermindering van de winstcapaciteit, van de onderneming is geboden, en (2) omdat het Hof niet heeft behandeld, althans ten onrechte impliciet heeft verworpen de stelling van de inspecteur, dat van een duurzame inkrimping van de onderneming geen sprake was, nu de omzet van het filiaal niet meer beliep dan 3% van de totale omzet van de onderneming.
Subsidiair:
Schending van het Nederlandse recht, met name van de in het primaire middel genoemde wettelijke bepalingen, doordat het Hof heeft beslist, dat de verkoop in 1979 van het pand waarin de exploitatie van het filiaal geschiedde, kan worden beschouwd als een uitvloeisel van het besluit tot opheffing van dat filiaal en daarmede als sluitstuk van de in 1975 aangevangen liquidatie, zulks ten onrechte althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen, aangezien het Hof heeft vastgesteld, dat de vennoten het pand in 1975, zij het slechts noodgedwongen, ter belegging hebben aangehouden, waaruit voortvloeit dat in 1979 niet meer is verkocht dan een enkel bedrijfsmiddel.
Ter toelichting van het primaire middel moge het volgende dienen.
In verband met de slechte rendementen van het filiaal te Uitgeest is de feitelijke uitoefening van de textielhandel in dit filiaal in 1975 beëindigd.
Voor de toepassing van de in geschil zijnde faciliteiten (franchise en bijzonder tarief) is naar de mening van de Staatssecretaris ook in een dergelijk geval vereist, dat de onderneming duurzaam is ingekrompen. De Staatssecretaris meent voor deze opvatting steun te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 10 mei 1972, BNB 1972/145. Bij de beantwoording van de vraag of van duurzame inkrimping van de onderneming sprake is, is zijns inziens de winstcapaciteit van de onderneming van beslissende betekenis. In deze zin ook de uitspraak van het Hof Amsterdam van 21 januari 1977, nummer 1131/75, BNB 1978/117, waarin onder meer wordt overwogen, ''''dat niet ieder voordeel na overdracht van een gedeelte van een onderneming onder de vrijstelling van voormelde wettelijke bepaling (dat is: artikel 8, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan worden begrepen, doch slechts die welke worden verkregen na overdracht van een gedeelte dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid bezit, dan wel naar haar aard een zelfstandige onderneming kan vormen, terwijl bovendien sprake moet zijn van een duurzame en aanmerkelijke inkrimping van de onderneming als gevolg van die overdracht, hetgeen betekent dat de winstcapaciteit van de onderneming duurzaam moet zijn gedaald''''. Deze uitspraak heeft overigens niet op een filiaal betrekking, maar op een onderneming bestaande in de exploitatie van een glazenwasserswijk en het schoonhouden van bedrijfsgebouwen, waarvan de glazenwasserswijk werd overgedragen. Niet valt in te zien echter dat de voorwaarde van duurzame inkrimping in een dergelijk geval wel en in geval van opheffing van een filiaal niet zou behoren te worden gesteld of anders zou moeten worden uitgelegd. De Staatssecretaris is derhalve van mening dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld, dat in dit geval voor het constateren van een gedeeltelijke staking een duurzame inkrimping, in de zin van vermindering van de winstcapaciteit, van de onderneming niet is geboden. Tegen dit oordeel van het Hof is onderdeel 1 van het middel gericht.
Onderdeel 2 van het middel gaat eveneens uit van de opvatting, dat in dit geval voor de toepassing van de in geschil zijnde faciliteiten een duurzame inkrimping van de onderneming is vereist, maar dat, anders dan hiervoor is betoogd, niet, althans niet alleen, op de winstcapaciteit van de onderneming moet worden gelet, doch (tevens) op de omvang van de exploitatie van de onderneming. Daaromtrent heeft de inspecteur op bladzijde 3 van zijn vertoogschrift het volgende gesteld: ''''Gezien de omstandigheden was mijns inziens ook toen (dat is: in 1975) namelijk geen sprake van een gedeeltelijke staking. De omzet van het filiaal te Uitgeest bedroeg niet meer dan 3% van de totale bedrijfsomzet. Bij het opheffen van het filiaal was derhalve zeer zeker geen sprake van een duurzame inkrimping (...). Deze stelling, waarvan uit 's Hofs uitspraak niet blijkt dat zij ter zitting door de inspecteur is teruggenomen, is door het Hof ten onrechte niet behandeld of ten onrechte impliciet verworpen. Indien de omzet door de opheffing van het filiaal met 3% is teruggelopen (in de stukken worden ook iets hogere percentages genoemd doch het volgende geldt ook bij die hogere percentages), is geen sprake van een duurzame inkrimping van de onderneming, maar van een binnen het kader van een normale ondernemingsuitoefening blijvende fluctuatie van de omzet.
Ter toelichting van het subsidiaire middel moge het volgende dienen.
Indien, anders dan hiervoor is verdedigd, moet worden geoordeeld, dat in 1975 sprake was van een gedeeltelijke staking van de onderneming komt de vraag aan de orde, of de verkoop van het pand in 1979 in het kader van deze gedeeltelijke staking plaatsvond. Verwezen zij naar het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 1969, BNB 1969/201.
Het Hof heeft op dit punt beslist, dat, nu reeds bij het einde van de exploitatie van het filiaal te Uitgeest het voornemen bestond het pand waarin de exploitatie geschiedde te verkopen, de verkoop ervan in 1979 kan worden beschouwd als een uitvloeisel van het besluit tot opheffing van het filiaal en daarmede als sluitstuk van de in 1975 aangevangen liquidatie. Deze motivering is echter onvoldoende. Het Hof heeft namelijk tevens vastgesteld (of het Hof een andersluidende mededeling van belanghebbende als tardief mocht aanmerken, lijkt de Staatssecretaris, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 8 september 1954, BNB 1954/302, voor twijfel vatbaar, maar thans zal van 's Hofs vaststelling moeten worden uitgegaan), dat de vennoten het pand in 1975, zij het slechts noodgedwongen, ter belegging hebben aangehouden. Daaruit vloeit voort dat het voornemen tot verkoop was prijsgegeven. De vennoten waren aan het huurcontract gebonden, waardoor het niet of nauwelijks mogelijk was het pand aan een derde in vrije staat te verkopen, en konden slechts afwachten of de huurder van de koopoptie - in het beroepschrift voor het Hof door belanghebbende omschreven als een recht van koop - gebruik zou maken. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat de vennoten het pand aanhielden in afwachting van een geschikte gelegenheid het te verkopen, zodat de gedeeltelijke staking - quod non - met de verhuur in 1975 is voltooid. (Indien de hiervoor bedoelde mededeling van belanghebbende juist is en het een koopoptie tegen een overeengekomen prijs betreft, zou wellicht anders moeten worden geoordeeld, doch hieromtrent heeft het Hof niets vastgesteld). De verkoop van het pand in 1979 vond - uitgaande van hetgeen het Hof thans heeft vastgesteld - derhalve niet plaats in het kader van de gedeeltelijke staking, terwijl de verkoop van een enkel (verhuurd) bedrijfsmiddel toepassing van de onderwerpelijke faciliteiten niet kan rechtvaardigen. Verwezen zij naar het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 1972, BNB 1972/156. Hierbij is naar de mening van de Staatssecretaris niet van belang, of de vennoten in 1975 vrijwillig dan wel gedwongen tot verhuur zijn overgegaan.'';
Overwegende aangaande het primaire middel:
dat het Hof heeft geoordeeld dat het filiaal te Uitgeest waarvan de exploitatie in 1975 definitief is beëindigd, als zodanig in de onderneming een zekere zelfstandigheid bezat, naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kon vormen en, gezien de afzonderlijk berekende resultaten, ook een administratieve eenheid binnen de onderneming was;
dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat onder die omstandigheden de sluiting van het filiaal de staking van een gedeelte van de onderneming vormde;
dat laatstvermeld oordeel slechts juist is indien niet in onmiddellijke samenhang met de beëindiging van de exploitatie van het filiaal te Uitgeest de vennootschap zodanige gelijksoortige activiteiten heeft geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven;
dat niet blijkt dat het Hof zulks heeft onderzocht;
dat het middel in zoverre gegrond is;
Overwegende aangaande het subsidiaire middel:
dat het Hof heeft geoordeeld dat reeds bij het einde van de exploitatie van het filiaal te Uitgeest het voornemen bestond het pand, waarin die exploitatie geschiedde, te verkopen;
dat het Hof hiermede een oordeel van feitelijke aard heeft gegeven, dat niet onbegrijpelijk is, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;
dat het Hof zich van dit oordeel niet behoefde te laten weerhouden door de omstandigheid dat bedoeld pand bij de beëindiging van de exploitatie van het filiaal werd verhuurd;
dat dit middel dus geen doel treft;
Overwegende dat wegens gedeeltelijke gegrondheid van het primaire middel 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;
Vernietigt de uitspraak van het Hof;
Verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de achttiende januari 1900 vier en tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Dries.
