Tijdens bouw op huurwoning geplaatste zonnepanelen; aftrek voorbelasting

1.1. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door M. Klomp, heeft een verweerschrift ingediend.

1.2. Op 2 oktober 2023 heeft belanghebbende verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade.

De Minister van Justitie en Veiligheid is in de gelegenheid gesteld te reageren op dit verzoek. Van deze gelegenheid heeft de Minister geen gebruik gemaakt.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Belanghebbende heeft op een hem toebehorend perceel twee woningen doen bouwen: een woning voor eigen bewoning (hierna: de eigen woning) en een woning die hij als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) heeft bestemd voor de verhuur (hierna: de huurwoning).

2.2. Met de bouw van de huurwoning is in 2017 aangevangen en de bouw is in 2018 afgerond. Met ingang van 1 augustus 2018 verhuurt belanghebbende de huurwoning met toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet.

2.3. Tijdens de bouw zijn op het dak van de huurwoning veertig niet-geïntegreerde zonnepanelen (hierna: de zonnepanelen) geïnstalleerd. De elektriciteit die wordt opgewekt met de zonnepanelen wordt gebruikt ten behoeve van de huurwoning en de eigen woning. Hetgeen meer aan elektriciteit wordt opgewekt dan wordt gebruikt ten behoeve van die woningen, wordt tegen vergoeding geleverd aan een energiebedrijf (hierna: het energiebedrijf). Belanghebbende heeft in de huurprijs van de huurwoning een vergoeding voor verbruik van elektriciteit begrepen.

2.4. Met betrekking tot de bouw van de huurwoning inclusief de levering en montage van de zonnepanelen is aan belanghebbende een bedrag van € 50.739 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Van dit bedrag aan omzetbelasting heeft € 2.959 betrekking op de levering en montage van de zonnepanelen.

2.5. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de omzetbelasting die hem ter zake van de bouw van de huurwoning in rekening is gebracht, voor aftrek in aanmerking komt voor zover deze is toe te rekenen aan het gebruik van het dak voor de zonnepanelen. Hij heeft in verband daarmee bij zijn aangifte over het tijdvak 14 juni 2018 tot en met 31 december 2018 verzocht om teruggaaf van een bedrag van € 27.839 aan omzetbelasting. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende alleen recht op aftrek heeft voor de ter zake van de levering en montage van de zonnepanelen in rekening gebrachte omzetbelasting. Hij heeft bij beschikking een teruggaaf verleend tot een bedrag van € 2.959.

3. De oordelen van het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of en zo ja in hoeverre belanghebbende aanspraak kan maken op aftrek van omzetbelasting die hem in rekening is gebracht voor de bouw van de huurwoning.

3.2.1. De Inspecteur heeft zich bij het Hof op het standpunt gesteld dat ter zake van de uitgaven voor de huurwoning, die niet voor belaste handelingen is bestemd, geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat, omdat geen rechtstreeks en onmiddellijk verband kan worden aangenomen tussen de bouw van de huurwoning enerzijds en de belaste levering van energie anderzijds. Volgens de Inspecteur zou belanghebbende de uitgaven voor de huurwoning ook hebben gedaan als hij geen zonnepanelen op het dak ervan had laten plaatsen. Voor zijn standpunt heeft de Inspecteur gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1158 (hierna: het arrest van 16 juli 2021). Hij heeft uit dat arrest afgeleid dat indien de belastingplichtige de kosten voor een woonhuis “hoe dan ook” zou hebben gemaakt, ook wanneer hij niet zonnepanelen zou hebben aangeschaft, niet kan worden gezegd dat deze kosten zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie.

3.2.2. Het Hof heeft dat standpunt van de Inspecteur verworpen. Het heeft vooropgesteld dat het onderhavige geval afwijkt van de situatie die heeft geleid tot het arrest van 16 juli 2021 omdat de huurwoning niet – zoals het geval was in de zaak die heeft geleid tot dat arrest – een woning voor privégebruik is, maar een investeringsgoed. De huurwoning die tegen vergoeding wordt verhuurd, maakt, aldus het Hof, als investeringsgoed deel uit van het ondernemingsvermogen van belanghebbende. De huurwoning, die zowel onderdak biedt aan de huurder(s) als ondersteuning biedt aan de op het dak geplaatste zonnepanelen, kan zowel worden toegerekend aan de verhuur als aan de levering van elektriciteit. Het ‘hoe dan ook’-criterium uit het arrest van 16 juli 2021 is daarom, aldus het Hof, hier niet van toepassing.

3.3. Het Hof heeft bij de beoordeling van het geschil de huurwoning als afzonderlijk investeringsgoed, naast de zonnepanelen, in aanmerking genomen. Met betrekking tot de huurwoning heeft het Hof geoordeeld dat deze een dubbele functie heeft, te weten het genereren van huurinkomsten en het dienen als draagconstructie voor de zonnepanelen. Omdat de huurinkomsten zijn vrijgesteld van omzetbelasting terwijl de levering van elektriciteit aan het energiebedrijf wel belast is, wordt de huurwoning gemengd gebruikt. Op grond van de laatste alinea van artikel 15, lid 1, van de Wet heeft dit volgens het Hof tot gevolg dat de belasting die in rekening is gebracht ter zake van de uitgaven in verband met de huurwoning slechts aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de belaste activiteiten van de ondernemer (pro rata). Het Hof ziet geen aanleiding voor berekening van de aftrek op basis van werkelijk gebruik en heeft aftrekbaar geacht het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als de belaste omzet van belanghebbende staat tot het totaal van zijn belaste en vrijgestelde omzet. In dit geval gaat het om de verhouding van de omzet van de elektriciteit ten opzichte van de totale omzet. Uitgaande van een omzet uit de levering van elektriciteit – daarin begrepen het deel van de opgewekte elektrische stroom dat ten behoeve van de huurwoning is gebruikt – van € 326 en van huurinkomsten van € 6.973 heeft het Hof het pro-ratapercentage bepaald op vijf.
Omdat bepaalde uitgaven alleen zijn gedaan in verband met het woongenot van de huurwoning, moet het recht op aftrek volgens het Hof worden beperkt tot de omzetbelasting die rust op uitgaven in verband met de draagconstructie van de huurwoning. Die uitgaven heeft het Hof berekend op een bedrag van € 177.125 inclusief € 30.740 aan omzetbelasting. Na toepassing van het pro-ratapercentage komt ter zake van de huurwoning een bedrag van € 1.537 voor aftrek in aanmerking (vijf procent van € 30.740).

3.4. In aanmerking nemende dat belanghebbende ter zake van de aanschaf en levering van de zonnepanelen aftrek van omzetbelasting tot het hiervoor in 2.5 bedoelde bedrag van € 2.959 toekomt, heeft het Hof het totaalbedrag van de aan belanghebbende te verlenen teruggaaf van omzetbelasting vastgesteld op € 4.428.

4. Beoordeling van de middelen

4.1. Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel berust het oordeel van het Hof dat het ‘hoe dan ook’-criterium uit het arrest van 16 juli 2021 in dit geval niet van toepassing is, op een onjuiste rechtsopvatting. Daarvan uitgaande heeft het Hof niet mogen aannemen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de bouwkosten van de huurwoning en het met behulp van de op die huurwoning geïnstalleerde zonnepanelen belast leveren van elektriciteit, aldus het middel.

4.2.1. Bij de beoordeling van middel I stelt de Hoge Raad voorop dat wanneer een ondernemer zoals belanghebbende een investeringsgoed tot zijn ondernemingsvermogen bestemt en als zodanig uitsluitend gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, aangenomen moet worden dat de voor dat investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van die ondernemer.

Voor zover middel I stelt dat een woning voor eigen bewoning (gebruik voor privédoeleinden) en een met vrijstelling van omzetbelasting verhuurde woning (gebruik voor bedrijfsdoeleinden) in materiële zin dezelfde positie innemen, namelijk dat geen aftrek van voorbelasting kan plaatsvinden in verband met het ontbreken van belaste prestaties, miskent het middel dat voor het vaststellen van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen uitgaven en gebruik voor bedrijfsdoeleinden niet van belang is of die belastbare handelingen geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld van omzetbelasting. In zoverre faalt middel I.

4.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de huurwoning deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van belanghebbende en dat belanghebbende de huurwoning heeft bestemd en gebruikt voor belastbare handelingen, te weten de verhuur ervan en het tegen vergoeding leveren van elektriciteit die is opgewekt met de op het dak van die huurwoning geïnstalleerde zonnepanelen. In dat oordeel ligt besloten het oordeel van het Hof dat de uitgaven van belanghebbende voor de huurwoning hun uitsluitende oorzaak vinden in die economische activiteiten van belanghebbende en dat die uitgaven objectief daarmee verband houden. Deze oordelen kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.
Anders dan middel I betoogt, wordt in zo’n geval niet toegekomen aan de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend. Het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof is dan ook juist. Middel I faalt daarom ook in zoverre.

4.3. Middel II is gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat het deel van de opgewekte elektrische stroom dat wordt verbruikt in de huurwoning, in de heffing van omzetbelasting kan worden betrokken, waardoor niet alleen aanspraak kan worden gemaakt op volledige aftrek van de ter zake van de levering en installatie van de zonnepanelen in rekening gebrachte omzetbelasting, maar ook op aftrek van een deel van de ter zake van de bouw van de huurwoning aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting, naar het door het Hof gehanteerde pro-ratapercentage. Het middel betoogt dat de in de vrijgestelde huurinkomsten begrepen vergoeding voor de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit niet als belaste vergoeding in aanmerking kan worden genomen. Voor het geval het middel slaagt, concludeert de Staatssecretaris dat de teruggaaf niet lager kan worden vastgesteld dan het bedrag van € 2.959 dat is vastgesteld bij de hiervoor in 2.5 bedoelde beschikking.

4.4.1. Bij de beoordeling van en naar aanleiding van middel II wordt het volgende overwogen.

4.4.2. Zoals hiervoor in 2.3 is weergegeven, zijn de zonnepanelen tijdens de bouw van de huurwoning op het dak van de huurwoning bevestigd en is belanghebbende de huurwoning vervolgens als geheel voor zijn economische activiteiten gaan gebruiken. Daarom moet voor de heffing van omzetbelasting de huurwoning met de daarop geplaatste zonnepanelen als geheel – dat wil zeggen als één investeringsgoed – in aanmerking worden genomen. Dit betekent dat bij de beantwoording van de vraag in hoeverre belanghebbende aanspraak kan maken op aftrek van omzetbelasting ter zake van de huurwoning, alle omzetbelasting die ter zake van de bouw en levering van de huurwoning in rekening is gebracht, dus inclusief de omzetbelasting ter zake van de zonnepanelen, in aanmerking moet worden genomen. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, bestaat in dit geval dus geen aanleiding om de huurwoning en de zonnepanelen voor de bepaling van het aftrekbare gedeelte van omzetbelasting als afzonderlijke investeringsgoederen in aanmerking te nemen.

4.4.3. In een geval als het onderhavige waarin de ondernemer een investeringsgoed gebruikt zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, kan de ondernemer op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 die voorbelasting in aftrek brengen in dezelfde verhouding als die waarin het totaal van de vergoedingen voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, staat tot het totaal van de vergoedingen voor alle handelingen (pro rata).

4.4.4. Aan belanghebbende is in verband met de bouw van de huurwoning, inclusief de zonnepanelen, een bedrag van € 50.739 in rekening gebracht. Ook indien wordt uitgegaan van het door het Hof vastgestelde aftrekbare percentage van vijf, over de hoogte waarvan middel II klaagt, moet worden geoordeeld dat de aan belanghebbende toegekende teruggaaf van € 2.959, vermeld in de hiervoor in 2.5 bedoelde beschikking, hoger is geweest dan waarop hij recht heeft. Middel II slaagt op de grond dat belanghebbende een hoger bedrag heeft teruggekregen dan waarop hij recht heeft.

4.5. De Hoge Raad heeft ook de overige klachten van middel I over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Zoals de Staatssecretaris in het beroepschrift in cassatie terecht heeft geconcludeerd, kan in dit geding de teruggaaf niet lager worden vastgesteld dan het bedrag vermeld in de hiervoor in 2.5 bedoelde beschikking. Het instellen van beroep mag immers niet ertoe leiden dat degene die beroep instelt, in een slechtere positie komt te verkeren dan zonder het instellen van het beroep het geval zou zijn geweest. Dit brengt mee dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.

5. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

5.1. Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade.

5.2. In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 30 december 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met niet meer dan zes maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 500.

6. Proceskosten

6.1. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris wordt gegrond verklaard zodat er geen aanleiding is om de Staatssecretaris te veroordelen in de proceskosten.

6.2. In de omstandigheid dat aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure wordt toegekend, vindt de Hoge Raad aanleiding om de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie.2

6.3. Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt de Hoge Raad tot uitgangspunt dat i) een verzoek om schadevergoeding een proceshandeling is waaraan 1 punt wordt toegekend, en ii) op een dergelijk verzoek van toepassing is wegingsfactor 0,25 (zeer licht) zoals voorzien in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht.3

7. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof,
• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
•  veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500, en
• veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgeteld op € 219 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 31 mei 2024.