X (belanghebbende) drijft sinds 2 juli 1998 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De werkzaamheden in de onderneming bestaan uit het geven van reanimatiecursussen en -trainingen aan diverse organisaties. De omzet in 2019 bedraagt € 56.429. Verder is X in het jaar 2019 in dienstbetrekking bij een ziekenhuis in de functie van cursusleider en reanimatie-coördinator bij zowel het ziekenhuis als het simulatiecentrum.
In geschil is of de Inspecteur bij de aanslag IB/PVV 2019 terecht de zelfstandigenaftrek heeft gecorrigeerd. Daartoe is de toepassing van het ‘grotendeelscriterium’ in geschil. Volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant is hieraan niet voldaan.
Partijen zijn het er over eens dat in 2019 1.398 uren direct toewijsbaar zijn als aan de onderneming besteedde uren en dat in dienstbetrekking door X 1.544 uur exclusief reistijd is gewerkt. Dat betekent dat X op grond van de letter van de wet niet aan het grotendeelscriterium voldoet (artikel 3.6, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001). Anders dan X betoogt, kunnen de uren die zijn gemaakt in het kader van de dienstbetrekking niet (deels) worden meegeteld voor de tijd besteed aan de onderneming met als enige reden dat tussen de werkzaamheden verwevenheid bestaat.
Ook de beroepen op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel slagen niet.
BRON
Uitspraak van de enkelvoudige kamer van 1 maart 2024 in de zaak tussen
belanghebbende, uit plaats 1, belanghebbende (gemachtigde: drs. gemachtigde),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 18 januari 2023. In die uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur beslist dat aan belanghebbende voor het jaar 2019 terecht geen zelfstandigenaftrek is toegekend.
1.1. De rechtbank heeft het beroep op 1 februari 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur mr. J [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt in deze uitspraak of belanghebbende recht heeft op de zelfstandigenaftrek als bedoeld in artikel 3.76 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Tussen partijen is daartoe in geschil of de inspecteur die aftrek terecht niet heeft toegestaan omdat belanghebbende in het jaar 2019 niet voldoet aan het “grotendeelscriterium”, dat onderdeel is van het urencriterium van artikel 3.6 van de Wet IB 2001.
2.1. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de zelfstandigenaftrek in de aanslag IB/PVV 2019 terecht heeft gecorrigeerd. De uren die belanghebbende in dienstbetrekking heeft gemaakt kunnen in het kader van het grotendeelscriterium niet worden meegeteld als uren besteed aan de onderneming. Omdat belanghebbende in 2019 meer uren in dienstbetrekking heeft gewerkt dan in zijn eigen onderneming is niet aan het grotendeelscriterium voldaan. Ook de beroepen op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel slagen niet.
2.2. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
3. Belanghebbende drijft sinds 2 juli 1998 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De werkzaamheden in de onderneming bestaan uit het geven van reanimatiecursussen en -trainingen aan diverse organisaties.
3.1. Belanghebbende heeft in 2019 1.398 uren rechtstreeks aan de onderneming besteed. De onderneming heeft in 2019 een omzet van € 56.429 behaald.
3.2. Verder is belanghebbende in het jaar 2019 in dienstbetrekking bij het [ziekenhuis] (hierna: [ziekenhuis] ) in de functie van cursusleider en reanimatie-coördinator bij zowel het [ziekenhuis] als het Simulatiecentrum.
3.3. Belanghebbende werkte in 2019 bij het [ziekenhuis] feitelijk 159 dagen, zijnde 1.544 uur exclusief reistijd (van circa 30 minuten enkele reis naar [plaats 2] ) en vakantiedagen.
3.4. In zijn aangifte IB/PVV 2019 heeft belanghebbende een belastbare winst uit onderneming aangegeven met toepassing van de zelfstandigenaftrek van € 7.280 en een MKB-winstvrijstelling van € 2.508.
3.5. De inspecteur heeft vervolgens belanghebbende aangegeven van de ingediende aangifte af te willen wijken. Volgens de inspecteur voldoet belanghebbende namelijk niet aan de vereisten van het urencriterium als opgenomen in artikel 3.6 van de Wet IB 2001, zodat geen recht bestaat op de door hem geclaimde zelfstandigenaftrek.
3.6. De inspecteur heeft in de aanslag IB/PVV 2019 (hierna: de aanslag) de belastbare winst uit onderneming met een bedrag van € 6.262 gecorrigeerd. Die correctie bestaat uit de correctie van de zelfstandigenaftrek (€ 7.280), en daardoor een verhoging van de MKB-winstvrijstelling (€ 1.108). De inspecteur heeft verder bij de aanslag € 204 belastingrente in rekening gebracht.
3.7. In bezwaar heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
Motivering
4. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur terecht de zelfstandigenaftrek in de aanslag heeft gecorrigeerd. Daartoe is tussen partijen de toepassing van het “grotendeelscriterium” als bedoeld in artikel 3.6, eerste lid sub a van de Wet IB 2001 in geschil.
Het urencriterium van artikel 3.6 van de Wet IB 2001
4.1. De rechtbank stelt voorop dat op grond van artikel 3.76 van de Wet IB 2001 de zelfstandigenaftrek geldt voor de ondernemer die aan het zogenoemde urencriterium voldoet. Het urencriterium is gedefinieerd in artikel 3.6, eerste lid van de Wet IB 2001 en luidt als volgt:
“1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder urencriterium: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien:a. de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen ofb. de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.”
4.2. Het “grotendeelscriterium” als bedoeld onder sub a van het eerste lid van artikel 3.6 van de Wet IB 2001 houdt in dat meer dan de helft van de voor de werkzaamheden beschikbare tijd dient te worden besteed aan het voor eigen rekening drijven van de onderneming.
4.3. Niet in geschil is dat belanghebbende in de vijf voorgaande jaren aan 2019 ondernemer was en meer dan 1.225 uren aan de onderneming heeft besteed. Partijen zijn het er verder over eens dat in 2019 1.398 uren direct toewijsbaar zijn als aan de onderneming besteedde uren en dat in dienstbetrekking door belanghebbende 1.544 uur exclusief reistijd is gewerkt. Dat betekent dat belanghebbende op grond van de letter van de wet niet aan het grotendeelscriterium voldoet. Immers, met die verhouding aan besteedde uren voldoet hij niet aan het vereiste dat hij meer tijd aan de werkzaamheden ten behoeve van de onderneming heeft besteed dan aan de dienstbetrekking. In zoverre wordt dus niet aan de vereisten van het urencriterium voldaan, en heeft de inspecteur de zelfstandigenaftrek in de aanslag terecht gecorrigeerd.
Verwevenheid tussen werkzaamheden
4.4. Belanghebbende betoogt, zo begrijpt de rechtbank, dat de werkzaamheden die hij in dienstbetrekking en de werkzaamheden die hij in zijn onderneming verricht, zodanig verweven zijn dat de uren besteed in dienstbetrekking voor toepassing van het grotendeelscriterium ook moeten worden toegerekend aan de tijd besteed aan de onderneming. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting aangegeven dat een derde gedeelte van de uren uit dienstbetrekking (circa 514 uur) om die reden dient te worden toegerekend aan de aan de onderneming besteedde tijd.
4.5. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat uren van de dienstbetrekking voor toepassing van het grotendeelscriterium meetellen als uren besteed aan de onderneming.
4.6. De rechtbank overweegt dat in het kader van het grotendeelscriterium uitsluitend het daadwerkelijk aantal aan de onderneming besteedde uren meetellen voor de vraag hoeveel tijd aan de onderneming is besteed. Dat strookt ook met de bedoeling van de wetgever, die blijkens de memorie van toelichting heeft beoogd de zelfstandigenaftrek slechts toe te kennen als een ondernemer meer dan de helft van zijn tijd besteed aan de onderneming. De uren die zijn gemaakt in het kader van de dienstbetrekking kunnen daarom niet, ook niet voor een derde gedeelte, (ook) worden meegeteld voor de tijd besteed aan de onderneming met als enige reden dat tussen de werkzaamheden verwevenheid bestaat. De door belanghebbende aangehaalde uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogensbosch maakt dat niet anders. Die uitspraak is namelijk niet gewezen in het kader van het grotendeelscriterium, en ook anderszins volgt uit die uitspraak niet de door belanghebbende voorgestane uitleg van het grotendeelscriterium. Het beroep van belanghebbende kan daarom in zoverre niet slagen.
Gelijkheidsbeginsel
4.7. Belanghebbende voert verder aan dat het onacceptabel is dat hij wel in aanmerking zou komen voor de zelfstandigenaftrek als hij zou besluiten om een dienstverband aan te gaan van minder dan 1.225 uur. Dat leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, aldus belanghebbende.
4.8. Ook in dat betoog gaat de rechtbank niet mee. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is namelijk vereist dat sprake is van gelijke gevallen die ongerechtvaardigd ongelijk worden behandeld. Een belastingplichtige die minder dan de helft van zijn werkzame uren besteed aan de onderneming enerzijds en een belastingplichtige die meer dan de helft van zijn werkzame tijd aan de onderneming besteed anderzijds, zijn naar het oordeel van de rechtbank feitelijk en rechtens geen gelijke gevallen. Van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen is daarom geen sprake. Voor zover wel sprake zou zijn van gelijke gevallen, bestaat voor het onderscheid dat de wetgever heeft gemaakt gelet op de wetsgeschiedenis een objectieve en redelijke rechtvaardiging. De wetgever heeft namelijk voor ogen gehad alleen de zelfstandigenaftrek toe te kennen als de onderneming de hoofdactiviteit vormt, en dat vormgegeven door middel van een urencriterium. Omdat de door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel kan daarom in zoverre ook niet slagen.
Vertrouwensbeginsel
4.9. Tot slot voert belanghebbende aan dat (i) in een eerdere bezwaarfase de inspecteur er mee heeft ingestemd dat de functies van belanghebbende zodanig in elkaar overlopen dat de uren gemaakt in loondienst ook ontwikkelings- en studie-uren voor de onderneming zijn, en (ii) de inspecteur voor het jaar 2020 de zelfstandigenaftrek wel heeft toekend door de aanslag in overeenstemming met de aangifte op te leggen.
4.10. Voor zover belanghebbende hiermee een beroep op het vertrouwensbeginsel doet, is de rechtbank van oordeel dat dat beroep niet slaagt. Enerzijds heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat in een eerdere bezwaarfase de inspecteur een standpunt over zijn gewerkte uren heeft ingenomen. De enkele stelling van belanghebbende is gelet op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur daarvoor namelijk onvoldoende. Anderzijds heeft belanghebbende ook niet aannemelijk gemaakt dat voor het jaar 2020 sprake is van een expliciete standpuntbepaling van de inspecteur. Dat een aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte is opgelegd, is namelijk zonder aanvullende omstandigheden voor dat oordeel onvoldoende. Als er overigens al sprake zou zijn van een expliciet standpunt voor 2020 is ook niet aannemelijk geworden dat dat een gelijk geval als het jaar 2019 betreft. Immers, mogelijk wordt in het jaar 2020, anders dan in 2019, wel aan het grotendeelscriterium voldaan. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan daarom niet slagen.
Conclusie en gevolgen
5. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de aanslag niet wordt verminderd. Hetzelfde geldt voor de bij de aanslag in rekening gebrachte belastingrente, waartegen geen afzonderlijke gronden zijn aangevoerd.
5.1. Omdat het beroep ongegrond is krijgt belanghebbende het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. C.W.M.M. Verkoijen, rechter, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier op 1 maart 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
