Aanslag juist bekendgemaakt; bezwaar verschoonbaar te laat ingediend

1.1. De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2013 opgelegd. Tevens is bij beschikking een verzuimboete opgelegd en belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2013. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. De inspecteur heeft het bezwaar tevens aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering en heeft het verzoek afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.2

1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft bij nader stuk van 27 december 2023 een verzendrapportage overgelegd. De inspecteur heeft bij brief van 25 maart 2024 de reactie van belanghebbende van 9 januari 2024 op het nader stuk van de inspecteur, die kennelijk abusievelijk naar de Belastingdienst is gezonden, aan het hof toegestuurd.

1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 24 mei 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Belanghebbende en zijn gemachtigde zijn, met kennisgeving, niet verschenen.

1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. In de basisregistratie personen (hierna: BRP) staat belanghebbende op de volgende adressen ingeschreven:

• Vanaf 11 april 2019: [plaats 1] (USA), [adres 1] ;
• 12 oktober 2001 tot 11 april 2019: [plaats 2] (Duitsland), [adres 2] ;
• 23 oktober 1997 tot 12 oktober 2001: [plaats 3] , [adres 3] .

2.2. Belanghebbende was feitelijk van 2001 tot en met 2004 woonachtig in [plaats 2] (Duitsland) en vanaf 2005 woonachtig en werkzaam in de Verenigde Staten. Belanghebbende woont momenteel in [woonplaats] (USA).

2.3. Op 23 november 2010 is een 40% -aandeel in een appartementsrecht geleverd aan belanghebbende ter zake van de woning plaatselijk bekend als [adres 4] , [postcode 1] te [plaats 4] . Deze woning is bestemd voor belanghebbendes zus.

2.4. Op 20 februari 2013 heeft belanghebbende [A BV] opgericht (hierna: de BV). De BV is op [datum 1] 2013 ingeschreven in de Kamer van Koophandel met als vestigingsadres [adres 5] in [plaats 5] . De BV is geliquideerd op [datum 2] 2015.

2.5. De inspecteur heeft belanghebbende een uitnodiging, een herinnering en een aanmaning tot het doen van aangifte IB/PVV 2013 gestuurd naar het adres [adres 2] in [plaats 2] (Duitsland). Er is door belanghebbende geen aangifte IB/PVV 2013 ingediend.

2.6. Met dagtekening 22 juli 2015 is de aanslag IB/PVV 2013 opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.000 (hierna: de aanslag). Tegelijk met de aanslag is een verzuimboete opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht.

2.7. De aanslag en de gelijktijdig gegeven beschikkingen zijn geadresseerd aan [adres 2] in [plaats 2] (Duitsland).

2.8. Op 9 april 2019 heeft de inspecteur een verzoek tot adreswijziging ontvangen. Hierin heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om alle correspondentie te verzenden naar het adres [adres 5] , [postcode 2] [plaats 5] .

2.9. Met dagtekening 30 juni 2020 heeft de ontvanger van de Belastingdienst (hierna: de ontvanger) naar belanghebbende een ‘mededeling nieuwe verjaringstermijn’ op het opgegeven toezendadres in [plaats 5] gestuurd. Daarin constateert de ontvanger dat belanghebbende de aanslag nog niet heeft betaald.

2.10. In augustus 2020 heeft de ontvanger beslag gelegd op een bankrekening van belanghebbende vanwege het niet betalen van de aanslag.

2.11. De inspecteur heeft op 12 augustus 2020 het verzoek van belanghebbende ontvangen om uitstel van betaling voor de aanslag te verlenen en om aangiftebiljetten IB/PVV voor de jaren 2013 tot en met 2017 uit te reiken. De inspecteur heeft deze brief aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag. Bij uitspraak op bezwaar van 28 augustus 2020 heeft de inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. De inspecteur heeft het bezwaar tevens aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering en dit verzoek afgewezen omdat het niet binnen vijf jaar na het einde van het kalenderjaar is ingediend.

2.12. Belanghebbende heeft op 11 september 2020 een duplicaat van de aanslag ontvangen.

2.13. Over de periode 2013 tot en met 2017 is verder alleen nog een nihilaanslag IB/PVV over het jaar 2014 opgelegd.

2.14. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag vernietigd, de inspecteur opgedragen (opnieuw) uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van deze uitspraak, de afwijzende beslissing van de inspecteur op het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag Zvw voor het jaar 2013 vernietigd en bepaald dat de inspecteur het griffierecht van € 48 aan belanghebbende moet vergoeden en de inspecteur veroordeeld tot betaling van € 1.518 aan proceskosten aan belanghebbende.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de inspecteur het bezwaar tegen de aanslag terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. In het bijzonder gaat het om de vraag of de aanslag op de juiste wijze aan belanghebbende is bekendgemaakt, en zo ja, of het bezwaar verschoonbaar te laat is ingediend.

3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

3.3. Belanghebbende concludeert tot, naar het hof begrijpt, bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. De inspecteur heeft aangevoerd dat de reden dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2013 er vermoedelijk in is gelegen dat belanghebbende in 2013 aanmerkelijkbelanghouder is geworden in een in Nederland gevestigde vennootschap. Tevens is gebleken dat belanghebbende in november 2010 een aandeel heeft verkregen in Nederlands onroerend goed. Op het moment dat belanghebbende in 2005 verhuisde van Duitsland naar de Verenigde Staten bestond (nog) geen fiscale band met Nederland, zodat belanghebbende niet kan worden verweten dat hij op dat moment zijn adreswijziging niet heeft doorgegeven. Die verplichting ontstond wél toen belanghebbende in 2010 een aandeel kreeg in Nederlands onroerend goed (artikel 7.7 Wet inkomstenbelasting 2001, hierna: Wet IB 2001) en in 2013 een aanmerkelijk belang verkreeg in een Nederlandse vennootschap (hoofdstuk 7 Wet IB 2001 en artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964). Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende op die momenten een adreswijziging heeft doorgegeven, aangifte IB/PVV heeft gedaan of de inspecteur heeft verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet, hoewel hij daar volgens de inspecteur wel toe verplicht was. Aan de omstandigheid dat de mededeling verjaringstermijn is verzonden naar het adres in [plaats 5] , kan volgens de inspecteur geen waarde worden toegekend omdat belanghebbende dit adres op 1 april 2019 als verplicht toezendadres heeft laten registreren. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, was de inspecteur niet bekend met de adresgegevens van belanghebbende in de Verenigde Staten en gaat de door de rechtbank aangenomen onderzoeksplicht van de inspecteur veel verder dan verwacht mag worden, zeker in buitenlandsituaties. De onjuiste adressering is te wijten aan het niet doorgeven van de adreswijziging en is niet het gevolg van een fout van de Belastingdienst. Daarnaast voert de inspecteur aan dat het niet doorgeven van de adreswijziging geen verschoonbare termijnoverschrijding oplevert. De inspecteur concludeert dat het bezwaar tegen de aanslag bij uitspraak op bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard.

4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat hij het aangiftebiljet, de herinnering, de aanmaning en de aanslag nimmer heeft ontvangen, niet op zijn woonadres in de Verenigde Staten en ook niet op het adres in [plaats 5] . Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat hij sinds 2005 niet meer woonachtig is op het door de inspecteur gebruikte adres in Duitsland. In 2013 heeft belanghebbende de BV opgericht en in de oprichtingsakte is het - op dat moment - juiste adres van belanghebbende in de Verenigde Staten vermeld, terwijl bij de Kamer van Koophandel als vestigings- en postadres van de BV het adres [adres 5] , [postcode 2] [plaats 5] is opgegeven. Verder merkt belanghebbende op dat het belastbare feit waarvoor de aanslag is opgelegd, te weten de gebruikelijk loonregeling, geen toepassing vindt in de situatie van belanghebbende en dat dit reeds bleek uit de oprichtingsakte. Het valt belanghebbende niet te verwijten dat Duitsland de emigratie naar de Verenigde Staten pas veel later doorgeeft of dat het Nederlandse systeem van adresregistratie incorrect is. Het in het bezit hebben van een aandeel in Nederlands onroerend goed verandert volgens belanghebbende niets aan de onderzoeksplicht van de inspecteur.

Bekendmaking van de aanslag en de beschikkingen

4.3. Op grond van artikel 22j, aanhef en letter a, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vangt de termijn voor het maken van bezwaar tegen een belastingaanslag aan op de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet. Dit is anders indien de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. In dat geval vangt de termijn voor het maken van bezwaar aan op de dag na de datum waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.3 Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van de aanslag, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van de aanslag de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Deze regel lijdt echter uitzondering indien de aanslag belanghebbende niet heeft bereikt en dat het gevolg is van een fout van de Belastingdienst (bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan de Belastingdienst is te wijten). In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden.4 Indien de belanghebbende, zoals in dit geval, stelt dat een aanslag hem niet heeft bereikt, is het aan de inspecteur om de verzending (terpostbezorging) aannemelijk te maken.5 De bewijslast bij verzending per post houdt in dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat het desbetreffende poststuk is aangeboden aan een postvervoerbedrijf. Daartoe zal de inspecteur mede aannemelijk moeten maken aan welk postvervoerbedrijf het poststuk is aangeboden.6 Indien het een stuk betreft dat, zoals in dit geval, niet aangetekend is verzonden, kan de inspecteur dat bewijs leveren door een (verzend)administratie over te leggen waaruit dit blijkt.7

4.4. Het voorgaande beoordelingskader heeft eveneens te gelden ten aanzien van het bezwaar tegen de op het aanslagbiljet vermelde verzuimboete, aangezien het bezwaarschrift is ingediend na 1 augustus 2019.8

4.5. Het hof zal eerst beoordelen of de inspecteur de verzending (terpostbezorging) van het aanslagbiljet aannemelijk heeft gemaakt. Het hof acht de inspecteur in die bewijslast geslaagd. De aanslag, de belastingrentebeschikking en de boetebeschikking zijn op één biljet geplaatst met dagtekening 22 juli 2015. Uit de door de inspecteur overgelegde verzendrapportage, in samenhang bezien met de toelichting van de inspecteur daarop, leidt het hof af dat het aanslagbiljet op 8 juli 2015 is opgemaakt, dat zij op papier geprint deel uitmaakt van zendingen die op 14 juli 2015 zijn aangeboden aan Post NL en Sandd en zijn verzonden aan het adres [adres 2] , [postcode 3] [plaats 2] (Main). De inspecteur heeft als bewijs prints van de achtereenvolgende handelingen overgelegd. Met het postbedrijf PostNL heeft de Belastingdienst voor het jaar 2015 een overeenkomst gesloten die ziet op de bezorging van buitenlandse post. Met Sandd is een dergelijke overeenkomst niet gesloten. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur hiermee aannemelijk gemaakt dat de aanslag en de beschikkingen ter verzending zijn aangeboden aan PostNL en de verzending (terpostbezorging) daarvan aannemelijk gemaakt.

4.6. Vervolgens ziet het hof zich voor de vraag gesteld of met de verzending van het aanslagbiljet naar het adres [adres 2] , [postcode 3] [plaats 2] (Main) de aanslag en de beschikkingen op de voorgeschreven wijze zijn bekendgemaakt. De rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord.

4.7. Ter beantwoording van de vraag of verzending van een aanslagbiljet naar een onjuist adres, moet worden beschouwd als een bekendmaking van de aanslag op de in artikel 3:41 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) voorgeschreven wijze, zodat met die bekendmaking de termijn voor bezwaar is aangevangen, dient als uitgangspunt te worden genomen dat bepalend is of die onjuiste adressering al dan niet aan de Belastingdienst is te wijten.9 Dit heeft de rechtbank in haar uitspraak (ook) terecht als uitgangspunt genomen. Het hof stelt voorop dat het risico van een onjuiste adressering in beginsel ligt bij de verzender van het geschrift, in casu de inspecteur. Dit is slechts anders ingeval een onjuiste adressering is te wijten aan degene voor wie het geschrift is bestemd, in dit geval belanghebbende, zoals zich bijvoorbeeld kan voordoen indien deze niet heeft zorggedragen voor een juiste vermelding in het BRP.10 Naar het oordeel van het hof is hiervan sprake, omdat belanghebbende heeft nagelaten de achtereenvolgende wijzigingen van zijn adres door te geven aan de inspecteur, terwijl belanghebbende beschikte over onroerend goed in Nederland en alle aandelen hield in een Nederlandse BV. Niet is gebleken dat de inspecteur ten tijde van de verzending van de aanslag uit anderen hoofde behoefde te weten dat belanghebbendes adres inmiddels was gewijzigd.11 Het hof acht, gelet op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet aannemelijk dat de inspecteur, zoals belanghebbende heeft gesteld, door de vermelding in de oprichtingsakte van de BV op de hoogte was van het adres van belanghebbende in de Verenigde Staten. De inspecteur was, anders dan belanghebbende meent en de rechtbank heeft geoordeeld, ook niet gehouden de oprichtingsakte van de BV te raadplegen. Geeft een belastingplichtige een adreswijziging niet door, dan kan de inspecteur niet worden verweten van die adreswijziging geen kennis te hebben genomen. Dit geldt te meer als het een buitenlands adres betreft. Daarbij merkt het hof op dat belanghebbende er, gelet op zijn aandeel in het appartementsrecht van de onroerende zaak in [plaats 4] en zijn belang in de BV, ook niet van uit kon gaan dat hij geen (fiscale) band meer met Nederland had.

4.8. Het voorgaande leidt het hof, anders dan de rechtbank, tot het oordeel dat de inspecteur met de toezending van het aanslagbiljet naar het in de BRP opgenomen adres in Duitsland de aanslag en de beschikkingen op de voorgeschreven wijze heeft bekendgemaakt. Dit betekent dat de bezwaartermijn is aangevangen de dag na de bekendmaking dan wel de dag na de dagtekening van de aanslag. In dat geval is niet in geschil dat het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag en de beschikkingen niet binnen de bezwaartermijn is ingediend.

Verschoonbare termijnoverschrijding

4.9. Op grond van artikel 6:11 Awb blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Daarvan is sprake indien: (i) de belanghebbende pas na het verstrijken van de termijn een bezwaarschrift heeft ingediend als gevolg van een hem niet toe te rekenen omstandigheid, en tevens (ii) de belanghebbende, nadat die omstandigheid zich niet langer voordeed, het bezwaarschrift heeft ingediend zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd.12 Of artikel 6:11 Awb van toepassing is, moet per geval worden beoordeeld, waarbij het erop aankomt of van belanghebbende onder de gegeven omstandigheden in redelijkheid kon worden gevergd om tijdig bezwaar in te stellen.13 Verder biedt de term “redelijkerwijs” in artikel 6:11 Awb het bestuursorgaan en de bestuursrechter enige ruimte om in gevallen waarin de verwijtbaarheid met betrekking tot de niet-tijdige indiening gering is, die termijnoverschrijding niet aan de indiener toe te rekenen. Of sprake is van geringe verwijtbaarheid is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Daarbij kunnen factoren zoals de hoedanigheid en de mate van deskundigheid van de indiener een rol spelen, en kan ook betekenis toekomen aan andere factoren zoals de voortvarendheid waarmee de betrokkene alsnog bezwaar heeft ingesteld.14

4.10. Het hof is van oordeel dat in de situatie van belanghebbende sprake is van een geringe verwijtbaarheid met betrekking tot de niet-tijdige indiening van het bezwaarschrift. Hoewel belanghebbende kan worden tegengeworpen dat hij zich er bewust van had kunnen zijn dat in 2010 en 2013 veranderingen hebben plaatsgevonden die mogelijk gevolgen hadden voor zijn fiscale verplichtingen in Nederland, is het hof van oordeel – gelet op de omstandigheden van het geval – dat het achterwege blijven van een adreswijziging niet is toe te rekenen aan belanghebbende. Hierbij heeft het hof in aanmerking genomen dat belanghebbende, een fiscale leek, eind 2001 uit Nederland is vertrokken naar Duitsland en vanaf 2005 woonachtig is in de Verenigde Staten. Op het moment van zijn vertrek naar Duitsland en vervolgens naar de Verenigde Staten had belanghebbende geen fiscale banden (meer) met Nederland. Verder is niet komen vast te staan dat de genoemde veranderingen in 2010 en 2013, te weten het verkrijgen van een aandeel in een appartemensrecht in [plaats 4] en zijn belang in de BV, daadwerkelijk enig gevolg zouden hebben gehad voor de heffing van Nederlandse belasting(en). Ter zitting heeft de inspecteur erkend dat de aanslag IB/PVV 2013 materieel onjuist en te hoog is. De inspecteur bestrijdt niet dat de BV in 2013 geen activiteiten heeft ontplooid. De BV is dan ook ruim twee jaar na de oprichting weer ontbonden. Uit de stukken volgt dat de inspecteur voor het jaar 2014 aan belanghebbende een aanslag IB/PVV heeft opgelegd naar een te betalen bedrag van nihil, waarbij in tegenstelling tot het onderhavige jaar dus geen gebruikelijk loon – zoals belanghebbende bepleit – in aanmerking is genomen. Het 40%-aandeel in het appartementsrecht betrof de aankoop van een woning samen met zijn zus, waarin zijn zus woont. Voor een fiscale leek als belanghebbende is het in deze omstandigheden niet op voorhand direct duidelijk dat hij de Belastingdienst op de hoogte had moeten stellen van zijn adreswijzigingen. Het hof stelt verder vast dat belanghebbende pas in augustus 2020 vanwege een gelegd beslag op zijn bankrekening bekend is geworden met de aanslag (zie onder 2.10), dat belanghebbende, via zijn gemachtigde, bij brieven van 11 augustus 2020 heeft verzocht om duplicaten van de opgelegde aanslag en eventuele andere opgelegde aanslagen in de periode 2013 tot en met 2017 en om uitstel van betaling van de aanslag. De inspecteur heeft de brieven aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag en de beschikkingen. Gelet op deze feiten is het hof van oordeel dat belanghebbende het bezwaarschrift heeft ingediend zo spoedig mogelijk als redelijkerwijs kon worden verlangd. Alles in aanmerking nemende is het hof van oordeel dat slechts sprake is van geringe verwijtbaarheid. Dit heeft tot gevolg dat de termijnoverschrijding in verband met de niet-tijdige indiening van het bezwaarschrift niet aan belanghebbende moet worden toegerekend en dat de inspecteur het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard.

Tussenconclusie

4.11.  De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd met verbetering van de gronden.

Ten aanzien van het griffierecht

4.12. De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 54815, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.13. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is.

4.14. Het hof stelt deze tegemoetkoming op 1 (punt)16 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 875.

4.15. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond;
• bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
• bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 875.

De uitspraak is gedaan door I. Reijngoud, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.M. van der Vegt, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 juni 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.