Beantwoording prejudiciële vragen over recht op teruggaaf van btw en insolventie

ARREST VAN HET HOF (Zevende kamer)

5 september 2024 (*)

In zaak C‑83/23,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissing van 3 november 2022, ingekomen bij het Hof op 15 februari 2023, in de procedure

H GmbH

tegen

Finanzamt M,

wijst

HET HOF (Zevende kamer),

samengesteld als volgt: F. Biltgen (rapporteur), kamerpresident, N. Wahl en M. L. Arastey Sahún, rechters,

advocaat-generaal: T. Ćapeta,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 11 januari 2024,

gelet op de opmerkingen van:

• H GmbH, vertegenwoordigd door M. Boche, M. von Einem en A. Graf, Rechtsanwälte, D. Hoffmanns en J. Scholz, Steuerberater,
• de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller en N. Scheffel als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door B. Eggers en J. Jokubauskaitė als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”), alsook van richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112 vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (PB 2008, L 44, blz. 23).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen H GmbH, een in Duitsland gevestigde vennootschap, en Finanzamt M (belastingdienst M, Duitsland) over het recht op aftrek van de in een eerder stadium betaalde belasting over de toegevoegde waarde (btw) en de teruggaaf van die belasting om billijkheidsredenen.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 167 van de btw-richtlijn luidt:

4 Artikel 168, onder a), van die richtlijn bepaalt:

5 Artikel 178, onder a), van deze richtlijn bepaalt:

6 Artikel 203 van diezelfde richtlijn luidt:

Duits recht

UStG

7 § 14, lid 4, van het Umsatzsteuergesetz (wet betreffende de omzetbelasting), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (BGBl. 2013 I, blz. 1809; hierna: „UStG”), luidt:

8 § 14c, lid 1, UStG bepaalt:

9 § 15, lid 1, UStG bepaalt:

AO

10 § 163 („Afwijkende vaststelling van de belasting om billijkheidsredenen”) van de Abgabenordnung (belastingwetboek), in de versie die op het hoofdgeding van toepassing is (BGBl. 2002 I, blz. 3866; hierna: „AO”), bepaalt in lid 1, eerste volzin:

11 § 227 AO luidt:

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

12 H, verzoekster in het hoofdgeding, is de rechtsopvolgster van een in Duitsland gevestigde gewone commanditaire vennootschap (hierna: „KG”), waarvan de economische bedrijvigheid bestond in de verhuur van roerende goederen aan andere ondernemingen, onder meer in de vorm van sale-and-leaseback. Het hoofdgeding betreft zes sale-and-leaseback-transacties die de KG in 2007, 2008, 2010 en 2012 heeft verricht voor E-GmbH, een andere in Duitsland gevestigde vennootschap.

13 In het kader van elk van deze transacties kocht E-GmbH een nieuwe motorboot van E-sr, een in Italië gevestigde vennootschap. De desbetreffende facturen waren voorzien van de vermelding „intracommunautaire levering” en bevatten geen btw. De aankoopprijs van elke boot werd volledig betaald door E-GmbH.

14 Na elk van deze aankopen sloten E-GmbH en de KG eerst een sale-and-leaseback-overeenkomst, die enerzijds voorzag in de verkoop van de boot aan de KG tegen de nettoaankoopprijs, vermeerderd met de Duitse btw, en anderzijds in een leaseovereenkomst waarbij het gebruiksrecht voor deze boot aan E-GmbH werd overgedragen. Vervolgens stuurde E-GmbH de KG een factuur voor de verkoop van de boot met de uitdrukkelijke vermelding van de Duitse btw, die zij opnam in haar belastingaangiften en afdroeg aan Finanzamt X (belastingdienst X, Duitsland), het voor haar bevoegde belastingkantoor. Op die factuur werd niet vermeld waar de boot zich op het tijdstip van de verkoop bevond. In haar btw-aangiften trok de KG de op de factuur vermelde btw af als voorbelasting. Ten slotte sloten E-GmbH en de KG een leaseovereenkomst over de boot voor een periode van 36 maanden.

15 De belastingdienst stelde tijdens een controle bij E-GmbH over 2008 vast dat de boten zich op het tijdstip dat E-GmbH deze aan de KG had verkocht, niet in Duitsland maar in Italië bevonden. In oktober 2012 deelde E-GmbH de KG mee dat zij ten onrechte Duitse btw had vermeld op twee facturen, die respectievelijk in april en oktober 2008 waren verstrekt, en dat deze zouden worden herzien.

16 Na een btw-controle bij de KG stelde de belastingcontroleur zich op het standpunt dat de leveringen van de boten als leveringen zonder vervoer moesten worden gekwalificeerd, die volgens artikel 31 van de btw-richtlijn gelezen in samenhang met § 3, lid 7, UStG niet belastbaar waren in Duitsland, maar in Italië, waar deze boten zich op het tijdstip van hun verkoop bevonden. Volgens hem was de door E-GmbH in rekening gebrachte btw krachtens artikel 203 van de btw-richtlijn en § 14c UstG weliswaar door de KG verschuldigd, maar kon die door deze laatste niet als voorbelasting worden afgetrokken.

17 Belastingdienst M was het met deze beoordeling eens en heeft overeenkomstig § 173, lid 1, punt 1, AO jegens de KG een wijzigingsbeschikking betreffende de btw vastgesteld waarbij het bedrag van de btw dat deze vennootschap had afgetrokken voor 2008, het jaar waarin twee facturen voor de verkoop van boten waren opgesteld, werd verminderd. Het tegen de wijzigingsbeschikking ingediende bezwaar is door die dienst ongegrond verklaard.

18 In 2006, 2010 en 2012 waren nog vier andere facturen voor de verkoop van boten opgesteld. Belastingdienst M heeft ook wijzigingsbeschikkingen betreffende de btw voor 2007 en 2010 vastgesteld, die betrekking hadden op de aftrek van voorbelasting die was betaald uit hoofde van de facturen die voor 2006 en 2010 waren uitgereikt. De KG heeft deze btw aan belastingdienst M terugbetaald, aangezien haar tegen die wijzigingsbeschikkingen ingediende bezwaar door deze laatste als ongegrond werd afgewezen. Ten slotte heeft de KG in haar jaarlijkse btw-aangifte voor 2012 geen btw afgetrokken voor de betrokken bootverkopen.

19 In 2014 is tegen E-GmbH een insolventieprocedure ingesteld. De met de liquidatie van die vennootschap belaste curator heeft de zes facturen voor de levering van de boten herzien, waarbij de verwijzing naar de btw die daar ten onrechte in was opgenomen, werd geschrapt. Belastingdienst X heeft aangegeven dat de curator de herziene facturen op 10 december 2014 had overgelegd en dat hij op 8 januari 2015 een verzoek tot herziening had ingediend. Die belastingdienst heeft dat verzoek ingewilligd, heeft de betrokken btw aan de failliete boedel terugbetaald en heeft aan de fiscaal vertegenwoordiger van de curator meegedeeld dat hij de transacties in Italië aan de btw moest onderwerpen. Volgens verzoekster in het hoofdgeding heeft de curator evenwel geweigerd om facturen met Italiaanse btw te verstrekken. Verzoekster in het hoofdgeding heeft E-GmbH niet gedagvaard teneinde die facturen te verkrijgen.

20 De KG heeft op grond van § 163 AO belastingdienst M verzocht om de btw voor 2007, 2008, 2010 en 2012 om billijkheidsredenen te herberekenen. De belastingdienst heeft dit verzoek afgewezen en heeft vervolgens ook het bezwaar van de KG tegen dat besluit ongegrond verklaard.

21 Het beroep dat door verzoekster in het hoofdgeding bij het Finanzgericht Düsseldorf (belastingrechter in eerste aanleg Düsseldorf, Duitsland) is ingesteld, is verworpen op grond dat belastingdienst M niet verplicht was om haar de ten onrechte gefactureerde btw terug te betalen, aangezien deze aan de failliete boedel van E-GmbH was afgedragen. Bovendien heeft verzoekster in het hoofdgeding volgens deze rechter geen civielrechtelijke vordering op E-GmbH voor de teruggaaf van die btw, maar heeft zij enkel recht op uitreiking van een factuur waarop de Italiaanse btw is vermeld.

22 Verzoekster in het hoofdgeding heeft bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) beroep in Revision ingesteld.

23 In de eerste plaats merkt de verwijzende rechter op dat uit de rechtspraak van het Hof, in het bijzonder het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), volgt dat de ontvanger van een factuur waarvan de btw onverschuldigd in rekening is gebracht, in bepaalde omstandigheden een zogenoemd rechtstreeks vorderingsrecht heeft om van de belastingdienst teruggaaf van die btw te verkrijgen. Laatstelijk heeft het Hof op basis van die rechtspraak in het arrest van 13 oktober 2022, HUMDA (C‑397/21, EU:C:2022:790), geoordeeld dat een nationale regeling op grond waarvan enerzijds de dienstverrichter die de btw bij vergissing heeft afgedragen aan de belastingdienst om teruggaaf daarvan kan verzoeken, en anderzijds de dienstontvanger langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van die dienstverrichter kan terugvorderen, het beginsel van neutraliteit van de btw en het doeltreffendheidsbeginsel in acht neemt, aangezien zij de dienstontvanger die de bij vergissing in rekening gebrachte btw heeft betaald de mogelijkheid biedt de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen. In dat arrest heeft het Hof er eveneens op gewezen dat, wanneer de teruggaaf van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de dienstverrichter, de dienstontvanger op grond van de beginselen van btw-neutraliteit en van doeltreffendheid rechtstreeks van de belastingdienst teruggaaf kan vorderen. Volgens de verwijzende rechter heeft het Hof in dat arrest geoordeeld dat dit laatste ook mogelijk is wanneer de btw op grond van een vergissing betreffende de toepasselijke plaats van de verrichting in de verkeerde lidstaat is voldaan, er geen sprake is van misbruik of fraude, de dienstverrichter en de dienstontvanger te goeder trouw zijn en er geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat.

24 De verwijzende rechter is van oordeel dat bepaalde omstandigheden in het hoofdgeding vergelijkbaar zijn met die welke tot het arrest van 13 oktober 2022, HUMDA (C‑397/21, EU:C:2022:790), hebben geleid. Hij betwijfelt echter of de in dat arrest gekozen oplossing kan worden toegepast op het hoofdgeding. Meer in het bijzonder geeft dat arrest geen antwoord op de vraag of er een zogenoemd rechtstreeks vorderingsrecht bestaat in een geval waarin, zoals in casu, de op de oorspronkelijke factuur vermelde binnenlandse btw door een hogere btw van een andere lidstaat moet worden vervangen. De verwijzende rechter vraagt zich af of er, bij een Uniebrede benadering met inbegrip van de lidstaat waar de prestatie daadwerkelijk is verricht, niet eerder een recht bestaat op verstrekking van een factuur met de Italiaanse btw. Dat arrest laat in dit verband ook de vraag onbeantwoord of het zogenoemde rechtstreekse vorderingsrecht, in een situatie als die in het hoofdgeding, afhankelijk kan worden gesteld van de voorwaarde dat de afnemer een civiele vordering heeft ingesteld om van de insolvente verrichter een factuur te verkrijgen waarop de btw van die andere lidstaat is aangegeven. Bovendien rijst de vraag of op fraudebestrijding gebaseerde overwegingen in een dergelijke situatie van invloed kunnen zijn op het recht van de afnemer om de ten onrechte in rekening gebrachte en betaalde btw rechtstreeks van de belastingdienst terug te vorderen. In dit verband benadrukt de verwijzende rechter dat de omstandigheid dat de curator van E-GmbH de wettelijk verschuldigde Italiaanse btw niet in Italië zal aangeven, naar Italiaans recht kan leiden tot btw-fraude aldaar.

25 In de tweede plaats wenst de verwijzende rechter te vernemen of de belastingdienst in een situatie als die in het hoofdgeding voorrang moet geven aan het recht op terugbetaling van de opsteller van de factuur op grond van de herziening van de factuur, dan wel aan het zogenoemde rechtstreekse vorderingsrecht van de ontvanger van de factuur. Hij vraagt zich in dit verband af of rekening moet worden gehouden met het feit dat de gebruikelijke terugbetalingsketen niet kan worden gevolgd wegens insolventie van de opsteller van de factuur en/of wegens chronologische bijzonderheden, zoals bijvoorbeeld het feit dat de belastingdienst – op het tijdstip van de terugbetaling van de btw aan de opsteller van de factuur – wist dat laatstgenoemde insolvent was en dus de mogelijkheid opende op een zogenoemd rechtstreeks vorderingsrecht voor de ontvanger van de factuur.

26 Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Beantwoording van de prejudiciële vragen

27 Met zijn twee vragen, die samen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de btw-richtlijn, gelezen in het licht van de beginselen van doeltreffendheid en btw-neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat de ontvanger van een prestatie de belastingdienst van de lidstaat waar hij is gevestigd rechtstreeks kan verzoeken om teruggaaf van de btw die hij heeft betaald aan de verrichter, die bij vergissing de binnenlandse btw van die lidstaat in rekening heeft gebracht in plaats van de in een andere lidstaat wettelijk verschuldigde btw en deze belasting heeft afgedragen aan de belastingdienst van eerstgenoemde lidstaat, wanneer die belastingdienst de btw reeds heeft terugbetaald aan de verrichter die in liquidatie verkeert.

28 Vooraf zij eraan herinnerd dat het beginsel van neutraliteit van de btw, dat de kern vormt van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel, wordt gewaarborgd door het mechanisme van het recht op aftrek, dat erop is gericht de ondernemer geheel te ontlasten van de btw die in het kader van zijn economische activiteiten is verschuldigd of betaald en dat bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht de doelstellingen of resultaten ervan, op voorwaarde dat die activiteiten in beginsel zelf aan btw onderworpen zijn (arrest van 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 Voortbouwend op deze premisse zij eraan herinnerd dat het volgens vaste rechtspraak, bij gebreke van enige bepaling in de btw-richtlijn inzake de herziening door de opsteller van de factuur van de ten onrechte in rekening gebrachte btw, in beginsel aan de lidstaten staat om te bepalen onder welke voorwaarden deze btw kan worden herzien (arrest van 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30 Het is het de taak van de lidstaten om ter waarborging van de neutraliteit van de btw in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om alle ten onrechte in rekening gebrachte belasting te herzien wanneer de opsteller van de factuur aantoont dat hij te goeder trouw is (arrest van 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 In casu vraagt de verwijzende rechter zich af of de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), dat betrekking had op het beginsel van neutraliteit, het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van non-discriminatie, op de onderhavige zaak kan worden toegepast.

32 In dat arrest heeft het Hof, met betrekking tot de vraag of een dienstontvanger het recht heeft om de verrichter die hem ten onrechte btw in rekening heeft gebracht, te verzoeken hem deze btw terug te betalen, waarna de verrichter op zijn beurt om teruggaaf zou kunnen verzoeken bij de belastingdienst, dan wel of de ontvanger de belastingdienst rechtstreeks moet kunnen aanspreken, geoordeeld dat in een stelsel waarin enerzijds de verrichter die de btw bij vergissing heeft afgedragen aan de belastingdienst om teruggaaf daarvan kan verzoeken, en anderzijds de dienstontvanger langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van die verrichter kan terugvorderen, de beginselen van neutraliteit en doeltreffendheid in beginsel worden nageleefd. Een dergelijk stelsel biedt de dienstontvanger die de bij vergissing in rekening gebrachte btw heeft betaald, immers de mogelijkheid de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen (arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 39).

33 Het Hof heeft daaraan toegevoegd dat deze beginselen kunnen vereisen dat indien de terugbetaling van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de dienstverrichter, de dienstontvanger zich met zijn vordering rechtstreeks tot de belastingdienst kan richten. De lidstaten moeten aldus de middelen en procedures bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan (arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 41).

34 In dit verband moet worden verduidelijkt dat, zoals de verwijzende rechter zelf heeft aangegeven in zijn verzoek om een prejudiciële beslissing, het recht op rechtstreekse teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte btw zoals dat uit de rechtspraak van het Hof voortvloeit, betrekking heeft op binnenlandse btw die niet verschuldigd is in de lidstaat waar deze belasting in rekening is gebracht en aan de schatkist is afgedragen (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punt 25). Het recht op rechtstreekse teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte btw dat de ontvanger van een factuur onder bepaalde voorwaarden geniet, heeft dus betrekking op de btw die de opsteller van de factuur aan de betrokken lidstaat heeft afgedragen.

35 Het hoofdgeding heeft betrekking op verzoeken om teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte en betaalde btw, waarbij belastingdienst X de door de ontvanger van de prestatie onverschuldigd betaalde btw echter reeds aan de failliete boedel van de verrichter heeft afgedragen.

36 In die omstandigheden kan de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), niet worden toegepast op een situatie als die in het hoofdgeding.

37 Ingeval een belastingdienst ten onrechte in rekening gebrachte en betaalde btw op verzoek van de verrichter reeds heeft terugbetaald, en overeenkomstig de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), die btw ook aan de ontvanger zou moeten teruggeven, zou hij de btw namelijk tweemaal moeten terugbetalen.

38 In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld dat wanneer btw door een verrichter ten onrechte in rekening is gebracht en afgedragen, deze in beginsel aan die verrichter dient te worden terugbetaald. Het recht op teruggaaf van belastingen die door een lidstaat in strijd met het Unierecht zijn geïnd, is immers het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van Unierecht, zoals die door het Hof zijn uitgelegd. De betrokken lidstaat is dus in beginsel verplicht om in strijd met het Unierecht geïnde belastingen terug te betalen. Het verzoek tot teruggaaf van te veel betaalde btw valt onder het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde, dat ertoe strekt de gevolgen op te heffen van de onverenigbaarheid van de heffing met het Unierecht, door de economische last die ten onrechte heeft gedrukt op de uiteindelijke marktdeelnemer die deze heeft betaald, te neutraliseren. Het beginsel van neutraliteit van de btw, dat een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt, heeft tot doel de belastingplichtige volledig te ontlasten van de btw in het kader van zijn economische activiteiten (zie in die zin arrest van 2 juli 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punten 23‑25).

39 De omstandigheid dat de verrichter in de onderhavige zaak, net als in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), in liquidatie is, is in casu niet relevant.

40 De uit dat arrest voortvloeiende rechtspraak heeft immers niet tot doel de rangorde van schuldeisers in het kader van liquidatieprocedures ter discussie te stellen.

41 In dergelijke omstandigheden kon niet van meet af aan worden uitgesloten dat de afnemer in een situatie zou komen te verkeren waarin het onmogelijk of uiterst moeilijk was om een civiele vordering in te stellen tegen de curator die belast is met de liquidatie van de verrichter teneinde een factuur te laten opstellen met vermelding van de Italiaanse btw, en dat hij vervolgens zijn verzoek tot teruggaaf rechtstreeks aan de belastingdienst zou moeten richten. Om de belastingdienst geen onredelijke last op te leggen, kan van hem echter niet worden verlangd dat hij er rekening mee houdt dat de gebruikelijke terugbetalingsketen in een situatie als die in het hoofdgeding ernstig verstoord of zelfs onderbroken was omdat de verrichter in liquidatie verkeerde, zodat de btw die hem door de belastingdienst zou worden terugbetaald in de failliete boedel zou terechtkomen en het risico bestond dat deze niet aan de afnemer zou worden terugbetaald.

42 Verder is de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd, zodat de belastingautoriteiten bij de belastingplichtigen niet alleen de nodige controles moeten uitvoeren om onregelmatigheden en btw-fraude op te sporen, maar ook hun aangiften, boekhouding en andere relevante documenten moeten controleren (zie in die zin arrest van 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C‑80/11 en C‑142/11, EU:C:2012:373, punten 62 en 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43 Indien de Duitse belastingdienst in casu echter zou moeten nagaan of het feit dat de curator die belast is met de liquidatie van de verrichter de wettelijk verschuldigde Italiaanse btw niet in Italië zal aangeven, naar Italiaans recht aldaar btw-fraude vormt, gaat dat verder dan wat redelijkerwijs van een binnenlandse belastingdienst kan worden verlangd op grond van het in het vorige punt genoemde doel.

44 Voorts zij eraan herinnerd dat de mogelijkheid voor de afnemer om zijn verzoek tot teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte en betaalde btw „rechtstreeks” bij de belastingdienst in te dienen, een uitzondering vormt en – zoals volgt uit de in punt 33 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak – slechts mogelijk is indien het onmogelijk of uiterst moeilijk is om deze btw bij de verrichter te innen, hetgeen veronderstelt dat de afnemer alle mogelijke maatregelen heeft genomen om zijn rechten anderszins te doen gelden.

45 Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing en in het bijzonder uit de omstandigheden die door de verwijzende rechter bij de formulering van de eerste vraag zijn uiteengezet, heeft de verrichter die nog niet is geïdentificeerd in de lidstaat waar de btw wettelijk verschuldigd is de mogelijkheid om zich in deze lidstaat voor de btw te laten identificeren, zodat hij vervolgens met vermelding van een btw-nummer van die lidstaat aan de ontvanger van de prestatie een factuur zou kunnen verstrekken met vermelding van de btw van diezelfde lidstaat, die de ontvanger van de prestatie in die lidstaat recht zou geven op aftrek van voorbelasting.

46 Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, had verzoekster in het hoofdgeding, teneinde de kosten van de betrokken btw niet te hoeven dragen, in casu een civiele vordering kunnen instellen tegen de curator die belast is met de liquidatie van de verrichter teneinde een factuur te laten opstellen met vermelding van de Italiaanse btw, wat zij niet heeft gedaan.

47 Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vragen worden geantwoord dat de btw-richtlijn, gelezen in het licht van de beginselen van doeltreffendheid en van neutraliteit van de btw, aldus moet worden uitgelegd dat de ontvanger van een prestatie de belastingdienst van de lidstaat waar hij is gevestigd niet rechtstreeks kan verzoeken om teruggaaf van de btw die hij heeft betaald aan de verrichter, die bij vergissing de binnenlandse btw van die lidstaat in rekening heeft gebracht in plaats van de btw die wettelijk verschuldigd is in een andere lidstaat en deze belasting heeft afgedragen aan de belastingdienst van eerstgenoemde lidstaat, wanneer deze belastingdienst de btw reeds heeft terugbetaald aan de verrichter die in liquidatie verkeert.

Kosten

48 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010, gelezen in het licht van de beginselen van doeltreffendheid en van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw), moet aldus moet worden uitgelegd dat de ontvanger van een prestatie de belastingdienst van de lidstaat waar hij is gevestigd niet rechtstreeks kan verzoeken om teruggaaf van de btw die hij heeft betaald aan de verrichter, die bij vergissing de binnenlandse btw van die lidstaat in rekening heeft gebracht in plaats van de btw die wettelijk verschuldigd is in een andere lidstaat en deze belasting heeft afgedragen aan de belastingdienst van eerstgenoemde lidstaat, wanneer deze belastingdienst de btw reeds heeft terugbetaald aan de verrichter die in liquidatie verkeert.

ondertekeningen

* Procestaal: Duits.