Zuivering van douaneregeling zonder het MRN te hebben ingevoerd

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 11 juli 2024 (1)

Zaak C‑376/23

SIA „BALTIC CONTAINER TERMINAL”

tegen

Valsts ieņēmumu dienests

[verzoek van de Augstākā tiesa (Senāts) (hoogste rechterlijke instantie, Letland) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Douane-unie – Douanewetboek van de Unie – Buiten een vrije zone brengen van goederen – Unierechtelijke verplichtingen van een houder van de douaneregeling ‚vrije zone’ – Douaneschuld bij niet-nakoming van een verplichting – Vertrouwensbeginsel – Bescherming van het gewettigd vertrouwen door een vaste administratieve praktijk – Gezag van gewijsde van een beslissing waarbij een sanctie die was opgelegd wegens niet-nakoming van douanerechtelijke verplichtingen, is opgeheven”

I.      Inleiding

„Je moet vertrouwen en geloof in de mensheid hebben, anders wordt het leven ondragelijk” [Anton Pavlovitsj Tsjechov, Russische (toneel)schrijver, 1860‑1904].

1.        Valt onder het voor het leven noodzakelijke vertrouwen ook het vertrouwen in een vaste praktijk van de belastingdienst van een lidstaat van de Unie? In welke mate moet dat vertrouwen worden beschermd? Omvat die bescherming ook onrechtmatige handelingen van de nationale autoriteiten, niet alleen in het licht van nationaal recht, maar ook van het Unierecht? Wanneer een rechter reeds bij onherroepelijke beslissing heeft geoordeeld dat er geen sprake was van niet-nakoming van douanerechtelijke verplichtingen en tegelijkertijd een daarvoor opgelegde sanctie heeft opgeheven, mag de betrokkene er dan op vertrouwen dat de overheidsinstanties er dan in een andere procedure niet toch van uitgaan dat verplichtingen niet zijn nagekomen en om die reden een douaneschuld vaststellen?

2.        Al deze principiële vragen kan het Hof in de onderhavige procedure onderzoeken. Alles bij elkaar genomen gaat het om de wijziging van een vaste administratieve praktijk van de Letse belastingdienst. Tot nu toe werden de goederen in de betrokken vrije zone op basis van het vervoersdocument voor de goederen (hierna: „CMR(2)-vrachtbrief”) steeds uit de vrije zone vrijgegeven wanneer de belastingautoriteiten deze goederen, na controle ervan, door middel van een douanestempel en een handtekening op de CMR-vrachtbrief als „Uniegoederen” hadden aangeduid. De houder van de douaneregeling „vrije zone” (hierna: „houder van een vrije zone”) verifieerde dit document, nam de gegevens ervan op in zijn administratie en haalde de goederen uit de vrije zone. Kennelijk heeft de belastingdienst deze vaste praktijk in juli 2019 veranderd en de houder van de vrije zone verweten de goederen in de periode van 2018 tot en met juli 2019 uit de vrije zone te hebben gehaald zonder eerst een masterreferentienummer (hierna: „MRN”) in zijn administratie op te nemen. De vraag of het MRN op grond van het Unierecht daadwerkelijk had moeten worden ingevoerd, moet nu door het Hof worden beantwoord. Volgens de verwijzende rechter is dit niet duidelijk.

3.        Een andere rechter, de Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu kolēģija (strafkamer van de regionale rechtbank Riga, Letland), heeft – zonder de zaak aan het Hof voor te leggen – eerder geoordeeld dat er geen sprake was van niet-nakoming van een douanerechtelijke verplichting. De houder van de vrije zone had gehandeld in overeenstemming met de vaste praktijk van de belastingautoriteiten, die geen bepaling hadden kunnen noemen waaruit de verplichting voortvloeit om verdere controles uit te voeren op de goederen die door de belastingdienst als „Uniegoederen” waren aangemerkt.

4.        De belastingdienst heeft echter tegelijkertijd ten aanzien van de houder van de vrije zone invoerrechten en btw vastgesteld, aangezien de goederen in strijd met diens verplichtingen uit de vrije zone waren gehaald. Om die reden is (ook) de houder van de vrije zone de overeenkomstige douaneschulden verschuldigd. Betrokkene komt op tegen dit besluit.

5.        In dit verband vraagt hij zich af hoe hij zijn verplichtingen als houder van een vrije zone moet nakomen, wanneer al twee nationale rechters de omvang ervan verschillend hebben beoordeeld en de kwestie zo onduidelijk lijkt te zijn dat het Hof in Luxemburg tevoren om uitlegging moet worden verzocht. Bovendien betwijfelt hij hoe hij had moeten kunnen voorzien dat de administratieve praktijk met terugwerkende kracht zou worden gewijzigd. Hij heeft tot nu toe altijd vertrouwd en ook altijd kunnen vertrouwen op die praktijk. Dit geldt des te meer daar deze praktijk onherroepelijk is bevestigd door een Letse rechter.

II.    Toepasselijke bepalingen

6.        Het Unierechtelijke kader van dit geval is vrij complex. Het bestaat uit in totaal drie verschillende rechtshandelingen, te weten een verordening, een gedelegeerde verordening en een uitvoeringsverordening.

A.      Unierecht

1.      Verordening nr. 952/2013

7.        Artikel 79 van verordening (EU) nr. 952/2013(3) (hierna: „douanewetboek”) regelt het ontstaan van een douaneschuld:

„1.      Ten aanzien van aan invoerrechten onderworpen goederen ontstaat een douaneschuld bij invoer door niet-nakoming van:

a)      een van de bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen betreffende het binnenbrengen van niet-Uniegoederen in het douanegebied van de Unie, de onttrekking van dergelijke goederen aan douanetoezicht, of het verkeer, de veredeling, de opslag, de tijdelijke opslag, de tijdelijke invoer of de verwijdering van dergelijke goederen binnen dat douanegebied,

[...]

3.      In de in lid 1, onder a) en b), bedoelde gevallen is de schuldenaar:

a)      eenieder die de betrokken verplichtingen diende na te komen; [...]”.

8.        Artikel 158, lid 1, in hoofdstuk 2 („Plaatsing van goederen onder een douaneregeling”) van het douanewetboek regelt de douaneaangifte van goederen en douanetoezicht op Uniegoederen:

„1.      Voor alle goederen die bestemd zijn om onder een douaneregeling te worden geplaatst, met uitzondering van de regeling vrije zone, moet een douaneaangifte tot plaatsing onder de desbetreffende regeling worden gedaan.”

9.        De daartoe benodigde bewijsstukken worden in artikel 163 van het douanewetboek omschreven:

„1.      De bewijsstukken die nodig zijn voor de toepassing van de bepalingen die gelden voor de douaneregeling waarvoor de goederen worden aangegeven, zijn in het bezit van de aangever en staan ter beschikking van de douaneautoriteiten op het tijdstip waarop de douaneaangifte wordt ingediend.

2.      De bewijsstukken worden aan de douaneautoriteiten verstrekt indien de Uniewetgeving dat vereist of indien dat met het oog op douanecontroles noodzakelijk is.

3.      In specifieke gevallen kunnen marktdeelnemers de bewijsstukken opstellen, op voorwaarde dat zij daarvoor toestemming van de douaneautoriteiten hebben gekregen.”

10.      Voor het beheer van een opslagruimte voor opslag in een douane-entrepot in een vrije zone is volgens artikel 211, lid 1, onder b) van het douanewetboek een vergunning vereist:

„1.      Een vergunning van de douaneautoriteiten is vereist voor:

[...]

b)      het beheer van een opslagruimte voor opslag in een douane-entrepot, tenzij de opslagruimte wordt beheerd door de douaneautoriteit zelf.

De voorwaarden waarop één of meer van de in de eerste alinea bedoelde regelingen mogen worden gebruikt of het beheer van een opslagruimte is toegestaan, worden in de vergunning vastgesteld.”

11.      Artikel 214, lid 1, van het douanewetboek regelt de administratie die in de bijzondere regelingen, waaronder ook de opslag in een vrije zone als bedoeld in artikel 210, onder b), van het douanewetboek, moet worden gevoerd:

„1.      Behalve voor de regeling douanevervoer of indien anders is bepaald, voeren de houder van de vergunning, de houder van de regeling en eenieder die activiteiten uitoefent in verband met hetzij de opslag, bewerking of verwerking van de goederen, hetzij de koop of verkoop van goederen in een vrije zone, een passende administratie in een door de douaneautoriteiten goedgekeurde vorm.

Aan de hand van de informatie en de gegevens in die administratie moeten de douaneautoriteiten in staat zijn toezicht uit te oefenen op de regeling, met name wat de identificatie, de douanestatus en het overbrengen van de onder de regeling geplaatste goederen betreft.”

12.      In artikel 215 van het douanewetboek is zuivering van een bijzondere regeling vastgesteld, zoals de opslag in een vrije zone:

„1.      Behalve voor de regeling douanevervoer en onverminderd artikel 254 wordt een bijzondere regeling gezuiverd indien de onder de regeling geplaatste goederen of de veredelingsproducten onder een volgende douaneregeling worden geplaatst, het douanegebied van de Unie verlaten, vernietigd zijn zonder afvalresten of aan de staat worden afgestaan overeenkomstig artikel 199.

2.      De douaneautoriteiten zuiveren de regeling douanevervoer indien zij op grond van een vergelijking van de gegevens van het douanekantoor van vertrek met die van het douanekantoor van bestemming kunnen vaststellen dat de regeling naar behoren is beëindigd.

3.      De douaneautoriteiten nemen de nodige maatregelen om de situatie te regelen van goederen waarvoor de regeling niet onder de vastgestelde voorwaarden is gezuiverd.

4.      De regeling dient binnen een bepaalde termijn te worden aangezuiverd, tenzij anders is bepaald.”

13.      Artikel 7, onder c), van het douanewetboek bevat dienaangaande de volgende algemene bevoegdheidsdelegatie aan de Commissie:

„De Commissie is bevoegd overeenkomstig artikel 284 gedelegeerde handelingen vast te stellen tot bepaling van:

[...]

c)      het soort informatie en de gegevens die moeten worden opgenomen in de in artikel 148, lid 4, en artikel 214, lid 1, bedoelde administratie.”

2.      Gedelegeerde verordening 2015/2446

14.      In artikel 178, lid 1, onder b), c), d) en f), leden 2 en 3, van gedelegeerde verordening (EU) 2015/2446(4) (hierna: „gedelegeerde verordening”) is bepaald als volgt:

„1.      De in artikel 214, lid 1, van het wetboek bedoelde administratie bevat het volgende:

[...]

b)      het MRN of, waar dit niet bestaat, een ander nummer of een andere code ter identificatie van de douaneaangiften waarmee de goederen onder de bijzondere regeling zijn geplaatst en, wanneer de aanzuivering van de regeling is gebeurd overeenkomstig artikel 215, lid 1, van het wetboek, informatie over de wijze waarop dat is gebeurd;

c)      gegevens aan de hand waarvan andere douanedocumenten dan douaneaangiften ondubbelzinnig kunnen worden geïdentificeerd, evenals alle andere documenten die van belang zijn voor het plaatsen van goederen onder een bijzondere regeling en alle andere documenten die van belang zijn voor de aanzuivering van de desbetreffende regeling;

d)      bijzonderheden over merktekens, nummers, aantal en soort van de colli, de hoeveelheid en de gebruikelijke handelsomschrijving of technische beschrijving van de goederen en, eventueel, de op de containers aangebrachte merktekens aan de hand waarvan de goederen kunnen worden geïdentificeerd;

[...]

f)      douanestatus van de goederen;

[...]

2.      In het geval van vrije zones bevat de administratie, behalve de in lid 1 bedoelde informatie, het volgende:

a)      gegevens ter identificatie van de vervoersdocumenten voor de goederen die de vrije zones binnenkomen of verlaten;

b)      gegevens over het gebruik of verbruik van goederen die, indien zij in het vrije verkeer werden gebracht of tijdelijk werden ingevoerd, niet aan de toepassing van invoerrechten of aan maatregelen in het kader van het gemeenschappelijk landbouw‑ of handelsbeleid overeenkomstig artikel 247, lid 2, van het wetboek zouden zijn onderworpen.

3.      De douaneautoriteiten kunnen toestaan dat sommige van de in de leden 1 en 2 bedoelde gegevens niet moeten worden verstrekt wanneer dit geen nadelige invloed heeft op het douanetoezicht en de controle op het gebruik van een bijzondere regeling.”

3.      Uitvoeringsverordening 2015/2447

15.      Uit de artikelen 199 en volgende van uitvoeringsverordening (EU) 2015/2447(5) (hierna: „uitvoeringsverordening”) volgt hoe moet worden aangetoond dat de goederen de douanestatus van Uniegoederen hebben. Artikel 200, leden 1, 3 en 4, bepaalt:

„1.      Het bevoegde douanekantoor viseert en registreert de bewijsmiddelen van de douanestatus van Uniegoederen zoals bedoeld in artikel 199, lid 1, onder b) en c), van deze verordening behalve voor gevallen zoals bedoeld in artikel 128, lid 1, van gedelegeerde verordening [2015/2446] en stelt de betrokkene in kennis van het MRN van deze bewijsmiddelen.

[...]

3.      De in lid 1 bedoelde bewijsmiddelen worden overgelegd aan het bevoegde douanekantoor waar de goederen worden aangebracht nadat zij het douanegebied van de Unie weer zijn binnengekomen, onder vermelding van het MRN ervan.

4.      Dat bevoegde douanekantoor ziet toe op het gebruik van de in lid 1 bedoelde bewijsmiddelen, met name om ervoor te zorgen dat de bewijsmiddelen niet worden gebruikt voor andere goederen dan die waarvoor zij zijn afgegeven.”

16.      Artikel 211 van de uitvoeringsverordening betreft de bewijsmiddelen van de douanestatus van Uniegoederen waarvan de waarde niet meer dan 15 000 EUR bedraagt en luidt als volgt:

„In geval van goederen met de douanestatus van Uniegoederen waarvan de waarde niet meer dan 15 000 EUR bedraagt, kan de douanestatus van Uniegoederen worden bewezen door het overleggen van de factuur die of het vervoersdocument dat betrekking heeft op de goederen, op voorwaarde dat deze factuur of dit vervoersdocument alleen betrekking heeft op goederen die de douanestatus van Uniegoederen hebben.”

17.      Artikel 226 van de uitvoeringsverordening verduidelijkt het MRN, en luidt als volgt:

„Behalve in de gevallen waarin een douaneaangifte mondeling wordt gedaan dan wel via een handeling die wordt geacht een douaneaangifte te vormen, of indien de douaneaangifte geschiedt in de vorm van een inschrijving in de administratie van de aangever in overeenstemming met artikel 182 van het wetboek, stellen de douaneautoriteiten de aangever in kennis van de aanvaarding van de douaneaangifte en verstrekken zij hem een MRN voor deze aangifte en de datum van aanvaarding ervan.

Dit artikel is niet van toepassing tot de datums waarop de uitrol van de systemen AES en NCTS respectievelijk de upgrade van de nationale invoersystemen zoals bedoeld in de bijlage bij uitvoeringsbesluit 2014/255/EU [van de Commissie van 29 april 2014 tot vaststelling van het werkprogramma voor het douanewetboek van de Unie (PB 2014, L 134, blz. 46)] heeft plaatsgevonden.”

B.      Lets recht

18.      Artikel 153, lid 3 van het Administratīvā procesa likums (wetboek van bestuursprocesrecht) luidt als volgt:

„De feiten die in de motivering van een in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissing zijn komen vast te staan, behoeven niet opnieuw te worden bewezen bij het onderzoek van een bestuursrechtelijke zaak waaraan dezelfde partijen deelnemen.”

19.      In artikel 16, leden 3 en 4, van de Likums „Par tiesu varu” (wet op de rechterlijke macht) is bepaald:

„(3)      Conform de bij wet vastgestelde procedure is een rechterlijke beslissing bindend voor de rechter wanneer hij kennisneemt van andere zaken die met die zaak verband houden.

(4)      Die rechterlijke beslissing heeft kracht van wet, is bindend erga omnes en moet worden geëerbiedigd als was zij een wet.”

20.      In punt 77 van Ministru kabineta 2017. gada 22. augusta noteikumi Nr. 500 „Muitas noliktavu, pagaidu uzglabāšanas un brīvo zonu noteikumi” (besluit nr. 500 van de ministerraad van 16 augustus 2017 tot vaststelling van de regels inzake douane-entrepots, tijdelijke opslag en vrije zones), wordt bepaald dat eenieder in wiens vrije zone niet-Uniegoederen zijn opgeslagen, een administratie van de in de vrije zone opgeslagen goederen voert. Volgens punt 78 bevat de administratie de gegevens als bedoeld in, specifiek, artikel 178, lid 1, onder b) en c), en lid 2, van gedelegeerde verordening 2015/2446. In punt 79 is bepaald dat het nummer van het douanedocument of het nummer van de vrachtbrief voor de goederen waaronder deze goederen de vrije zone zijn binnengekomen en hebben verlaten, wordt opgenomen in de administratie voor niet-Uniegoederen.

III. Feiten en prejudiciële procedure

21.      De SIA „BALTIC CONTAINER TERMINAL” (hierna: „verzoekster”) is houdster van een vergunning voor het laden, lossen en opslaan van goederen in de vrije zone van de vrijhaven van Riga (Letland) en is verplicht een administratie te voeren van de goederen die zich in die zone bevinden.

22.      De Valsts ieņēmumu dienests (belastingdienst, Letland; hierna: „belastingdienst”) heeft de goederen gecontroleerd die zich in de vrije zone van verzoekster bevonden, en vastgesteld dat goederen in 2018 en 2019 in drie gevallen die zone hadden verlaten zonder dat zij onder een volgende douaneregeling waren geplaatst. Bijgevolg is de bijzondere regeling „vrije zone” niet gezuiverd. De belastingdienst concludeerde dat deze goederen feitelijk aan het douanetoezicht waren onttrokken en dat daarom overeenkomstig artikel 79, lid 1, onder a), en lid 3, onder a), van het douanewetboek (ook) voor verzoekster een douaneschuld is ontstaan.

23.      Met het oog op het verlaten van de vrije zone zijn de betrokken goederen afgegeven op basis van de CMR-vrachtbrieven, waarin de douanestatus van de goederen was vermeld als „Uniegoederen” („C”), hetgeen een beambte van de douaneautoriteit had bevestigd door het douanestempel en zijn handtekening op die vrachtbrieven te zetten. Dit was in overeenstemming met de gangbare, hoewel niet uitdrukkelijk wettelijke praktijk. Vervolgens controleerde de belastingdienst de douanestatus van goederen voordat deze de haven verlieten en maakte daarvan aantekening op de vervoersdocumenten. Nadat de goederen de vrije zone hadden verlaten, stelden de douanebeambten echter vast dat zij niet beschikten over documenten die de wijziging van de douanestatus van de litigieuze goederen van „niet-Uniegoederen” („N”) in „Uniegoederen” („C”) rechtvaardigden.

24.      Bij besluit van 19 juli 2019 werd verzoekster door de belastingdienst verplicht om invoerrechten aan de fiscus te betalen, vermeerderd met belasting over de toegevoegde waarde (btw) en de toepasselijke vertragingsrente. Verzoekster is in rechte opgekomen tegen dit besluit.

25.      De Administratīvā apgabaltiesa (bestuursrechter in eerste aanleg, Letland) heeft het beroep verworpen. Hij was van oordeel dat goederen die als niet-Uniegoederen waren ingevoerd, niet louter door het aanbrengen van een stempel en een handtekening op de CMR-vrachtbrief de douanestatus van Uniegoederen konden krijgen. Uit de CMR-vrachtbrief alleen kon niet worden afgeleid onder welke volgende douaneregeling de goederen waren geplaatst. Voor een wijziging van de status van de goederen was een aangifte met het MRN of een CMR-vrachtbrief met het douanestempel en het MRN nodig, die evenwel ontbraken.

26.      Verzoekster heeft tegen deze beslissing cassatieberoep ingesteld bij de Augstākā tiesa (Senāts) (hoogste rechterlijke instantie, Letland; hierna: „verwijzende rechter”).

27.      Verzoekster stelt zich op het standpunt dat niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 79, lid 1, onder a), en lid 3, onder a), van het douanewetboek en dat er dus geen douaneschuld is ontstaan. Zij heeft de administratie gevoerd die was vereist volgens de door de belastingdienst verleende vergunning en de goederen aan de vervoerder afgegeven op basis van de overgelegde CMR-vrachtbrieven. In overeenstemming met de gangbare praktijk van de belastingdienst kon daaruit de door de douanebeambte vermelde status van de goederen, namelijk die van Uniegoederen, de handtekening van de douanebeambte en het douanestempel worden opgemaakt. Om die reden kon zij ervan uitgaan dat de goederen in het vrije verkeer waren gebracht, waardoor ook de bijzondere regeling „vrije zone” was gezuiverd.

28.      Tegelijkertijd is verzoekster bij de Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu kolēģija opgekomen tegen de bestuursrechtelijke sanctie die voor dezelfde feiten aan haar was opgelegd. Bij beslissing van 5 februari 2021 heeft deze rechter de bestuursrechtelijke sanctie nietig verklaard op grond dat verzoekster geen inbreuk had gemaakt op de voorschriften van de douaneregeling en had gehandeld in overeenstemming met de gangbare praktijk van de douaneautoriteiten. In het bijzonder heeft de belastingdienst geen wettelijke regels kunnen aangeven die verzoekster zouden hebben verplicht om andere gegevens inzake de juistheid van de statuswijziging van de goederen te verifiëren dan de door de douaneautoriteiten verstrekte bevestiging.

29.      Volgens de verwijzende rechter was het ten tijde van de feiten van het hoofdgeding de gangbare praktijk van de belastingdienst dat de douanebeambten de douanestatus controleerden voordat de goederen de vrije zone verlieten en dat zij op de verschillende exportdocumenten (doorgaans de CMR-vrachtbrief) de bijbehorende vermeldingen (douanestatus van de goederen, stempel van het douanecontrolepunt en handtekening van de douanebeambte) aanbrachten. Ook in de thans toegepaste procedure wordt de wijziging van de douanestatus van de goederen door de douanebeambte zelf bevestigd en vertrouwt verzoekster op de door de douanebeambte verstrekte informatie om de bijzondere regeling „vrije zone” te zuiveren.

30.      De Augstākā tiesa (Senāts) heeft derhalve de behandeling van de zaak geschorst en het Hof in het kader van de prejudiciële procedure krachtens artikel 267 VWEU de volgende vijf vragen voorgelegd:

„1)      Is het op grond van artikel 178, lid 1, onder b) en c), van gedelegeerde verordening 2015/2446, gelezen in samenhang met artikel 214, lid 1, van het douanewetboek van de Unie, toegestaan om de bijzondere regeling ‚vrije zone’ te zuiveren zonder het masterreferentienummer (MRN) ter identificatie van de douaneaangifte waarbij de goederen onder een volgende douaneregeling worden geplaatst, te hebben [opgenomen] in de elektronische administratie?

2)      Is het op grond van artikel 214, lid 1, en artikel 215, lid 1, van het douanewetboek van de Unie en artikel 178, lid 1, onder b) en c), van gedelegeerde verordening 2015/2446 mogelijk voor de houder van de bijzondere regeling ‚vrije zone’ om die regeling te zuiveren op basis van enkel een vermelding van de douanestatus van de goederen die door de douanebeambte op het vervoersdocument voor de goederen (CMR-vrachtbrief) is aangebracht, zonder zelf te verifiëren of de douanestatus van die goederen juist is?

3)      Indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord, welke omvang van de verificatie ingevolge artikel 214, lid 1, en artikel 215, lid 1, van het douanewetboek van de Unie en artikel 178, lid 1, onder b) en c), van gedelegeerde verordening 2015/2446 volstaat dan om te kunnen aannemen dat de bijzondere regeling ‚vrije zone’ op correcte wijze is gezuiverd?

4)      Kan de houder van de bijzondere regeling ‚vrije zone’ gewettigd vertrouwen op de bevestiging door de douaneautoriteiten dat de douanestatus van de goederen is gewijzigd van ‚niet-Uniegoederen’ in ‚Uniegoederen’, ook al bevat die bevestiging geen vermelding van de grond voor de wijziging van de status van de goederen, noch informatie aan de hand waarvan die grond kan worden vastgesteld?

5)      Indien de vierde vraag ontkennend wordt beantwoord, kan het feit dat in een andere bij een nationale rechter aanhangige zaak bij onherroepelijke beslissing is vastgesteld dat de houder van [een vrije zone] die douaneregeling [...] niet heeft geschonden dan een grond vormen voor vrijstelling van een douaneschuld die is ontstaan krachtens artikel 79, lid 1, onder a), en lid 3, onder a), van het douanewetboek van de Unie, gelet op het in het nationale en in het Unierecht erkende beginsel van het gezag van gewijsde?”

31.      In de procedure bij het Hof hebben verzoekster, Letland en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen mondelinge behandeling gehouden.

IV.    Juridische beoordeling

32.      De vijf prejudiciële vragen betreffen in wezen twee onderwerpen. De eerste drie vragen hebben betrekking op de bij de douanewetgeving vastgestelde administratie‑ en verificatieplichten van een houder van een vrije zone, die de aldaar opgeslagen niet-Uniegoederen uit die vrije zone heeft gehaald (zie onder A). De vijfde vraag gaat over het in het nationale recht bepaalde gezag van gewijsde van een beslissing, waarbij – mogelijkerwijs in strijd met het Unierecht – is geoordeeld dat er geen sprake is van niet-nakoming van een zorgvuldigheidsplicht van de houder van een vrije zone (zie onder B.2). Die vraag wordt voorafgegaan door de vierde vraag over de bescherming van het gewettigd vertrouwen van een houder van een vrije zone, die zich heeft laten leiden door de praktijk die tot dusver door de belastingdienst van de lidstaat is gevolgd, zelfs al zou deze praktijk in strijd met het Unierecht zijn geweest (zie onder B.1).

A.      Uitlegging van het douanewetboek van de Unie

33.      Jegens verzoekster als houder van een vrije zone is een schuld voor invoerrechten (hierna: „douaneschuld”) vastgesteld. De douaneschuld van een houder van een vrije zone is gebaseerd op artikel 79, lid 1, onder a), van het douanewetboek en houdt verband met niet-nakoming van de bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen betreffende het binnenbrengen van niet-Uniegoederen in het douanegebied van de Unie. Het Hof weet niet of de douaneschuld van de aangever die is ontstaan door goederen in het vrije verkeer te brengen, inmiddels kon worden geïnd.

34.      De houder van een vrije zone heeft weliswaar bijzondere verplichtingen(6), waarvan de niet-nakoming kan leiden tot het ontstaan van een douaneschuld, maar die schuld is slechts een bijkomende, hoofdelijke douaneschuld (zie artikel 84 van het douanewetboek) wegens een eigen niet-nakoming, die er uiteindelijk toe strekt om de correcte invordering van de douaneschuld zeker te stellen. De (oorspronkelijke) douaneschuld van de aangever (artikel 77, lid 3 van het douanewetboek) blijft bestaan.

1.      Verplichting om een MRN in de administratie op te nemen

35.      Verzoekster heeft geen MRN in de administratie opgenomen en in het elektronische systeem geregistreerd. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het opnemen en registreren van het MRN volgens het Unierecht vereist was, zodat er, wanneer dit niet gebeurt, sprake is van de voor de vaststelling van een douaneschuld noodzakelijke niet-nakoming van een verplichting van verzoekster.

36.      Hiervoor is beslissend of de houder van een vrije zone in ieder geval een MRN in zijn administratie moet opnemen om aan zijn eigen douaneschuld als bedoeld in artikel 79, lid 1, onder a), en lid 3 van het douanewetboek – naast die van de aangever – te ontkomen. Artikel 214, lid 1, van het douanewetboek regelt de administratie die bij de bijzondere douaneregelingen moet worden gevoerd. Tot de bijzondere douaneregelingen behoort volgens artikel 210, onder b), van het douanewetboek ook de opslag in een vrije zone.

37.      Ingevolge artikel 214, lid 1, van het douanewetboek moet de „houder van de regeling” (hier de regeling „vrije zone”) een passende administratie voeren in een door de douaneautoriteiten goedgekeurde vorm. Aan de hand van de informatie en de gegevens in die administratie moeten de douaneautoriteiten in staat zijn toezicht uit te oefenen op de regeling, met name wat de identificatie, de douanestatus en het overbrengen van de onder de regeling geplaatste goederen betreft.

38.      Voor het beheer van een opslagruimte voor opslag in een douane-entrepot in een vrije zone is volgens artikel 211, lid 1, onder b) van het douanewetboek een vergunning vereist. Doorgaans gaat deze vergunning gepaard met concrete administratieverplichtingen om de zuivering van deze bijzondere regeling door de plaatsing onder een andere douaneregeling [vaak het in het vrije verkeer brengen ervan, als bedoeld in artikel 77, lid 1, onder a), van het douanewetboek] te documenteren en daarop toezicht uit te oefenen. Welke inhoud verzoeksters vergunning in het onderhavige geval precies heeft of had, blijkt echter niet uit het verzoek om een prejudiciële beslissing.

39.      Afgezien van de administratieverplichtingen die uit de vergunning zouden kunnen voortvloeien, verleent artikel 7, onder c), van het douanewetboek de Commissie de bevoegdheid om gedelegeerde handelingen vast te stellen ter bepaling van het soort informatie en de gegevens die moeten worden opgenomen in de in artikel 148, lid 4, en artikel 214, lid 1, bedoelde administratie. Dienovereenkomstig bepaalt artikel 178, lid 1, onder b), van de gedelegeerde verordening dat in de in artikel 214, lid 1, van het douanewetboek bedoelde administratie „het MRN [...], of, bij gebreke daarvan, een ander nummer of een andere code ter identificatie van de douaneaangiften waarmee de goederen onder de bijzondere regeling worden geplaatst, evenals, wanneer de regeling is gezuiverd overeenkomstig artikel 215, lid 1, van het douanewetboek, informatie over de wijze waarop de regeling is gezuiverd”, moet worden opgenomen.

40.      Alleen al hieruit blijkt dat er geen enkele verplichting bestaat om het MRN in de administratie op te nemen.

41.      In de eerste plaats heeft artikel 178, lid 1, onder b) van de gedelegeerde verordening in het eerste alternatief alleen betrekking op het MRN ter identificatie van de douaneaangiften „waarmee de goederen onder de bijzondere regeling zijn geplaatst”. Voor de plaatsing onder de bijzondere regeling „vrije zone” is geen douaneaangifte vereist (zie artikel 158, lid 1, van het douanewetboek). Hier kan dus alleen de plaatsing onder een andere bijzondere regeling zijn bedoeld. In casu zijn de goederen echter niet onder een andere bijzondere regeling (van titel VII van het douanewetboek), maar onder de „normale” regeling volgens titel VI van het douanewetboek („In het vrije verkeer brengen”) geplaatst. Voor dat geval vereist artikel 178, lid 1, onder b), eerste alternatief, van de gedelegeerde verordening niet dat het MRN in de administratie wordt opgenomen.

42.      In de tweede plaats gaat artikel 178, lid 1, onder b), van de gedelegeerde verordening zelf ervan uit dat er niet bij elke douaneaangifte een MRN wordt toegekend. Dit wordt bevestigd door artikel 226 van de uitvoeringsverordening. Hierin is bepaald dat de douaneautoriteiten weliswaar in beginsel de aangever (niet de houder van een vrije zone) een dergelijke MRN voor zijn douaneaangifte verstrekken, maar dat dit niet geldt voor elke douaneaangifte en ook niet tot de datums waarop de uitrol van de systemen AES en NCTS respectievelijk de upgrade van de nationale invoersystemen zoals bedoeld in de bijlage bij uitvoeringsbesluit 2014/255 heeft plaatsgevonden. Aan het Hof is niet medegedeeld of dit in casu überhaupt het geval was.

43.      Aangezien de belastingdienst het MRN aan de aangever (en niet aan de houder van een vrije zone) meedeelt, vereist artikel 178, lid 1, onder b), van de gedelegeerde verordening uitdrukkelijk dat de houder dit nummer alleen in de administratie invoert indien het bestaat. Indien het niet bestaat, komt hij zijn administratieverplichting na door het invoeren van een ander nummer of een andere code waarmee de goederen kunnen worden geïdentificeerd. Uit het douanewetboek en de gedelegeerde verordening vloeit dus geen verplichting voort om het MRN in te voeren, zoals ook de Commissie terecht betoogt. Dit geldt a fortiori, indien de goederen niet onder een bijzondere regeling zijn geplaatst.

44.      Daar komt de regeling in artikel 178, lid 3, van de gedelegeerde verordening nog bij. Hierin is bepaald dat de douaneautoriteiten kunnen toestaan dat sommige van de in de leden 1 en 2 bedoelde gegevens niet moeten worden verstrekt. Het Unierecht stelt de registratie van het MRN dus niet verplicht. Veeleer is beslissend of het nationale recht (dat bindend is voor de douaneautoriteiten) of de nationale douaneautoriteit zelf heeft toegestaan dat daarvan wordt afgezien. Zo ja, kan geen douaneschuld ontstaan wegens het ontbreken van gegevens.

45.      In casu zou bijvoorbeeld ook de door de verwijzende rechter genoemde vaste administratieve praktijk van de Letse douaneautoriteiten aldus kunnen worden opgevat dat van sommige gegevens wordt afgezien. Volgens de verwijzende rechter was het ten tijde van de feiten van het hoofdgeding de gangbare praktijk van de belastingdienst dat de douanebeambten de douanestatus controleerden voordat de goederen de vrije zone verlieten en op de verschillende exportdocumenten (doorgaans de CMR-vrachtbrief) de bijbehorende vermeldingen (douanestatus van de goederen, stempel van het douanecontrolepunt en handtekening van de douanebeambte) aanbrachten. Kennelijk was hierdoor voldaan aan de tot dusver geldende administratieverplichtingen.

46.      Het Unierecht stelt geen bijzondere voorwaarden om van sommige gegevens af te zien. Derhalve is ook een impliciete ontheffing van het in artikel 178, lid 1, onder b), van de gedelegeerde verordening bedoelde administratievereiste denkbaar. Dit geldt temeer daar het douanerecht – als massaprocedure – impliciete aangiften kent. Zo bestaat volgens artikel 158, lid 2, van het douanewetboek, gelezen in samenhang met de artikelen 135 en volgende alsmede artikel 141 van de gedelegeerde verordening, zelfs de mogelijkheid om mondeling of impliciet douaneaangiften te doen. De vraag of de vaste administratieve praktijk, zoals beschreven door de verwijzende rechter, als een uitdrukkelijke of impliciete toestemming van de belastingdienst moet worden opgevat, valt onder de beoordeling van de feiten, die tot de uitsluitende bevoegdheid van de verwijzende rechter behoort.

47.      Het antwoord op de eerste vraag luidt derhalve dat artikel 214 van het douanewetboek, gelezen in samenhang met artikel 178 van de gedelegeerde verordening, niet dwingend en niet in alle gevallen van de houder van een vrije zone vereist dat hij in de administratie een MRN opneemt om te voldoen aan zijn in deze bepalingen vastgestelde administratieverplichtingen. Integendeel, dit artikel staat de douaneautoriteiten toe om uitdrukkelijk of impliciet andere vormen van administratie toe te staan.

2.      Zuivering van de regeling „vrije zone”

48.      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter voorts te vernemen of artikel 214 van het douanewetboek toestaat dat de bijzondere regeling „vrije zone” wordt gezuiverd zonder dat een MRN in de administratie wordt ingevoerd. Hierbij gaat het om het tweede alternatief van de in artikel 178, lid 1, onder b), van de gedelegeerde verordening genoemde administratieverplichtingen. Op basis daarvan moet in de administratie ook informatie worden opgenomen over de wijze waarop de regeling is gezuiverd.

49.      De zuivering van een bijzondere douaneregeling (hier de regeling „vrije zone”) als bedoeld in artikel 215 van het douanewetboek moet worden onderscheiden van de hierboven beschreven nakoming van de administratieverplichtingen krachtens artikel 214 van het douanewetboek. Er is namelijk pas sprake van zuivering wanneer de goederen onder een volgende douaneregeling zijn geplaatst. In casu zijn de goederen in het vrije verkeer gebracht (titel VI van het douanewetboek) en is hun status van „niet-Uniegoederen” gewijzigd in „Uniegoederen”.

50.      De belastingdienst weet alleen niet meer waarom dit is gebeurd. Evenmin blijkt uit de schriftelijke opmerkingen van Letland waarom een douanebeambte op de CMR-vrachtbrief een „C” (voor Uniegoederen), een stempel en een handtekening heeft aangebracht in het geval waarin deze goederen nog steeds niet-Uniegoederen zouden moeten zijn. In ieder geval zijn zij na een controle aan een persoon vrijgegeven. Of deze vrijgave terecht heeft plaatsvonden (met name of er een overeenkomstige douaneaangifte bestaat) en of de ontstane douaneschuld door de aangever is voldaan, is in ieder geval voor de zuivering van de regeling „vrije zone” niet relevant.

51.      Het Unierecht schrijft echter niet uitputtend voor hoe de houder van een vrije zone de desbetreffende administratie moet voeren (zie de punten 35 e.v. hierboven). Uiteindelijk hangt het antwoord op de vraag of de bijzondere regeling „vrije zone” is gezuiverd door de invoering van de gegevens van de CMR-vrachtbrief die was voorzien van een stempel en handtekening van de belastingdienst, af van de nationale juridische situatie (inhoud van de vergunning, dan wel toestemming van de belastingdienst dat van bepaalde administratieverplichtingen wordt afgezien). Dit kan dus alleen worden beoordeeld door de verwijzende rechter.

52.      Wanneer uit de vaste praktijk voortvloeit dat de goederen aan de aangever zijn vrijgegeven en de status als Uniegoederen op de CMR-vrachtbrief met stempel en handtekening van een belastingambtenaar is bevestigd en dit alleen gebeurt in de gevallen waarin goederen in het vrije verkeer worden gebracht, dan lijkt de documentatie van deze vrachtbrief voldoende te zijn om tevens de zuivering van de bijzondere regeling „vrije zone” door het in het vrije verkeer brengen te documenteren. Dit kan inhouden dat uitdrukkelijk of impliciet wordt afgezien van mogelijke andere bewijsvereisten, hetgeen op grond van het Unierecht is toegestaan.

3.      Verificatieplicht en omvang van de verificatie van de geldigheid van de douanestatus van de goederen (tweede en derde vraag)

53.      Met zijn tweede en derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 214, lid 1, en artikel 215, lid 1, van het douanewetboek een houder van een vrije zone toestaan om de regeling „vrije zone” te zuiveren zonder zelf te hebben geverifieerd of de douanestatus van de goederen juist is, en wat de omvang van een dergelijke verificatieplicht is.

54.      Achtergrond van deze vraag is dat goederen zonder douaneaangifte in een vrije zone kunnen worden geplaatst om vervolgens, doorgaans middels een douaneaangifte door de aangever, in een volgende douaneregeling te worden geplaatst. In dit verband kunnen bijvoorbeeld verschillende soorten goederen (zowel Uniegoederen als niet-Uniegoederen) in een vrije zone worden opgeslagen (zie artikel 177 van de gedelegeerde verordening). In de meeste gevallen worden de in een vrije zone opgeslagen goederen vervolgens onder andere bijzondere douaneregelingen (titel VII van het douanewetboek, zoals bijvoorbeeld de regeling voor tijdelijke invoer of veredeling) of ook onder de algemene douaneregeling („In het vrije verkeer brengen”, titel VI van het douanewetboek) geplaatst. Dit gebeurt middels een douaneaangifte (artikel 158, lid 1, van het douanewetboek) door een derde (dat betekent in de regel niet door de houder van de vrije zone).

55.      In dit verband is voor de hier te beantwoorden vraag betreffende een verificatieplicht dan wel de omvang van de verificatie voor de houder van een vrije zone van belang dat de douaneaangifte volgens artikel 188 van het douanewetboek uitsluitend door de douaneautoriteit wordt gecontroleerd. Zij kan krachtens artikel 189 van het douanewetboek onder meer de goederen onderzoeken. Het douanewetboek bevat daarentegen geen verificatieverplichtingen voor een houder van een vrije zone. Ook de vrijgave van de goederen geschiedt uitsluitend door de douaneautoriteiten (en niet door een particulier), mits is voldaan aan de voorwaarden voor de plaatsing van de goederen onder de betreffende regeling. Volgens artikel 195, lid 1, van het douanewetboek worden de goederen slechts aan de aangever vrijgegeven indien een ontstane douaneschuld is betaald of daarvoor zekerheid is gesteld. Het lijkt erop dat in Letland de goederen door de douaneautoriteit in de praktijk werden vrijgegeven door het stempelen en ondertekenen van de CMR-vrachtbrief.

56.      De bijzondere douaneregeling „vrije zone” is daarentegen geregeld in de artikelen 210 en volgende van het douanewetboek. Uit dit gedeelte van dat wetboek kan echter evenmin een verplichting worden afgeleid om de juistheid van de inhoud van de douaneaangifte van een derde te verifiëren. Artikel 214 van het douanewetboek bevat eerder de reeds hierboven genoemde administratieverplichtingen (zie de punten 35 e.v.). Artikel 215 van het douanewetboek bepaalt wanneer een bijzondere regeling (zoals de vrije zone) is gezuiverd, met dien verstande dat de hoofdreden voor de zuivering waarschijnlijk de plaatsing onder een volgende douaneregeling is.

57.      Artikel 214, lid 1, tweede volzin, van het douanewetboek preciseert in dit verband dat de douaneautoriteiten aan de hand van die informatie en de gegevens in die administratie in staat (moeten) zijn toezicht uit te oefenen op de regeling, met name wat de identificatie, de douanestatus en het overbrengen van de onder de regeling geplaatste goederen betreft. Deze bepaling verwijst echter evenmin naar de juistheid van de douanestatus of naar een verificatie daarvan.

58.      Mede daaruit blijkt enkel dat de douanestatus in de administratie moet worden ingevoerd, maar niet dat moet worden geverifieerd of deze status juist is. In zoverre is wederom de in Letland geldende bewijsplicht relevant, wat de Commissie over het hoofd lijkt te zien. Wanneer de belastingdienst (uitdrukkelijk of impliciet) heeft afgezien van andere bewijsmiddelen dan de CMR-vrachtbrief met een stempel betreffende de douanestatus van de goederen en een handtekening van de douanebeambte (zie artikel 178, lid 3, van de gedelegeerde verordening), dan bestaat er ook geen andere bewijsplicht en zeker geen verdere verificatieplicht. Of dit het geval is, kan alleen de verwijzende rechter beoordelen.

59.      Verzoekster hoefde derhalve niet na te gaan waarom er op de CMR-vrachtbrief een stempel was aangebracht en waarom de douaneautoriteiten in de vrachtbrief hadden verklaard dat de goederen Uniegoederen waren. Het lijkt eveneens twijfelachtig of zij dit onderzoek effectief kan verrichten.

60.      De douanestatus van de goederen blijkt namelijk uit de douaneaangifte van een andere persoon, die door de douaneautoriteit moet worden gecontroleerd. Indien de goederen dan op grond van een besluit van de douaneautoriteit in het vrije verkeer zijn gebracht, wijzigt de status daarvan van „niet-Uniegoederen” in „Uniegoederen”. Dat heeft de douanebeambte door de stempel en de handtekening op de CMR-vrachtbrief hier kennelijk bevestigd (zie alleen de vierde vraag van de verwijzende rechter). Het lijkt niet noodzakelijk of mogelijk dat een andere particulier dit nog eens verifieert. Ook in de huidige procedure wordt, volgens de informatie van de verwijzende rechter en de schriftelijke uiteenzettingen van verzoekster, de statuswijziging alleen door de belastingdienst in verzoeksters elektronische systeem ingevoerd, zonder dat verzoekster de juistheid ervan kan verifiëren.

61.      De rechtmatigheid en a fortiori de juistheid van een overheidsbesluit wordt gewoonlijk door een andere (hogere) autoriteit of een rechter getoetst, niet door een particulier. Indien er geen aanwijzingen zijn dat de overgelegde bewijsmiddelen – hier over de douanestatus van de goederen – zijn vervalst, dan vloeit er voor een houder van een vrije zone uit het douanewetboek geen verder dan de administratieverplichting strekkende verplichting voort om te verifiëren of de douanestatus ook werkelijk „juist” is.

62.      Bijgevolg moeten de tweede en de derde vraag aldus worden beantwoord dat voor de zuivering van de bijzondere douaneregeling „vrije zone” niet vereist is dat de houder van de vrije zone de juistheid van de door de belastingdienst bevestigde status van de goederen zelfstandig verifieert. Dit kan anders zijn in het geval dat er aanwijzingen zijn dat de bevestiging is vervalst. Hoe deze bevestiging eruit moet zien en op welke wijze de status van de vrijgegeven goederen moet worden aangetoond, blijkt uiteindelijk uit de nationale juridische situatie, aangezien de douaneautoriteiten volgens artikel 178, lid 3, van de gedelegeerde verordening kunnen toestaan dat sommige gegevens niet moeten worden verstrekt.

B.      Subsidiair: bescherming van het gewettigd vertrouwen en gezag van gewijsde (vierde en vijfde vraag)

63.      Met de vierde en de vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of verzoekster (indien de goederen geen Uniegoederen waren en zij dit had moeten verifiëren voordat zij de goederen uit de vrije zone haalde), zich in ieder geval kan beroepen op een zekere bescherming van het gewettigd vertrouwen. Hiervoor pleit in de eerste plaats dat de belastingdienst de status van Uniegoederen heeft bevestigd met een stempel en een handtekening op de CMR-vrachtbrief. In de tweede plaats heeft een andere rechter reeds onherroepelijk de bewering afgewezen dat er sprake was van schending van artikel 79 van het douanewetboek. Een dergelijke schending is echter een voorwaarde voor een (bijkomende) douaneschuld van de houder van een vrije zone. Om die reden zou ook het gezag van gewijsde van deze beslissing in de weg kunnen staan aan de vaststelling van een douaneschuld.

64.      Beide vragen rijzen echter alleen indien er überhaupt sprake is van niet-nakoming van de bewijsvereisten van artikel 214 van het douanewetboek, gelezen in samenhang met artikel 178 van de gedelegeerde verordening. Volgens artikel 178, lid 3, van de gedelegeerde verordening hangt dit weer af van het eerdere besluit van de Letse douaneautoriteit over de omvang van de bewijsplicht. Zoals hierboven uiteengezet (punten 44 e.v.), hebben de douaneautoriteiten volgens vaste praktijk afgezien van verdergaande bewijsmiddelen, zodat een bijkomende douaneschuld van verzoekster eerder niet voor de hand ligt.

65.      Bovenstaande vragen rijzen enkel in het geval dat het Hof tot een andere conclusie zou komen of indien de verwijzende rechter niettemin van oordeel zou zijn dat er sprake is van niet-nakoming van douanerechtelijke verplichtingen door verzoekster. Zij worden daarom slechts subsidiair onderzocht.

1.      Bescherming van het gewettigd vertrouwen bij een met het Unierecht strijdige administratieve praktijk

66.      Het vertrouwensbeginsel is onderdeel van de rechtsorde van de Unie en geldt voor elke nationale autoriteit die met de toepassing van de Unieregels is belast.(7) De nationale autoriteiten moeten dus bij de uitvoering van de bepalingen van het douanewetboek en de gedelegeerde verordening het vertrouwensbeginsel in acht nemen.

67.      Het vertrouwensbeginsel kan echter niet tegen een duidelijke Unierechtelijke bepaling worden aangevoerd.(8) In casu blijkt niet van een dergelijk duidelijk voorschrift waaruit noodzakelijkerwijs volgt dat verzoekster het MRN in de administratie had moeten opnemen en dat een stempel en een handtekening van de belastingdienst niet volstonden. Evenmin is er sprake van een duidelijk voorschrift waarbij de houder van een vrije zone wordt verplicht om de reden van de statuswijziging van een goed te verifiëren (zie punten 35 e.v. hierboven). Voorts heeft een nationale rechter reeds ontkend dat deze verplichtingen gelden en heeft een andere rechter zijn twijfels, zodat hij het Hof heeft verzocht om hulp bij de uitlegging. Zelfs al zou het Hof tot een andere conclusie komen, dan zou er dus geenszins kunnen worden gesproken van een „duidelijke bepaling” in de zin van de hierboven aangehaalde rechtspraak.

68.      Bijgevolg is hier een Unierechtelijke vertrouwensbescherming denkbaar. Hiervoor is verder vereist dat dat de handelingen van de administratie bij een voorzichtige en oplettende marktdeelnemer hebben geleid tot redelijke en gefundeerde verwachtingen.(9)

69.      Ook dat lijkt hier het geval te zijn. Verzoekster heeft er kennelijk op vertrouwd dat zij haar administratieverplichtingen is nagekomen door de gegevens in te voeren van de CMR-vrachtbrief waarop de douaneautoriteit, na een verificatie, de status van de goederen door een stempel en een handtekening heeft bevestigd, en dat daaruit de plaatsing onder een volgende douaneregeling (in casu het in het vrije verkeer brengen) voortvloeide. Daardoor is volgens haar de regeling „vrije zone” op correcte wijze gezuiverd. Dit vertrouwen is gebaseerd op de, zoals de verwijzende rechter meedeelt, vaste administratieve praktijk van de Letse belastingautoriteiten, die vermoedelijk is ingegeven door de behoefte van een massaprocedure. Een vaste administratieve praktijk die, zoals hierboven uiteengezet is, niet kennelijk in strijd met het Unierecht is, kan de redelijke en gefundeerde verwachting wekken dat niet met terugwerkende kracht van deze praktijk wordt afgeweken.

70.      Het antwoord op de vierde vraag luidt derhalve dat een vaste administratieve praktijk, waarbij na een verificatie door de douaneautoriteit de status van de goederen middels een stempel en een handtekening op de CMR-vrachtbrief wordt bevestigd en waardoor in het verleden de regeling „vrije zone” steeds effectief kon worden gezuiverd, grond kan zijn voor bescherming van gewettigd vertrouwen, ook wanneer de grond van de statuswijziging niet nader op het document wordt vermeld. Dit is hoe dan ook niet kennelijk in strijd met het Unierecht, aangezien het Unierecht toestaat dat de nationale douaneautoriteiten andere eisen stellen aan de bewijsmiddelen (zie punten 44 e.v. hierboven).

2.      Gezag van gewijsde van een met het Unierecht strijdige beslissing

71.      Met de vijfde vraag, die eveneens slechts subsidiair moet worden beantwoord, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het beginsel van het gezag van gewijsde in casu belet dat een douaneschuld als bedoeld in artikel 79, lid 1, onder a), en lid 3, onder a), van het douanewetboek wordt vastgesteld.

72.      De achterliggende gedachte van deze vraag is dat in een procedure om verzoekster een bestuursrechtelijke sanctie op te leggen onherroepelijk is ontkend dat er douanerechtelijke verplichtingen niet zijn nagekomen. In deze procedure was de belastingdienst blijkbaar ook partij. Volgens het toepasselijke nationale recht hoeven de feiten die bewezen worden geacht in de motivering van een onherroepelijke rechterlijke beslissing niet opnieuw te worden bewezen bij het onderzoek van een bestuursrechtelijke zaak waaraan dezelfde partijen deelnemen (artikel 153, lid 3, van het Letse wetboek van bestuursprocesrecht). Bovendien is een rechterlijke beslissing bindend voor de rechter wanneer hij kennisneemt van andere zaken die verband houden met die zaak (artikel 16, leden 3 en 4, van de Letse wet op rechterlijke macht). Aangezien de vorige rechter onherroepelijk heeft beslist dat er geen sprake is van niet-nakoming van de in het douanewetboek voorgeschreven verplichtingen, kan de verwijzende rechter geen douaneschuld vaststellen waarvoor een dergelijke niet-nakoming een voorwaarde is.

73.      Het beginsel van gezag van gewijsde is in het Unierecht alsook in de nationale rechtsorden uiterst belangrijk. Om zowel de stabiliteit van het recht en van de rechtsbetrekkingen als een goede rechtsbedeling te garanderen, is het namelijk van belang dat rechterlijke beslissingen die definitief zijn geworden nadat de beschikbare beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of nadat de beroepstermijnen zijn verstreken, niet meer opnieuw aan de orde kunnen worden gesteld.(10)

74.      Het Unierecht gebiedt een nationale rechter derhalve niet om nationale procedureregels die een rechterlijke beslissing gezag van gewijsde verlenen, buiten toepassing te laten, ook al zou daardoor een nationale situatie die onverenigbaar is met dat recht kunnen worden hersteld.(11)

75.      Bij gebreke van een Unieregeling op dit gebied is de wijze waarop het beginsel van het gezag van gewijsde ten uitvoer wordt gelegd, krachtens het beginsel van de procedurele autonomie van de lidstaten een zaak van de interne rechtsorde van die staten. Deze regels mogen evenwel niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke situaties krachtens intern recht gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel).(12) Dit laatste is hier echter slechts in beperkte mate relevant. In casu zou de uitoefening van de rechten van een justitiabele niet worden bemoeilijkt door het gezag van gewijsde van een (mogelijkerwijs met het Unierecht strijdige) beslissing ten nadele van de lidstaat.

76.      Het doeltreffendheidsbeginsel belet echter dat het beginsel van gezag van gewijsde volgens nationaal recht wordt toegepast wanneer een onherroepelijke beslissing die een schending van het Unierecht bevat ook bindend zouden zijn voor andere perioden, die helemaal geen voorwerp waren van de onherroepelijke beslissing. Het zou dan namelijk ook op een later moment niet mogelijk zijn om een toestand die in strijd is met het Unierecht te corrigeren.(13)

77.      Anders dan de Commissie kennelijk meent, is dat in casu echter niet aan de orde. Het gezag van gewijsde geldt niet voor andere toekomstige perioden, zodat wordt vermeden dat een toestand die in strijd is met het Unierecht in de toekomst niet zou kunnen worden gecorrigeerd. Veeleer geldt het gezag van gewijsde van een beslissing die de juridische beoordeling van een bepaalde handeling (niet-nakoming van verplichtingen tot zorgvuldigheid door een houder van een vrije zone) in het sanctierecht betreft, enkel ten aanzien van dezelfde periode in het douanerecht. Het gaat dus om de juridische beoordeling van een identieke handeling (in een identieke periode), die zowel voor de oplegging van een bestuursrechtelijke sanctie als voor de vaststelling van de douaneschuld relevant is.

78.      Ook de uit het Unierecht voortvloeiende verplichting voor de lidstaten om in afschrikkende bestuursrechtelijke sancties te voorzien, kan er bijvoorbeeld niet toe leiden dat het gezag van gewijsde buiten toepassing wordt gelaten.(14) Een strafrechtelijke vrijspraak die op grond van een nationale bepaling gezag van gewijsde heeft ten aanzien van een procedure tot oplegging van een bestuurlijke boete betreffende dezelfde feiten als in de strafrechtelijke procedure, is op grond van het Unierecht net zo min bezwaarlijk(15) als, in casu, een vrijspraak inzake een bestuursrechtelijke sanctie. Ook in het onderhavige geval kan de verplichting om een douaneschuld vast te stellen er niet toe leiden dat het gezag van gewijsde van een beslissing buiten toepassing wordt gelaten, indien het dezelfde handeling betreft en het nationale recht in een dergelijk gezag van gewijsde voorziet.

79.      Aangezien in beide gevallen een rechterlijke instantie van een lidstaat in een contradictoire procedure beslist of er sprake is van niet-nakoming van bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen en aan beide procedures waarschijnlijk zelfs dezelfde partijen (verzoekster en belastingdienst) deelnemen, zou een tegengestelde opvatting mogelijk leiden tot problemen met het ne bis in idem-beginsel (artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.(16)

80.      De uitspraak van het Hof in de zaak Lucos(17) had betrekking op een heel ander geval. In die zaak zag het Hof een schending van het doeltreffendheidsbeginsel in het feit dat een rechterlijke beslissing in een bestuursrechtelijke procedure ten nadele van de verzoeker ook van toepassing was op de civiele procedure en op alle beslissingen betreffende dezelfde rechtsbetrekking.

81.      Ook de uitspraak van het Hof in de zaak CRPNPAC, waarbij de toepasselijkheid van het gezag van gewijsde van een met het Unierecht strijdig strafvonnis ten nadele van een justitiabele op het civiele recht ten opzichte van andere personen werd ontkend, betrof een andere constellatie.(18) In casu is immers niet aan de orde dat een justitiabele in zijn nadeel is gebonden aan een met het Unierecht strijdige beslissing.

82.      Het Unierecht staat er dus niet aan in de weg dat het nationale beginsel van het gezag van gewijsde belet dat een douaneschuld wegens niet-nakoming van een verplichting als bedoeld in artikel 79, lid 1, onder a), van het douanewetboek wordt vastgesteld, wanneer een nationale rechter in een sanctieprocedure reeds onherroepelijk heeft beslist dat er in dezelfde periode geen sprake was van niet-nakoming van bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen.

V.      Conclusie

83.      Derhalve geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van de Augstākā tiesa (Senāts) te beantwoorden als volgt:

„1)      Artikel 214 van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, gelezen in samenhang met artikel 178 van gedelegeerde verordening (EU) 2015/2446 van de Commissie van 28 juli 2015 tot aanvulling van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad met nadere regels betreffende een aantal bepalingen van het douanewetboek van de Unie, vereist niet in alle gevallen van de houder van een vrije zone dat hij in de administratie een masterreferentienummer (MRN) opneemt om aan zijn administratieverplichtingen te voldoen en de bijzondere regeling ‚vrije zone’ te zuiveren.

2)      Of het mogelijk is om de regeling ‚vrije zone’ te zuiveren door de gegevens te registreren van de CMR-vrachtbrief die was voorzien van een stempel en een handtekening van de belastingdienst, hangt af van de inhoud van de vergunning dan wel van het feit of de belastingdienst toestaat dat van bepaalde administratieverplichtingen wordt afgezien. Dit kan alleen worden beoordeeld door de verwijzende rechter.

3)      Voor de zuivering van de regeling ‚vrije zone’ is niet vereist dat de houder van de vrije zone de juistheid van de door de belastingdienst bevestigde status zelfstandig verifieert, wanneer er geen aanwijzingen zijn dat de betreffende bevestiging is vervalst. Hoe deze bevestiging eruit moet zien en op welke wijze de status van de vrijgegeven goederen moet worden aangetoond, blijkt uit de nationale juridische situatie, aangezien de douaneautoriteiten volgens artikel 178, lid 3, van gedelegeerde verordening 2015/2446 kunnen toestaan dat bepaalde gegevens niet moeten worden verstrekt.

4)      Een vaste administratieve praktijk, waarbij na een verificatie door de douaneautoriteit de status van de goederen middels een stempel en een handtekening op de CMR-vrachtbrief wordt bevestigd en waardoor in het verleden de regeling ‚vrije zone’ steeds effectief kon worden gezuiverd, kan grond zijn voor bescherming van gewettigd vertrouwen, ook wanneer de grond van de statuswijziging niet nader op het document wordt vermeld. Dit is hoe dan ook niet kennelijk in strijd met het Unierecht, aangezien het Unierecht toestaat dat de nationale douaneautoriteiten andere eisen stellen aan de bewijsmiddelen.

5)      Het Unierecht staat er niet aan in de weg dat het nationale beginsel van het gezag van gewijsde belet dat een douaneschuld wegens niet-nakoming van een verplichting als bedoeld in artikel 79, lid 1, onder a), van verordening nr. 952/2013 wordt vastgesteld, wanneer een nationale rechter in een sanctieprocedure reeds onherroepelijk heeft beslist dat er in dezelfde periode geen sprake was van niet-nakoming van bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen.”

 
1      Oorspronkelijke taal: Duits.

 
2      Deze afkorting staat voor „Convention relative au contrat de transport international de marchandises par route”.

 
3      Verordening van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, als gewijzigd bij verordening (EU) 2016/2339 van 14 december 2016 (PB 2016, L 354, blz. 32).

 
4      Gedelegeerde verordening van de Commissie van 28 juli 2015 tot aanvulling van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad met nadere regels betreffende een aantal bepalingen van het douanewetboek van de Unie (PB 2015, L 343, blz. 1).

 
5      Uitvoeringsverordening van de Commissie van 24 november 2015 houdende nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van verordening nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, als gewijzigd bij uitvoeringsverordening (EU) 2018/604 van de Commissie van 18 april 2018 (PB 2015, L 343, blz. 558).

 
6      Zie bijvoorbeeld arrest van 6 september 2012, Eurogate Distribution (C‑28/11, EU:C:2012:533, punten 27 e.v.) met betrekking tot het stelsel van douane-entrepots. Vergelijkbaar met de veredelingsregeling: arrest van 6 september 2012, Döhler Neuenkirchen (C‑262/10, EU:C:2012:559, punt 41); „[...] moeten de begunstigden ervan de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt nakomen”.

 
7      Vaste rechtspraak: zie arrest van 14 juli 2022, Sense Visuele Communicatie en Handel (C‑36/21, EU:C:2022:556, punt 26), zie in die zin ook arresten van 7 augustus 2018, Ministru kabinets (C‑120/17, EU:C:2018:638, punt 48), en 26 april 1988, Hauptzollamt Hamburg-Jonas/Krücken (316/86, EU:C:1988:201, punt 22).

 
8      Vaste rechtspraak: zie arresten van 14 juli 2022, Sense Visuele Communicatie en Handel (C‑36/21, EU:C:2022:556, punt 28); 20 december 2017, Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse (C‑516/16, EU:C:2017:1011, punt 69); 20 juni 2013, Agroferm (C‑568/11, EU:C:2013:407, punt 52), en 26 april 1988, Hauptzollamt Hamburg-Jonas/Krücken (316/86, EU:C:1988:201, punt 24).

 
9      Zie mijn conclusie in de zaak Agroferm (C‑568/11, EU:C:2013:35, punt 59), en arrest van 14 september 2006, Elmeka (C‑181/04–C‑183/04, EU:C:2006:563, punt 32, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

 
10      Arresten van 9 april 2024, Profi Credit Polska (Heropening van een procedure die is afgesloten met een definitieve rechterlijke beslissing) (C‑582/21, EU:C:2024:282, punt 37); 16 juli 2020, UR (Btw-plichtigheid van advocaten) (C‑424/19, EU:C:2020:581, punt 22); 4 maart 2020, Telecom Italia (C‑34/19, EU:C:2020:148, punt 64); 11 september 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punt 26), en 3 september 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, punt 22).

 
11      Arresten van 16 juli 2020, UR (Btw-plichtigheid van advocaten) (C‑424/19, EU:C:2020:581, punt 23), en 11 september 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punt 27, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

 
12      Arresten van 16 juli 2020, UR (Btw-plichtigheid van advocaten) (C‑424/19, EU:C:2020:581, punt 25); 4 maart 2020, Telecom Italia (C‑34/19, EU:C:2020:148, punt 58); 10 juli 2014, Impresa Pizzarotti (C‑213/13, EU:C:2014:2067, punt 54), en 3 september 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, punt 24).

 
13      Arrest van 16 juli 2020, UR (Btw-plichtigheid van advocaten) (C‑424/19, EU:C:2020:581, punten 31 en 32).

 
14      Arrest van 20 maart 2018, Di Puma (C‑596/16 en C‑597/16, EU:C:2018:192, punt 35).

 
15      Arrest van 20 maart 2018, Di Puma (C‑596/16 en C‑597/16, EU:C:2018:192, punt 35).

 
16      Dit is denkbaar, omdat het Hof dit beginsel in de verhouding tussen de strafprocedure en de fiscale procedure relevant acht. Zie arrest van 20 maart 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197). In zoverre lijkt het niet onmogelijk dat dit beginsel ook in de verhouding tussen de bestuursrechtelijke sanctieprocedure en de fiscale procedure relevant zou kunnen zijn.

 
17      Zie de zeer verstrekkende uitspraken in arrest van 7 april 2022, Avio Lucos (C‑116/20, EU:C:2022:273, punten 97 en 105).

 
18      Arrest van 2 april 2020, CRPNPAC (C‑370/17 en C‑37/18, EU:C:2020:260, punten 95 e.v.).