Geen aftrek wegens elders belast loon; juiste bijtelling privégebruik auto

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 24 november 2022 en 15 december 2022.

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.549 (de navorderingsaanslag 2017).

1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag 2017 heeft de inspecteur belanghebbende € 1.656 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking 2017).

1.3. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag 2017 en de belastingrentebeschikking 2017 ongegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 246.283 (de aanslag 2018).

1.5. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag 2018 heeft de inspecteur belanghebbende € 8.788 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking 2018).

1.6. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag 2018 gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.277 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 55.250. De belastingrentebeschikking 2018 is verminderd naar € 3.278.

1.7. De rechtbank heeft de beroepen op 4 april 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, bijgestaan door de gemachtigde, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] .

Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaak van de echtgenote van belanghebbende met nummer 22/6076.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

Beoordeling door de rechtbank

2. De rechtbank beoordeelt of de navorderingsaanslag 2017 en de aanslag 2018 na vermindering door de inspecteur bij uitspraak op bezwaar niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de argumenten die belanghebbende heeft aangevoerd, de beroepsgronden. Meer specifiek gaat de rechtbank in op de volgende vragen:

1. Kan de inspecteur over 2017 navorderen?
2. Heeft belanghebbende in beide jaren recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wegens elders belast inkomen (de aftrek wegens elders belast loon)?
3. Heeft de inspecteur over 2018 terecht een bijtelling privégebruik auto in aanmerking genomen?

3. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur over 2017 mag navorderen, dat belanghebbende in beide jaren geen recht heeft op een aftrek wegens elders belast loon en dat de inspecteur over 2018 terecht een bijtelling privégebruik auto in aanmerking heeft genomen. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Feiten

4. Belanghebbende is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met [naam] (de echtgenote).

4.1. Belanghebbende is sinds 1 juli 2013 in dienstbetrekking bij de naar Cypriotisch recht opgerichte vennootschap [Ltd] (de vennootschap). Belanghebbende is één van de bestuurders van de vennootschap. De echtgenote houdt middellijk alle aandelen in de vennootschap.

4.2. De inspecteur heeft naar aanleiding van een door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2013 met dagtekening 7 januari 2016 een vragenbrief aan belanghebbende gestuurd over de in die aangifte geclaimde aftrek wegens elders belast loon. Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 22 februari 2016 gereageerd op de vragenbrief van de inspecteur en aangegeven dat de aftrek wegens elders belast loon betrekking heeft op zijn loon uit de vennootschap. Tevens heeft belanghebbende als bijlage zijn arbeidsovereenkomst met de vennootschap en de jaaropgave over 2013 meegestuurd. De inspecteur heeft in reactie daarop bij brief van 8 maart 2016 aangegeven dat hij voornemens is om af te wijken van de aangifte omdat hij niet kan beoordelen of het inkomen van belanghebbende is onderworpen aan een belasting in Cyprus. Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 21 maart 2016 gereageerd op dit voornemen van de inspecteur en een kopie van zijn Cypriotische aangifte inkomstenbelasting 2013 verstrekt. In deze aangifte heeft belanghebbende onder meer verklaard dat hij in 2013 langer dan 183 dagen op Cyprus verbleef. De inspecteur heeft naar aanleiding van deze informatie belanghebbende bij brief van 25 april 2016 geïnformeerd dat hij besloten heeft om toch niet van de aangifte af te wijken en de aanslag over 2013 overeenkomstig de ingediende aangifte op te leggen.

4.3. Bij het vaststellen van de definitieve aanslagen IB/PVV over 2014, 2015 en 2016 heeft de inspecteur geen onderzoek gedaan naar de aftrek wegens elders belast loon ter zake van het van de vennootschap ontvangen loon. Voor deze jaren heeft de inspecteur de aftrek wegens elders belast loon verleend.

4.4. Belanghebbende verbleef in 2017 dertien dagen op Cyprus en in 2018 acht dagen op Cyprus.

4.5. Belanghebbende was eveneens bestuurder van de vennootschap [B.V.] Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 21 januari 2018 van de gemachtigde van belanghebbende aan inspecteur [inspecteur 3] in het kader van een loonheffingsonderzoek bij [B.V.] over hoe belanghebbende zijn uren tussen [B.V.] en de vennootschap in de jaren 2012 tot en met 2015 procentueel heeft verdeeld.

4.6. Belanghebbende heeft op 7 september 2018 zijn aangifte IB/PVV 2017 ingediend en daarin voor het loon uit de vennootschap van € 45.552 aftrek wegens elders belast loon geclaimd.

4.7. De inspecteur heeft met dagtekening 23 januari 2019 een brief aan belanghebbende gestuurd waarin onder meer het volgende is opgenomen:

4.8. De inspecteur heeft met dagtekening 3 september 2019 de aanslag IB/PVV 2017 overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd.

4.9. Ten tijde van het opleggen van de aanslag IB/PVV 2017 waren belanghebbende en de inspecteur nog verwikkeld in vraag- en antwoordcorrespondentie met betrekking tot onder meer de fiscale vestigingsplaats van de vennootschap.

4.10. De inspecteur heeft met dagtekening 24 juli 2021 de navorderingsaanslag 2017 opgelegd waarbij de aftrek wegens elders belast loon in zijn geheel is gecorrigeerd.

4.11. De vennootschap heeft in 2018 een auto ter beschikking gesteld aan belanghebbende met een cataloguswaarde van € 108.527 (inclusief omzetbelasting). De auto werd in 2018 door belanghebbende ook privé gebruikt.

4.12. De inspecteur is bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2018 afgeweken van de door de belanghebbende ingediende aangifte en heeft de volgende correcties aangebracht:

1. De geclaimde aftrek wegens elders belast loon van € 10.735 (in verband met een buitenlands loon van € 45.552) is geweigerd;
2. Er is rekening gehouden met een bijtelling privé gebruik auto van € 23.876; en
3. Het inkomen in box 1 is verhoogd met € 163.006 in verband met de schuldverhouding van belanghebbende met de vennootschap.

4.13. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag IB/PVV 2018 verminderd. Daarbij heeft de inspecteur met een beroep op interne compensatie in plaats van de hiervoor onder 3. genoemde correctie een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang van € 55.250 in aanmerking genomen voor een vermeende winstuitdeling van de vennootschap aan de echtgenote van belanghebbende, die op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 aan belanghebbende en de echtgenote ieder voor de helft, wordt toegerekend.

Motivering

Vooraf ter zake van de vermeende uitdeling

5. Ter zitting hebben partijen met elkaar afgesproken dat de in 4.13. genoemde vermeende winstuitdeling in ieder geval niet in 2018 heeft plaatsgevonden. Deze correctie is daarmee geen onderdeel meer van de rechtsstrijd in deze procedure en dient te vervallen. De rechtbank zal de aanslag IB/PVV 2018 op dit punt verminderen.

Vraag 1: kan de inspecteur over 2017 navorderen?

5.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet over 2017 kan navorderen wegens het ontbreken van een nieuw feit. De inspecteur stelt dat hij ook zonder nieuw feit kan navorderen, omdat sprake is van een kenbare fout zoals bedoeld in artikel 16, lid 2, letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

5.2. De rechtbank overweegt als volgt. Navordering kan onder andere plaatsvinden in gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat 1) ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, en 2) dit voor de belastingplichtige ook redelijkerwijs kenbaar is. Daarvan is in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.1 Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld.2 Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%- regel uit artikel 16, lid 2, letter c, van de AWR. De bewijslast dat mag worden nagevorderd ligt bij de inspecteur.

5.3. De inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat iets is misgegaan met het blokkeren van de geautomatiseerde oplegging van de aanslag waardoor de aanslag IB/PVV 2017 abusievelijk geautomatiseerd en conform de aangifte van belanghebbende is opgelegd. Volgens de inspecteur was deze fout ook kenbaar voor belanghebbende aangezien hij met dagtekening 23 januari 2019 een brief van de inspecteur heeft ontvangen waarin hem is medegedeeld dat vanaf het jaar 2017 de aftrek elders belast niet (meer) toegekend zal worden tot het onderzoek naar de fiscale vestigingsplaats van de vennootschap zou zijn afgerond (zie 4.7.). De inspecteur heeft er bovendien op gewezen dat hij ten tijde van het opleggen van de aanslag IB/PVV 2017 nog met belanghebbende verwikkeld was in vraag- en antwoordcorrespondentie met betrekking tot onder meer de fiscale vestigingsplaats van de vennootschap. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur hiermee aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR. De inspecteur mocht daarom over 2017 navorderen.

Vraag 2: heeft belanghebbende in beide jaren recht op een aftrek wegens elders belast loon?

5.4. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat hij in 2017 en 2018 op basis van de wettelijke voorwaarden geen recht had op aftrek wegens elders belast loon. De rechtbank acht dit juist en overweegt daartoe als volgt. Omdat er in onderhavige jaren nog geen belastingverdrag was gesloten tussen Nederland en Cyprus, moet de aftrek wegens elders belast loon worden gebaseerd op het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (het Bvdb 2001). Aftrek wegens elders belast loon wordt dan alleen verleend indien en voorover belanghebbende heeft gewerkt in Cyprus.3 Indien hij korter dan dertig dagen aaneengesloten in Cyprus gewerkt, dient tevens te zijn gebleken dat ter zake hiervan aan Cyprus belasting is betaald.4

5.5. Vast staat dat belanghebbende in 2017 dertien dagen op Cyprus verbleef en in 2018 acht dagen (zie 4.4.). Belanghebbende heeft verder geen stukken overgelegd waaruit volgt dat hij in 2017 en/of 2018 in Cyprus belasting heeft betaald ter zake van door hem aldaar verrichte arbeid. Mitsdien heeft belanghebbende in beide jaren op grond van het Bvdb 2001 geen recht op een aftrek wegens elders belast loon.

5.6. Belanghebbende stelt echter dat hij desondanks recht heeft op een aftrek wegens elders belast loon wegens door de inspecteur gewekt vertrouwen. In 2016 heeft de inspecteur namelijk de aftrek wegens elders belast loon over 2013 gecontroleerd en akkoord bevonden. Volgens belanghebbende zijn de feiten en omstandigheden nadien niet gewijzigd. Vanwege dit gewekte vertrouwen heeft belanghebbende de aftrek wegens elders belast loon op dezelfde wijze in de aangiften IB/PVV over volgende jaren verwerkt. Verder verwijst belanghebbende naar de e-mail van 21 januari 2018 aan inspecteur [inspecteur 3] (zie 4.5) en stelt hij dat destijds is besproken hoe het Cypriotisch inkomen wordt verwerkt. De inspecteur betwist dat sprake is van in rechte te honoreren gewekt vertrouwen.

5.7. De rechtbank is van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Uit de stukken blijkt dat de inspecteur de aftrek wegens elders belast loon over 2013 heeft verleend nadat hij van belanghebbende de Cypriotische aangifte inkomstenbelasting 2013 had ontvangen waarin belanghebbende onder meer verklaarde dat hij in dat jaar minstens 183 dagen op Cyprus verbleef. Daarvan uitgaande gold voor de aftrek elders belast loon in 2013 niet de eis dat in Cyprus belasting was betaald. Zoals in 5.5 is overwogen, gaat de rechtbank er vanuit dat belanghebbende in 2017 en 2018 slechts dertien respectievelijk acht dagen op Cyprus verbleef en dan geldt wel de eis dat in Cyprus belasting is betaald. De feiten en omstandigheden zoals ze in 2013 aan de inspecteur zijn gepresenteerd en de juridische implicaties daarvan, zijn daarmee wezenlijk anders dan de feiten en omstandigheden in 2017 en 2018. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds daarom. De e-mail van de gemachtigde van belanghebbende aan inspecteur [inspecteur 3] van 21 januari 2018 leidt evenmin tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. In deze email informeert de gemachtigde van belanghebbende de inspecteur hoe belanghebbende zijn uren tussen [B.V.] en de vennootschap in de jaren 2012 tot en met 2015 procentueel heeft verdeeld. Belanghebbende heeft met de verwijzing naar de correspondentie met inspecteur [inspecteur 3] en specifiek deze e-mail niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur zich toen ook heeft uitgelaten over de aftrek wegens elders belast loon, laat staan dat zij een toezegging daarover heeft gedaan.

5.8. Nu het vertrouwensbeginsel niet in de weg staat aan een correctie van de aftrek wegens elders belast loon, is die aftrek terecht niet toegestaan.

Vraag 3: heeft de inspecteur over 2018 terecht een bijtelling privégebruik auto in aanmerking genomen?

5.9. Belanghebbende is het niet eens met de bijtelling van € 23.876 (22% van de catalogusprijs van € 108.527) voor het privégebruik van de auto die door de vennootschap aan hem ter beschikking is gesteld in 2018.

5.10. Vast staat dat de auto die door de vennootschap aan belanghebbende gedurende 2018 ter beschikking is gesteld ook door belanghebbende in privé is gebruikt. Alsdan is het aan belanghebbende om te doen blijken, dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen, dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt om een bijtelling te voorkomen.5 Belanghebbende heeft geen rittenadministratie of andere stukken overgelegd waaruit volgt dat hij in 2018 voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden met de auto heeft gereden. De rechtbank is daarom van oordeel dat de bijtelling van € 23.876 terecht is. Nederland kan daarover heffen, ondanks dat de auto door een Cypriotische vennootschap ter beschikking is gesteld omdat, zoals volgt uit hetgeen in 5.5 is overwogen, het loon van de vennootschap – en dus ook de bijtelling privégebruik auto – in Nederland belast is.

Wat betekent dit voor de belastingrentebeschikkingen?

6. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrentebeschikkingen 2017 en 2018. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking 2017. Hierbij wijst de rechtbank erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt. Aangezien de met de belastingrentebeschikking 2018 samenhangende aanslag zal worden verminderd (zie 5.), zal de rechtbank het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig verminderen.

Conclusie en gevolgen

7. Het beroep tegen de navorderingsaanslag 2017 (met nummer 22/6074) is ongegrond en het beroep tegen de aanslag 2018 (met nummer 22/6075) is gegrond. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraak op bezwaar van 15 december 2022 die ziet op de aanslag 2018 en vermindert de aanslag 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.277 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil.

7.1. Omdat het beroep tegens de aanslag 2018 gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Voor het bezwaar tegen de aanslag 2018 is reeds door de inspecteur bij beschikking een kostenvergoeding toegekend6. Belanghebbende krijgt daarom alleen nog een vergoeding voor de beroepsfase.

7.2. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 875. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. De vergoeding bedraagt dan in totaal € 1.750. Omdat het beroep van de echtgenote in de zaak met nummer BRE/6076 eveneens gegrond is en met de onderhavige zaak samenhangt, geldt de vergoeding voor beide zaken samen. Aan belanghebbende zal daarom een vergoeding van in totaal € 875 (= € 1.750/2) worden toegekend. In de zaak met nummer BRE/6076 zal aan de echtgenote ook een vergoeding van € 875 worden toegekend. Verder zijn er geen kosten gemaakt die vergoed kunnen worden.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep in de zaak met nummer 22/6074 ongegrond;
• verklaart het beroep in de zaak met nummer 22/6075 gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar van 15 december 2022;
• vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2018 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.277 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en wijzigt de belastingrentebeschikking 2018 in overeenstemming daarmee;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 875 aan proceskosten aan belanghebbende.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, leden, in aanwezigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 16 mei 2024.