Uitkering van EOB terecht in heffing betrokken; activiteiten geen bron van inkomen

2.14. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek de onder 1.1.1 tot en met 1.4 genoemde belastingaanslagen opgelegd en beschikkingen gegeven.

2.15.1. Op 22 november 2019 heeft belanghebbende ontheffing gevraagd van de verzekeringsplicht ingevolge de Algemene Ouderdomswet (AOW), de Algemene nabestaandenwet (Anw) en de Algemene Kinderbijslagwet (AK). Bij besluit van 25 februari 2020 heeft de Sociale Verzekeringsbank (SVB) met ingang van 22 november 2019 de ontheffing verleend.

2.15.2. Belanghebbende heeft bezwaar ingesteld, gericht tegen de ingangsdatum van de ontheffing. Tegen de ongegrondverklaring van dit bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank. Tegen de ongegrondverklaring van dit beroep heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij de Centrale Raad van Beroep (CRvB), waarbij in geschil was of de SVB op goede gronden aan de ontheffing van de verzekeringsplicht terugwerkende kracht heeft onthouden. De CRvB heeft het hoger beroep ongegrond verklaard (CRvB 12 mei 2022, ECLI:NL:CRVB:2022:1102).

2.16.1. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, BNB 2009/113, heeft de Belastingdienst vele bezwaarschriften ontvangen van gepensioneerde medewerkers van internationale organisaties gericht tegen belastingaanslagen voor de jaren 2006 tot en met 2009. De inspecteur heeft de belastingplichtigen, die tijdig bezwaar hebben gemaakt, individuele voorstellen gedaan tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst (VSO). Dit is mede gedaan omdat het verstrekken van de feiten voor het opleggen van een belastingaanslag de betreffende belastingplichtigen in een lastige bewijspositie bracht.

2.16.2. Een VSO is aangeboden aan degenen die een ouderdoms- of nabestaandenpensioen van – onder meer – het EOB ontvangen, en die tijdig bezwaar hebben gemaakt. Aan degenen die een invaliditeitspensioen van het EOB genieten, is geen VSO aangeboden. De Belastingdienst heeft besloten ook een VSO aan te bieden indien een bezwaarschrift is ingediend gericht tegen een definitieve aanslag voor een belastingjaar na 2009, omdat er met betrekking tot de complexe materie en de lastige bewijslast voor de gepensioneerden niets is gewijzigd.

2.16.3. Voor een ontvanger van ouderdoms- of nabestaandenpensioen van het EOB heeft de VSO het volgende tot gevolg:

• 2/3e deel van het pensioen, exclusief de ontvangen allowances en de tax adjustment, wordt tot het inkomen uit werk en woning gerekend;
• de ontvangen allowances en de tax adjustment worden geheel tot het inkomen uit werk en woning gerekend;
• 1/3e deel van het pensioen wordt na kapitalisatie tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen gerekend.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is in geschil:

a. of de Inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag 2017 op te leggen;

b. of de activiteiten in de jaren 2015, 2016, 2017 en 2018 een bron van inkomen vormden, en zo ja, of sprake is van winst uit onderneming, en zo ja, of de Inspecteur terecht de door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten en de ondernemersaftrek heeft gecorrigeerd;

c. of voor het jaar 2018 een bedrag van € 588 aan bankkosten in aanmerking kan worden genomen;

d. of het RPHR in de jaren 2016, 2017 en 2018 terecht in de heffing is betrokken, en zo ja, of belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op een VSO als bedoeld in 2.16.2, dan wel in aanmerking komt voor toepassing van het Besluit pensioenen Internationale Organisaties1 (het Besluit);

e. of belanghebbende voor de jaren 2016, 2017 en 2018 premieplichtig was voor de volksverzekeringen; en

f. of de belastingrente naar de juiste bedragen is berekend.

4.2. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, en primair tot vermindering van de belastingaanslagen conform de ingediende aangiften, en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslagen 2016 en 2017 en de aanslag 2018 op de voet van de in 2.16.2 genoemde VSO.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Vooraf

5.1. Belanghebbende klaagt erover dat in de uitspraak van de Rechtbank is vermeld dat hoger beroep kan worden ingesteld binnen zes weken na de datum van verzending van de uitspraak. Volgens belanghebbende worden zijn rechten ondermijnd doordat niet uitgegaan wordt van de datum van ontvangst van de uitspraak. Wat hier ook van zij, heeft belanghebbende binnen de termijn van zes weken van artikel 6:7 in verbinding met artikel 6:24 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) hoger beroep ingesteld. Het Hof verwerpt belanghebbendes betoog.

Was de Inspecteur bevoegd een navorderingsaanslag op te leggen (2017)?

5.2.1. Op grond van artikel 16, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw rust op de inspecteur.

5.2.2. Navordering kan mede plaatsvinden indien sprake is van een kenbare fout in de zin van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR. Navordering op grond van deze bepaling is mogelijk indien ten gevolge van een fout ten onrechte een aanslag achterwege is gebleven, dan wel een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Tevens is vereist dat de fout voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in ieder geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. De bewijslast van de aanwezigheid van een kenbare fout rust op de inspecteur.

5.2.3. Belanghebbende betoogt dat voor het jaar 2017 geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, en voert daartoe aan dat ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met dagtekening 25 februari 2020 (de aanslag 2017) het boekenonderzoek reeds was begonnen en afgerond. Belanghebbende wijst op een concept-rapport van 10 maart 2020 en stelt dat alle feiten en bezwaren eind 2019, dus ruim voor het opleggen van de aanslag 2017, al bij de Inspecteur bekend waren.

5.2.4. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij wel degelijk beschikt over het benodigde nieuwe feit, omdat hij niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 (de aangifte 2017), dan wel dat het niet onwaarschijnlijk was dat deze juist kon zijn. Subsidiair betoogt de Inspecteur dat sprake is van een kenbare fout in de zin van artikel 16, lid 2, letter c, AWR, omdat de op de navorderingsaanslag 2017 te betalen belasting meer bedraagt dan 30% van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

5.2.5. Indien de inspecteur bij een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven zodanige twijfel heeft over de juistheid van een aangifte dat hij het nodig vindt een onderzoek in te stellen, dient hij als regel met het opleggen van een aanslag te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van dat onderzoek. Legt de inspecteur in dat geval een aanslag op zonder te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van het volledige onderzoek, dan begaat hij daarmee als regel een ambtelijk verzuim dat niet door middel van navordering kan worden hersteld. Dat is alleen anders indien er gegronde redenen zijn waarom het geboden is de aanslag al op te leggen voordat met de resultaten van dat onderzoek rekening kan worden gehouden (vgl. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:638, BNB 2022/82).

5.2.6. De aangifte 2017 is ingediend op 22 juni 2018 en de aanslag 2017 is vervolgens conform de ingediende aangifte opgelegd op 25 februari 2020. Het boekenonderzoek is blijkens het rapport (voor)aangekondigd in mei 2019 en uitgevoerd vanaf oktober 2019. Het rapport is gedateerd 2 april 2020. De aanslag 2017 is derhalve lopende het boekenonderzoek opgelegd, dat wil zeggen nadat het boekenonderzoek is aangekondigd en nadat (een deel van) het onderzoek is verricht, maar voordat het rapport is afgerond. Uit het feit dat de Inspecteur een boekenonderzoek heeft ingesteld, evenals uit de vragenbrief van 19 november 2019 (zie 2.12), blijkt dat de Inspecteur zodanig twijfelde aan de juistheid van de aangiften van belanghebbende dat het nodig was een nader onderzoek in te stellen naar de juistheid van deze aangiften. De Inspecteur heeft de aanslag 2017 niettemin opgelegd conform de aangifte, zonder de uitkomsten van het boekenonderzoek af te wachten. De Inspecteur heeft evenmin gesteld dat sprake was van gegronde redenen om de aanslag 2017 reeds op te leggen. De Inspecteur had de uitkomsten van het onderzoek echter dienen af te wachten teneinde de resultaten daarvan bij het vaststellen van de aanslag 2017 in aanmerking te kunnen nemen. Hiermee heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan.

5.2.7. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of sprake is van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR zoals de Inspecteur subsidiair stelt. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR, neutraal en ruim bedoeld is (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 25). Onder ‘fout’ in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, BNB 2014/203, en HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203, BNB 2018/152).

5.2.8. Vast staat dat de aangifte 2017 automatisch is afgedaan en dat geen handmatige beoordeling heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft hierover het volgende verklaard. De controlemedewerker heeft vrijwel direct na aanvang van het boekenonderzoek, namelijk op 23 mei 2019, een behandelvoornemen in het systeem opgenomen teneinde de automatische afdoening van de aangifte 2017 te blokkeren. Op 21 december 2018 waren door het systeem echter reeds de risico’s in de aangifte bepaald. Vanaf dat moment zou het opnemen van een behandelvoornemen geen zin meer hebben, aangezien dit niet meer zou leiden tot een uitworp. De betreffende medewerker die het behandelvoornemen in het systeem had gezet, heeft hier onvoldoende acht op geslagen, als gevolg waarvan de aanslag 2017 automatisch kon worden afgedaan conform de ingediende aangifte 2017, aldus de Inspecteur. De Inspecteur heeft voorts verklaard dat indien die medewerker de post op zijn naam zou hebben gezet, de vaststelling van de definitieve aanslag wel had kunnen worden tegengehouden. Naar het oordeel van het Hof is onder deze omstandigheden sprake van een fout als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte 2017 die in beginsel voor navordering in aanmerking komt, mits voldaan is aan het kenbaarheidsvereiste.

5.2.9. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat indien de geheven belasting ten minste 30% minder is dan de daadwerkelijke – uit de belastingwet voortvloeiende – belastingschuld, de onjuiste vaststelling van de aanslag in elk geval redelijkerwijs kenbaar is (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3. p 26). De 30%-regel objectiveert dus de kenbaarheid.

5.2.10. Het Hof stelt vast dat de te weinig geheven belasting in 2017 ten minste 30% van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt (zie 5.5.11). Dit betekent dat van rechtswege het bewijsvermoeden geldt dat sprake is van een voor belanghebbende kenbare fout. Van kenbare onjuistheid is echter geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR (HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, BNB 2014/203). Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur eind 2019, dus ruim voor het regelen van de aanslag 2017, reeds over alle feiten beschikte. Het Hof verwerpt dit betoog. In de brief van 19 november 2019 (zie 2.12) heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer geïnformeerd dat de in het lopende boekenonderzoek aangeleverde stukken vragen oproepen, die alleen met een nadere onderbouwing door middel van bewijsstukken beantwoord kunnen worden. Als bijlage bij de brief is een lijst van minimaal nog over te leggen stukken opgenomen. Ten aanzien van het invaliditeitspensioen van het EOB neemt de Inspecteur in de brief het standpunt in dat belanghebbende per 1 januari 2016 volledig belastingplichtig is in Nederland, zonder hierover nadere vragen te stellen. Gelet hierop kon belanghebbende in redelijkheid niet menen dat de aanslag 2017 op goede gronden is vastgesteld.

5.2.11. Gelet op het voorgaande geldt van rechtswege het bewijsvermoeden dat de fout kenbaar was voor belanghebbende. Daarmee is voldaan aan de vereisten van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR. De Rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat de Inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag 2017 op te leggen.

Vormden de activiteiten een bron van inkomen (2015 tot en met 2018)?

5.3.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de activiteiten in de onderhavige jaren een bron van inkomen vormen en dat hij kwalificeert als ondernemer. De Inspecteur betwist dat sprake is van een bron van inkomen. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat geen sprake is van winst uit onderneming als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en meer subsidiair dat belanghebbende geen recht heeft op de ondernemersfaciliteiten omdat hij niet voldoet aan het urencriterium.

5.3.2. Belanghebbende kan de verliezen alleen in aanmerking nemen indien deze voortvloeien uit een bron van inkomen. Volgens vaste jurisprudentie worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald (vgl. HR 14 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8770, BNB 1993/203 en HR 1 februari 2002, ECLI:NL: HR:2002:AD8763, BNB 2002/128). Tussen partijen is in geschil of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en of belanghebbende met de activiteiten heeft deelgenomen aan het economische verkeer. Niet in geschil is dat belanghebbende met de activiteiten beoogde voordeel te behalen.

5.3.3. De vraag of in enig jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van de feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, BNB 2011/246, en HR 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390, BNB 2019/39).

5.3.4. Omdat belanghebbende in de onderhavige jaren negatieve resultaten uit een bron van inkomen in aanmerking wil nemen, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat belanghebbende feiten en omstandigheden dient te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat het door belanghebbende beoogde voordeel ook, objectief beoordeeld, kon worden verwacht.

5.3.5. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De Rechtbank heeft terecht en op juiste gronden geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in 2015, 2016, 2017 of 2018 objectief gezien sprake was van een redelijkerwijs te verwachten voordeel. Belanghebbende heeft onvoldoende duidelijk gemaakt waaraan hij in de onderhavige jaren, objectief bezien, de verwachting kon ontlenen dat met de activiteiten, in weerwil van een reeks negatieve resultaten, positieve opbrengsten konden worden behaald. Vast staat dat belanghebbende vanaf de start van de activiteiten nooit positieve resultaten heeft behaald. In de jaren 2007 tot en met 2018 heeft belanghebbende met de activiteiten geen enkele omzet behaald, maar slechts kosten gemaakt. In de jaren 2019 tot en met 2021 heeft belanghebbende met de activiteiten weliswaar omzet behaald, maar hebben de kosten de omzet steeds in aanzienlijke mate overtroffen. Belanghebbende heeft hiermee niet aannemelijk gemaakt dat – beoordeeld naar de situatie in de onderhavige jaren en mede in het licht van feiten en omstandigheden uit latere jaren – voor de onderhavige jaren met de werkzaamheden een positieve opbrengst was te verwachten.

5.3.6. Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat hij wel degelijk een bedrijfsplan heeft opgesteld en een marktanalyse heeft gedaan, en dat hij bijvoorbeeld een ontwerpstudie voor de school aan de Inspecteur heeft verstrekt. Deze stukken zijn echter niet overgelegd, en belanghebbende heeft zijn stellingen verder niet geconcretiseerd met nadere gegevens waaruit zou kunnen worden afgeleid dat in de onderhavige jaren een positief resultaat kon worden verwacht. Dat geldt eveneens voor de door belanghebbende aangevoerde persoonlijke omstandigheden (ziekte) en het feit dat belanghebbendes BTW-nummer is ingetrokken, waaruit belanghebbende met betrekking tot [eenmanszaak 2] concludeert dat hij geen cursussen kon geven en niet kon inkopen tegen condities gelijk aan andere keramiekbedrijven. De aankoop van het schoolgebouw in [buitenland] in 2019 is op zichzelf onvoldoende om te kunnen concluderen dat in de onderhavige jaren een positief resultaat kon worden verwacht. Het feit dat de Inspecteur (in de uitspraken op bezwaar) voor de jaren 2015 tot en met 2018 de aftrek van studiekosten heeft geaccepteerd, maakt dit niet anders.

5.3.7. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbendes positieve verwachting ten aanzien van het te behalen voordeel objectief bezien niet gerechtvaardigd was. Dat oordeel brengt reeds mee dat de activiteiten niet kunnen worden aangemerkt als een bron van inkomen. Of belanghebbende met de activiteiten heeft deelgenomen aan het economische verkeer kan daarom in het midden blijven. De verliezen uit die activiteiten kunnen niet in mindering worden gebracht op het inkomen uit werk en woning.

Kunnen bankkosten in aanmerking worden genomen (2018)?

5.4. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de bankkosten van € 588 niet in aanmerking kunnen worden genomen bij de bepaling van het inkomen uit werk en woning van 2018. De Rechtbank heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt de overwegingen van de Rechtbank tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep niets aangevoerd dat een ander of nieuw licht op de zaak werpt.

Is het RPHR terecht in de heffing betrokken (2016, 2017 en 2018)?

5.5.1. Belanghebbende betoogt primair, zo begrijp het Hof, dat het RPHR ten onrechte in de heffing is betrokken omdat hij voor deze inkomsten niet in Nederland belastingplichtig is. Hij verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt naar een verklaring van het Ministerie van Buitenlandse Zaken (zie 2.7) en naar het door hem bij het ATILO ingestelde beroep (zie 2.8).

5.5.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het RPHR in de jaren 2016 tot en met 2018 terecht in de heffing is betrokken, omdat het gaat om een invaliditeitspensioen dat niet onder een vrijstelling valt.

5.5.3. Artikel 3.82 Wet IB 2001 (tekst geldend in de onderhavige jaren) luidt, voor zover van belang:

5.5.4. De EOO is opgericht bij het Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien2 (EOV). Artikel 8 EOV luidt als volgt:

5.5.5. Het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie3 (het Protocol) luidt, voor zover van belang, als volgt:

5.5.6. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat het RPHR onder artikel 16, lid 2, van het Protocol valt. Uit de gedingstukken blijkt dat degenen die een invaliditeitspensioen ontvingen van het EOB tot en met 31 december 2015 werden aangemerkt als ‘permanent employee’ met een ‘non-active status’. Zij ontvingen, na staking van hun activiteiten, een ‘invalidity allowance’. Als gevolg van het besluit van de Raad van Bestuur van het EOB van 26 maart 2015 (zie 2.6) is de status van de ontvanger van een invaliditeitspensioen van het EOB met ingang van 1 januari 2016 gewijzigd van ‘permanent employee’ naar een ontvanger van een RPHR. Uit de bij het besluit gewijzigde Service Regulations blijkt dat een ontvanger van een RPHR wordt aangemerkt als ‘retired’. Het RPHR wordt in het besluit bovendien gekwalificeerd als ‘retirement pension’. Aan deze bewoordingen is inherent dat de ontvanger van een RPHR wordt aangemerkt als voormalig personeelslid zoals bedoeld in artikel 16, lid 2, van het Protocol. Gelet hierop moet het RPHR worden aangemerkt als een pensioen in de zin van artikel 16, lid 2, van het Protocol.

5.5.7. Op grond van artikel 3.82, aanhef en letter c, Wet IB 2001 zijn de uitkeringen uit het RPHR derhalve belast, behoudens voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft niet gesteld dat over de aanspraak in de onderhavige jaren een zodanige heffing heeft plaatsgevonden.

5.5.8. Belanghebbende beroept zich op de verklaring van het Ministerie van Buitenlandse Zaken (uittreksel uit de Protocollaire Basisadministratie) waarin staat dat hij van 1 april 1990 tot en met 1 januari 2016 medewerker van het EOB was (zie 2.7). Uit het feit dat hierin 1 januari 2016 staat genoemd, volgt volgens belanghebbende dat hij voor wat betreft het RPHR het gehele jaar 2016 niet belastingplichtig was. Het Hof verwerpt dit betoog. De status van belanghebbende is op grond van de gewijzigde Service Regulations met ingang van 1 januari 2016 gewijzigd in ontvanger van een RPHR. Dergelijke medewerkers worden aangemerkt als ‘retired’. Belanghebbende kwalificeerde derhalve gedurende de jaren 2016 tot en met 2018 als voormalig personeelslid van het EOB in de zin van artikel 16, lid 2, van het Protocol. Hij heeft gedurende deze periode geen taken vervuld voor het EOB in de zin van artikel 8 EOV. De aan de functionarissen van het EOB te verlenen status die noodzakelijk is voor de uitoefening van hun functies en de daaruit volgende vrijstelling voor het salaris aan hen betaald in die hoedanigheid, geldt niet voor het RPHR genoten door een oud-medewerker die zijn functie niet meer vervult. Het feit dat in het uittreksel uit de Protocollaire Basisadministratie de datum 1 januari 2016 staat genoemd, brengt niet mee dat het RPHR voor het gehele jaar onder de vrijstelling van artikel 16, lid 1, van het Protocol zou vallen. Het oordeel in 5.5.6 geldt derhalve voor het gehele jaar 2016.

5.5.9. Voor zover belanghebbende met zijn stellingen beoogt een beroep op het vertrouwensbeginsel te doen, valt niet in te zien dat hij aan de betreffende verklaring vertrouwen heeft kunnen ontlenen. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is immers vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, BNB 2020/120, en HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:439, BNB 2021/95). De verwijzing naar de betreffende verklaring is hiervoor, gelet op de inhoud daarvan, ontoereikend. Belanghebbende kan voor het jaar 2016 dus geen vertrouwen ontlenen aan de verklaring.

5.5.10. Belanghebbende betoogt voorts dat de procedure die hij voert bij het ATILO (zie 2.8) van belang is voor zijn belastingpositie. Indien hij zou winnen, zou het RPHR voor de jaren 2016 tot en met 2018 buiten de heffing blijven, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende heeft de Rechtbank de zaken met betrekking tot deze jaren ten onrechte niet aangehouden in afwachting van een uitspraak in de procedure bij het ATILO, en is hij hierdoor gediscrimineerd. Het Hof verwerpt dit betoog en sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank hieromtrent. Geen rechtsregel verplicht ertoe de zaken met betrekking tot de jaren 2016 tot en met 2018 aan te houden in afwachting van de uitkomst van de procedure bij het ATILO. Evenals de Rechtbank ziet het Hof geen aanleiding om deze aan te houden totdat op dat beroep is beslist. Hierbij verdient het volgende opmerking. Het ATILO is competent ter zake van specifieke arbeidsrechtelijke geschillen, en is geen (internationale) belastingrechter. Hoewel aan belanghebbende toegegeven kan worden dat de uitkomst van die procedure mogelijkerwijs zou kunnen leiden tot een terugdraaiing van de interne statuswijziging van belanghebbende, heeft deze procedure slechts op indirecte wijze gevolgen voor de belastingpositie van belanghebbende. Bovendien is er op dit moment geen zicht op een uitspraak van het ATILO; belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de procedure nog jaren zou kunnen duren. De Inspecteur heeft verder (in hoger beroep nogmaals) toegezegd dat hij de belastingaanslagen ambtshalve zal verminderen, ook buiten de vijfjaarstermijn, indien de uitspraak van het ATILO hiertoe aanleiding geeft. Niet in te zien valt hoe, door de zaken niet aan te houden, belanghebbende zou worden gediscrimineerd. Het voorgaande brengt tevens mee dat belanghebbendes klacht dat de Rechtbank de zaken ten onrechte niet heeft aangehouden in afwachting van de arbeidsrechtelijke procedure die belanghebbende voert bij het ATILO, geen doel treft.

5.5.11. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur terecht het RPHR op grond van artikel 3.82, aanhef en letter c, Wet IB 2001 als belastbaar inkomen uit werk en woning aangemerkt.

Is het gelijkheidsbeginsel geschonden door geen VSO te sluiten dan wel het Besluit niet toe te passen (2016, 2017 en 2018)?

5.5.12. Subsidiair betoogt belanghebbende dat hij op grond van het gelijkheidsbeginsel in aanmerking komt voor een VSO zoals de Inspecteur aanbiedt aan degenen die een ouderdoms- of nabestaandenpensioen van het EOB ontvangen, en dat het RPHR aldus in de heffing zou moeten worden betrokken (zie 2.16). Volgens belanghebbende heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat het RPHR beter vergelijkbaar is met een arbeidsongeschiktheidsuitkering dan met een ouderdomspensioen. Hiertoe verwijst belanghebbende naar diverse bepalingen uit de Pension Regulations van het EOB. Belanghebbende stelt dat het RPHR uit een pensioenfonds komt, dat hij net als alle andere EOB-werknemers de pensioenpremies uit het netto salaris moest betalen, dat de betaalde premies naar het EOB-pensioenfonds zijn gegaan, dat het RPHR uit het EOB-pensioenfonds wordt betaald, dat de hoogte van het RPHR wordt berekend op dezelfde wijze als het ouderdomspensioen, en dat zowel over het RPHR als een regulier ouderdomspensioen in Nederland belasting dient te worden betaald.

5.5.13. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een VSO, aangezien belanghebbende zich feitelijk noch rechtens in een gelijke situatie bevindt als personen die een ouderdoms- of nabestaandenpensioen ontvangen van het EOB. De Inspecteur voert hiertoe aan dat ten aanzien van het RPHR sprake is van een invaliditeitspensioen, dat een verzekerings- of risicokarakter heeft. Volgens de Inspecteur is de bedoeling van de regeling doorslaggevend, waarbij een invaliditeitspensioen een uitkering kent die afhankelijk is van een toekomstige, onzekere gebeurtenis. Een dergelijke toezegging heeft daarmee in algemene termen het karakter van een verzekering, in tegenstelling tot een oudedagspensioen, aldus de Inspecteur.

5.5.14. Wil een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur kunnen slagen, dan dient de belanghebbende te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en deze ongelijke behandeling het gevolg is van:

• een begunstigend beleid dat niet van toepassing is op belanghebbende,
• een oogmerk tot begunstiging van andere gevallen dan dat van belanghebbende, of
• een begunstigende behandeling in de meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel).

Belanghebbende stelt dat sprake is van begunstigend beleid.

5.5.15. De VSO betreft een compromisvoorstel dat naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009 is aangeboden aan degenen die een ouderdoms- of nabestaandenpensioen ontvangen. De VSO houdt in dat de uitkeringen deels in box 1 en deels in box 3 worden belast en dat de ontvangen allowances en de tax adjustment in box 1 worden belast (zie 2.16.3). Volgens belanghebbende verschilt het RPHR dat hij ontvangt niet in enig relevant opzicht van het ouderdoms- of nabestaandenpensioen. Dit zou tot gevolg hebben dat het RPHR deels in box 1 en deels in box 3 wordt belast.

5.5.16. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn standpunt. Het RPHR heeft namelijk naar zijn aard een verzekerings- of risicokarakter. Anders dan bij het ouderdoms- en nabestaandenpensioen is bij het RPHR geen sprake geweest van een opbouw van aanspraken op een pensioen, maar ontstaat de aanspraak erop pas door (onder meer) het intreden van de arbeidsongeschiktheid. Uit de arbeidsvoorwaarden van het EOB (de Service Regulations en Pension Scheme Regulations) volgt immers dat een RPHR wordt uitgekeerd aan werknemers ouder dan 55 jaar die gedurende 10 jaar volledig van hun taken zijn ontheven wegens arbeidsongeschiktheid, overigens met inachtneming van de (op belanghebbende toepasselijke) overgangsregeling opgenomen in artikel 72 van het besluit van de Raad van Bestuur van het EOB van 26 maart 2015 (zie 2.6). De door belanghebbende aangevoerde kenmerken – namelijk dat bij het RPHR een pensioenfonds optreedt als verzekeraar, dat belanghebbende de pensioenpremies uit het netto salaris moest betalen, dat de betaalde premies naar het EOB-pensioenfonds zijn gegaan, dat het RPHR uit het EOB-pensioenfonds wordt betaald, dat de hoogte van het RPHR wordt berekend op dezelfde wijze als het ouderdomspensioen, en dat zowel over het RPHR als een ouderdomspensioen (zonder gezondheidsredenen) in Nederland belasting dient te worden betaald – maken niet dat het RPHR naar zijn aard vergelijkbaar is met het ouderdoms- en nabestaandenpensioen. Hetzelfde geldt voor de door belanghebbende aangehaalde (pensioen)voorwaarden, waaronder de eis van een minimale aanstellingsperiode van 10 jaar. Hetgeen belanghebbende verder heeft aangevoerd, namelijk dat de hoogte van het RPHR afhankelijk is van senioriteit, dat het RPHR nog niet bestond toen de VSO werd opgezet, en dat medewerkers van het EOB vanaf een leeftijd van 50 jaar dan wel 60 jaar met pensioen kunnen en in dat geval wel recht hebben op een VSO, doet evenmin af aan dit oordeel. Belanghebbende heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat hij feitelijk en rechtens in dezelfde omstandigheden verkeert als degenen die een ouderdoms-of nabestaandenpensioen van de EOB ontvingen en waarmee verweerder een VSO heeft gesloten. Reeds hierom is geen sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel, zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld.

5.5.17. Meer subsidiair betoogt belanghebbende dat hij op grond van het gelijkheidsbeginsel in aanmerking komt voor toepassing van het Besluit. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor toepassing van het Besluit omdat de uitgangspunten van het Besluit niet van toepassing zijn op invaliditeitspensioenen.

5.5.18. Het Besluit, dat in werking is getreden met ingang van 24 augustus 2022, bevat beleid over de fiscale behandeling van pensioenuitkeringen van internationale organisaties. Het Besluit codificeert de uitgangspunten die aan de VSO ten grondslag liggen.

5.5.19. Het Hof verwerpt belanghebbendes betoog onder verwijzing naar het in 5.5.16 gegeven oordeel. Afgezien hiervan is in onderdeel 4.3.5 van het Besluit opgemerkt dat de uitgangspunten van het Besluit niet gelden voor invaliditeitspensioenen. Bij dergelijke pensioenen is het volgens het Besluit onverkort aan de gerechtigde om de eventuele feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op basis waarvan de uitkeringen (deels) niet tot het inkomen uit werk en woning behoren. Nu het RPHR, gelet op het oordeel in 5.5.16, kwalificeert als invaliditeitspensioen en belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die kunnen leiden tot de conclusie dat de inkomsten niet behoren tot het inkomen uit werk en woning, moet ook het beroep op het Besluit worden verworpen.

5.5.20. Hieraan doet geen afbreuk dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2019 in eerste instantie het Besluit heeft toegepast op belanghebbende. De Inspecteur heeft hierover verklaard dat het Besluit voor dit jaar per abuis is toegepast, en heeft erop gewezen dat belanghebbende bij brief van 31 januari 2024 erop is gewezen dat de toepassing van het Besluit bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2019 een vergissing was. De Inspecteur heeft inmiddels overigens berust in de – onjuiste – toepassing van het Besluit voor het jaar 2019, maar zal het Besluit voor het jaar 2020 niet toepassen.

5.5.21. Er is geen sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De vraag of sprake is geweest van beleid kan daarom in het midden blijven. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.

Was belanghebbende premieplichtig voor de volksverzekeringen (2016, 2017 en 2018)?

5.6.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat hij premieplichtig is in Nederland. Volgens belanghebbende heeft hij niet op tijd om een ontheffing kunnen vragen, en is hij geen premies volksverzekeringen verschuldigd, omdat de SVB dan wel de Nederlandse Staat heeft verzwegen dat hij een ontheffing kon aanvragen. Belanghebbende meent dat het betalen van premies volksverzekeringen als gevolg hiervan disproportioneel is.

5.6.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende premieplichtig is voor de AOW en Anw, nu de SVB belanghebbende voor de betreffende jaren niet heeft ontheven van de verzekeringsplicht en de belastingrechter niet bevoegd is om de juistheid van de uitkomst van de bestuursrechtelijke procedure hieromtrent te beoordelen.

5.6.3. In artikel 6 van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) is geregeld dat de verzekerde in de zin van de volksverzekeringen premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Op grond van artikel 6, lid 1, letter a, AOW respectievelijk artikel 13, lid 1, letter a, Anw is een ingezetene verplicht verzekerd voor de AOW respectievelijk Anw. Uit artikel 2 AOW respectievelijk 6 Anw volgt dat degene die in Nederland woont, voor toepassing van deze wetten, als ingezetene wordt aangemerkt.

5.6.4. Nu belanghebbende in de onderhavige jaren inwoner van Nederland was, is belanghebbende daarmee, behoudens de hierna omschreven ontheffingsmogelijkheid door de SVB, verplicht verzekerd voor de AOW en Anw en daarmee ook premieplichtig voor deze volksverzekeringen.

5.6.5. De SVB kan een ingezetene ontheffen van de verzekeringsplicht indien aan de in artikel 22, lid 1, van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999 (BUB) opgenomen voorwaarden wordt voldaan. Regels omtrent het moment waarop de ontheffing van de verzekeringsplicht dient in te gaan, zijn opgenomen in artikel 22, lid 2 en lid 3, BUB. Deze ontheffingsbevoegdheid is voorbehouden aan de SVB. Het vaststellen van de verzekeringsplicht behoort immers tot de exclusieve bevoegdheid van de SVB.

5.6.6. In het onderhavige geval heeft de SVB belanghebbende met ingang van 22 november 2019 een ontheffing van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen (AOW en Anw) verleend (zie 2.15.1). Met betrekking tot de jaren 2016 tot en met 2018 is belanghebbende niet ontheven van de verzekeringsplicht voor de AOW en Anw. De CRvB heeft het door belanghebbende ingestelde hoger beroep, waarbij in geschil was of de SVB op goede gronden aan de ontheffing van de verzekeringsplicht terugwerkende kracht heeft onthouden, ongegrond verklaard (zie 2.15.2). Zowel de Rechtbank als de CRvB hebben geoordeeld dat in dit geval de toepassing van artikel 22, lid 2 en lid 3, BUB niet leidt tot onbillijkheden van overwegende aard. De beslissing van de SVB is daarmee onherroepelijk vast komen te staan.

5.6.7. De Inspecteur en de belastingrechter zijn gebonden aan het besluit van de SVB en het oordeel hierover van de sociale zekerheidsrechter. In de onderhavige procedure moet derhalve als vaststaand feit aangenomen worden dat belanghebbende ter zake van de jaren 2016 tot en met 2018 verzekeringsplichtig is voor de AOW en Anw.

5.6.8. Gelet op het onder 5.6.3 omschreven verband tussen verzekerings- en premieplicht is belanghebbende daarmee ook premieplichtig voor deze volksverzekeringen. Niet in te zien valt hoe de Inspecteur bij het dienovereenkomstig opleggen van de belastingaanslagen in strijd heeft gehandeld met de bepalingen van afdeling 3.2 Awb (zorgvuldigheid en belangenafweging).

Is de belastingrente juist berekend (2016, 2017 en 2018)?

5.7.1. Belanghebbende acht het onterecht dat de belastingrente niet wordt berekend vanaf de datum van dagtekening van de belastingaanslagen. De Inspecteur is daarentegen van mening dat de belastingrente terecht en tot een juist bedrag is berekend.

5.7.2. Partijen verschillen niet van mening dat de belastingrente bij de belastingaanslagen is berekend overeenkomstig het bepaalde in artikel 30fc AWR. Onder omstandigheden kunnen de beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het in artikel 3:4 Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, meebrengen dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (HR 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3126, BNB 2018/51). Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat geen feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden die in dit geval een vermindering van de belastingrente rechtvaardigen.

Slotsom

5.8. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor toekenning van een proceskostenvergoeding.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 4 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.