Navordering IB/PVV bij goudensieradenhandelaar; redelijke schatting (1)

1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 2012 tot en met 2015 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen tegen de navorderingsaanslagen ZVW ongegrond verklaard, de beroepen tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV gegrond, de uitspraken op bezwaar inzake de IB/PVV vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PVV verminderd, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd en een immateriëleschadevergoeding van in totaal € 2.000 toegekend.

1.4. Belanghebbznde heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Belanghebbende heeft op 13 oktober 2023 een nader stuk ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [de echtgenoot] (echtgenoot), [de zoon] (zoon) en mr. A.L. Faber LL.M. en mr. R.B.H. Beune, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] , [naam3] en [naam4] . De zitting heeft, met instemming van partijen, voor de volgende nummers gelijktijdig plaatsgevonden:

• VOF [naam5] : BK-ARN 21/904, 21/905, 21/994 en 21/995;
• [de echtgenoot] : BK-ARN 21/986 tot en met 21/993 en BK-ARN 22/989 tot en met 22/994;
• [belanghebbende] : BK-ARN 21/978 tot en met 21/985 en BK-ARN 22/985 tot en met 22/988.

1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is gehuwd met [de echtgenoot] (hierna: de echtgenoot). Belanghebbende en de echtgenoot drijven een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam [naam5] (hierna: de VOF). Beiden zijn voor de helft gerechtigd tot de winst van de VOF.

2.2. De ondernemingsactiviteiten van de VOF bestaan uit de inkoop en verkoop van (voornamelijk) gouden sieraden. De VOF koopt nieuwe sieraden in bij de handelaar [de handelaar] (hierna: [de handelaar] ) die in [plaats1] is gevestigd en verkoopt sieraden aan ondernemingen in Nederland en Europa en aan particulieren. Daarnaast koopt de VOF sieraden in, die zogenoemd sloopgoud opleveren. Het sloopgoud wordt voor een deel door de VOF omgesmolten tot baren goud die vervolgens weer worden geëxporteerd naar [de handelaar] in [plaats1] . Het overige sloopgoud wordt door de firma [naam6] (hierna: [naam6] ) omgesmolten, gezuiverd en verkocht dan wel weer terug geleverd aan de VOF.

2.3. De Inspecteur heeft over de jaren 2004, 2005 en 2006 een boekenonderzoek bij de VOF ingesteld en de bevindingen daarvan neergelegd in het controlerapport van 18 september 2007. In dat controlerapport is onder meer het volgende vermeld:

2.4. Belanghebbende heeft voor de jaren 2012 tot en met 2015 aangiften IB/PVV ingediend naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 28.438, € 15.634, € 18.340 en € 21.478.

2.5. De aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2015 zijn conform de ingediende aangiften IB/PVV opgelegd.

2.6. De Inspecteur heeft op 16 januari 2017 een bedrijfsgesprek bij de VOF aangekondigd. Dit gesprek heeft plaatsgevonden op 7 februari 2017.

2.7. De Inspecteur heeft op 6 april 2017 een controle aangekondigd bij de VOF. De controle heeft geleid tot een controlerapport, met dagtekening 28 november 2018. In dat controlerapport 2018 is onder meer vermeld:

3.1. Tussen partijen is in geschil of:

• de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), is gedaan;
• de aanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd;
• het vertrouwensbeginsel is geschonden; en
• het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden.

3.2. Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 3 en 4 bevestigend en vraag 2 ontkennend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin.

3.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en ZVW 2012 tijdig zijn opgelegd en dat de artikelen 55 van de AWR en 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht niet zijn geschonden.

4. Beoordeling van het geschil

Tardief

4.1. Het Hof zal de nieuwe berekening van belanghebbende, zoals neergelegd in de pleitnota van belanghebbende, anders dan de Inspecteur bepleit, niet tardief verklaren. Hiervoor is van belang dat de berekening is gebaseerd op in het dossier aanwezige gegevens en een invulling is van een reeds door belanghebbende ingenomen standpunt. Bovendien heeft de Inspecteur ter zitting inhoudelijk op de berekening gereageerd.

Omkering en verzwaring bewijslast

4.2. Artikel 27h, lid 2, van de AWR, in samenhang met artikel 27e, lid 1, van de AWR, bepaalt, voor zover van belang, dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4.3. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (in relatieve zin) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd (in absolute zin) aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen (HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, r.o 2.3.2 en HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, r.o 3.1.3).

4.4. Het Hof is van oordeel dat voor alle jaren (2012 tot en met 2015) aannemelijk is dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.

4.5. In paragraaf 6.1.2 van het controlerapport is neergelegd dat op basis van de eigen administratie van de VOF de goederenbeweging van de sieraden verkregen van [de handelaar] (hierna: de sieraden) in kaart is gebracht. Daarbij is per jaar vastgesteld wat de begin- en de eindvoorraad van deze sieraden is volgens de administratie in grammen goud. Bij de beginvoorraad zijn de inkopen per jaar aan sieraden bij [de handelaar] opgeteld en daar is de eindvoorraad van deze sieraden van afgetrokken. De uitkomst is vergeleken met de verkopen die hebben plaatsgevonden en het verschil is als nietverantwoorde omzet aangemerkt door het gewicht aan goud te vermenigvuldigen met de gemiddelde verkoopprijs.

4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van nietverantwoorde omzet, maar van onverkocht gebleven incourante voorraad die is omgesmolten en weer retour is gegaan naar [de handelaar] als sloopgoud en gebruikt is om nieuwe voorraad in te kopen. De Inspecteur, zo stelt belanghebbende, heeft bij de berekening deze export ten onrechte niet bij de goederenbeweging betrokken.

4.7. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof, (mede) gelet op hetgeen hieronder wordt overwogen, aannemelijk gemaakt dat de goudvoorraden ondeugdelijk in de administratie zijn opgenomen. Dit klemt temeer, nu het om een hoeveelheid goud gaat die een substantieel deel van de ingekochte voorraad betreft. De waarde die dit zowel in absolute als relatieve zin vertegenwoordigt en het belang daarvan binnen de onderneming rechtvaardigen dat zulke grote bewegingen in de goudvoorraden zorgvuldig worden bijgehouden. Hetgeen belanghebbende hiertegen heeft ingebracht, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, omdat belanghebbendes stelling niet is onderbouwd met een controleerbare administratie of met andere controleerbare gegevens. Het Hof acht het zonder nadere verklaring, die ontbreekt, – net als de Rechtbank – onwaarschijnlijk dat jaarlijks dergelijke grote delen van de ingekochte voorraad incourant blijken te zijn, terwijl kosten moeten worden gemaakt om die voorraad om te smelten en te exporteren naar [plaats1] .

4.8. De in hoger beroep bij het nadere stuk van 13 oktober 2023 overgelegde stukken maken vorenstaande niet anders. Uit deze stukken blijkt weliswaar dat daadwerkelijk goud is verstuurd naar [de handelaar] , maar daaruit blijkt niet dat het om retourzendingen gaat van de door [de handelaar] aan belanghebbende gestuurde 21-karaats sieraden in omgesmolten vorm. Door het omsmelten van goud, een actie van de zijde van belanghebbende, is de herkomst ervan niet meer na te gaan. Daar komt bij dat ook geen documenten beschikbaar zijn van het gestelde omsmelten van deze sieraden, anders dan van het omsmelten door [naam6] , terwijl het door [naam6] omgesmolten goud slechts een deel van het teruggestuurde goud betreft. Van het omsmelten van goud bij [naam6] is overigens slechts één rapport aanwezig. Verder blijkt dat verreweg het meeste goud dat aan [de handelaar] wordt gestuurd een lager gehalte goud bevat dan 21 karaat. Aannemelijk is dat dit goud een andere oorsprong kent dan de 21-karaats sieraden die door [de handelaar] aan de VOF zijn gestuurd. Ook blijkt uit de stukken dat fijn goud (ook wel genoemd: 24-karaats of puur goud) naar [de handelaar] is verstuurd. Dit na omsmelting en raffinage door [naam6] . Uit de stukken van het geding blijkt dat het aan [naam6] geleverde goud een veel lager percentage goud kende dan 21 karaat (namelijk ongeveer een goudgehalte van 0,5713, hetgeen neerkomt op ongeveer 13,7 karaat). Dit maakt dat het onmogelijk is dat het fijn goud dat naar [de handelaar] is verstuurd enkel als bron de 21karaats sieraden van [de handelaar] kent. Alhoewel het niet is uitgesloten dat ook 21-karaats sieraden geleverd door [de handelaar] zijn omgesmolten door [naam6] , is met al het andere goud dat – gelet op het veel lagere gehalte van 0,5713 – blijkbaar ook wordt gesmolten, door gebrek aan administratie, een link tussen de 21-karaats sieraden, ingekocht bij [de handelaar] , en het retour goud niet te maken. Laat staan dat aannemelijk is dat meer dan 17,5 kg aan 21-karaats sieraden, ingekocht bij [de handelaar] , is geretourneerd (zoals vermeld in het FIOD-rapport en waarvoor de Rechtbank reeds heeft gecorrigeerd). Dit maakt ook dat het Hof de alternatieve berekening van belanghebbende, eerst naar voren gebracht in de pleitnota van 19 maart 2024, niet volgt. Belanghebbende gaat met die berekening ervan uit dat al het retourgoud met een goudgehalte van meer dan 0,75 (18 karaat), respectievelijk 0,845 (20,28 karaat) omgesmolten 21-karaats sieraden van [de handelaar] zijn. Die link is echter op geen enkele manier te maken.

4.9. Gelet op vorenstaande heeft de Inspecteur terecht een correctie wegens niet-verantwoorde omzet in aanmerking genomen. Rekening houdend met de 17,5 kilo goud retour en de vermindering daarvoor van 20% voor de jaren 2013-2015, zoals door de Rechtbank in aanmerking genomen, heeft belanghebbende in de jaren 2012 tot en met 2015 elk jaar minimaal € 300.000 te weinig aan winst uit onderneming aangegeven. Daarmee gaat het om zowel absoluut als relatief aanzienlijke bedragen.

4.10. De verschillen tussen hetgeen de VOF in de eigen administratie heeft verantwoord, de omvang van de niet-verantwoorde goudvoorraden en de aangiften zijn zo groot dat het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende, als vennoot, zich ervan bewust moet zijn geweest dat niet de vereiste aangiften IB/PVV werden gedaan. Hierbij speelt een rol dat belanghebbende naar aanleiding van een boekenonderzoek voor de VOF over een eerder tijdvak al wist dat de administratie niet voldeed aan de vereisten van artikel 52 van de AWR.

4.11. De hoger beroepen moeten dan ook ongegrond worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.

Redelijke schatting?

4.12. Indien, zoals in het onderhavige geval, met betrekking tot de aanslagen ervan moet worden uitgegaan dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, geldt als uitgangspunt dat de berekening van die belastingaanslagen redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een belastingaanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten moeten verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van het bedrag van de belastingaanslag redelijk en dus niet willekeurig is. Waar het op aankomt, is dat de inspecteur de hoogte van zijn schatting zodanig moet onderbouwen met feitelijke stellingen, dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093).

4.13. De Inspecteur heeft de schattingen waarop de navorderingsaanslagen berusten, gebaseerd op de verschillende correcties die volgen uit het boekenonderzoek, te weten de voorraden, de verkopen van de sieraden, de verkopen aan [plaats1] en de verkopen aan [naam6] . Daarbij is hij uitgegaan van de administratie van belanghebbende. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslagen met 20% verminderd omdat aannemelijk is dat een deel (17,5 kg) van de door [de handelaar] aangeleverde sieraden is omgesmolten en terug is gestuurd naar [de handelaar] . Hiertegen heeft de Inspecteur geen grieven in hoger beroep aangedragen zodat deze vermindering door de Rechtbank niet in geschil is. De Inspecteur heeft daarmee, na de vermindering door de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof de aanslagen niet naar willekeur, in de zin van onredelijk hoog, vastgesteld.

Verzwaarde bewijslast

4.14. Indien en voor zover een belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient zij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e, lid 1, van de AWR, bedoelde wijze (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, r.o 3.5). Dat betekent dat op belanghebbende een zwaardere bewijslast drukt, inhoudende dat zij op overtuigende wijze moet aantonen – hetgeen impliceert dat elke redelijke twijfel moet zijn uitgesloten (HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o 3.2) – dat de schatting van de Inspecteur of de daarvoor gebruikte gegevens onjuist zijn.

4.15. Het Hof acht belanghebbende er niet in geslaagd het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat de geschatte correcties lager zijn. De ter zitting bij het Hof overgelegde nieuwe berekening maakt dat niet anders. Die berekening gaat ervan uit dat alle retour goud met een zuiverheid van meer dan 0,75 respectievelijk 0,845 omgesmolten 21-karaats gouden sieraden van [de handelaar] betreffen. Echter, zoals hiervoor al overwogen, kan een dergelijke link niet worden gemaakt nu niet inzichtelijk is wat de herkomst van het retour goud is. De VOF heeft geen sluitend overzicht van de totale goederenstroom kunnen overleggen. Het ligt op de weg van de VOF om een goede en sluitende administratie te voeren, te meer omdat er sprake is van regelmatige internationale transacties waarbij de hoeveelheden en het karaatgehalte sterk uiteenlopen en bovendien sprake is van leveringen die (deels) retour gaan.

Vertrouwensbeginsel

4.16. Belanghebbende stelt daartoe dat de VOF altijd gewerkt heeft met een rekening-courantverhouding met haar leverancier, waarbij de rekening-courantverhouding in grammen goud werd uitgedrukt in plaats van in valuta. Het voordeel hiervan is volgens haar dat de handel minder gevoelig is voor valutakoerswijzigingen. Volgens belanghebbende was de Inspecteur al tijdens het boekenonderzoek uit 2007 op de hoogte van deze manier van werken, en heeft hij destijds geen opmerking gemaakt over de retourfacturen, terwijl ook toen de aanvaardbaarheid van de aangiften onderwerp van onderzoek was. Tijdens het onderzoek in 2007 is volgens belanghebbende ook gekeken naar de goederenbeweging. Volgens haar is het dan ook onjuist dat haar nu wordt verweten dat geen volledige opstelling van de goederenbeweging kan worden gemaakt.

4.17. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van gewekt vertrouwen, omdat ook tijdens het onderzoek uit 2007 is aangegeven dat de administratie niet op orde was en er correcties zijn gemaakt. Bovendien zegt een onderzoek uit 2007 niets over de administratie die is aangetroffen tijdens het onderzoek in 2018.

4.18. Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. De Inspecteur heeft in het rapport boekenonderzoek dat ziet op de jaren 2004, 2005 en 2006 geen expliciet standpunt ingenomen waaraan belanghebbende voor onderhavige jaren een gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen dat de manier van administreren door de VOF, ook voor latere jaren, niet zou leiden tot correcties. Sterker nog, naar aanleiding van het boekenonderzoek uit 2007 heeft de Inspecteur al een opmerking gemaakt over gebreken in de administratie van de VOF (zie 2.3).

Unierechtelijk verdedigingsbeginsel

4.19. Belanghebbende heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden.

4.20. De eerbiediging van de rechten van de verdediging is een algemeen beginsel van Unierecht dat van toepassing is wanneer de inspecteur voornemens is een bezwarend besluit te nemen dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt. Dat laatste is het geval wanneer met dat besluit het recht van de Unie ten uitvoer wordt gebracht (HR 23 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1917).

4.21. Aangezien belanghebbende ter zitting van het Hof niet kon onderbouwen waarom in dit geval het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht, en het Hof overigens ook zelf geen aangrijpingspunt voor een dergelijk oordeel ziet, faalt het beroep van belanghebbende op schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Verzamelinkomen/Belastingrente

4.22. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen, de belastingrenten en de aanslagen ZVW. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 mei 2024. De griffier, De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. A.E. Keulemans.