Btw-vrijstelling samenwerkingsverband geïntegreerde eerstelijnszorg

1.1. De belanghebbenden in deze zaken zijn allen eerstelijnszorgverleners. Eerstelijnszorg is zorg die toegankelijk is zonder verwijzing, zoals zorg van huisartsen en apothekers. Naast en in aanvulling op het verlenen van de eerstelijnszorg zijn de belanghebbenden als zogenoemde ‘eerstelijnzorgpartners’ samen met andere partners verbonden aan een samenwerkingsverband.

Zij organiseren en coördineren ‘geïntegreerde eerstelijnszorg’. Het samenwerkingsverband is opgericht door de eerstelijnszorgpartners en wordt bekostigd door ziektekostenverzekeraars. Dat gebeurt volgens een met de desbetreffende zorgverzekeraar overeengekomen tarief.

1.2. In deze procedure staat de vraag centraal of het organiseren en coördineren van de geïntegreerde eerstelijnszorg aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen.

1.3. In deze conclusie wordt voor alle zaken uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 22/00856; er is niet gebleken van voor de beoordeling van de aangevoerde middelen relevante feitelijke verschillen met de zaken 22/00857 tot en met 22/00863.1

Feiten en het geding in feitelijke instanties

1.4. Belanghebbenden zijn werkzaam op het gebied van de medische zorgverlening aan patiënten in de eerste lijn. Daarnaast zijn zij als ‘eerstelijnszorgpartner’ samen met andere zorgverleners verbonden aan een door de eerstelijnszorgpartners opgerichte stichting die zich tot doel stelt voor de geïntegreerde eerstelijnszorg (hierna ook: GEZ) zorgprogramma’s te maken, de zorg op elkaar af te stemmen, aan elkaar te rapporteren en de zorg te evalueren. Er worden zorgbehandelplannen ontwikkeld voor specifieke groepen patiënten per wijk. Bij de stichting zijn huisartsen en andere zorgverleners, zoals diëtisten, apothekers en fysiotherapeuten aangesloten.

1.5. In de door de Nederlandse Zorgautoriteit (NZa) vastgestelde regeling administratie- en declaratievoorschriften module samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorg, worden ‘geïntegreerde eerstelijnszorg’ en ‘samenwerkingsverband in het kader van de module geïntegreerde eerstelijnszorg’ als volgt omschreven:2

1.6. De ‘module geïntegreerde eerstelijnszorg’ (GEZ-module) is voor 2016 gebaseerd op de Beleidsregel Huisartsenzorg en multidisciplinaire zorg 2016 - BR/REG-17171:3

1.7. Zorgverzekeraars verlangen dat in het kader van de GEZ-module centraal een overeenkomst wordt gesloten vanuit één entiteit die de betrokken zorgverleners vertegenwoordigt. Om die reden hebben de belanghebbenden in hun hoedanigheid van eerstelijnszorgpartners de stichting opgericht en heeft de stichting een overeenkomst gesloten met een zorgverzekeraar.

1.8. De stichting en ieder van de belanghebbenden hebben de onderlinge afspraken vastgelegd in een samenwerkingsovereenkomst. Daarin is onder meer vastgelegd dat partijen gezamenlijk invulling geven aan geïntegreerde eerstelijnszorg op basis van de NZa-beleidsregel “samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten”:4

1.9. De stichting heeft met een zorgverzekeraar een overeenkomst gesloten over onder meer het tarief. De overeenkomst vermeldt onder meer:

1.10. Ter zitting bij het Hof is namens belanghebbenden het volgende verklaard over de activiteiten die zien op de door belanghebbenden in hun hoedanigheid van eerstelijnszorgpartners aan de stichting gedeclareerde kosten:

- Declaraties ‘voorbereiding COPD’, ‘voorbereiding CVRM’, ‘voorbereiding Diabetes’ en ‘voorbereiding depressies’: deze kosten zien op werkzaamheden waarbij werkgroepen, waaraan zorgverleners die aangesloten zijn bij de stichting, specifieke patiëntengroepen (zoals COPD, CVRM en Diabetes) in beeld brengen en de zorg aan deze groepen patiënten stroomlijnen.

- Declaratie ‘1e 1000 dagen’: deze kosten zien op de werkzaamheden van een werkgroep die zich bezig heeft gehouden met het stroomlijnen van de zorg in de eerste duizend dagen in ieder mensenleven. Deze werkgroep heeft gesignaleerd dat er weinig contact was tussen bijvoorbeeld de huisartsen en de consultatiebureaus en een netwerk opgezet om de lijnen tussen de huisartsen en de andere eerstelijnszorgverleners korter te maken en de samenwerking tussen de verschillende ketenpartners te bevorderen. Verder heeft deze werkgroep gesignaleerd dat stress rondom ouderschap veel voorkomt en er daarom voor gezorgd dat informatieavonden voor (aanstaande) ouders worden georganiseerd.

- Declaratie ‘voorbereiding studenten’: Deze werkgroep heeft in beeld gebracht welke type ziektes en aandoeningen vaak voorkomen bij studenten en bedacht op welke wijze deze patiëntengroep beter kan worden bereikt en geholpen. Onder studenten is bijvoorbeeld alcoholgebruik/misbruik een probleem. Vanuit de werkgroep is contact gezocht met studentenverenigingen hetgeen ertoe heeft geleid dat studentenverenigingen ook alcoholvrij bier zijn gaan tappen. Ook is er vanuit de werkgroep een symposium georganiseerd waarbij studieverenigingen, zorgverleners en de gemeente aanwezig waren.

- Declaratie ‘voorbereiding optimalisatie Farmaco’: Deze kosten zien op een werkgroep die zich heeft beziggehouden met de samenwerking tussen huisartsen en apothekers. Zo is nagedacht over de wijze waarop chronisch zieke patiënten op efficiënte wijze hun jaarmedicatie kunnen krijgen. Afgesproken is dat de patiënt zich eenmaal per jaar laat controleren door de huisarts, die daarna een jaarrecept afgeeft. De apotheker verstrekt vervolgens ieder kwartaal de benodigde medicatie en geeft in het vierde kwartaal aan dat de patiënt weer op consult moet bij de huisarts. De patiënt beschikt zo tijdig over zijn medicatie, de apotheker wordt niet overvallen met allerlei spoedrecepten en de huisarts weet dat hij zijn patiënt in ieder geval één keer per jaar ziet.

- declaratie ‘voorbereiding zorgmail’: Deze kosten verwijzen naar een project dat tot doel had de communicatie tussen de zorgverleners onderling te verbeteren en heeft bewerkstelligd dat alle zorgverleners (huisarts, fysiotherapeut, apotheker, podotherapeut enz.) beveiligd met elkaar kunnen communiceren / mailen.

- Declaratie ‘service en bereikbaarheid’: Deze kosten zien niet op een werkgroep maar betreft een bedrag dat alleen de huisartsen per patiënt ontvangen indien zij aan bepaalde voorwaarden voldoen, zoals bijvoorbeeld het houden van een avondspreekuur of het bieden van de mogelijkheid aan patiënten om afspraken online te maken. Het bedrag dat de huisartsen ontvangen, is afhankelijk van de opties die een huisarts biedt. Inmiddels dienen de huisartsen zich voor deze vergoedingen weer rechtstreeks tot de zorgverzekeraar te wenden.

- Declaratie ‘bestuurderskosten’: De bestuurders van de stichting declareren de uren die zij besteden aan hun bestuurderswerkzaamheden. Het bestuur stuurt de werkgroepen aan, bepaalt welke werkgroepen noodzakelijk zijn, keurt de begrotingen van de werkgroepen goed en legt verantwoording af aan de zorgverzekeraars dat de uitgekeerde gelden zien op GEZ-werkzaamheden. De overheadkosten (de bestuurskosten en de kosten van het opmaken van de jaarrekening) betreffen ongeveer 10% van de gelden die de stichting ontvangt van de zorgverzekeraars.

1.11. De werkgroepen die de hierboven vermelde activiteiten hebben verricht, hadden een verschillende samenstelling. De resultaten van de door de diverse werkgroepen verrichte werkzaamheden waren beschikbaar voor alle bij de stichting aangesloten ‘eerstelijnszorgpartners’, ook als zij niet hadden deelgenomen aan een werkgroep. Belanghebbenden hebben de kosten van de werkzaamheden voor de werkgroepen bij de stichting in rekening gebracht.5 Op deze facturen hebben zij 21% omzetbelasting berekend.

1.12. De individuele zorg die belanghebbenden rechtstreeks aan hun patiënten verlenen, wordt door de zorgverzekeraars rechtstreeks aan belanghebbenden vergoed.

1.13. Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte en naheffingsaanslagen over tijdvakken in 2016 en 2017. Tevens zijn boetes opgelegd.

1.14. De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) oordeelt dat de patiënt de afnemer is van de GEZ-diensten.6 De GEZ-diensten gaan naar het oordeel van de Rechtbank op in de zorg die belanghebbenden als eerstelijnszorgverlener aan de patiënten verlenen. Deze zijn slechts ondersteunend van aard en moeten daarom als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd. De GEZ-werkzaamheden zijn volgens de Rechtbank slechts een middel om de zorg aan de patiënten te verbeteren. Deze bijkomende dienst gaat op in de hoofddienst (de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet op de omzetbelasting 1968) en deelt het fiscale lot daarvan, aldus de Rechtbank.

1.15. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof).7 In geschil is of de werkzaamheden van belanghebbenden in het kader van de GEZ opgaan in de vrijgestelde hoofdprestatie van belanghebbenden. Zo neen, dan is in geschil of de werkzaamheden in het kader van de GEZ zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Het Hof beantwoordt beide vragen ontkennend.

1.16. Om te bepalen of de prestaties die in het kader van de GEZ zijn vrijgesteld op grond van de medische vrijstelling als bedoeld in van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, Wet OB is volgens het Hof allereerst van belang vast te stellen of de stichting als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, Wet OB moet worden aangemerkt. Gelet op het bestaan van twee overeenkomsten, de inhoud van deze overeenkomsten en de toelichting ter zitting van het Hof, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden geconcludeerd dan dat de stichting en de zorgverleners elk een activiteit verrichten in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en elk het aan die activiteiten verbonden economische risico dragen. De omstandigheid dat de stichting en de zorgverleners hun activiteiten op elkaar afstemmen, vereist weliswaar een zekere samenwerking, doch deze leidt er niet toe dat zij hun activiteiten niet zelfstandig verrichten. Het Hof is van oordeel dat de stichting zelfstandig coördinerende handelingen verricht waarvoor zij zorgverleners inschakelt en de zorgverleners – naast werkzaamheden voor de stichting – zelfstandig rechtstreeks aan de patiënt zorghandelingen verrichten. Het Hof is, gelet op alle feiten en omstandigheden, van oordeel dat de activiteiten van de stichting en de activiteiten van belanghebbenden niet kunnen worden gezien als één (samengestelde) prestatie. Het Hof is van oordeel dat de GEZ niet een inherent en onafscheidbaar deel is van een gezondheidskundige behandeling van een patiënt. Ook al worden een dergelijke organisatie en coördinatie wezenlijk en wenselijk geacht op het vlak van gezondheidskundige verzorging van de mens, een dergelijke vaststelling volstaat volgens het Hof niet om de medische vrijstelling op een dergelijke dienst van toepassing te achten.

1.17. Nu volgens het Hof de werkzaamheden van belanghebbenden in het kader van de GEZ niet opgaan in de vrijgestelde hoofdprestatie van belanghebbenden, beoordeelt het Hof of de GEZ-activiteiten die belanghebbenden verrichten voor de stichting zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel f, van de Wet OB en Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, onderdeel b, aanhef en onderdeel 20 (post b.20).

1.18. Belanghebbenden kunnen zich volgens het Hof niet met succes op post b.20 beroepen. Blijkens de artikelsgewijze toelichting bij post b.20 is het samenwerkingsverband de schakel tussen de zorgverzekeraar en de eerstelijnszorgverleners. Het is het samenwerkingsverband dat de gelden van de zorgverzekeraars ontvangt. Het samenwerkingsverband verdeelt vervolgens het van de zorgverzekeraars ontvangen bedrag over de betrokken eerstelijnszorgverleners. Het Hof is Hof van oordeel dat de stichting het samenwerkingsverband is dat in post b.20 is aangewezen en belanghebbenden, die diensten verricht voor de stichting, geen samenwerkingsverband zijn als bedoeld in post b.20.

1.19. Belanghebbenden doen voorts een rechtstreeks beroep op artikel 132, lid 1, onder g), richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn). Eén van de voorwaarden van artikel 132, lid 1, onder g), van de Btw-richtlijn is dat de desbetreffende organisatie door de betrokken lidstaat als instelling van sociale aard wordt erkend. Nu belanghebbenden niet vallen onder post b.20 en niet om erkenning hebben verzocht, voldoen zij volgens het Hof niet aan de op grond van artikel 132, lid 1, onder g), van de Btw-richtlijn gestelde voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling. Voor zover belanghebbenden stellen dat zij voldoen aan de vereisten voor erkenning, kunnen zij conform artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 een verzoek indienen. Een dergelijk verzoek ligt in de onderhavige procedures niet voor, zodat het Hof daarover niet kan oordelen en zolang er niet op een dergelijk verzoek positief is beslist, is van een erkenning als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder g), van de Btw-richtlijn geen sprake.

Geding in cassatie

1.20. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie middelen voorgesteld.

1.21. Middel 1 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de werkzaamheden van belanghebbenden voor de stichting, die worden bekostigd op basis van de GEZ-module, niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet OB. Volgens het middel heeft het Hof ten onrechte beoordeeld of de activiteiten van de stichting en de activiteiten van belanghebbenden kunnen worden gezien als één (samengestelde) prestatie. Het betoogt dat beoordeeld had moeten worden of de werkzaamheden van belanghebbenden in het kader van de GEZ en de rechtstreekse zorgverlening aan de patiënten kunnen worden aangemerkt als één prestatie. Volgens het middel is onbegrijpelijk dat het Hof in rechtsoverweging 4.3 overweegt dat om te bepalen of de prestaties van belanghebbenden in het kader van de GEZ zijn vrijgesteld van omzetbelasting, van belang is vast te stellen of de stichting (welke mede door belanghebbenden en haar andere, vaste eerstelijnszorgpartners is opgericht om te kunnen contracteren voor de GEZ-module) als ondernemer moet worden aangemerkt. Het ondernemerschap van de stichting is voor de beoordeling van de activiteiten van belanghebbenden niet relevant, aldus het middel. Indien uit de uitspraak van het Hof moet worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat belanghebbenden twee afzonderlijke prestaties verrichten, dan is dit oordeel onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd.

1.22. Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de werkzaamheden van belanghebbenden voor de stichting, die worden bekostigd op basis van de GEZ-module, niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB. Het middel voert aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de activiteiten van belanghebbenden niet onder post b.20 vallen.

1.23. Middel 3 stelt dat het Hof ten onrechte niet heeft getoetst of de Nederlandse autoriteiten de grenzen van de beoordelingsbevoegdheid die artikel 132, lid 1, aanhef en onder g) van de Btw-richtlijn bij het opstellen van de nationale regeling opgenomen in artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en bijlage B bij dit besluit hebben geëerbiedigd. Daarnaast heeft volgens belanghebbenden het Hof - in strijd met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) - niet beoordeeld of belanghebbenden moeten worden aangemerkt als instelling van sociale aard in het licht van de door het Hof van Justitie genoemde relevante elementen.

1.24. De staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften ingediend. Hij concludeert dat de ingestelde beroepen niet tot cassatie kunnen leiden.

1.25. Belanghebbenden hebben conclusies van repliek ingediend. De staatssecretaris van Financiën heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, medegedeeld van dupliek af te zien.

Conclusie

1.26. Ik concludeer dat middel 1 (deels) en middel 2 slagen en de middelen (voor het overige) geen behandeling behoeven.

1.27. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbenden gegrond te verklaren.

2. Samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg

De samenwerkingsstichting

2.1. Om de samenwerking in het kader van de geïntegreerde eerstelijnszorg mogelijk te maken, is het nodig dat een samenwerkingsverband wordt opgericht. Daarbij bestaat de keuze tussen een samenwerkingsverband met of zonder rechtspersoonlijkheid (1.6).

2.2. Het is algemeen aanvaard dat de stichting door (rechts)personen kunnen worden gebruikt als samenwerkingsvorm ter verwezenlijking van een gezamenlijk doel. Asser e.a. schrijven:8

2.3. In de praktijk wordt vrij veel gebruik gemaakt van de samenwerkingsstichting. Dergelijke stichtingen kennen statutair deelnemers, aangeslotenen en dergelijke. Het gaat dan om personen die een duurzame band met de stichting hebben, waaraan vaak statutair bepaalde rechten en verplichtingen zijn verbonden.9

2.4. Aan organisatierechtelijke regelgeving zijn de aangeslotenen slechts gebonden voor zover dit in de aansluitingsovereenkomst is bepaald. Tussen de bij de stichting aangeslotenen onderling ontstaat in beginsel geen organisatierechtelijke rechtsverhouding.10 Dat kan echter wel zo zijn. Overes e.a. schrijven daarover:11

2.5. Belanghebbenden hebben bij hun samenwerking gekozen voor de stichting. Dat zij niet hebben gekozen voor een maatschap of B.V. kan ik, anders dan de Inspecteur in hoger beroep betoogt, goed volgen. Aan de laatste rechtsvormen zitten haken en ogen bij iedere toe- of uittreding van ‘aangeslotenen’. Bij de stichtingsvorm heeft toe- of uittreding geen vermogensrechtelijke gevolgen en kan worden volstaan met een procedure die leidt tot in- of uitschrijving uit het stichtingenregister.12

Ondernemerschap

2.6. Leveringen en diensten zijn blijkens artikel 2 van de Btw-richtlijn slechts aan de heffing van omzetbelasting onderworpen, indien die handelingen worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige.

2.7. Artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2.8. Volgens artikel 7, lid 1, van de Wet wordt als ondernemer aangemerkt ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De wetgever heeft aan het in deze bepaling gebruikte begrip ondernemer geen andere betekenis willen toekennen dan toekomt aan het begrip belastingplichtige in artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn.13

2.9. De in artikel 9, lid 1, van Btw-richtlijn bedoelde zelfstandigheid ontbreekt indien economische activiteiten worden uitgeoefend in een verhouding van ondergeschiktheid. Artikel 10 Btw-richtlijn bepaalt in dit verband:

2.10. Een verhouding van ondergeschiktheid is niet aanwezig wanneer de betrokken persoon de werkzaamheden of handelingen verricht (i) in eigen naam, (ii) voor eigen rekening, (iii) onder eigen verantwoordelijkheid, en (iv) indien hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt.

2.11. De rechtspraak van het Hof van Justitie over artikel 9 en 10 van de Btw-richtlijn, heb ik besproken in mijn conclusie van 26 juni 2020, nr. 18/02684.14Ik volsta met een verwijzing naar de onderdelen 3 en 4 van die conclusie en noem hier alleen het arrest IO 15. Dat arrest gaat over de activiteiten van een lid van een raad van commissarissen. Het Hof van Justitie beoordeelt in de eerste plaats of het lid zijn activiteiten in een verhouding van ondergeschiktheid uitoefent als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn. Dat is niet het geval:

2.12. Vervolgens beoordeelt het Hof van Justitie of het lid zelfstandig een economische activiteit uitoefent in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn. Ook dat is niet zo:

2.13. HR 26 juni 2020, nr. 18/02684 betreft een min of meer vergelijkbare zaak over een lid van een bezwaaradviescommissie. De Hoge Raad oordeelt:16

2.14. Het Hof heeft in 4.3 tot en met 4.8 beoordeeld of de stichting zelfstandig als ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, Wet OB optreedt.

2.15. Naar het oordeel van het Hof verricht de stichting zelfstandig coördinerende handelingen waarvoor zij zorgverleners inschakelt en de zorgverleners verrichten – naast werkzaamheden voor de stichting – zelfstandig rechtstreeks aan de patiënt zorghandelingen. In punt 4.8 overweegt het Hof:

2.16. ’s Hofs oordeel dat de stichting en belanghebbenden elk een activiteit verrichten in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en elk het aan die activiteiten verbonden economische risico dragen, lijkt – gelet op de overwegingen in 4.3-4.8 – voor de belanghebbenden alleen te zien op het verlenen van individuele medische zorg. Als het Hof ook heeft beoordeeld of belanghebbenden de activiteiten in de hoedanigheid van eerstelijnszorgpartners ten behoeve van het samenwerkingsverband heeft verricht als ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, Wet OB, dan voert het middel mijns inziens terecht aan dat de uitspraak van het Hof onvoldoende – want niet – is gemotiveerd.

2.17. De vraag of belanghebbenden in een verhouding van ondergeschiktheid werken of juist zelfstandig als ondernemer, is op zich een feitelijke vraag waarvoor verwijzing zou moeten plaatsvinden. Ik meen echter dat, gelet op de vaststaande feiten, de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen.

2.18. Blijkens artikel 3 lid 1 van de samenwerkingsovereenkomst tussen belanghebbenden en de stichting is de wijze van besluitvorming verankerd in de statuten en het huishoudelijk reglement van de stichting. De statuten en het huishoudelijk reglement heb ik niet bij de stukken aangetroffen.19 Het vierde lid van artikel 3 van de samenwerkingsovereenkomst schrijft voor dat partijen werken conform de procedures rond het werken in werkgroepen zoals geformuleerd in Bijlage 2: Procedures [stichting]. Bijlage 2 behoort wel tot de stukken.

2.19. De werkgroepen worden aangestuurd door het bestuur (1.10). Dat doet vermoeden dat belanghebbenden hun werkzaamheden in het kader van die werkgroepen uitoefenen in een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van ‘de werkgever’.

2.20. Als de werkgroepleden hun activiteiten niet in een verhouding van ondergeschiktheid verrichten, kan naar mijn mening op basis van de vaststaande feiten worden geconcludeerd dat belanghebbenden voor deze werkzaamheden niet optreden als ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, Wet OB. De leden van de werkgroepen hebben geen individuele taken of verantwoordelijkheden, maar hebben een gezamenlijke taak en verantwoordelijkheid. Zij verrichten de werkzaamheden of handelingen als lid van de werkgroep niet op eigen naam, voor eigen rekening en/of onder eigen verantwoordelijkheid. Economisch risico lopen zij ook niet.

2.21. Middel I slaagt in zoverre.

2.22. Mocht de Raad mij hierin niet volgen, dan meen ik dat belanghebbenden zich met succes kunnen beroepen op post b.20, waarover hierna meer.

De vrijstelling voor prestaties van sociale of culturele aard

2.23. Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet OB bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting zijn vrijgesteld:

2.24. De aanwijzing van de leveringen en diensten van sociale of culturele aard heeft plaatsgevonden in artikel 7, lid 1, van het Uitv.besl. OB:

2.25. Aan bijlage B is op 1 januari 2016 een post b.20 toegevoegd voor de leveringen en diensten van samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg. Post b. 20 luidt:

2.26. De artikelsgewijze toelichting vermeldt over de btw-vrijstelling voor samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg het volgende:20

2.27. Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2017 zijn Kamervragen gesteld over de belastingheffing ter zake van GEZ-gelden. De nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2017 bevat onder meer de volgende opmerking (CE: voetnoot niet opgenomen):23

2.28. De vaste commissie voor Financiën heeft een aantal vragen en opmerkingen voorgelegd aan de staatssecretaris van Financiën over het beëindigen van de verruimde toepassing van btw-koepelvrijstelling. Bij brief van 20 december 2017 zijn de vragen als volgt beantwoord, voor zover hier van belang:24

“Andere vrijstelling in relatie tot de zorg

De leden van de fractie van het CDA vragen wat de reden is dat voor eerstelijnszorgpartners btw verschuldigd is. Ten slotte vragen deze leden of er mogelijkheden zijn deze btw-last, en dus een stijging van de zorgkosten, te voorkomen en of er voor de samenwerkingsverbanden in de zorg ook de mogelijkheid bestaat om vooraf met de Belastingdienst te overleggen.

Deze door de leden van de fractie van het CDA gestelde vraag staat los van de koepelvrijstelling. De vrijstelling waarover deze fractie een vraag stelt ziet op de btw-vrijstelling voor de vergoeding die samenwerkingsverbanden voor multidisciplinaire zorg ontvangen van zorgverzekeraars voor de coördinatie van multidisciplinaire zorg (GEZ- of ketenzorgmodules). Deze vrijstelling is geregeld in post 20 van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. In die post staat dat van btw zijn vrijgesteld:

De vergoeding die eerstelijnszorgpartners (bijvoorbeeld huisartsen) via het samenwerkingsverband ontvangen voor daadwerkelijk aan patiënten geleverde (keten)zorg, is vrijgesteld van btw. De vergoeding die dergelijke eerstelijnszorgpartners echter ontvangen voor andere activiteiten die zij verrichten voor het samenwerkingsverband (bijvoorbeeld het door het samenwerkingsverband uitbesteedde coördinatie van de ketenzorg of opstellen protocollen) is niet vrijgesteld van btw omdat deze prestaties niet onder de reikwijdte van post 20 van Bijlage B vallen en ook niet kunnen worden aangemerkt als btw-vrijgestelde zorg aan patiënten.

Voor zover de zorg activiteiten omvat die zijn vermeld in artikel 132 van de btw-richtlijn is de koepelvrijstelling nog steeds van toepassing. De Belastingdienst staat altijd open voor overleg met een samenwerkingsverband in de zorg over hun individuele situatie. Bij een dergelijk overleg staan echter de uitgangspunten zoals hiervóór beschreven centraal.”

2.29. Het Hof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden van de stichting op grond van post b.20 zijn vrijgesteld van omzetbelasting en die van belanghebbenden niet. Het Hof oordeelt in dit verband onder meer:

4.15. Vaststaat dat de stichting onder post B.20 valt. In geschil is of [belanghebbenden] ook onder post B.20 vallen. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Blijkens de toelichting bij post B.20 is het samenwerkingsverband de schakel tussen de zorgverzekeraar en de eerstelijnszorgverleners. Het is het samenwerkingsverband dat de gelden van de zorgverzekeraars ontvangt. Het samenwerkingsverband verdeelt vervolgens het van de zorgverzekeraars ontvangen bedrag over de betrokken eerstelijnszorgverleners. Met die toelichting is het Hof van oordeel dat de stichting het samenwerkingsverband is dat in post B.20 is aangewezen en [belanghebbenden] die diensten [verrichten] voor de stichting niet [vallen] onder de samenwerkingsverbanden als bedoeld in post B.20.

2.30. Ik meen dat de tekst van post b.20 niet zo strikt moet worden uitgelegd als het Hof doet. De vrijstelling is in het leven geroepen voor samenwerkingsverbanden die kosten voor zorgprestaties declareren volgens de Nza-beleidsregels. In de samenwerkingsovereenkomst tussen de belanghebbenden en de stichting is bepaald dat invulling is gegeven aan geïntegreerde eerstelijnszorg op basis van de NZa-beleidsregel “samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten”. Onder samenwerkingsverband wordt volgens de Nza- beleidsregels verstaan een organisatorisch verband, waarbinnen een aantal beroepsbeoefenaren, die eerstelijnsgezondheidszorg leveren, structureel met elkaar samenwerken. De term samenwerkingsverband in post b.20 duidt dus op het samenwerkingsverband in brede zin, inclusief de aangeslotenen. Volgens de Nza-beleidsregels is de hoofdcontractant/-declarant de zorgaanbieder die namens een samenwerkingsverband de module geïntegreerde eerstelijnszorg contracteert en declareert. De stichting is binnen het samenwerkingsverband slechts declarant. De strikte uitleg van het Hof, die inhoudt dat alleen de declarant zich kan beroepen op post b.20, schiet het doel van de vrijstelling voorbij.

2.31. Middel II slaagt.

2.32. Voor het overige behoeven de middelen geen behandeling meer.

3. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbenden gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal