Gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen voor gratis verstrekte lunchmaaltijden

Belanghebbende, vertegenwoordigd door F.M. Werger, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 21 april 2023 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.2

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Belanghebbende heeft in de jaren 2017 en 2018 vanuit haar bedrijfsrestaurant gratis lunchmaaltijden aan haar werknemers verstrekt (hierna: de lunchmaaltijden). De werknemers kregen daarbij dagelijks de keuze tussen twee – gezonde en uitgebalanceerde – maaltijden. De lunchmaaltijden zijn samengesteld door een diëtiste en voldoen aan de richtlijn gezonde voeding van de Gezondheidsraad en de schijf van vijf van het Voedingscentrum.

2.2. Belanghebbende heeft op 4 september 2018 ter voldoening aan haar verplichtingen op grond van artikel 5 van de Arbeidsomstandighedenwet (hierna: de Arbowet) een inventarisatie en evaluatie van risico’s vastgelegd, waarvan een plan van aanpak deel uitmaakt. Met betrekking tot het “Beleid gezondheid en vitaliteit” vermeldt dit document:

2.3. In het Arboplan van belanghebbende is een Beleidsverklaring Gezonde Voeding van november 2018 opgenomen. Daarin staat, voor zover hier van belang:

2.4. Belanghebbende heeft de verstrekking van de lunchmaaltijden in de jaren 2017 en 2018 als eindheffingsbestanddeel voor de loonheffing aangewezen. Zij heeft die verstrekking ten laste van de zogenoemde vrije ruimte gebracht en daarbij de vrije ruimte overschreden. Belanghebbende heeft ter zake van de overschrijding van de vrije ruimte loonbelasting over de jaren 2017 en 2018 betaald in de vorm van een eindheffing. Zij heeft bezwaar gemaakt tegen de bedragen aan loonheffing die zij aldus ter zake van de lunchmaaltijden heeft afgedragen. Zij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de verstrekking van de lunchmaaltijden niet in de loonheffing behoort te worden betrokken.

3. De oordelen van het Hof

3.1. Voor het Hof heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat de verstrekking van de lunchmaaltijden valt onder een zogenoemde gerichte vrijstelling, te weten de vrijstelling van artikel 8.4a, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (hierna: de URLB 2011). Die verstrekking behoort volgens belanghebbende namelijk tot de in letter a van die bepaling bedoelde “voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet”.

3.2. Het Hof heeft dit standpunt van belanghebbende verworpen. Het heeft overwogen dat een arbeidsomstandighedenbeleid dat een inhoudingsplichtige voert op grond van artikel 3, lid 1, van de Arbowet gericht moet zijn op de veiligheid en de gezondheid van de werknemers inzake alle met de arbeid verbonden aspecten. Dit beleid kan volgens het Hof verderstrekkend zijn dan de Arbowet voorschrijft. Dat neemt echter niet weg, aldus het Hof, dat de fiscale wet- en besluitgever geen misverstand erover heeft laten bestaan dat de hiervoor in 3.1 genoemde regeling en de voorganger daarvan (tot en met 2014) niet aan de orde zijn bij de verstrekking van voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen. Naar het oordeel van het Hof behoort de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden tot deze voorzieningen en kan die verstrekking daarom niet onder de gerichte vrijstelling worden geschaard. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat bij de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden geen sprake is van het dragen van zorg voor de veiligheid en gezondheid van werknemers inzake met de arbeid verbonden aspecten.

4. Beoordeling van de middelen

4.1. Het eerste middel richt zich in de eerste plaats tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de vrijstelling van artikel 8.4a, lid 1, letter a, van de URLB 2011 niet van toepassing is op de verstrekking van gezonde maaltijden omdat die verstrekking het welzijn en de gezondheid van werknemers slechts in het algemeen bevordert.

4.2.1. In zijn verweerschrift in cassatie heeft de Staatssecretaris het standpunt ingenomen dat de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen uitsluitend ziet op voorzieningen die direct samenhangen met de verplichtingen van de inhoudingsplichtige op grond van de Arbowet. Zijns inziens geldt de vrijstelling reeds daarom niet voor gezondheidsbevorderende voorzieningen die op vrijwillige basis deel kunnen uitmaken van het arbeidsomstandighedenbeleid van een inhoudingsplichtige.

4.2.2. De eis dat de voorziening direct moet samenhangen met verplichtingen van de inhoudingsplichtige op grond van de Arbowet, gold tot 1 januari 2011 op grond van artikel 43, lid 2, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. De voorwaarde van samenhang met verplichtingen van de inhoudingsplichtige op grond van de Arbowet is niet overgenomen in de per 1 januari 2011 ingevoerde URLB 2011. Het oorspronkelijke artikel 3.7, lid 1, letter b, van die regeling sprak met betrekking tot arbovoorzieningen van “voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet”. Die formulering is in het hier toepasselijke, per 2015 ingevoerde artikel 8.4a, lid 1, letter a, van de URLB 2011 ongewijzigd overgenomen. In de toelichting bij de URLB 2011 is niet vermeld waarom in deze regeling niet langer wordt verwezen naar verplichtingen van de inhoudingsplichtige op grond van de Arbowet. Uit die toelichting blijkt ook niet dat beoogd is de eis van samenhang met verplichtingen van de inhoudingsplichtige te handhaven. Wel is bij een tegelijkertijd met de URLB 2011 per 1 januari 2011 ingevoerde wijziging van artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) in de memorie van toelichting in algemene zin opgemerkt dat de bepalingen in de Uitvoeringsregeling loonbelasting omtrent voorzieningen op de werkplek, zoals arbovoorzieningen, worden gecontinueerd. 3 Die algemene opmerking over een nog te treffen uitvoeringsregeling vormt echter onvoldoende grond voor een uitleg van de URLB 2011 waarin de eis van samenhang met verplichtingen van de inhoudingsplichtige, in weerwil van de bewoordingen van deze regeling, nog steeds geldt.

4.2.3. Daarbij komt dat de bewoordingen van de met ingang van 2011 gewijzigde regeling juist op het tegendeel wijzen, doordat daarin sindsdien slechts de eis wordt gesteld dat de voorzieningen rechtstreeks voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbowet. Uit de parlementaire toelichting op de Arbowet, weergegeven in onderdeel 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, volgt dat de werkgever in samenwerking met de werknemers een eigen beleidsruimte heeft voor zover geen zogenoemde middelvoorschriften gelden, en dat daardoor tot dat beleid ook maatregelen kunnen behoren waartoe een werkgever niet verplicht is op grond van de Arbowet. Bovendien blijkt uit die toelichting dat er grote en belangrijke terreinen bestaan waarvoor vrijwel geen concrete voorschriften gelden, waardoor de werkgever beleidsvrijheid heeft. Daarbij is als voorbeeld gewezen op het verzuimbeleid en het voorkomen van werkstress. De verwijzing in de URLB 2011 naar het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbowet, brengt daarom mee dat het ook kan gaan om voorzieningen waartoe de inhoudingsplichtige niet verplicht is op grond van de Arbowet. Hierbij past niet om bij de toepassing van artikel 8.4a, lid 1, letter a, van de URLB 2011 de vergaande beperking aan te nemen die zou voortvloeien uit de eis dat de voorzieningen berusten op een verplichting van de werkgever op grond van de Arbowet. Daarbij komt dat in de toelichting op artikel 3.7, lid 1, letter b, van de URLB 2011 als voorbeeld is gewezen op geneeskundige keuringen en inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid, verstrekkingen waartoe een werkgever op grond van de Arbowet niet verplicht is.

4.2.4. Gelet op het voorgaande is het Hof terecht ervan uitgegaan dat toepassing van de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen niet wordt uitgesloten door de enkele omstandigheid dat het op grond van artikel 3, lid 1, van de Arbowet gevoerde arbeidsomstandighedenbeleid van een inhoudingsplichtige verder gaat dan de Arbowet voorschrijft. Het hiervoor in 4.2.1 vermelde standpunt van de Staatssecretaris moet dus worden verworpen.

4.3.1. Bij de beoordeling van het middel komt het daarom niet erop aan of belanghebbende op grond van de Arbowet verplicht was gezonde maaltijden aan haar personeel te verstrekken maar, in overeenstemming met de tekst van de URLB 2011, of die verstrekking rechtstreeks voortvloeit uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat belanghebbende in 2017 en 2018 voerde op grond van de Arbowet.

4.3.2. Daarbij dient tot uitgangspunt te worden genomen dat beleid ter voorkoming en beperking van ziekteverzuim ook kan worden gerekend tot het arbeidsomstandighedenbeleid op grond van de Arbowet, zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis vermeld in de onderdelen 4.8 tot en met 4.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Daarbij sluit aan dat de hiervoor in 4.2.2 vermelde toelichting op de URLB 2011 als voorbeelden van verstrekkingen die rechtstreeks uit arbeidsomstandighedenbeleid op grond van de Arbowet voortvloeien, melding maakt van geneeskundige keuringen en inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid van een werkgever.

4.3.3. Naar van algemene bekendheid is, vermindert gezond eten de kans op ziekten en kan het herstel na een ziekte daardoor worden bevorderd. Het verstrekken van gezonde maaltijden aan personeel kan daarom deel uitmaken van het beleid van een werkgever ter voorkoming van ziekteverzuim, en kan dus – gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 is overwogen – een onderdeel zijn van het arbeidsomstandighedenbeleid van die werkgever.

4.3.4. Hieraan kan niet afdoen dat het verstrekken van gezonde maaltijden aan personeel in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevordert. Artikel 3, lid 1, van de Arbowet bepaalt dat de werkgever moet zorgen voor de veiligheid en de gezondheid van de werknemers inzake alle met de arbeid verbonden aspecten en dat hij daartoe een beleid moet voeren dat is gericht op zo goed mogelijke arbeidsomstandigheden. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 is overwogen moet deze bepaling in die zin ruim worden uitgelegd dat ook beleid ter voorkoming van ziekteverzuim daartoe kan worden gerekend, ook indien dat beleid slechts meer in algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevordert en niet specifiek gericht is op met de arbeid verbonden aspecten van hun gezondheid.

4.4. Hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen brengt mee dat het Hof met zijn hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt daarom in zoverre.

5. Slotsom en afdoening van de zaak

5.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4 is overwogen kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De overige klachten behoeven niet te worden behandeld. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

5.2. De stukken van het geding, waaronder met name de hiervoor in 2.3 geciteerde passage uit het Arboplan, laten geen andere conclusie toe dan dat de verstrekking van de lunchmaaltijden door belanghebbende rechtstreeks voortvloeit uit door haar gevoerd beleid. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, moet verder worden aangenomen dat dit beleid is aan te merken als arbeidsomstandighedenbeleid op grond van de Arbowet.

5.3. Voor het geval de rechter tot de conclusie komt dat de verstrekking door belanghebbende van de lunchmaaltijden rechtstreeks voortvloeit uit door haar gevoerd arbeidsomstandighedenbeleid op grond van de Arbowet, heeft de Inspecteur zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de vrijstelling van artikel 8.4a, lid 1, van de URLB 2011 toch niet kan worden toegepast. Uit de wetsgeschiedenis en wetssystematiek volgt naar zijn mening namelijk dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om kantinemaaltijden, waarvoor specifieke bepalingen gelden in de Wet LB 1964 en de URLB 2011, onder de vrijstelling van artikel 8.4a van de URLB 2011 te brengen.

5.4. De wettelijke regeling over de loonheffing gaat ervan uit dat de verstrekking van maaltijden door een inhoudingsplichtige aan een werknemer tot het loon behoort, zij het dat de verstrekking van maaltijden die een meer dan bijkomstig zakelijk karakter hebben kan worden afgetrokken bij de berekening van de heffingsgrondslag voor de eindheffing (artikel 31a, lid 2, letter c, van de Wet LB 1964). Verder bevat deze wettelijke regeling een bijzondere waarderingsregel voor maaltijden die op de werkplek worden gebruikt of verbruikt (artikel 3.8, aanhef en letter a, van de URLB 2011). Daarbij is het uitgangspunt geweest dat er geen reden bestaat het privévoordeel van de werknemer als gevolg van de verstrekking van een maaltijd geheel buiten beschouwing te laten. Dat algemene uitgangspunt met betrekking tot de verstrekking van maaltijden brengt echter niet mee dat maaltijden naar hun aard niet zouden kunnen vallen onder de vrijstelling voor arbovoorzieningen van artikel 8.4a, lid 1, van de URLB 2011. Die vrijstellingsbepaling maakt geen uitzondering voor maaltijden. Indien zij van toepassing is op de verstrekking van een maaltijd, komt het wettelijke waarderingsvoorschrift voor (bepaalde) maaltijden daardoor bovendien niet aan de orde. Loon waarop een gerichte vrijstelling van toepassing is, hoeft immers niet te worden gewaardeerd. De Inspecteur kan daarom niet worden gevolgd in zijn hiervoor in 5.3 weergegeven standpunt.

5.5. Verder heeft de Inspecteur zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de verstrekking van de lunchmaaltijden niet in redelijkheid ten behoeve van de dienstbetrekking plaatsvindt, omdat zij gepaard gaat met een aanmerkelijk privévoordeel voor de werknemers. Ook om die reden kan de vrijstelling van artikel 8.4a, lid 2, van de URLB 2011 naar zijn oordeel niet worden toegepast.

5.6. In artikel 43, lid 2, van de URLB 2001 was een uitzondering op de vrijstelling voor arbovoorzieningen opgenomen voor het geval de werknemer door de verstrekking een aanmerkelijke privébesparing geniet. Deze uitzondering is in 2011 niet overgenomen in de overeenkomstige regeling in artikel 3.7, lid 1, van de URLB 2011. Wel was in die bepaling de voorwaarde opgenomen dat de voorziening in redelijkheid plaatsvindt. In de toelichting bij deze bepaling is de verstrekking van een zeer dure, luxe zonnebril aan een piloot of chauffeur genoemd als voorbeeld van een voorziening die niet in redelijkheid wordt verstrekt. Daaruit is af te leiden dat onder artikel 3.7, lid 1, van de URLB 2011 verstrekkingen die tot een aanzienlijk privévoordeel voor de werknemer leiden, nog steeds werden uitgezonderd, zij het door middel van de woorden “in redelijkheid”. De met ingang van 2015 ingevoerde, in dit geval toepasselijke regeling van artikel 8.4a, lid 1, van de URLB 2011 bevat evenmin de voorwaarde dat de verstrekking voor de werknemer niet tot een aanmerkelijke privébesparing leidt. Deze regeling stelt bovendien niet langer de voorwaarde dat de verstrekking in redelijkheid plaatsvindt. Waarom de woorden “in redelijkheid” niet zijn overgenomen in artikel 8.4a, lid 1, van de URLB 2011, valt uit de toelichting op die bepaling niet af te leiden. Uit die toelichting blijkt niet dat beoogd is om de eis te handhaven dat de verstrekking in redelijkheid plaatsvindt. De Inspecteur heeft zich voor het Hof nog beroepen op een opmerking in die toelichting die inhoudt dat met de nieuwe regeling geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd, afgezien van een hier niet ter zake doend punt. Die opmerking is echter geplaatst in een alinea die uitsluitend betrekking heeft op het tweede lid van artikel 8.4a van de URLB 2011, en werpt daarom geen licht op de uitleg van het eerste lid van die bepaling dat hier aan de orde is. Dit een en ander brengt mee dat in de tekst van en de toelichting bij artikel 8.4a van de URLB 2011 geen aanknopingspunten zijn te vinden voor het standpunt van de Inspecteur dat de vrijstelling niet van toepassing is op verstrekkingen die leiden tot een aanmerkelijke privébesparing bij de werknemer. Een uitleg van artikel 8.4a van de URLB 2011 waarbij zo'n uitzondering wordt gemaakt, kan dan ook niet worden aanvaard.

5.7. Uit het voorgaande volgt dat de vrijstelling van artikel 8.4a, lid 1, letter a, van de URLB 2011 van toepassing is op de verstrekking van de lunchmaaltijden door belanghebbende, die voortvloeit uit door haar gevoerd beleid op grond van de Arbowet.

5.8. Voor dat geval is tussen partijen subsidiair nog in geschil vanaf welk tijdstip deze vrijstelling toepasselijk is. De Inspecteur betoogt in dit verband dat de vrijstelling, als zij al kan worden toegepast, pas geldt met ingang van 4 september 2018, omdat de verstrekking van de lunchmaaltijden toen pas voor het eerst schriftelijk in het arbeidsomstandighedenbeleid van belanghebbende is vastgelegd.

5.9. Dit subsidiaire standpunt moet worden verworpen. Met de verwijzing naar het arbeidsomstandighedenbeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van de Arbowet, heeft artikel 8.4a, lid 1, letter a, van de URLB 2011 het oog op beleid als bedoeld in artikel 3, lid 1, van de Arbowet. Voor het bestaan van dergelijk beleid is niet vereist dat het schriftelijk wordt vastgelegd. Wel moet de werkgever op grond van artikel 5, lid 1, van de Arbowet in een inventarisatie en evaluatie schriftelijk vastleggen welke risico’s de arbeid voor de werknemers met zich brengt, en daarbij een plan van aanpak opstellen voor de te nemen maatregelen. Indien een werkgever echter nalaat de hiervoor genoemde risico’s schriftelijk vast te leggen, staat dat niet eraan in de weg vast te stellen dat hij beleid voert als bedoeld in artikel 3, lid 1, van de Arbowet. Het begrip beleid in die bepaling is een materieel begrip.

5.10. Opmerking verdient nog dat het ontbreken van een (schriftelijke) inventarisatie en evaluatie van risico’s, anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft betoogd, evenmin de conclusie rechtvaardigt dat door de werkgever getroffen voorzieningen niet rechtstreeks voortvloeien uit door hem gevoerd arbeidsomstandighedenbeleid, en om die reden niet onder de vrijstelling voor arbovoorzieningen zouden kunnen vallen.

5.11. Voor het geval de hiervoor in 5.8 en 5.10 genoemde standpunten van de Inspecteur moeten worden verworpen, is tussen partijen niet in geschil dat het beleid van belanghebbende met betrekking tot de verstrekking van de lunchmaaltijden al bestond in het jaar 2015. Dit betekent dat de vrijstelling als hiervoor in 5.7 bedoeld kan worden toegepast voor de gehele in geding zijnde periode, die na dat jaar is gelegen.

5.12. Aan belanghebbende dient daarom de door haar gevraagde teruggaaf te worden verleend, waarvan de omvang door de Inspecteur niet is betwist. Dat betreft een teruggaaf van € 40.805 ter zake van de lunchmaaltijden die door haar zijn verstrekt in het jaar 2017 en van € 22.194 ter zake van de lunchmaaltijden die door haar zijn verstrekt in het jaar 2018, in totaal dus € 62.999.

6. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof, van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
• bepaalt dat aan belanghebbende een bedrag van € 62.999 aan afgedragen loonheffing wordt teruggegeven,
• draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 548,
• draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof van € 541 en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank van € 354,
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.282 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
• veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 592 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, J. Wortel, M.T. Boerlage en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 24 mei 2024.