Conclusie over accijnsvrijstelling gasolie binnenvaartschip en merkstofeisen
A-G HvJ, 5 september 2024
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(3)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(2)
- Jurisprudentie(73)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent(11)
Samenvatting
Bij een controle in Nederland is op een binnenvaartschip van een Duitse schipper/eigenaar (de schipper) roodgekleurde gasolie aangetroffen die niet voldeed aan de vereiste hoeveelheid 'Solvent Yellow', een merkstof voor fiscale doeleinden. De gasolie was deels in Nederland en deels in Duitsland gebunkerd. Vanwege het ontbreken van de vereiste hoeveelheid merkstof werd door de Inspecteur van de schipper accijns nageheven. In een procedure over de naheffingsaanslag heeft de Hoge Raad vier prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ (HR 10 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:187).
A-G Rantos geeft het HvJ in overweging om voor recht te verklaren dat de belastingvrijstelling afhankelijk mag worden gesteld van het voldoen aan merkstofeisen en dat de accijns bij de schipper kan worden ingevorderd, zelfs als deze geen reden had te twijfelen aan de geldigheid van de vrijstelling.
BRON
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
A. RANTOS
van 5 september 2024 (1)
Zaak C‑137/23 [Alsen](i)
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
(verzoek van de Hoge Raad der Nederlanden om een prejudiciële beslissing)
I. Inleiding
1. Richtlijn 2003/96/EG(2), die ziet op de belasting van energieproducten en elektriciteit, bepaalt in artikel 14, lid 1, onder c), in wezen dat de lidstaten vrijstelling van belasting verlenen, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen, voor energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op de wateren van de Europese Unie en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen.
2. Kan gasolie die wordt gebruikt als brandstof voor de commerciële vaart op de wateren van de Europese Unie en die niet het vereiste minimumgehalte bevat aan de chemische stof die dienstdoet als merkstof voor fiscale doeleinden, zonder dat er evenwel aanwijzingen zijn dat er sprake is van accijnsfraude, ontwijking of misbruik van accijns, in aanmerking komen voor de accijnsvrijstelling in de zin van artikel 14, lid 1, onder c), van deze richtlijn? Zo luidt, in wezen, de door de Hoge Raad der Nederlanden gestelde vraag.
3. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend in het kader van een geding tussen een natuurlijk persoon, eigenaar en schipper van een motortankschip (hierna: „verzoeker in het hoofdgeding” of „belanghebbende”), en de Staatssecretaris van Financiën (Nederland) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag ter zake van de accijnsheffing over gasolie die wordt gebruikt als brandstof voor de vaart op de wateren van de Europese Unie en die niet voldoet aan de vereisten inzake het merken voor fiscale doeleinden.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
1. Richtlijn 2003/96
4. De overwegingen 3 en 23 van richtlijn 2003/96 luiden als volgt:
5. Artikel 1 van deze richtlijn bepaalt:
6. Artikel 14, lid 1, onder c), van genoemde richtlijn bepaalt:
2. Richtlijn 95/60
7. De eerste tot en met de derde overweging van richtlijn 95/60/EG(3) luiden als volgt:
8. Artikel 1 van deze richtlijn bepaalt:
- alle soorten gasolie van GN‑code 2710 00 69 die in de zin van artikel 6 van richtlijn 92/12/EEG [van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1)] tot verbruik zijn uitgeslagen en waarvoor een vrijstelling of een ander accijnstarief geldt dan het tarief van artikel 5, lid 1, van richtlijn [92/82];
- kerosine (lamppetroleum) van GN‑code 2710 00 55 die in de zin van artikel 6 van richtlijn [92/12] tot verbruik is uitgeslagen en waarvoor een vrijstelling of een ander accijnstarief geldt dan het tarief van artikel 8, lid 1, van richtlijn [92/82].
9. Artikel 2 van genoemde richtlijn bepaalt het volgende:
10. Artikel 3 van diezelfde richtlijn bepaalt:
3. Richtlijn 2008/118
11. Overweging 8 van richtlijn 2008/118/EG(5) luidde als volgt:
12. Artikel 7, leden 1 en 2, van deze richtlijn bepaalde:
13. Artikel 8, lid 1, van genoemde richtlijn bepaalde het volgende:
4. Uitvoeringsbesluit 2011/544
14. Overweging 1 van uitvoeringsbesluit 2011/544/EU(6) luidde als volgt: „Met het oog op de goede werking van de interne markt en met name ter voorkoming van belastingfraude voorziet richtlijn [95/60] in een gemeenschappelijk systeem voor het merken van gasolie van GN‑code 2710 00 69 en kerosine van GN‑code 2710 00 55 die tot verbruik zijn uitgeslagen met vrijstelling van accijns of tegen een verlaagd accijnstarief. [...]”
15. Artikel 1 van dit besluit bepaalde het volgende:
B. Nederlands recht
16. Artikel 66, lid 1, onder a), van de wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving(7) (hierna: „wet op de accijns”), geeft in de op het hoofdgeding toepasselijke versie met name uitvoering aan de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling.
17. Artikel 7, lid 2, en artikel 8, lid 1, onder b), van richtlijn 2008/118 zijn in de Nederlandse rechtsorde omgezet bij respectievelijk artikel 2, lid 1, onder b), en artikel 51 van de wet op de accijns, in de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding geldende versie.
III. Hoofdgeding, prejudiciële vragen en procedure bij het Hof
18. Verzoeker in het hoofdgeding, woonachtig in Duitsland, is eigenaar van een motortankschip dat hij gebruikt om in opdracht van derden tegen betaling minerale oliën over de binnenwateren van de Europese Unie te vervoeren (hierna: „tankschip”). Het tankschip is zowel aan de voorzijde als aan de achterzijde voorzien van een bunkertank, dat wil zeggen een reservoir voor de brandstof die wordt gebruikt voor de aandrijving van dat schip.
19. Op 7 juni 2016, toen dit tankschip zich op het Amsterdam-Rijnkanaal (Nederland) bevond, hebben controleurs van de Belastingdienst/Douane (Nederland) een controle uitgevoerd en daarbij monsters genomen van in de bunkertanks opgeslagen gasolie. Tijdens die controle heeft belanghebbende aan de controleurs tankbonnen overhandigd als bewijs dat hij deze gasolie recent aan boord had laten leveren bij twee zogenoemde bunkerstations (tankstations voor schepen) van brandstofleveranciers. Het ene bunkerstation was gelegen in Millingen aan de Rijn (Nederland) en het andere in Emden (Duitsland).
20. Uit een analyse van deze monsters door het laboratorium van de douanedienst is onder meer gebleken dat de daarin aanwezige hoeveelheid „Solvent Yellow 124” 5 gram per 1 000 liter respectievelijk 4,4 gram per 1 000 liter bedroeg. Dit gehalte is lager dan het gehalte van 6 gram per 1 000 liter dat op grond van de Nederlandse bepalingen minimaal moet worden toegevoegd om gasolie met vrijstelling van accijns te mogen uitslaan tot verbruik met het oog op gebruik als brandstof voor de aandrijving van schepen.
21. Op 30 januari 2017 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Douane (hierna: „inspecteur”), die van mening was dat de in de bunkertanks aangetroffen gasolie niet voldeed aan alle voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van accijns, aan belanghebbende het voornemen kenbaar gemaakt om ten aanzien van hem een naheffingsaanslag in de accijns op te leggen omdat, ten eerste, die gasolie minder „Solvent Yellow 124” bevatte dan het wettelijk voorgeschreven minimumgehalte en, ten tweede, belanghebbende als eigenaar en schipper van het betrokken tankschip de gasolie voorhanden had gehouden, terwijl over die gasolie geen accijns was geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Nadat belanghebbende zijn opmerkingen had ingediend, heeft de inspecteur een naheffingsaanslag opgelegd met betrekking tot, onder meer, de verschuldigde accijns over de in de bunkertanks aangetroffen gasolie.
22. Bij uitspraak van 19 november 2019 heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Nederland) op het hoger beroep van de inspecteur tegen een uitspraak van de rechtbank Gelderland (Nederland) geoordeeld dat de naheffingsaanslag in de accijns terecht aan belanghebbende was opgelegd, onder meer op grond dat de gebruikte gasolie niet voldeed aan de essentiële voorwaarde om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling van artikel 66, lid 1, onder a), van de wet op de accijns (hierna: „litigieuze bepaling”) te verzekeren en om fraude te voorkomen, namelijk de toevoeging van de wettelijk voorgeschreven hoeveelheid „Solvent Yellow 124” als herkenningsmiddel, en dat deze gasolie om die reden niet in aanmerking kon komen voor deze vrijstelling.
23. Verzoeker in het hoofdgeding heeft bij de Hoge Raad der Nederlanden, de verwijzende rechter in deze zaak, cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
24. De verwijzende rechter brengt in herinnering dat artikel 66, lid 1, onder a), van de wet op de accijns, waarbij artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 in Nederlands recht is omgezet, de vrijstelling van accijns van bepaalde voorwaarden afhankelijk stelt. Overeenkomstig de Nederlandse regeling moet met name aan gasolie als herkenningsmiddel ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram „Solvent Yellow 124” per 1 000 liter worden toegevoegd.
25. Volgens deze rechter rijst in casu de vraag of de uit richtlijn 95/60 voortvloeiende verplichting dat gasolie waarvoor een verlaagd accijnstarief geldt, een bepaald gehalte aan „Solvent Yellow 124” moet bevatten, moet worden aangemerkt als een materiële voorwaarde of als een formeel vereiste dat geen verband houdt met het werkelijke gebruik van het betrokken product en waarvan de naleving bijgevolg irrelevant is voor de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling van accijns.
26. Genoemde rechter wijst erop dat hij voor de beslechting van het bij hem aanhangige geding dient te beoordelen of de bevoegde autoriteit moet voorbijgaan aan de uit artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 voortvloeiende verplichting voor lidstaten om vrijstelling van accijns te verlenen in gevallen waarin aan accijns onderworpen gasolie wordt ge‑ en verbruikt voor de vaart op de wateren van de Europese Unie, vanwege het enkele feit dat de gebruikte gasolie niet voldoende hoeveelheden „Solvent Yellow 124” bevat, zijnde de Unierechtelijk voorgeschreven merkstof voor fiscale doeleinden, temeer daar er geen aanwijzingen zijn dat de schipper betrokken is bij accijnsfraude, ontwijking of misbruik van accijns.
27. Dezelfde rechter merkt op dat in casu bij controle door de inspecteur i) gasolie in de bunkertanks is aangetroffen met een onvoldoende hoeveelheid „Solvent Yellow 124”, ii) belanghebbende tijdens die controle tankbonnen heeft getoond als bewijs dat hij recent tweemaal gasolie aan boord van het tankschip had laten leveren door brandstofleveranciers die ieder waren gerechtigd om in Nederland respectievelijk Duitsland gasolie met vrijstelling van accijns af te leveren, en iii) geen feiten of omstandigheden waren vastgesteld, zelfs niet op een later tijdstip, op grond waarvan aannemelijk is dat belanghebbende betrokken is bij accijnsfraude, misbruik of ontwijking van accijns.
28. Mocht het Hof oordelen dat belanghebbende in dergelijke omstandigheden niet in aanmerking kan komen voor de vrijstelling van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96, dan rijst de vraag wie – de brandstofleverancier of de schipper – moet worden aangemerkt als de tot voldoening van de accijns gehouden persoon. Mocht worden geoordeeld dat de accijns uitsluitend verschuldigd wordt op het tijdstip van de uitslag tot verbruik in de zin van artikel 7, lid 2, onder a), van richtlijn 2008/118, dat wil zeggen bij het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling, kan de schipper volgens de verwijzende rechter niet worden beschouwd als de tot voldoening van de accijns gehouden persoon. Mocht het Hof daarentegen oordelen dat de accijns verschuldigd is op grond van het voorhanden hebben van een accijnsgoed in de zin van artikel 7, lid 2, onder b), van die richtlijn, dan kan de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft overeenkomstig artikel 8, lid 1, onder b), van genoemde richtlijn worden aangewezen als de tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden persoon.
29. De verwijzende rechter tekent daarbij aan dat die bepalingen in het licht van het evenredigheidsbeginsel evenwel aldus zouden kunnen worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat de bevoegde nationale autoriteiten de verschuldigd geworden accijns op grond van artikel 8, lid 1, onder b), van richtlijn 2008/118 van de eigenaar van het schip of de schipper heffen, en niet van de brandstofleverancier overeenkomstig artikel 8, lid 1, onder a), i), van deze richtlijn. Wanneer de schipper gasolie heeft afgenomen bij een brandstofleverancier die met toestemming van de bevoegde nationale autoriteiten gasolie met vrijstelling van accijns levert, en die schipper geen reden had eraan te twijfelen dat de gasolie overeenkomstig de toepasselijke Unierechtelijke en nationale bepalingen met vrijstelling van accijns aan hem werd geleverd, zou het namelijk als onevenredig kunnen worden beschouwd om de verschuldigd geworden accijns van hem in plaats van de brandstofleverancier te heffen.
30. In die omstandigheden heeft de Hoge Raad der Nederlanden de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
31. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de Nederlandse en de Spaanse regering, alsook door de Europese Commissie. Deze partijen, alsook verzoeker in het hoofdgeding, hebben tevens mondelinge opmerkingen gemaakt tijdens de pleitzitting van 16 mei 2024.
IV. Analyse
A. Eerste prejudiciële vraag
32. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat de in deze bepaling bedoelde vrijstelling van toepassing is op een energieproduct waarvan vaststaat dat het wordt gebruikt als brandstof voor de vaart op de wateren van de Europese Unie, wanneer dat product tijdens het gebruik ervan niet het door het Unierecht vereiste minimumgehalte aan merkstof bevat en er geen aanwijzingen zijn dat er sprake is van fraude, ontwijking of misbruik met betrekking tot de accijns die over het product in kwestie wordt geheven.
33. Alvorens deze vraag te behandelen, acht ik het nodig om summier te herinneren aan de bij richtlijn 2003/96 vastgelegde algemene beginselen van de regeling voor de belasting van brandstoffen voor de scheepvaart en enige toelichting te verschaffen bij het verband dat bestaat tussen de bij richtlijn 2003/96 ingevoerde belastingvrijstellingsregeling en het bij richtlijn 95/60 ingestelde systeem voor het merken voor fiscale doeleinden.
1. Inleidende opmerkingen
a) Voorwaarden voor de vrijstelling bedoeld in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96
34. Vooraf moet worden opgemerkt dat de lidstaten op grond van artikel 1 van richtlijn 2003/96 belasting moeten heffen op energieproducten overeenkomstig deze richtlijn, waarbij die belastingheffing ook de accijnsrechten omvat.
35. In de eerste plaats moet erop worden gewezen dat zowel de algemene opzet als het doel van richtlijn 2003/96 berust op het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt.(9) In dit geval volgt uit artikel 14, lid 1, onder c), van deze richtlijn dat de in deze bepaling bedoelde vrijstelling afhankelijk is van de voorwaarde dat de gasolie wordt geleverd voor gebruik als brandstof voor de commerciële vaart op de wateren van de Europese Unie.(10)
36. In de tweede plaats zij opgemerkt dat artikel 14, lid 1, van genoemde richtlijn bepaalt dat de lidstaten vrijstelling van belasting verlenen op voorwaarden die zij in hun nationale wetgeving vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen. Hoewel het Unierecht het de lidstaten uitdrukkelijk toestaat om de vrijstelling afhankelijk te stellen van andere voorwaarden, dienen zij daarbij evenwel het Unierecht in acht te nemen.(11)
37. In de derde plaats zij eraan herinnerd dat het Hof met klem heeft gewezen op het onvoorwaardelijke karakter van de in richtlijn 2003/96 neergelegde vrijstellingsverplichting.(12) Meer in het bijzonder doet een regeling van een lidstaat op grond waarvan de toepassing van de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde dat is voldaan aan formele vereisten die geen verband houden met het werkelijke gebruik van de energieproducten in kwestie noch met de in die bepaling gestelde materiële voorwaarden, volgens de rechtspraak van het Hof afbreuk aan het onvoorwaardelijke karakter van de in die bepaling neergelegde vrijstellingsverplichting, en druist zij in tegen het evenredigheidsbeginsel.(13) Hieruit volgt dat de lidstaten weliswaar een geldboete kunnen opleggen voor de schending van formele vereisten, maar dat een dergelijke schending geen afbreuk doet aan de vrijstellingsverplichting, indien is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de toepassing ervan.(14)
b) Bij richtlijn 95/60 ingesteld systeem voor het merken voor fiscale doeleinden
38. Allereerst moet worden opgemerkt dat de verplichting tot het merken voor fiscale doeleinden uitdrukking geeft aan de krachtens richtlijn 95/60 op de lidstaten rustende verplichting. Meer in het bijzonder bepaalt artikel 1, lid 1, eerste streepje, van deze richtlijn dat de lidstaten een systeem voor het merken voor fiscale doeleinden toepassen op, onder meer, gasolie die tot verbruik is uitgeslagen en waarvoor een vrijstelling van accijnsrechten geldt.
39. Voorts volgt uit genoemde richtlijn dat het merken voor fiscale doeleinden juist tot doel heeft de goede werking van de interne markt te verzekeren en, met name, misbruik van die gasolie en derhalve belastingfraude te voorkomen.(15) Bovendien, en hoewel deze doelstellingen niet uitdrukkelijk zijn genoemd als doelstellingen die worden nagestreefd door richtlijn 95/60, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het merken voor fiscale doeleinden van gasolie die van accijns is vrijgesteld of aan een verlaagd accijnstarief is onderworpen, gericht is op het vergemakkelijken van controles door de belastingautoriteiten van een lidstaat op de daadwerkelijke betaling van de juiste accijns in de lidstaat waar deze gasolie tot verbruik is uitgeslagen(16), zodat die autoriteiten in staat zijn om toe te zien op de correcte toepassing van de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling.
40. Bovendien moet worden vastgesteld dat artikel 2, lid 1, van richtlijn 95/60 bepaalt dat de merkstof bestaat uit een welbepaalde combinatie van chemische additieven die – in beginsel – uiterlijk vóór de uitslag tot verbruik van het betrokken product onder toezicht van de belastingautoriteiten moeten worden toegevoegd. Volgens artikel 1 van uitvoeringsbesluit 2011/544, diende ten tijde van de feiten van het hoofdgeding „Solvent Yellow 124” te worden gebruikt als gemeenschappelijke merkstof voor fiscale doeleinden voor het merken van gasolie. In die bepaling was het gehalte aan merkstof vastgesteld op ten minste 6 en ten hoogste 9 mg per liter minerale olie, terwijl de lidstaten op grond van artikel 4 van richtlijn 95/60 de mogelijkheid hadden om een nationale merk‑ of kleurstof toe te voegen.(17)
2. Verenigbaarheid van de litigieuze bepaling met het Unierecht
a) Vormt het systeem voor het merken voor fiscale doeleinden een „materiële” of een „formele” voorwaarde?
41. Vooraf moet worden uitgemaakt of de verplichting tot het merken voor fiscale doeleinden (zoals vastgesteld in het Unierecht en omgezet in nationaal recht bij de litigieuze bepaling) volgens richtlijn 2003/96 en de rechtspraak van het Hof een „materiële” dan wel „formele” voorwaarde vormt. Die verduidelijking is van bijzonder belang om te bepalen of de vrijstelling van artikel 14, lid 1, onder c), van deze richtlijn in casu van toepassing is.
42. Indien namelijk zou blijken dat de verplichting tot het merken voor fiscale doeleinden, zoals deze in nationaal recht is omgezet bij de litigieuze bepaling, een materiële voorwaarde vormt, zou niet-naleving daarvan leiden tot de weigering van de vrijstelling van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96. Mocht daarentegen blijken dat het een formeel vereiste betreft (dat dus geen verband houdt met het werkelijke gebruik van het product in kwestie), zou naleving of niet-naleving daarvan irrelevant zijn voor de toepassing van de in deze bepaling bedoelde accijnsvrijstelling, in die zin dat het recht op vrijstelling als verworven moet worden beschouwd wanneer, bij gebreke van vaststelling van fraude of misbruik, is voldaan aan de materiële voorwaarden, waaraan niet kan worden afgedaan op grond dat niet is voldaan aan formele vereisten.
43. Ten eerste moet worden opgemerkt dat het merken voor fiscale doeleinden geen voorwaarde is die uitsluitend wordt opgelegd door het nationale recht, maar dat het gaat om een verplichting die krachtens het Unierecht op de lidstaten rust, meer bepaald op grond van richtlijn 95/60, gelezen in samenhang met uitvoeringsbesluit 2011/544, waarbij een gemeenschappelijk systeem is vastgesteld voor het merken van, onder meer, gasolie die tot verbruik is uitgeslagen met vrijstelling van accijns.(18)
44. Ten tweede volgt uit de analyse in de punten 35 tot en met 39 van deze conclusie dat er een verband bestaat tussen het bij richtlijn 95/60 ingestelde systeem voor het merken voor fiscale doeleinden en de materiële voorwaarden zoals vastgesteld in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96, waarin de regeling inzake de vrijstelling van belasting voor energieproducten is neergelegd. Het systeem voor het merken voor fiscale doeleinden heeft namelijk tot doel richtlijn 2003/96 aan te vullen en – zoals vereist in artikel 14, lid 1, onder c), daarvan – een juiste en uniforme toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en tegelijkertijd belastingfraude te voorkomen, teneinde de inning van accijnzen te waarborgen.
45. Ten derde zij erop gewezen dat de merkstof, na toevoeging aan de van accijns vrijgestelde brandstof, een wezenlijk en „onlosmakelijk” kenmerk daarvan vormt dat uitsluitend verband houdt met het gebruik waarvoor de vrijstelling van accijns is ingevoerd. Met de invoering van het systeem voor het merken voor fiscale doeleinden is het mijns inziens niet de bedoeling van de Uniewetgever geweest om de reeds bestaande (en talrijke) formele vereisten uit te breiden, aangezien aardolieproducten al streng zijn gereglementeerd. De invoering van deze verplichting berust op de vaststelling dat het voor de belastingdienst uiterst moeilijk is om zonder dit instrument vast te stellen of het steekproefsgewijs gecontroleerde aardolieproduct in de tanks van een handelsschip al dan niet is vrijgesteld.(19) Bovendien bestaat er, gelet op de hoge belastingdruk op brandstoffen in tal van lidstaten en het daaruit voortvloeiende aanzienlijke prijsverschil tussen van accijns vrijgestelde en niet-vrijgestelde brandstoffen, een sterke prikkel voor illegale transacties die bijzonder moeilijk op te sporen zijn, terwijl de daaruit behaalde winsten aanzienlijk kunnen zijn.
46. Hieruit volgt dat de situatie in het hoofdgeding verschillend is van die welke heeft geleid tot het – door de verwijzende rechter aangehaalde – arrest Vakarų Baltijos laivų statykla, dat betrekking had op een schending van de in het Litouwse recht gestelde formele vereisten voor de toepassing van de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling.(20) Zoals in de punten 43 tot en met 45 van deze conclusie is vastgesteld, is – anders dan in de Litouwse regeling die in het voornoemde arrest aan de orde was – de voorwaarde inzake het merken van gasolie voor fiscale doeleinden niet alleen vastgesteld in het Unierecht, maar ook rechtstreeks gekoppeld aan de materiële vrijstellingsvoorwaarde, namelijk het werkelijke gebruik van de gasolie voor de aandrijving van schepen, en dus van fundamenteel belang om een juiste en eenvoudige toepassing van de accijnsvrijstelling te verzekeren.
47. Hoewel uit de bovenstaande analyse volgt dat, anders dan verzoeker in het hoofdgeding betoogt, het systeem voor het merken voor fiscale doeleinden, zoals dat is vastgesteld in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, geen formeel vereiste vormt dat losstaat van het werkelijke gebruik van het onder de vrijstelling vallende energieproduct, maar naar zijn aard veeleer overeenkomt met een materiële voorwaarde, volstaat die vaststelling op zich niet om de eerste prejudiciële vraag te kunnen beantwoorden. Er moet namelijk nog worden uitgemaakt of de verplichting tot het merken voor fiscale doeleinden noodzakelijk is om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling op grond van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 te verzekeren in een situatie als die in het hoofdgeding, dat wil zeggen een situatie waarin ten eerste niet wordt betwist dat de schipper voldeed aan de materiële voorwaarden om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van die bepaling, en ten tweede de belasting‑ of douaneautoriteiten niet beschikten over aanwijzingen dat de eigenaar of exploitant van het schip betrokken was bij accijnsfraude of misbruik van accijns met betrekking tot de voorhanden gehouden gasolie.
b) Weigering van toekenning van de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling wegens niet-naleving van de verplichting tot het merken voor fiscale doeleinden
48. Vooraf zij eraan herinnerd dat de toepassing van de in de litigieuze bepaling bedoelde vrijstelling afhankelijk is van de aanwezigheid van een voldoende hoeveelheid merkstof voor fiscale doeleinden, waarbij dit vereiste naar nationaal recht wordt beschouwd als een wezenlijke voorwaarde om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren, alsook om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. In dit verband vraagt de verwijzende rechter zich af of gasolie die niet onder een accijnsschorsingsregeling is geplaatst en die niet het voorgeschreven minimumgehalte aan „Solvent Yellow 124” bevat, maar waarvan vaststaat dat deze wordt gebruikt voor de aandrijving van een schip op de wateren van de Europese Unie, in aanmerking kan komen voor de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling.
49. Zoals blijkt uit de schriftelijke en de mondelinge opmerkingen van partijen in het hoofdgeding, zijn er dienaangaande twee verschillende uitleggingen mogelijk.
50. Aan de ene kant is er de – door de Nederlandse en de Spaanse regering voorgestane – eerste mogelijke uitlegging, volgens welke artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 zich niet verzet tegen een nationale bepaling die de belastingvrijstelling afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de gasolie de Unierechtelijk voorgeschreven hoeveelheid merkstof voor fiscale doeleinden bevat. De voorwaarde inzake het merken van gasolie voor fiscale doeleinden is namelijk rechtstreeks gekoppeld aan de materiële vrijstellingsvoorwaarde, te weten het werkelijke gebruik van de gasolie voor de aandrijving van schepen, en is niet alleen geschikt maar ook noodzakelijk om belastingfraude te bestrijden en een juiste toepassing van de accijnsvrijstelling te verzekeren. De omstandigheid dat de gasolie wel degelijk werd gebruikt voor de aandrijving van het schip en het ontbreken van fraude zijn in dit verband bovendien irrelevant, aangezien het algemeen belang vereist dat het systeem voor de controle op de toepassing van vrijstellingen naar behoren functioneert.
51. Aan de andere kant en a contrario is er de – door de Commissie en verzoeker in het hoofdgeding voorgestane – tweede mogelijke uitlegging dat, aangezien het schip in kwestie voldeed aan de materiële voorwaarden om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 14, lid 1, onder c), van deze richtlijn (namelijk dat de gasolie in kwestie wel degelijk werd geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op de wateren van de Europese Unie), die vrijstelling niet kon worden geweigerd indien de belastingautoriteiten niet over aanwijzingen beschikten voor accijnsfraude, ontwijking of misbruik van accijns met betrekking tot de voorhanden gehouden gasolie. Volgens deze partijen is het in casu van doorslaggevend belang dat de gasolie in kwestie werkelijk werd gebruikt voor de aandrijving van het schip, ook al voldeed deze gasolie niet aan de Unierechtelijke vereisten inzake het merken voor fiscale doeleinden.(21)
52. In navolging van de verwijzende rechter kan inderdaad de vraag worden gesteld of een nationale regeling op grond waarvan het in artikel 14, lid 1, onder c), van genoemde richtlijn neergelegde recht op vrijstelling kan worden ontzegd, zelfs wanneer de belasting‑ en douaneautoriteiten geen frauduleus gebruik van de van accijns vrijgestelde minerale oliën hebben vastgesteld en ook niet wordt betwist dat de materiële voorwaarde met betrekking tot het werkelijke gebruik van de gasolie in kwestie is vervuld, niet verder gaat dan noodzakelijk is om een juiste en eenvoudige toepassing van die vrijstelling te verzekeren alsook om fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen, en bijgevolg die richtlijn haar nuttige werking ontneemt.
53. Niettemin moet worden geconstateerd dat, zoals in de punten 41 tot en met 47 van deze conclusie is vastgesteld, het merken voor fiscale doeleinden geen louter formele voorwaarde van nationaal recht is, maar een bij het Unierecht ingevoerde wezenlijke en noodzakelijke voorwaarde voor het verzekeren van een juiste en eenvoudige toepassing van de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling en, met name, voor het voorkomen van accijnsfraude, ontwijking en misbruik van accijns. Aangezien het bij deze richtlijn ingevoerde stelsel van heffing en vrijstelling van accijns in zijn geheel berust op het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt,  is het afhankelijk stellen van de toepassing van de betrokken vrijstelling van de aanwezigheid van een voldoende hoeveelheid merkstof voor fiscale doeleinden, mijns inziens het voornaamste, zo niet het enige middel waarover de belasting‑ en douaneautoriteiten van de lidstaten beschikken om dat gebruik van de producten in kwestie te controleren en aldus te voorkomen dat minerale oliën waarvoor een vrijstelling of een verlaagd accijnstarief geldt, op niet-conforme wijze worden gebruikt.
54. Door de toekenning van de vrijstelling van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 enkel afhankelijk te stellen van de inachtneming van de voorwaarde ter zake van het gebruik als brandstof voor de vaart op de wateren van de Europese Unie en van de controle van die voorwaarde door de belastingautoriteiten, zou mijns inziens het nuttig effect van richtlijn 95/60 zelf kunnen worden ondermijnd. De door de Commissie en verzoeker in het hoofdgeding voorgestane uitlegging lijkt bovendien voorbij te gaan aan zowel de risico’s van fraude en misbruik die zich in een later stadium van de brandstoflevering kunnen voordoen (die het systeem voor het merken voor fiscale doeleinden juist beoogt te bestrijden) als de moeilijkheid (of de schier onmogelijkheid) waarmee de douaneautoriteiten bij gebreke van een vermoeden, zoals dat in casu in het nationale recht is vastgesteld, zouden worden geconfronteerd bij de uitvoering van hun controles.
55. Het merken voor fiscale doeleinden heeft namelijk tot doel om de douaneautoriteiten in staat te stellen om te allen tijde, en met name na de levering van de gasolie, onmiddellijke controles uit te voeren. Te dien einde stelt het gebruik van de merkstof deze autoriteiten in staat om na te gaan of de koper van de gasolie die met vrijstelling van accijns is geleverd, deze voor een ander doel gebruikt dan waarvoor de vrijstelling geldt, dan wel of hij de gasolie vervolgens heeft geleverd aan gebruikers die deze voor andere doeleinden gebruiken. De niet-naleving van de verplichting tot het merken voor fiscale doeleinden heeft daarentegen tot gevolg dat belastingontwijking wordt vergemakkelijkt of op zijn minst mogelijk wordt gemaakt.(22)
56. Het is juist om deze redenen dat de verplichting tot het specifieke merken van vrijgestelde brandstof is ingevoerd. Door toevoeging van de merkstof die de chemische samenstelling en het uiterlijk van het product (de kleur ervan) – zij het slechts in geringe mate – wijzigt, ontstaat er overeenkomstig de wil van de Uniewetgever een „nieuw” soort brandstof die verschilt van normaal belaste brandstof, zodat het gebruik van deze merkstof geen formeel vereiste voor vrijstelling vormt, maar een materiële voorwaarde daarvoor, aangezien er in de praktijk geen manier voorhanden is om het werkelijke gebruik van de brandstof te bewijzen. Indien dit anders was, zouden de lidstaten niet voldoen aan de vrijstellingsverplichting, aangezien de vrijstelling zich dan ten onrechte zou uitstrekken tot niet-vrijgestelde producten, maar ook en vooral omdat de voornaamste doelstelling van de Unieregeling – die erin bestaat enkel bepaalde leveringen van brandstoffen onder onvervalste mededingingsvoorwaarden te stimuleren – niet zou kunnen worden bereikt. Met andere woorden, mochten deze bepalingen aldus worden uitgelegd dat de bewijslast van de onregelmatigheid van de transactie komt te rusten op de nationale belastingautoriteiten, zonder dat zij daarbij in aanzienlijke mate worden geholpen door het systeem voor het merken voor fiscale doeleinden, al was het maar als een „begin van bewijs” waaraan nog meerdere bewijselementen moeten worden toegevoegd, dan zou het heel gemakkelijk zijn om de mededinging te vervalsen in een sleutelsector voor de werking van de betrokken markt, namelijk die voor het commercieel vervoer over water.
57. Bovendien komt de door verzoeker in het hoofdgeding en de Commissie voorgestelde uitlegging er in wezen op neer dat de reikwijdte van de controle door de douaneautoriteiten wordt beperkt tot alleen die schepen die op het eerste gezicht niet voor vrijstelling in aanmerking kunnen komen, zoals schepen die voor privédoeleinden worden gebruikt, waardoor elke controle op schepen die voor commerciële doeleinden worden gebruikt en voor vrijstelling in aanmerking kunnen komen, zinloos wordt gemaakt, aangezien voor die schepen hoe dan ook, en ook wanneer er sprake is van fraude (waarvan het bewijs slechts zeer moeilijk door de douaneautoriteiten kan worden geleverd), het aan de vrijstelling ten grondslag liggende feit zou kunnen worden aangevoerd, namelijk het gebruik als brandstof voor de commerciële vaart op de wateren van de Europese Unie, zonder dat de douaneautoriteiten kunnen ingrijpen. Bovendien stoelt het argument van de Commissie dat het gebruik van brandstof waaraan niet de vereiste hoeveelheid merkstof voor fiscale doeleinden is toegevoegd, bij ontstentenis van het fraudeaspect geen enkel gevolg heeft voor de vrijstelling ervan, eenvoudigweg op een cirkelredenering.
58. Bovendien is het weliswaar juist dat artikel 3 van richtlijn 95/60, dat de lidstaten verplicht tot het nemen van de nodige maatregelen om onrechtmatig gebruik van gemerkte brandstoffen te voorkomen, niet verwijst naar het gebruik van niet of niet correct gemerkte brandstoffen en dat gemerkte brandstof erop duidt dat deze is vrijgesteld dan wel in aanmerking komt voor een verlaagd accijnstarief, maar dit neemt niet weg dat deze richtlijn de goede werking van de interne markt beoogt te verzekeren en met name tot doel heeft fraude te voorkomen, zonder bepaalde soorten schepen buiten de reikwijdte van de controle te plaatsen.(23) Zoals in de punten 54 en 55 van deze conclusie is uiteengezet, kunnen deze doelstellingen evenwel in gevaar worden gebracht door het onrechtmatige en frauduleuze gebruik van brandstoffen door schepen die in beginsel voldoen aan de materiële voorwaarden om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96.
59. Ik ben het dan ook eens met het door de Nederlandse en de Spaanse regering verdedigde standpunt dat, wanneer de belasting‑ of douaneautoriteiten bij controles vaststellen dat de gasolie in kwestie niet het vereiste gehalte bevat aan de chemische stof die als merkstof voor fiscale doeleinden is voorgeschreven, zij in een eerste fase kunnen vermoeden dat er sprake is van een fiscale onregelmatigheid en het in artikel 14, lid 1, onder c) van richtlijn 2003/96 bedoelde recht op vrijstelling mogen weigeren, zonder dat zij het bestaan van belastingmisbruik of ‑fraude hoeven aan te tonen. Zou namelijk van de belasting‑ en douaneautoriteiten worden verlangd dat zij, naast het vaststellen van onregelmatigheden met betrekking tot het vereiste minimumgehalte aan merkstof, het bewijs leveren van belastingmisbruik, -fraude of ‑ontwijking, door hen bijvoorbeeld op te dragen om de herkomst van de gasolie in kwestie te traceren, zou dit het in het Unierecht neergelegde systeem voor het merken voor fiscale doeleinden op losse schroeven zetten en er bijgevolg op neerkomen dat hun een probatio diabolica wordt opgelegd, met name gelet op de structuur en de kenmerken van de markten in kwestie.(24) Bovendien ben ik van mening dat de schipper over het algemeen beter in staat is om het bewijs te leveren van de rechtmatigheid van de door hemzelf verrichte transacties. Dit zou echter anders liggen voor de belastingdienst, die bij een sterk (en haast onweerlegbaar) vermoeden dat een bepaalde transactie onrechtmatig is verlopen, met dat vermoeden geen genoegen zou mogen nemen, maar een reeks transacties zou moeten vaststellen en ontcijferen, en daarvan het bewijs zou dienen te leveren, wat in werkelijkheid neerkomt op een probatio diabolica.
60. Het weigeren van de vrijstelling bij wijze van sanctie zou bovendien de door het Unierecht verlangde doeltreffende en afschrikkende werking hebben teneinde belastingfraude en ‑misbruik te bestrijden en ervoor te zorgen dat de Unie geen middelen misloopt uit de doeltreffende inning van accijnzen.(25) Bovendien volgt uit de rechtspraak van het Hof dat aan de lidstaten niet de mogelijkheid kan worden ontzegd om rechtmatige doelen, zoals de strijd tegen fraude en belastingontduiking, te verwezenlijken middels de invoering van regels die gemakkelijk kunnen worden toegepast en gecontroleerd.(26)
c) Mogelijkheid tot weerlegging van het in het nationale recht vastgestelde vermoeden
61. Allereerst moet worden opgemerkt dat de eerste prejudiciële vraag geen betrekking heeft op de bewijslast en de mogelijke wijzen van bewijsvoering van een schipper aan wie het recht op vrijstelling is geweigerd op grond dat de door hem voorhanden gehouden gasolie niet de vereiste hoeveelheid merkstof voor fiscale doeleinden bevatte om aanspraak te kunnen maken op dat recht. De verwijzingsbeslissing gaat namelijk slechts zijdelings in op de vraag of en met welk(e) middel(en) verzoeker in het hoofdgeding kan aantonen dat hij de gasolie in kwestie op de voorgeschreven wijze heeft gebruikt(27), zonder zich uit te spreken over de vraag of het in het nationale recht vastgestelde vermoeden een weerlegbaar of onweerlegbaar vermoeden is, een vraag waarover ter terechtzitting van gedachten is gewisseld.(28)
62. In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof in zijn rechtspraak reeds een standpunt heeft ingenomen over onweerlegbare vermoedens in belastingzaken door te oordelen dat, anders dan het geval is voor een weerlegbaar vermoeden, een regeling die uitgaat van het vermoeden van frauduleus gedrag op de enkele grond dat niet is voldaan aan de in die regeling gestelde voorwaarden, zonder dat aan de betrokken marktdeelnemer de mogelijkheid wordt geboden om dit vermoeden te weerleggen en het werkelijke gebruik van het product in kwestie te bewijzen, verder gaat dan noodzakelijk is om belastingfraude en ‑ontwijking te voorkomen.(29) Bovendien moet worden opgemerkt dat de lidstaten, bij ontbreken van harmonisatie van de Uniewetgeving, in geval van niet-naleving van de verplichtingen op grond van hun nationale wetgeving op het gebied van directe belastingen, weliswaar bevoegd zijn de sancties te kiezen die hun passend voorkomen, maar dat zij die bevoegdheid moeten uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel.(30)
63. Hieruit volgt dat het vermoeden ten gunste van de belasting‑ en douaneautoriteiten met het oog op het vergemakkelijken van hun controle, de betrokkene niet de mogelijkheid mag ontnemen om in een tweede fase aan te tonen dat de energieproducten in kwestie zijn of zullen worden gebruikt voor de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 genoemde doeleinden en dat de levering ervan niet heeft plaatsgevonden met als doel om op frauduleuze of onrechtmatige wijze voor de vrijstelling in aanmerking te komen.(31)
64. Niettemin zij in herinnering gebracht dat, aangezien deze richtlijn niet regelt op welke wijze moet worden bewezen dat de energieproducten zijn of zullen worden gebruikt voor doeleinden waarvoor vrijstelling wordt verleend, het aan de lidstaten is om de voorwaarden ervoor vast te stellen.(32) Bijgevolg staat het aan de verwijzende rechter om, ten eerste, de aard van het in het nationale recht vastgestelde vermoeden te onderzoeken en, ten tweede, na te gaan of verzoeker in het hoofdgeding op basis van de door hem overgelegde bewijzen in aanmerking komt voor de vrijstelling van artikel 14, lid 1, onder c), van genoemde richtlijn.(33)
65. Gelet op het voorgaande dient het antwoord op de eerste prejudiciële vraag te luiden dat artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 zich niet verzet tegen een nationale bepaling die de toepassing van de belastingvrijstelling afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de gasolie het overeenkomstig artikel 2, lid 2, van richtlijn 95/60 vastgestelde minimumgehalte aan merkstof voor fiscale doeleinden bevat, op voorwaarde dat de betrokkene aan wie het recht op vrijstelling is ontzegd op grond dat de gasolie in kwestie niet de vereiste hoeveelheid merkstof voor fiscale doeleinden bevatte, de gelegenheid wordt geboden om de nationale autoriteiten het bewijs te leveren van het conforme gebruik van die gasolie
B. Tweede prejudiciële vraag
66. Gelet op het door mij voorgestelde antwoord op de eerste prejudiciële vraag, moet worden ingegaan op de tweede prejudiciële vraag, waarmee de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen of artikel 7, lid 2, van richtlijn 2008/118 aldus moet worden uitgelegd dat, wanneer vaststaat dat de bunkertank van een binnenvaartschip uitsluitend gasolie bevat die afkomstig is van een brandstofleverancier die deze gasolie met vrijstelling van accijns mag uitslaan tot verbruik, het enkele feit dat die gasolie niet het minimumgehalte bevat aan de chemische stof die door het Unierecht is voorgeschreven als merkstof voor fiscale doeleinden, betekent dat de accijns uitsluitend verschuldigd is geworden ten tijde van die uitslag tot verbruik.
67. Allereerst moet eraan worden herinnerd dat volgens artikel 7, lid 1, van richtlijn 2008/118 de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik van de producten in kwestie.
68. Overeenkomstig het in overweging 8 van deze richtlijn genoemde doel om het tijdstip van verschuldigdheid van de accijns te harmoniseren, en daarmee de goede werking van de interne markt door het vrije verkeer van de betrokken goederen in de Europese Unie te waarborgen(34), geeft artikel 7, lid 2, van genoemde richtlijn een opsomming van de situaties die aanleiding geven tot een uitslag tot verbruik in de zin van diezelfde richtlijn. Volgens artikel 7, lid 2, onder a) en b), van richtlijn 2008/118 omvat het begrip „uitslag tot verbruik” niet alleen het onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling, maar ook het voorhanden hebben van dergelijke goederen buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over die goederen geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
69. Hieruit volgt dat de verschillende in die bepalingen genoemde vormen van uitslag tot verbruik, die elk aanleiding geven tot verschuldigdheid van accijns, in de onderhavige zaak dus kunnen overeenkomen met hetzij de uitslag tot verbruik van de gasolie door de twee bunkerstations in de zin van artikel 7, lid 2, onder a), van genoemde richtlijn, hetzij de uitslag tot verbruik van de gasolie door verzoeker in het hoofdgeding in de zin van artikel 7, lid 2, onder b), van diezelfde richtlijn, aangezien verzoeker in het hoofdgeding als schipper de feitelijke beschikkingsmacht over deze gasolie had, terwijl de accijns over die gasolie nog niet was voldaan.(35)
70. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter nu juist te vernemen welke van deze twee bepalingen moet worden toegepast en welke persoon bijgevolg gehouden is tot voldoening van de accijns in een situatie als die van het hoofdgeding. Volgens deze rechter kan namelijk worden overwogen dat het belastbare feit van de accijns zich (reeds) heeft voorgedaan in het stadium van de levering van de gasolie door de bunkerstations in de zin van artikel 7, lid 2, onder a), van richtlijn 2008/118, zodat niet vaststaat dat de schipper moet worden aangemerkt als de tot voldoening van de accijns gehouden persoon.(36) Deze rechter is dan ook van oordeel dat het voor de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag noodzakelijk is om te verduidelijken op welke wijze artikel 7, lid 2, onder b), van deze richtlijn zich verhoudt tot artikel 7, lid 2, onder a), ervan.
71. Er zij aan herinnerd dat in casu niet wordt betwist dat over de gasolie in kwestie (die onder de accijnsvrijstellingsregeling aan de schipper werd geleverd) geen accijns was geheven voorafgaand aan de controle door de Nederlandse douaneautoriteiten. Toen bij die controle werd vastgesteld dat de gasolie in kwestie niet langer voldeed aan de voorwaarden voor toepassing van de accijnsvrijstelling en derhalve moest worden aangemerkt als een accijnsproduct dat niet onder een accijnsschorsingsregeling was geplaatst, hebben de Nederlandse autoriteiten zich bovendien op het standpunt gesteld dat de schipper accijns verschuldigd was geworden omdat hij een product voorhanden had waarover geen accijns was voldaan.
72. Een dergelijke benadering strookt mijns inziens zowel met de bewoordingen van artikel 7, lid 2, onder b), van richtlijn 2008/118(37), in die zin dat de onderhavige feiten overeenstemmen met een van de in die bepaling bedoelde situaties, als met het aan deze richtlijn ten grondslag liggende beleid volgens hetwelk op elke lidstaat de verplichting rust om ervoor te zorgen dat er accijns wordt voldaan over producten waarvan is vastgesteld dat zij tot verbruik zijn uitgeslagen.
73. Voor die benadering is ook gekozen in de rechtspraak van het Hof, volgens welke het louter voorhanden hebben van een aan accijns onderworpen product buiten een accijnsschorsingsregeling uitslag tot verbruik vormt en aanleiding geeft tot verschuldigdheid van de accijns, wanneer over dat product nog geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.(38) Het aan artikel 7, lid 2, onder b), van richtlijn 2008/118 ten grondslag liggende basisbeginsel is namelijk dat een accijnsgoed dat buiten een schorsingsregeling voorhanden wordt gehouden, noodzakelijkerwijs ooit, op welke wijze dan ook, is uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 7, lid 1, van deze richtlijn.(39)
74. Een meer restrictieve uitlegging, waarbij alleen de bunkerstations als tot voldoening van de accijns gehouden persoon zouden worden aangemerkt op grond dat deze als erkende entrepothouders een centrale rol vervullen in het verkeer van accijnsproducten en dat de aansprakelijkheid die zij op zich nemen een objectieve aansprakelijkheid is(40), zoals verzoeker in het hoofdgeding betoogt, vermag mij niet te overtuigen. Afgezien van het feit dat een dergelijke uitlegging van artikel 7, lid 2, van richtlijn 2008/118 niet blijkt uit de bewoordingen zelf van deze bepaling, die uitdrukkelijk zien op meerdere vormen van uitslag tot verbruik, terwijl artikel 8, lid 1, van deze richtlijn een aantal tot voldoening van de accijns gehouden personen opsomt(41), zou deze uitlegging namelijk het gevaar inhouden dat de invordering van de verschuldigde accijns nog ingewikkelder wordt.(42) Bovendien moet worden opgemerkt dat de centrale rol die de erkende entrepothouders ontegensprekelijk vervullen in het vrije verkeer van accijnsproducten, niet afdoet aan de aansprakelijkheid van andere deelnemers aan het economische verkeer, met name in een later stadium waarin deze entrepothouders geen enkele controle over de brandstof in kwestie kunnen uitoefenen, en derhalve ook niet aan de mogelijkheid waarover de belastingautoriteiten moeten beschikken om de accijns bij laatstgenoemden in te vorderen teneinde de doeltreffende inning van deze accijns te waarborgen.
75. Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat de belastingautoriteiten van een lidstaat op grond van artikel 7, lid 2, onder b), van richtlijn 2008/118, gelezen in samenhang met artikel 8, lid 1, onder b), van deze richtlijn, de verschuldigd geworden accijns van een schipper kunnen invorderen wanneer naar aanleiding van een controle door deze autoriteiten is geconstateerd dat die schipper gasolie voorhanden heeft die niet de vereiste hoeveelheid merkstof voor fiscale doeleinden bevat om in aanmerking te kunnen komen voor de vrijstelling op grond van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96, ongeacht het feit dat die schipper deze gasolie (waarvoor is geconstateerd dat daaraan niet de vereiste hoeveelheid merkstof voor fiscale doeleinden was toegevoegd) van een erkend entrepothouder heeft betrokken.
C. Derde en vierde prejudiciële vraag
76. Indien het Hof, zoals ik in de bovenstaande analyse in overweging geef, zou oordelen dat de schipper in de omstandigheden van het hoofdgeding moet worden aangemerkt als de tot voldoening van de accijns gehouden persoon, wenst de verwijzende rechter te vernemen of, ten eerste, een dergelijke uitkomst verenigbaar is met het evenredigheidsbeginsel, aangezien deze schipper geen reden had om eraan te twijfelen dat de gasolie in kwestie overeenkomstig de Unierechtelijke en nationale bepalingen ter zake van accijnsvrijstelling aan hem werd geleverd (derde prejudiciële vraag) en, ten tweede, het voor de beantwoording van de derde prejudiciële vraag van belang is dat de schipper zijn functie niet in dienstbetrekking uitoefende maar eigenaar van het schip was (vierde prejudiciële vraag).
77. Om de navolgende redenen ben ik van mening dat deze twee vragen, die ik voorstel tezamen te onderzoeken, ontkennend moeten worden beantwoord.
78. Vooraf zij eraan herinnerd dat artikel 8, lid 1, van richtlijn 2008/118 – onder verwijzing naar artikel 7, lid 1, van deze richtlijn – bepaalt wie de tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden persoon is. Met betrekking tot het voorhanden hebben van accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder b), van die richtlijn, bepaalt artikel 8, lid 1, onder b), ervan dat tot voldoening van de accijns gehouden is, de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is.(43)
79. In dit verband moet worden opgemerkt dat de Uniewetgever gekozen heeft voor een ruime formulering van het begrip „tot voldoening van de accijns gehouden persoon”, en wel in die zin dat deze formulering een reeks personen in verschillende situaties omvat zonder enige rangorde vast te stellen, teneinde ervoor te zorgen dat iemand aansprakelijk is voor voldoening van de accijns. Gelet op de doelstellingen van richtlijn 2008/118, waaronder de bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijk misbruik, beoogt de gekozen formulering ook een doeltreffende inning van de accijns te waarborgen.(44)
80. Bovendien zij erop gewezen dat, hoewel artikel 8, lid 1, onder b), van deze richtlijn geen uitdrukkelijke definitie van het begrip „voorhanden hebben” (van accijnsgoederen) bevat, het Hof heeft geoordeeld dat dit begrip niet vereist dat de betrokken persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot de goederen die hij voorhanden heeft, en evenmin dat hij weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat op grond van die bepaling de accijns verschuldigd wordt.(45) Hieruit volgt dat de omstandigheid dat de schipper geen reden had eraan te twijfelen dat de gasolie overeenkomstig het Unierecht en het nationale recht met vrijstelling van accijns werd geleverd, niet afdoet aan deze conclusie. Evenzo en zonder uit het oog te verliezen dat het hier een handelaar betreft, komt aan het feit dat de schipper tevens de eigenaar van het schip is, geen relevantie toe.
81. Bovendien volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de keuze van de Uniewetgever om meerdere categorieën van personen aan te wijzen die tot voldoening van de accijns gehouden zijn, niet afdoet aan de mogelijkheid die het nationale recht eventueel biedt aan de persoon die op grond van die bepaling verschuldigd geworden accijns heeft voldaan, om een regresvordering in te stellen tegen een andere tot voldoening van die accijns gehouden persoon.(46) Volledigheidshalve zij erop gewezen dat de verwijzende rechter heeft opgemerkt dat de schipper na voldoening van de accijns weliswaar op grond van het nationale recht de mogelijkheid heeft om een regresvordering tegen voornoemde leverancier in te stellen, maar dat de procedure daartoe onevenredig tijdrovend en kostbaar kan zijn. Er moet echter worden vastgesteld dat de Uniewetgever met richtlijn 2008/118 enkel een harmonisatie heeft beoogd van de voorwaarden waaronder de accijns wordt verschuldigd en ingevorderd (hetgeen noodzakelijk is voor de goede werking van de interne markt), door met name te voorzien in een hoofdelijke aansprakelijkheid tussen de verschillende deelnemers aan het economische verkeer, zonder evenwel te voorzien in gemeenschappelijke regels op het gebied van regresvorderingen, die bij uitsluiting onderworpen blijven aan de regels van het nationale recht.
82. Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat het evenredigheidsbeginsel er zich niet tegen verzet dat de verschuldigd geworden accijns op grond van artikel 8, lid 1, onder b), van richtlijn 2008/118 effectief wordt ingevorderd van de schipper die tevens eigenaar is van het schip, ook al had deze geen reden om eraan te twijfelen dat de gasolie overeenkomstig de toepasselijke Unierechtelijke en nationale bepalingen met vrijstelling van accijns werd geleverd.
V. Conclusie
83. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van de Hoge Raad der Nederlanden te beantwoorden als volgt:
1 Oorspronkelijke taal: Frans.
i Dit is een fictieve naam, die niet overeenkomt met de werkelijke naam van enige partij in de procedure.
2 Richtlijn van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PB 2003, L 283, blz. 51).
3 Richtlijn van de Raad van 27 november 1995 betreffende het merken van gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden (PB 1995, L 291, blz. 46).
4 Richtlijn van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën (PB 1992, L 316, blz. 19). Deze richtlijn is ingetrokken en vervangen door richtlijn 2003/96.
5 Richtlijn van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12, met rectificatie in PB 2011, L 261, blz. 32). Deze richtlijn is per 13 februari 2023 herschikt en ingetrokken bij richtlijn (EU) 2020/262 van de Raad van 19 december 2019 houdende een algemene regeling inzake accijns (PB 2020, L 58, blz. 4).
6 Uitvoeringsbesluit van de Commissie van 16 september 2011 tot vaststelling van een gemeenschappelijke merkstof voor gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden (PB 2011, L 241, blz. 31). Dit besluit is met name vastgesteld op basis van artikel 2, lid 2, van richtlijn 95/60. Het is ingetrokken en vervangen door uitvoeringsbesluit (EU) 2022/197 van de Commissie van 17 januari 2022 tot vaststelling van een gemeenschappelijke merkstof voor gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden (PB 2022, L 31, blz. 52).
7 Stb. 1991, 561.
8 Op grond van artikel 1 van richtlijn 95/60, gelezen in samenhang met artikel 3 van deze richtlijn, en artikel 1 van uitvoeringsbesluit 2011/544.
9 Zie arrest van 13 juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, EU:C:2017:537, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak; hierna: „arrest Vakarų Baltijos laivų statykladu”).
10 Deze vrijstelling heeft namelijk tot doel het handelsverkeer binnen de Unie te vergemakkelijken, met name het vrije verkeer van goederen en het vrij verrichten van diensten die in de wateren van de Unie kunnen plaatsvinden. Met deze vrijstelling heeft de Uniewetgever ook op een aantal punten meer gelijkheid willen brengen in de fiscale behandeling van vervoers- of andere dienstverlenende ondernemingen die van die waterwegen gebruikmaken. Zie in dat verband het arrest VakarĹł Baltijos laivĹł statykladu (punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Uit overweging 23 van richtlijn 2003/96 volgt ook dat deze vrijstelling is gebaseerd op de naleving van de bestaande internationale verplichtingen en op het behoud van de concurrentiepositie van het bedrijfsleven van de Unie.
11 Zie arrest VakarĹł Baltijos laivĹł statykladu (punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
12 Zie arrest VakarĹł Baltijos laivĹł statykladu (punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
13 Zie arrest VakarĹł Baltijos laivĹł statykladu (punt 51).
14 Zie arrest van 27 juni 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
15 Zie in die zin de eerste en de derde overweging van richtlijn 95/60 en overweging 1 van uitvoeringsbesluit 2011/544.
16 Zie arrest van 17 oktober 2018, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑503/17, EU:C:2018:831, punt 53).
17 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat het Nederlandse recht ter uitvoering van die bepaling voorschrijft dat er kleursel moet worden toegevoegd om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.
18 Zie de punten 38 en 39 van deze conclusie.
19 Zie de punten 54‑59 van deze conclusie.
20 Zo heeft het Hof in die zaak geoordeeld dat de door de nationale regeling opgelegde voorwaarden geen verband hielden met het werkelijke gebruik van de energieproducten in kwestie en geenszins noodzakelijk waren om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling op grond van voornoemde bepaling te verzekeren en om fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen. Zie met name arrest VakarĹł Baltijos laivĹł statykladu (punt 51).
21 Deze partijen zijn bovendien van mening dat het vereiste dat de brandstof een minimumgehalte aan merkstof voor fiscale doeleinden moet bevatten, niet ter voorkoming van fraude dient, aangezien het gebruik van verkeerd gemerkte brandstof geen gevolgen kan hebben voor de toepassing van deze vrijstelling.
22 Ter terechtzitting heeft de Nederlandse regering twee voorbeelden aangehaald van door de douaneautoriteiten vastgestelde fraudegevallen met schepen die in beginsel belastingvrijstelling genoten. Om te beginnen hebben deze autoriteiten gewezen op gevallen waarbij schippers vrijgestelde gasolie uit hun bunkers hadden gehaald en die vervolgens hadden doorverkocht aan schippers die deze gasolie voor de particuliere pleziervaart hadden gebruikt. Voorts hebben die autoriteiten melding gemaakt van een geval van fraude waarbij vrijgestelde gemerkte gasolie werd gemengd met pure gasolie.
23 Bovendien volgt uit geen enkele bepaling van richtlijn 95/60 dat de controles door de douaneautoriteiten dienen te worden beperkt tot schepen die niet in aanmerking komen voor het recht op vrijstelling, zoals particuliere pleziervaartuigen.
24 Wanneer een schipper zich bijvoorbeeld bevoorraadt bij meerdere bunkerstations in verschillende lidstaten, zoals in het onderhavige geval, is het voor de douaneautoriteiten vrijwel onmogelijk om de herkomst van de gasolie te achterhalen.
25 Zie in die zin artikel 3 van richtlijn 95/60.
26 Zie arrest van 29 juni 2017, Commissie/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, punt 84 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
27 De verwijzende rechter heeft alleen aangegeven dat het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden in het midden had gelaten of belanghebbende de herkomst van de gasolie in kwestie niet alleen kon bewijzen aan de hand van de overgelegde tankbonnen, maar ook op basis van het logboek van het tankschip.
28 Hoewel de Nederlandse regering ter terechtzitting ten aanzien van deze vraag geen rechtstreeks standpunt heeft ingenomen, heeft de Commissie van haar kant betoogd dat de wijze waarop de litigieuze bepaling door de Nederlandse (administratieve en gerechtelijke) autoriteiten wordt toegepast, een onweerlegbaar vermoeden creëert van onrechtmatig gebruik van de gasolie in kwestie en derhalve ook van fraude of misbruik, zonder dat de accijnsplichtige het tegendeel kan bewijzen, waardoor dit vermoeden niet alleen onevenredig zou zijn, maar ook in strijd met artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96.
29 Zie arrest van 25 april 2024, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
30 Zie arresten van 26 april 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 12 juli 2001, Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
31 Zie arrest VakarĹł Baltijos laivĹł statykladu (punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
32 Zie arrest van 27 juni 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33 In dit verband acht ik het van belang erop te wijzen dat het bewijs van brandstofaankoop bij een erkend entrepothouder op zich niet kan volstaan ter weerlegging van het bestaande vermoeden, aangezien dat aankoopbewijs niet uitsluit dat er na het tijdstip van de brandstoflevering fraude is gepleegd. Zo zou een schipper bijvoorbeeld zonder veel moeite een deel van de vrijgestelde brandstof kunnen overladen op particuliere schepen die geen goederen over de wateren van de Europese Unie vervoeren, of deze brandstof kunnen mengen met niet-vrijgestelde brandstof met het oog op een niet-toegestaan gebruik in een later stadium. De douaneautoriteiten moeten rekening houden met andere aanwijzingen en bewijselementen aan de hand waarvan kan worden aangetoond dat de schipper de brandstof niet op illegale wijze heeft gebruikt, zoals bijvoorbeeld het feit dat er andere schepen zijn waarvan de gasolie niet het voorgeschreven gehalte aan merkstof voor fiscale doeleinden bevatte en die zich bij dezelfde bunkerstations zouden hebben bevoorraad, hetgeen zou kunnen duiden op mogelijke fouten die werden gemaakt bij het toevoegen van deze merkstof aan de minerale oliën.
34 Zie arrest van 21 december 2023, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
35 Zie arrest van 5 april 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, punt 42).
36 De verwijzende rechter verwijst tevens naar rechtspraak van het Hof waaruit volgt dat accijnsproducten slechts eenmaal tot verbruik kunnen worden uitgeslagen [zie arrest van 24 februari 2021, Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, punt 65)].
37 Volgens die bepaling is „het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het [Unie]recht en de nationale wetgeving” immers een vorm van uitslag tot verbruik (cursivering van mij).
38 Zie in dit verband arrest van 3 juli 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, punt 25), alsook de conclusie van advocaat-generaal Tanchev in de zaak Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Onschuldige actor) (C‑279/19, EU:C:2021:59, punt 48).
39 Zie arrest van 8 februari 2018, Commissie/Griekenland (C‑590/16, EU:C:2018:77, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
40 Niet-naleving, op het tijdstip van de uitslag tot verbruik, van de wettelijke bepalingen voor de levering van een accijnsproduct met vrijstelling van accijns heeft tot gevolg dat de erkende entrepothouder verplicht is de accijns te voldoen die krachtens artikel 7, lid 2, onder a), van richtlijn 2008/118 verschuldigd is.
41 Mocht het de bedoeling van de Uniewetgever zijn geweest om de aansprakelijkheid uitsluitend te leggen bij de erkende entrepothouders, dan zou hij zich hebben beperkt tot de uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), van richtlijn 2008/118, zonder te voorzien in andere vormen van uitslag tot verbruik noch in andere tot voldoening van de accijns gehouden personen in artikel 8, lid 1, van deze richtlijn.
42 Indien er gebruik is gemaakt van meerdere bunkerstations in verschillende lidstaten, zoals in het onderhavige geval, is het voor de bevoegde autoriteiten namelijk onmogelijk om achteraf vast te stellen in welk van deze stations de gasolie een verkeerd gehalte aan „Solvent Yellow 124”bevatte.
43 Artikel 8, lid 2, van richtlijn 2008/118 preciseert dat indien er voor eenzelfde accijnsschuld verscheidene schuldenaren zijn, zij hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden zijn.
44 Zie in dit verband arrest van 3 juli 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, punten 25 en 26).
45 Arrest van 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Onschuldige actor) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punten 28‑31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
46 Zie arrest van 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Onschuldige actor) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
