Door gewekt vertrouwen geen IB-heffing over pensioenuitkeringen

1.1. De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting (hierna: IB) opgelegd aan [belanghebbende] (hierna: erflater) voor de jaren 2014 tot en met 2017. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Erflater heeft bezwaar gemaakt tegen deze belastingaanslagen en beschikkingen. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Erflater heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende (de erve van erflater) heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De zitting heeft plaatsgevonden op 4 mei 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] als gemachtigde van belanghebbende. De inspecteur is niet verschenen. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig aan partijen is verzonden.

1.7. Na afloop van de zitting is het hof gebleken dat de inspecteur via het digitale systeem per abuis geen uitnodiging voor de zitting van 4 mei 2023 heeft gekregen. Het hof heeft daarop het vooronderzoek hervat en heeft bepaald dat een nadere zitting zal plaatsvinden.

1.8. De nadere zitting heeft plaatsgevonden op 28 november 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.9. De inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de andere partij, een uitdraai overgelegd van de informatie die hij in april 2018 van de Belgische belastingdienst heeft ontvangen.

1.10. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.11. Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen is verzonden.

2. Feiten

2.1. Erflater is geboren op [geboortedatum] en overleden op [overlijdensdatum] . Hij was in de jaren 2014 tot en met 2017 buitenlands belastingplichtige en inwoner van België.

2.2. Erflater genoot gedurende deze jaren een pensioen van Stichting Pensioenfonds [pensioenfonds] (hierna: het pensioen). Het pensioen bedroeg € 152.889 in 2014, € 154.419 in 2015, € 156.426 in 2016 en € 159.084 in 2017. Erflater heeft het pensioen vanuit zijn dienstbetrekking met de [bedrijf] opgebouwd. Voor wat betreft de opbouw van het pensioen heeft fiscale faciliëring in Nederland plaatsgevonden. Verder genoot erflater vanuit Nederland een AOW-uitkering. De heffing over de AOW-uitkering is toegewezen aan België.

2.3. Erflater heeft op 5 juni 2010 met het formulier “verzoek vrijstelling inhouding loonbelasting/premie volksverzekering” van de Belastingdienst vrijstelling aangevraagd voor de inhouding van loonheffing voor de uitkeringen van het pensioen (hierna: het eerste aanvraagformulier). In het formulier heeft erflater de vragen met betrekking tot pensioenuitkeringen als volgt beantwoord:

In het formulier wordt niet gevraagd naar de fiscale behandeling van de pensioenuitkering in het (nieuwe) woonland.

2.4. Met dagtekening 15 juli 2010 heeft de inspecteur naar aanleiding van het verzoek een vrijstellingsverklaring afgegeven voor uitkeringen van het pensioen (hierna: de eerste vrijstellingsverklaring). In deze vrijstellingsverklaring is onder meer het volgende opgenomen:

2.5. Bij brief van 10 maart 2015 heeft erflater verzocht om verlenging van deze vrijstelling en daartoe het formulier van de Belastingdienst ‘Aanvraag nieuwe verklaring’ ingevuld (hierna: het tweede aanvraagformulier en tezamen met het eerste aanvraagformulier: de aanvraagformulieren). Erflater heeft in dit formulier desgevraagd aangegeven dat de gegevens van de vorige verklaring niet zijn gewijzigd en hij in het woonland (nog steeds) wordt aangemerkt als (fiscaal) inwoner.

2.6. Met dagtekening 4 juni 2015 heeft de inspecteur de vrijstellingsverklaring verlengd met als uiterlijke einddatum 30 juni 2020 (hierna: de tweede vrijstellingsverklaring en tezamen met de eerste vrijstellingsverklaring: de vrijstellingsverklaringen). In deze brief heeft de inspecteur voor zover thans van belang het volgende vermeld:

2.7. Erflater heeft aangiften IB ingediend voor de jaren 2014 tot en met 2017 waarbij de pensioen- en AOW-uitkeringen niet werden vermeld. De inspecteur heeft de aanslagen IB 2014 tot en met 2017 naar een te betalen bedrag van nihil opgelegd in overeenstemming met de ingediende aangiften.

2.8. De inspecteur heeft met dagtekening 19 december 2017 de (tweede) vrijstellingsverklaring ten aanzien van de pensioenuitkeringen per 1 januari 2018 ingetrokken. De intrekking vond plaats naar aanleiding van ontwikkelingen in de Belgische jurisprudentie waardoor onduidelijkheid ontstond over de wijze waarop uit Nederland afkomstige pensioenuitkeringen in België in de heffing werden betrokken.

2.9. Nederland en België hebben op 5 maart 2018 een overeenkomst gesloten over de pensioenproblematiek1 Daarin is de volgende tekst opgenomen:

2.10. In april 2018 heeft de inspecteur van de Belgische belastingautoriteit informatie ontvangen over de fiscale behandeling in België van het pensioen van erflater in 2016. Vervolgens heeft de inspecteur op 27 augustus 2018 informatie over de fiscale behandeling van het pensioen bij erflater opgevraagd. Bij emails van 17 september 2018 en 27 februari 2019 heeft de gemachtigde van belanghebbende deze informatie verstrekt.

2.11. In België heeft de volgende heffing van personenbelasting plaatsgevonden over de pensioenuitkeringen:

2.12. Vervolgens heeft de inspecteur op 6 juli 2019 aan erflater de volgende navorderingsaanslagen IB opgelegd en beschikkingen (hierna: de navorderingsaanslagen) gegeven:

2.13. Erflater heeft tegen deze navorderingsaanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen in de uitspraken op bezwaar gehandhaafd. De rechtbank heeft de hiertegen ingestelde beroepen ongegrond verklaard.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Staat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg dat de pensioenuitkeringen in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken?
2. Beschikte de inspecteur over een nieuw feit op grond waarvan hij kan navorderen of is sprake van kwade trouw als bedoeld in artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)?

3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de pensioenuitkeringen in de onderhavige jaren in België niet belast zijn geweest tegen het reguliere tarief en dat Nederland bij een juiste verdragstoepassing op basis van artikel 18, lid 2, van het belastingverdrag met België (hierna: het verdrag) mag heffen over de pensioenuitkeringen. Het hof zal partijen in dit uitgangspunt volgen omdat het niet onjuist is.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de bijbehorende beschikkingen belastingrente. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Vraag I: Vertrouwensbeginsel

4.1. Belanghebbende betoogt dat heffing over het pensioen een schending van het vertrouwensbeginsel oplevert. Zij wijst hierbij op de vrijstellingsverklaringen. Belanghebbende stelt verder dat erflater de formulieren bij de vrijstellingsverzoeken zelf en volledig naar waarheid heeft ingevuld. Zodoende kon erflater vertrouwen ontlenen aan de vrijstellingsverklaringen en mocht hij ervan uitgaan dat de inspecteur de pensioeninkomsten niet zou betrekken in de heffing IB.

4.2. De inspecteur betoogt dat erflater aan de vrijstellingsverklaringen niet redelijkerwijs het vertrouwen mocht ontlenen dat het pensioen niet in Nederland zou worden belast. Erflater wist immers nadat in België aanslagen personenbelasting over de jaren 2010 en verder waren opgelegd dat het pensioen in België niet regulier werd belast. Als erflater dit zelf niet wist dan wisten zijn gemachtigden in België of Nederland dat wel. Deze kennis kan aan erflater worden toegerekend, aldus de inspecteur. Erflater heeft de inspecteur niet op de hoogte gesteld van de behandeling van het pensioen in België. Daarmee heeft hij niet de relevante informatie verstrekt en kunnen de vrijstellingsverklaringen niet het gerechtvaardigde vertrouwen hebben gewekt dat het pensioen niet in Nederland zou zijn belast, aldus de inspecteur.

4.3. Het hof stelt voorop dat de vrijstellingsverklaringen moeten worden beschouwd als een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur die onder omstandigheden bij erflater het in rechte te beschermen vertrouwen kan wekken dat het pensioen in Nederland niet in de heffing zal worden betrokken. Voor dat in rechte te beschermen vertrouwen is in de eerste plaats vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval. Dit geldt niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die de inspecteur voor de door hem gedane toezegging nodig acht.

Aan dit vereiste wordt hoe dan ook niet voldaan indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aan de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie is verstrekt, en de inspecteur (mede) op basis daarvan een beschikking heeft gegeven. Verder is vereist dat de belastingplichtige aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de inspecteur in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Bovendien is voor in rechte te beschermen vertrouwen vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen2. Bij de beoordeling of de belastingplichtige bij de beantwoording van vragen in een aanvraagformulier voor een beschikking, zoals in dit geval een aanvraagformulier voor een vrijstellingsverklaring, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden als hiervoor bedoeld, komt het erop aan of de belastingplichtige die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals hij heeft gedaan.3

4.4. Het hof zal daarom eerst de vraag beantwoorden of de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval. Van belang daarbij is of erflater in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis had genomen van alle feiten en omstandigheden die de inspecteur voor de door hem gedane toezegging nodig acht.

Bij deze beoordeling moet naar het oordeel van het hof worden meegewogen dat de vrijstellingsverklaringen zijn afgegeven nadat erflater de aanvraagformulieren volledig en op juiste wijze heeft ingevuld. Het hof acht aannemelijk, gelet op de verklaring van de gemachtigde daarover en de overgelegde aanvraagformulieren dat erflater de aanvraagformulieren zonder hulp van een gemachtigde in te roepen zelf juist en volledig heeft ingevuld. De aanvraagformulieren bevatten geen vraag naar de belastingheffing over het pensioen in België. De inspecteur heeft desgevraagd op zitting verklaard dat een dergelijke vraag destijds niet was opgenomen in het aanvraagformulier omdat de Belastingdienst er toentertijd vanuit ging dat een regulier pensioen progressief belast was in België. Verder heeft de inspecteur verklaard dat in de jaren 2014 tot en met 2017 veel onduidelijkheid bestond over hoe de heffing in België was geregeld. De rechtspraak in België liet geen duidelijk beeld zien en de heffing kon van jaar tot jaar verschillen, aldus de inspecteur. In het tweede vrijstellingsformulier dat op 10 maart 2015 is ingediend werd erflater (desondanks) enkel gevraagd of de gegevens van de vorige verklaring niet zijn gewijzigd en hij in het woonland (nog steeds) wordt aangemerkt als (fiscaal) inwoner.

Onder deze omstandigheden kan het naar het oordeel van het hof belanghebbende niet worden tegengeworpen dat hij de inspecteur niet op de hoogte heeft gesteld van de belastingheffing in België, ook niet nadat de aanslagen personenbelasting werden opgelegd. Het risico van het achterwege laten van een vraag naar de heffing over het pensioen in het woonland, ligt dan ook bij de inspecteur. Erflater mocht er naar het oordeel van het hof redelijkerwijs vanuit gaan dat hij met het juist en volledig invullen van de aanvraagformulieren alle relevante informatie voor het afgeven van de vrijstellingsverklaringen had verstrekt en dat de inspecteur daarmee beschikte over alle relevante informatie voor het afgeven van de vrijstellingsverklaringen.

4.5. Het betoog van de inspecteur dat belanghebbende gelet op de kennis van zijn Belgische en Nederlandse gemachtigde moet hebben geweten dat de inspecteur niet over alle relevante informatie beschikte slaagt niet. De enkele omstandigheid dat belanghebbende een gemachtigde in België had die zijn aangifte personenbelasting verzorgde waarin het pensioen werd opgenomen, wil nog niet zeggen dat deze gemachtigde op de hoogte was van de fiscale behandeling van dit pensioen in Nederland. Niet is komen vast te staan dat deze gemachtigde wist dat als het pensioen in België werd belast als “inkomsten van kapitalen en roerende inkomsten” dit pensioen in Nederland zou zijn belast. De Belgische gemachtigde verzorgde immers slechts de Belgische belastingaangifte en niet de Nederlandse belastingaangifte. Verder is naar het oordeel van het hof evenmin komen vast te staan dat de Nederlandse gemachtigde ervan op de hoogte was hoe het pensioen in België werd belast. Voor het verzorgen van de aangiften inkomstenbelasting verstrekte erflater, zoals verklaard door zijn gemachtigde, de vrijstellingsverklaringen vervolgens werd de aangifte op grond daarvan opgesteld. Pas nadat de tweede vrijstellingsverklaring werd ingetrokken raakte de Nederlandse gemachtigde op de hoogte van de heffing in België. Naar het oordeel van het hof kan niet worden gezegd dat erflater tekort is geschoten in de samenwerking met zijn Nederlandse gemachtigde doordat hij niet de Belgische aanslagen en aangiften aan de Nederlandse gemachtigde heeft aangeleverd. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat in de desbetreffende periode in de Belgische rechtspraak onduidelijkheid bestond over de juiste heffing over een pensioenuitkering als deze, dat, zoals de inspecteur op zitting aangaf, niet in alle gevallen een pensioenuitkering werd belast als roerende inkomsten en het ook de Belastingdienst pas achteraf duidelijk is geworden hoe heffing in België plaatsvond. Voor een fiscale leek als erflater was het dan niet kenbaar dat de heffing over zijn pensioen in België niet de reguliere heffing betrof en dat het pensioen ondanks deze heffing en het feit dat hij in België woonde toch in Nederland belast was en dat hij zijn Nederlandse gemachtigde daarvan op de hoogte moest stellen.4 Dat was immers, zoals de inspecteur meerdere keren heeft aangegeven een uitzonderingssituatie.

4.6. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is verder geen plaats indien het aan opzet of grove schuld van erflater is te wijten dat aan de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie is verstrekt, en de inspecteur (mede) op basis daarvan de vrijstellingsverklaringen zou hebben gegeven. De inspecteur stelt dat erflater niet te goeder trouw heeft gehandeld, doordat hij niet heeft gemeld dat het pensioen in België niet regulier werd belast. Het hof heeft hiervoor in 4.4 en 4.5 geoordeeld dat dit erflater niet kan worden tegengeworpen en dat niet is komen vast te staan dat erflater tekort is geschoten in zijn samenwerking met zijn gemachtigden. Van enige samenwerking tussen beide gemachtigden of een voorop gesteld plan is niets gebleken. Naar het oordeel van het hof is dan ook geen sprake van de situatie dat het aan opzet of grove schuld van erflater is te wijten dat aan de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie is verstrekt.

4.7. Tot slot is voor gerechtvaardigd vertrouwen vereist dat erflater aan de vrijstellingsverklaringen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Naar het oordeel van het hof mocht erflater aan de vrijstellingsverklaringen het vertrouwen ontlenen dat het pensioen tot aan de opzegging ervan niet in Nederland zou worden belast. Verder is sprake van een situatie dat de vrijstellingsverklaringen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat erflater redelijkerwijs de onjuistheid ervan had kunnen en moeten beseffen en daarom op nakoming niet mocht rekenen. Gelet op de onduidelijkheid over de heffing over het pensioen in België, die zowel in de rechtspraak in België als bij de Belastingdienst in Nederland bestond, kan het van een fiscale leek als erflater niet worden verwacht dat hij moest beseffen dat de vrijstellingsverklaringen in zijn geval in strijd waren met een juiste wetstoepassing.

4.8. Dit alles betekent dat het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt. Daaruit volgt dat navordering niet mogelijk is omdat een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel aan navordering in de weg staat. Het hof zal de navorderingsaanslagen vernietigen. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord. Vraag II behoeft geen beantwoording meer.

Tussenconclusie

4.9. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.10. De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 48 respectievelijk € 134 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en de beroepen gegrond hadden moeten worden verklaard.

Ten aanzien van de kosten van het bezwaar

4.11. De inspecteur heeft in strijd met artikel 7:15, lid 3, tweede volzin, Awb niet bij de uitspraak op bezwaar beslist op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van bezwaar.

4.12. Uit 4.1 tot en met 4.8 volgt dat de inspecteur ten onrechte de navorderingsaanslagen heeft opgelegd. Dit levert een aan de inspecteur te wijten onrechtmatigheid op. Het hof veroordeelt daarom de inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.13. Het hof stelt de kosten van het bezwaar op 2 punten5 x € 310 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 620.

Ten aanzien van de proceskosten

4.14. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.

4.15. Het hof stelt deze tegemoetkoming voor de beroepsfase op 2 (punten)6 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.750 .

Het hof stelt deze tegemoetkoming voor de hogerberoepsfase op 2,5 (punten)7 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 2.187,50.

4.16. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
• verklaart de tegen de uitspraken op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroepen gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vernietigt de navorderingsaanslagen;
• bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 182 vergoedt;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 620;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 3.937,50,

De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, P. Fortuin en C.W.M.M. Verkoijen, in tegenwoordigheid van X.J. Köhlen, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 januari 2024 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.