Rechtsherstel box 3; vergoeding wettelijke rente

1.1. Aan [naam] (erflater) is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.900 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.693 (de aanslag 2018).

1.2. Erflater heeft tegen de aanslag 2018 bezwaar gemaakt. Het bezwaar betreft zowel de stelselvraag (of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP)) als de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last.

1.3. De Inspecteur heeft de bezwaren van erflater gesplitst. Het bezwaar betreffende de stelselvraag is aangehouden in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in de massaalbezwaarprocedure en de daarop volgende collectieve uitspraak op bezwaar. Het individuele bezwaar is verder in behandeling genomen. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het individuele bezwaar ongegrond verklaard.

1.4.1. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021,1 (het kerstarrest), heeft de staatssecretaris van Financiën met dagtekening 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften inzake de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard.

1.4.2. De Inspecteur heeft bij verminderingsbeschikking van 22 juli 2022 de aanslag 2018 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.900 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.979 (de verminderingsbeschikking 2018).

1.5.1. Erflater heeft tegen de uitspraak op het individuele bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 48. Erflater is op [overlijdensdatum] 2021 overleden, waarna belanghebbenden de procedure hebben voortgezet.

1.5.2. Aan belanghebbenden is over het jaar 2018 een navorderingsaanslag IB/PVV van 25 februari 2023 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.900 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.739 (de navorderingsaanslag 2018).

1.5.3. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbenden zijn aangemerkt als eisers en de Inspecteur als verweerder:

1.6. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend en hebben tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft gereageerd op het incidenteel hoger beroep.

1.7. Belanghebbenden hebben op 28 december 2023, op verzoek van het Hof, een nader stuk ingediend.

1.8. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 17 januari 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbenden hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. De aanslag 2018 is conform de door erflater ingediende aangifte vastgesteld. De verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 9.207. Uit deze aangifte volgt:

2.2. Erflater heeft in 2018 ten aanzien van bank- en spaartegoeden rente-inkomsten genoten van € 310.

2.3.1. Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de Inspecteur aan belanghebbenden de verminderingsbeschikking 2018 opgelegd. De verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 1.793.

2.3.2. Naar aanleiding van een verzoek tot wijziging van de onderlinge verhouding van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen als bedoeld in artikel 2.17, lid 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) heeft de Inspecteur aan belanghebbenden de navorderingsaanslag 2018 opgelegd. Daarmee bedraagt de verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen € 2.021.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld waarbij belanghebbenden zijn aangeduid als eisers en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In de hoger beroepen is in geschil of de Wet rechtsherstel box 3 het volgens het kerstarrest vereiste rechtsherstel biedt. Verder is in geschil of de Rechtbank terecht een passende rentevergoeding aan belanghebbenden heeft toegekend.

4.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behalve de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en bevestiging van de navorderingsaanslag 2018.

4.3. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behalve de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de verminderingsbeschikking 2018, vernietiging van de aanslag 2018 en vermindering van de navorderingsaanslag 2018 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.900 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.453.

Beoordeling van het (incidentele) hoger beroep

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen: rechtsherstel

5.1.1. De Inspecteur heeft zich, samengevat, op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte is afgeweken van de Wet rechtsherstel box 3 door uit te gaan van het werkelijk rendement op de spaartegoeden van € 310 en ten aanzien van het rendement op de obligaties en vorderingen van het wettelijke forfait van 5,38% voor de categorie ‘overige bezittingen’. De Inspecteur betoogt dat de Rechtbank door te bezien of de Wet rechtsherstel box 3 in het specifieke geval van belanghebbenden redelijk uitpakt, niet het juiste toetsingskader heeft aangelegd en dat zij als criterium had moeten hanteren of de Wet rechtsherstel box 3 op zich redelijk is. Volgens de Inspecteur is de Wet rechtsherstel box 3 een aanvaardbare forfaitaire regeling. De wetgever heeft een afweging gemaakt tussen diverse belangen en de gemaakte keuze is niet van iedere redelijke grond ontbloot, waardoor de wetgever is gebleven binnen de voor hem geldende ruime marge. Doordat de Rechtbank is aangesloten bij enerzijds het werkelijk rendement (spaargeld) en anderzijds het forfait (overige bezittingen) is volgens de Inspecteur sprake van cherrypicking . Hierdoor heeft de Rechtbank een gedifferentieerde benadering geïntroduceerd die ertoe zou kunnen leiden dat een lager bedrag wordt belast dan het werkelijk rendement.

5.1.2. Belanghebbenden hebben zich op het standpunt gesteld dat rechtsherstel conform het kerstarrest betekent dat met het werkelijk rendement op de bezittingen rekening moet worden gehouden. Volgens belanghebbenden is het werkelijk rendement in 2018 € 3.712 en dient het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te worden vastgesteld op € 3.453.

5.2.1. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest voor het jaar 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen is gebaseerd op een hoger bedrag dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.

5.2.2. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 20222, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest.

5.2.3. Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 (Stb. 2022, 533) het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot die aanslagen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).

5.2.4. Derhalve dient de vraag te worden beantwoord of de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3 de evenredigheidstoets van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM kan doorstaan.

5.2.5. Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in het onderhavige geval tot een voordeel uit sparen en beleggen van € 5.979 (de verminderingsbeschikking 2018) en na wijziging van de rendementsgrondslag van € 6.739 (de navorderingsaanslag 2018). Het voordeel uit sparen en beleggen is bij de aanslag 2018 vastgesteld naar een bedrag van € 30.693. Tussen partijen is in hoger beroep niet meer in geschil dat het werkelijk door belanghebbenden behaalde rendement – met inachtneming van de gewijzigde rendementsgrondslag – in 2018 € 3.712 bedraagt.

5.2.6. Uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3), het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 20223 en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest4 wordt afgeleid dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten.

5.2.7. Uit de in 5.2.5 genoemde gegevens volgt dat er een significante afwijking bestaat tussen het werkelijk inkomen uit sparen en beleggen (€ 3.712) en het forfaitaire inkomen uit sparen en beleggen (€ 6.739). Deze significante afwijking wordt veroorzaakt door het veronderstelde (hoge) rendementspercentage voor overige bezittingen van 5,38% in 2018. Hoewel met de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel een deel van de ficties is vervallen (de veronderstelde vermogensmix) en de heffing dus reëler is geworden, wordt het door de wetgever veronderstelde rendement in meer dan significante mate niet door belanghebbenden behaald. Het aan belanghebbenden geboden rechtsherstel is dan ook onvoldoende. De heffing volgens de Wet rechtsherstel box 3 leidt voor belanghebbenden nog steeds tot een buitenproportionele heffing die in strijd is met artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM.

5.2.8. Het voorgaande brengt mee dat het inkomen uit sparen en beleggen moet worden verminderd naar een bedrag van € 3.453. Dit is in overeenstemming met de door belanghebbenden aangevoerde berekeningswijze, die door de Inspecteur als zodanig niet is betwist. Dit leidt tot een inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van (30% van € 3.453 =) € 1.035.

Tussenconclusie

5.2.9. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is gegrond.

Individuele en buitensporige last

5.3.1. Vervolgens moet worden beoordeeld of belanghebbenden door de box 3-heffing van € 1.035 worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de box 3-heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken.5

5.3.2. In het onderhavige geval is na vermindering van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen overeenkomstig 5.2.8, geen sprake van een individuele en buitensporige last. Bij de totstandkoming van dat oordeel is de gehele financiële situatie van belanghebbenden in aanmerking genomen. Volgens de aangifte IB/PVV van erflater beschikte hij en zijn echtgenote in het onderhavige jaar over onder meer:

1. bank- en spaartegoeden van € 785.474;
2. aandelen en obligaties ter waarde van € 96.710;
3. overige vorderingen en contant geld van € 20.200;
4. een eigen woning met een WOZ-waarde van € 733.000 zonder eigenwoningschuld; en
5. belastbaar inkomen in box 1 van € 84.900.

Rentevergoeding

5.4.1. De Inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de Rechtbank, onder verwijzing naar de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 januari 2023,6 ten onrechte een rentevergoeding aan belanghebbenden heeft toegekend. De Inspecteur voert aan dat in het kerstarrest geen rentevergoeding is toegekend inzake het rechtsherstel. Volgens de Inspecteur is de vormgeving van het rechtsherstel gepaard gegaan met door de wetgever gemaakte afwegingen van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten en dient de rechter deze afwegingen te respecteren, omdat de overwegingen die aan artikel 30fe AWR en de Wet rechtsherstel box 3 ten grondslag liggen niet evident van elke redelijke grond ontbloot zijn. Door de Wet rechtsherstel box 3 wordt volledig rechtsherstel geboden en hoeven er geen andere (individueel te bepalen) vergoedingen aan belastingplichtigen te worden toegekend, aldus de Inspecteur. Subsidiair voert de Inspecteur aan dat de Rechtbank ten onrechte geen betekenis heeft gehecht aan de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 7 februari 2023.7 Volgens de Inspecteur is in de beroepsfase niet duidelijk geworden of het werkelijk behaalde rendement hoger of lager is dan het geboden rechtsherstel op grond van de Wet rechtsherstel box 3 en kan om die reden niet worden vastgesteld of belanghebbenden recht hebben op een rentevergoeding. Tot slot voert de Inspecteur aan dat voorafgaand aan het toekennen van een rentevergoeding moet worden vastgesteld of er daadwerkelijk sprake is van geleden schade; daarmee stelt de Inspecteur ook het door de Rechtbank gehanteerde percentage van 4% ter discussie.

5.4.2. Belanghebbenden hebben deze stellingen gemotiveerd betwist. Zij stellen zich primair op het standpunt dat de Rechtbank de rentevergoeding juist heeft berekend en subsidiair dat de rentevergoeding gebaseerd dient te worden op de wettelijke rente. Belanghebbenden verwijzen hierbij naar de conclusie van A-G Pauwels van 22 december 2023.8

5.5.1. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing (box 3-heffing) de door artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten schendt. Hiervoor voorziet de wetgever in rechtsherstel, maar dit ziet niet op de compensatie van ter zake eventueel misgelopen rente.

5.5.2. Bij de beoordeling van dit geschilpunt dient voorop te worden gesteld dat de belastingrenteregeling dwingend en uitputtend is geregeld en dat in gevallen als het onderhavige geen belastingrente wordt vergoed. Dit vloeit voort uit artikel 30fe AWR.

5.5.3. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, is artikel 41 EVRM niet rechtstreeks van toepassing op de onderhavige nationale belastingprocedure, maar kan de basis tot het toekennen van een rentevergoeding gevonden worden in de artikelen 1 en 13 EVRM. Artikel 13 EVRM houdt in, voor zover van belang, dat het nationale recht in gevallen waarin sprake is van een schending van rechten en vrijheden van het EVRM, een daadwerkelijk rechtsmiddel (‘an effective remedy’) moet bieden om een passende voorziening te krijgen (‘appropriate relief’). In het geval van in strijd met het EVRM geheven belasting kan onderdeel van een dergelijke passende voorziening zijn een vergoeding voor “the loss of value of money over time” in verband met het betrokken belastingbedrag (vgl. voormelde conclusie van AG Pauwels van 22 december 2023).

5.5.4. De Nederlandse regelgeving leidt er aldus toe dat vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” is uitgesloten bij teruggaaf van belasting naar aanleiding van de vaststelling dat belastingheffing in strijd met artikel 1 EVRM in samenhang met artikel 14 EVRM heeft plaatsgevonden. Dit is niet verenigbaar met artikel 13 EVRM, omdat in zoverre een rechtsmiddel ontbreekt om adequaat rechtsherstel te krijgen. De door de Inspecteur aangevoerde afwegingen van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten zijn daarvoor geen rechtvaardiging. Een verdragsstaat komt weliswaar een ‘margin of appreciation’ toe om te voldoen aan de verplichtingen op grond van artikel 13 EVRM, maar dit betekent niet dat een schadepost volledig kan worden uitgesloten van rechtsherstel (vgl. voormelde conclusie van A-G Pauwels van 22 december 2023).

5.5.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de box 3-heffing in strijd met het EVRM is geheven. Belanghebbenden hebben daarom recht op een passende vergoeding voor het rentenadeel dat zij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting hebben geleden. Dit leidt tot een terugvorderingsrecht. Daarom wordt een rentevergoeding toegekend met toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) (oud). Voor de hoogte van de schadevergoeding wordt aangesloten bij de wettelijke rente als bedoeld in artikel 6:119 van het Burgerlijk Wetboek (vgl. HR 29 november 20199). Derhalve wordt de Inspecteur niet gevolgd in zijn betoog dat eerst moet worden vastgesteld of (rente)schade is geleden door belanghebbenden, omdat de grootte van de daadwerkelijk geleden schade niet van belang is (vgl. HR 14 januari 200510). De schadevergoeding als de onderhavige, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, is in artikel 6:119 BW gefixeerd op de wettelijke rente. De strekking van deze bepaling brengt mee dat het daarin aangewezen fixum niet opzij gezet kan worden op de grond dat geen schade, dan wel meer of minder schade is geleden dan overeenkomt met de wettelijke rente (vgl. HR 14 januari 200511). Dat in de verminderingsbeschikking 2018 geen voor bezwaar vatbare rentebeschikking is opgenomen, maakt het hiervoor gegeven oordeel niet anders.

5.5.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het principale hoger beroep van de Inspecteur gegrond voor zover het ziet op de door de Rechtbank toegepaste grondslag voor het toekennen van een rentevergoeding en het gehanteerde rentepercentage en wordt hem opgedragen met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen aan belanghebbenden wettelijke rente te vergoeden. Hierbij moet rekening worden gehouden met de gedurende de beroepsfase aan belanghebbenden tussentijds gegeven verminderingsbeschikking 2018 en de opgelegde navorderingsaanslag 2018, alsmede met de te nemen verminderingsbeschikking als gevolg van het geboden rechtsherstel. De daarbij in aanmerking te nemen periode vangt aan op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde box 3-heffing en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling van de bedragen zoals vermeld in de verminderingsbeschikkingen.

Slotsom

5.6. Gelet op het voorgaande is zowel het principale hoger beroep als het incidenteel hoger beroep gegrond.

Proceskosten

6.1. Aangezien het incidenteel hoger beroep gegrond is, is er aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van het incidenteel hoger beroep redelijkerwijs hebben moeten maken. De Rechtbank heeft de proceskostenvergoeding voor bezwaar en beroep correct berekend, zodat deze beslissing in stand blijft.12

6.2. Op grond van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage worden de kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand berekend op € 2.187,50 (1 punt voor het indienen van het incidenteel hogerberoepschrift, 0,5 voor schriftelijke inlichtingen op verzoek van het Hof en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1).

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen ten aanzien van de proceskosten en het griffierecht;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de navorderingsaanslag 2018 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.900 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.453 en vermindert de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig;
• gelast de Inspecteur de door belanghebbenden gederfde rente als gevolg van de in strijd met het EVRM geheven forfaitaire box 3-heffing aan hen te vergoeden met inachtneming van de overwegingen 5.5.5 en 5.5.6 van deze uitspraak; en
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden ten bedrage van € 2.187,50.

Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, M.J.M. van der Weijden en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 21 februari 2024 in het openbaar uitgesproken.