A-G gaat in op gevolgen Kerst-arrest box 3-heffing voor lopende bezwaren

1.1. Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 2015 tot en met 2018 aanslagen IB/PVV1 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 6.546 (2015), € 6.272 (2016), € 7.679 (2017) en € 6.938 (2018). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen bij de Inspecteur2.

1.2. De bezwaren van belanghebbende betreffen onder meer de vraag of – kort gezegd – de forfaitaire vermogensrendementsheffing in de jaren 2015 tot en met 2018 op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP3 of art. 14 EVRM4. De aanwijzing massaal bezwaar5 op grond van art. 25c AWR6 geldt niet voor de bezwaren van belanghebbende, nu niet is voldaan aan de voorwaarden die daarvoor gelden.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank7. De Rechtbank heeft die beroepen ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken.8

1.4. Tegen die uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof9. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken.10

1.5. Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Hof. De Staatssecretaris11 heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft daarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft hierop gereageerd met het indienen van een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangifte gedaan naar belastbare inkomens uit werk en woning en belastbare inkomens uit sparen en beleggen van respectievelijk:

2015

2.2. Voor het jaar 2015 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend:

looninkomsten € 231.198

af: negatieve inkomsten eigen woning € 2.599

af: scholingsuitgaven /

box 1 € 228.599

bank- en spaartegoeden € 656.199

overige vorderingen /

onroerend goed /

overige bezittingen /

totaal bezittingen € 656.199

af: aftrekbare schulden na drempel € 68.028

totaal bezittingen € 588.171

af: heffingvrij vermogen € 42.660

totale grondslag sparen en beleggen € 545.511

box 3 € 21.820

2016

2.3. Voor het jaar 2016 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend:

looninkomsten € 223.813

af: negatieve inkomsten eigen woning € 8.901

af: scholingsuitgaven /

box 1 € 217.912

bank- en spaartegoeden € 247.548

overige vorderingen /

onroerend goed € 343.000

overige bezittingen € 22.676

totaal bezittingen € 614.930

af: aftrekbare schulden na drempel € 43.352

totaal bezittingen € 571.578

af: heffingvrij vermogen € 48.874

totale grondslag sparen en beleggen € 522.704

box 3 € 20.908

2017

2.4. Voor het jaar 2017 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend:

looninkomsten € 217.323

af: negatieve inkomsten eigen woning € 1.435

af: scholingsuitgaven /

box 1 € 215.888

bank- en spaartegoeden € 322.912

overige vorderingen € 16.640

onroerend goed € 337.800

overige bezittingen € 11.261

totaal bezittingen € 688.613

af: aftrekbare schulden na drempel € 53.600

totaal bezittingen € 634.653

af: heffingvrij vermogen € 50.000

totale grondslag sparen en beleggen € 584.653

box 3 € 25.598

2018

2.5. Voor het jaar 2018 heeft belanghebbende de grondslag in de aangifte als volgt berekend:

looninkomsten € 201.700

af: negatieve inkomsten eigen woning € 1.032

af: scholingsuitgaven € 3.889

box 1 € 196.779

bank- en spaartegoeden € 327.036

overige vorderingen € 16.640

onroerend goed € 342.000

overige bezittingen € 11.416

totaal bezittingen € 697.092

af: aftrekbare schulden na drempel € 64.600

totaal bezittingen € 632.492

af: heffingvrij vermogen € 60.000

totale grondslag sparen en beleggen € 572.492

box 3 € 23.127

2.6. De Inspecteur heeft de aanslagen vastgesteld conform de ingediende aangiften. De verschuldigde inkomstenbelasting over de belastbare inkomens uit sparen en beleggen bedraagt respectievelijk € 6.546 (2015), € 6.272 (2016), € 7.679 (2017) en € 6.938 (2018).

Rechtbank Den Haag

2.7. Voor de Rechtbank was – voor zover in cassatie nog van belang – in geschil of (i) alleen het daadwerkelijk genoten rendement in de box 3-heffing kan worden betrokken, (ii) sprake is van een buitensporige last op regelniveau, en (iii) sprake is van een individuele buitensporige last.

2.8. Hoewel de Rechtbank begrijpt dat het forfaitaire stelsel in individuele gevallen tot een zeer onbevredigende uitkomst kan leiden, dient de Inspecteur zich volgens de Rechtbank nu eenmaal te houden aan de Wet IB 2001. De Inspecteur heeft naar het oordeel van de Rechtbank dan ook terecht conform de Wet IB 2001 de onderhavige belastbare inkomens uit sparen en beleggen op een forfaitair inkomen vastgesteld. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur voor de onderhavige jaren van een onjuiste waarde van de bezittingen en/of schulden is uitgegaan.

2.9. Naar het oordeel van de Rechtbank is de box 3-heffing voor 2016 op stelselniveau in strijd met art. 1 EP. Onder verwijzing naar eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad, oordeelt de Rechtbank vervolgens dat de rechter wegens schending van art. 1 EP de aanslag kan verminderen indien sprake is van een individuele en buitensporige last. De rendementsheffing vanaf het jaar 2017 is op stelselniveau niet in strijd met art. 1 EP, aldus de Rechtbank. Dit neemt niet weg dat de rechter de aanslag nog wel kan verminderen, indien sprake is van een buitensporige last. Dit is volgens de Rechtbank het geval indien en voor zover deze last zich in het geval van de betrokken belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen.

2.10. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de onderhavige jaren, is de box 3-heffing naar het oordeel van de Rechtbank niet van een dergelijke omvang dat die heffing als een individuele buitensporige last kwalificeert. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank ook niet aannemelijk gemaakt dat hij in de onderhavige jaren door de box 3-heffing zwaarder wordt getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van eenzelfde omvang, zodat geen aanleiding bestaat om de belastbare inkomens uit sparen en beleggen te verminderen.

Gerechtshof Den Haag

2.11. In hoger beroep was in geschil of (i) de vermogensrendementsheffing in de onderhavige jaren op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP dan wel art. 14 EVRM, en (ii) de aanslagen voor zover deze betrekking hebben op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verminderd moet worden omdat sprake is van een individuele en buitensporige last.

2.12. Naar het oordeel van het Hof kan zowel voor het jaar 2015 als het jaar 2016 niet worden vastgesteld dat het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%. Dit betekent volgens het Hof dat de box 3-heffing in voormelde jaren op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP. Het Hof komt daarmee niet meer toe aan de vraag of in die jaren sprake is van een schending van art. 14 EVRM.

2.13. Ten aanzien van de vermogensrendementsheffing zoals die geldt per 2017 oordeelt het Hof dat de wetgever met zijn keuze zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Volgens het Hof kan, gezien het aanzienlijk aantal belastingplichtigen dat geconfronteerd wordt met een te hoge belastingdruk, van dit forfaitaire stelsel niet worden gezegd dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756). Evenmin kan de wetgever zijn keuze om een aanzienlijk aantal belastingplichtigen te confronteren met een te hoge belastingdruk rechtvaardigen met de door hem aangevoerde gronden om niet aan te sluiten bij de werkelijke samenstelling van het vermogen, aldus het Hof. Het Hof acht de box 3-heffing in de jaren 2017 en 2018 dan ook in strijd met het discriminatieverbod.

2.14. Het Hof oordeelt dat wat betreft de schending van art. 1 EP voor de jaren 2015 en 2016 en de schending van art. 14 EVRM voor de jaren 2017 en 2018 terughoudendheid past bij het voorzien in het rechtstekort op stelselniveau. Gelet hierop ziet het Hof geen aanleiding voor ingrijpen, tenzij belanghebbende in de onderhavige jaren in strijd met art. 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Of hiervan sprake is, dient volgens het Hof te worden beoordeeld aan de hand van de gehele financiële situatie van belanghebbende. Voor onderhavige jaren is volgens het Hof niet aannemelijk geworden dat voor belanghebbende sprake is van zodanige omstandigheden dat sprake is van een buitensporige last. De box 3 heffing is hoger dan het werkelijk behaalde rendement, maar gelet op de inkomens uit werk en woning is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende op zijn vermogen moet interen om de box 3 heffing te voldoen, aldus het Hof.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende doet in cassatie een beroep op de Hoge Raad voor rechtsherstel voor alle jaren in geschil. Belanghebbende betoogt dat hij wordt benadeeld door de box 3 heffing, terwijl al jaren geleden is vastgesteld dat deze heffing in strijd is met art. 1 EP dan wel art. 14 EVRM. Volgens belanghebbende is namelijk belasting geheven over een veel hogere grondslag dan het werkelijk door hem genoten inkomen uit sparen en beleggen.

3.2. De uitspraken van het Hof dateren van vóór het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, in de media ook wel aangemerkt als het Kerstarrest12. Dit brengt mee dat het Hof geen rekening heeft kunnen houden met de oordelen van de Hoge Raad uit dit arrest op het punt van de strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau vanaf het jaar 2017 en de mogelijkheid tot het bieden van rechtsherstel in dat verband. Belanghebbende heeft in zijn conclusie van repliek ook expliciet verwezen naar het Kerstarrest. Hij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat dit arrest ook op zijn situatie van toepassing is en dat hem om die reden ook rechtsherstel moet worden geboden.

3.3. Gelet op het bovenstaande, plaats ik eerst een opmerking vooraf over de specifieke situatie van belanghebbende, mede in het licht van het Kerstarrest (onderdeel 4). Daarbij geef ik ook een korte samenvatting van mijn belangrijkste bevindingen. Vervolgens bespreek ik de regeling van box 3 (onderdeel 5), waarbij ik inga op (i) de betekenis en reikwijdte van het Kerstarrest, (ii) het te bieden rechtsherstel op basis van het Kerstarrest, (iii) de nadere invulling van de redelijkheidsnorm, en (iv) alternatieve mogelijkheden voor rechtsherstel. Daarbij behandel ik de klachten van belanghebbende en behandel ik de vraag welke gevolgen het Kerstarrest heeft voor belanghebbende.

4. Behandeling van de middelen; samenvatting conclusies

4.1. Belanghebbende geniet in de jaren 2015 tot en met 2018 jaarlijks een box 1 inkomen van ongeveer € 200.000. Hij bezit in deze jaren een box 3 vermogen van omstreeks € 600.000. In 2016 is dit nagenoeg geheel belegd in spaartegoeden, in de drie andere jaren is het voor ongeveer € 300.000 belegd in spaartegoeden en voor het overige in een recreatiewoning.

4.2. Voor elk jaar is het forfaitair rendement omstreeks € 6.000; naar stelling van belanghebbende beloopt het werkelijk rendement veel minder, aflopend tot nihil in 2018.13 Blijkbaar kent belanghebbende hierbij geen rendement toe aan zijn recreatiewoning ter waarde van € 300.000.

4.3. De onderhavige zaak is niet betrokken in de massaal bezwaar procedure (zie onderdeel 1.2). Dit was wel aan de orde in het zogenoemde Kerstarrest, dat hierna uitvoerig wordt besproken. De massaal bezwaar uitspraak van de inspecteur van 4 februari 2022 geldt dus niet voor de onderhavige zaak. Daarom zal de Hoge Raad in het thans te wijzen arrest alsnog moeten beslissen dat de klachten voor de jaren 2017 en 2018 in zoverre gegrond zijn dat box 3 op stelselniveau in strijd is met het EVRM. Vervolgens zal voor wat betreft de vraag of en voor welk bedrag rechtsherstel moet worden geboden, verwijzing moeten plaatsvinden. Op de vraag hoe de rechtstoepassing na het wijzen van het Kerstarrest moet plaatsvinden, ga ik hierna nader in.

4.4. Compact samengevat zijn de voornaamste conclusies, die hierna worden toegelicht, als volgt:

a. Het Kerstarrest heeft geen gevolgen voor de box 3 heffing tot en met 2016.

b. De box 3 heffing kan vanaf 2017 in beginsel nog steeds worden toegepast.

c. Er moet rechtsherstel worden verleend aan belastingplichtigen die aantonen dat het werkelijk door hen in box 3 behaalde rendement duidelijk minder bedraagt dan het volgens de wet becijferde forfaitaire rendement.

d. Wat een werkelijk rendement en een redelijk rechtsherstel zijn, wordt beoordeeld door de rechtbanken en hoven.

e. In ‘normale gevallen’ kan het reële rendement worden bepaald als de netto opbrengst van reguliere baten zoals rente, dividend en huur, zonder aftrek van financieringskosten.

f. Partijen kunnen desgewenst gezamenlijk het bedrag vaststellen van het werkelijke rendement, eventueel door de wettelijke forfaits toe te passen op de spaargelden en het overig vermogen van de belastingplichtige.

5. Strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau

De betekenis en reikwijdte van het Kerstarrest

5.1. In het Kerstarrest14 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel van box 3 – met de fictie van de veronderstelde vermogensmix en het veronderstelde rendement van spaartegoeden en beleggingen – op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP en art. 14 EVRM. Dit stelsel leidt er namelijk toe dat bepaalde belastingplichtigen worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Volgens de Hoge Raad is hiervoor geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen.

5.2. De Hoge Raad oordeelt vervolgens dat niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daarmee ziet de Hoge Raad aanleiding belanghebbende voor de schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de jaren die in geschil zijn, alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.

5.3. De Hoge Raad heeft in dit arrest geen oordeel uitgesproken over de vraag of voor de jaren 2015 en 2016 de regeling op stelselniveau eveneens in strijd is met art. 14 EVRM en/of art. 1 EP.

5.4. In de onderhavige zaak heeft het Hof geoordeeld dat de box 3 heffing in de jaren 2015 en 2016 een schending vormt van art. 1 EP. De box 3 heffing voor de jaren 2017 en 2018 is naar het oordeel van het Hof in strijd met art. 14 EVRM. Onder verwijzing naar eerdere arresten van de Hoge Raad,15 oordeelt het Hof vervolgens dat met deze schendingen op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken welke zijn voorbehouden aan de wetgever. Gelet hierop bestond er voor het Hof geen aanleiding om in te grijpen, tenzij belanghebbende in de onderhavige jaren in strijd met art. 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de jaren die in geschil zijn (zie onderdelen 4.1 en 4.2), is de box 3 heffing naar het oordeel van de Rechtbank en het Hof niet van een dergelijke omvang dat de heffing voor deze jaren als een individuele, buitensporige last kwalificeert. Daarmee bestond volgens de Rechtbank en het Hof geen aanleiding om de belastbare inkomens uit sparen en beleggen te verminderen.

5.5. De vraag die dan opkomt, is of de Hoge Raad in het Kerstarrest is ‘omgegaan’, zodat het ook voor jaren vóór 2017 impliceert dat de forfaitaire heffing voor inkomen uit sparen en beleggen in strijd is met het EVRM? Of zijn de oordelen in dat arrest bepaald door de overgang van het eerdere stelsel waarbij een forfaitair rendement van 4% werd gehanteerd, naar het gesplitste stelsel met de vermogensmix zoals geldt vanaf 2017? Deze vragen moet worden beantwoord aan de hand van de tekst van het Kerstarrest.

5.6. De Hoge Raad kent in dat arrest nadrukkelijk belang toe aan factoren die in 2017 nieuw zijn: (i) er is geen sprake meer van een forfait dat in beginsel voor ieder haalbaar zou moeten zijn zonder daarvoor (veel) risico te lopen, (ii) het stelsel kent vanaf 2017 een gesplitst forfait met veronderstelde behaalde forfaitaire rendementen die in de praktijk sterk variëren, (iii) er is voortaan een forfaitaire vermogensmix in plaats van heffing naar gelang van werkelijke spaargelden en overig vermogen, en (iv) er is sprake van een feitelijk beperking van de beschikkingsmacht van de burger over zijn vermogen.

5.7. Een en ander wijst erop dat de Hoge Raad van oordeel is dat de situatie die in 2017 (en daarna) bestond, zodanig verschilt van die uit voorafgaande jaren dat anders moest worden geoordeeld dan ten aanzien van eerdere jaren. Hieruit volgt dat het arrest niet geldt voor aanslagen die over oudere jaren zijn opgelegd.

5.8. Daarnaast acht de Hoge Raad ook van belang dat de wetgever al sinds 2015 werkt aan een heffing op basis van werkelijk rendement, maar de invoering van deze nieuwe wetgeving niet vóór 2025 kan worden verwacht.16 Hoewel dit niet een factor betreft die volledig nieuw is in 2017, lijkt de Hoge Raad mede als gevolg hiervan tot de conclusie te komen dat voor de jaren 2017 en 2018 niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last.

5.9. Geverdinck heeft hierover het volgende geschreven in zijn annotatie bij dit arrest:17

Als ik het goed begrijp, dan vindt de Hoge Raad dat het nieuwe stelsel een ernstigere inbreuk maakt op grondrechten dan het oude stelsel. Zo overweegt de Hoge Raad (in r.o. 3.3.5) dat box 3 vanaf 2017 verder is komen afstaan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Ook heeft het nieuwe stelsel een discriminerend karakter, wat het oude stelsel nog niet had. Daarbij komt nog dat de Hoge Raad er weinig vertrouwen in heeft dat de wetgever het probleem oplost. Deze werkt namelijk al sinds 2015 aan een heffing op basis van werkelijk rendement, maar het duurt nog jaren (tot minstens 2025) alvorens die invoering kan worden verwacht. Met andere woorden: als de rechter nu niet ingrijpt, dan zou er vanaf 2017 tot de invoering van een nieuwe regeling belasting worden geheven in strijd met grondrechten. Dat is een constatering die een wetgever in een democratische rechtsstaat zich moet aantrekken.

5.10. Meussen merkt het volgende op:18

Daarbij refereert de Hoge Raad ook uitdrukkelijk aan het regeerakkoord van het kabinet-Rutte IV, waarin is aangekondigd dat een belastingheffing op basis van het werkelijke rendement nog tot het jaar 2025 op zich zal laten wachten. Dat laatste was voor ons hoogste rechtscollege kennelijk de druppel die de emmer deed overlopen.

5.11. Bovenstaande brengt mee dat voor zover belanghebbende klaagt over de aan hem opgelegde aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016, de oordelen van het Hof in overeenstemming zijn met de voor die jaren gewezen rechtspraak van de Hoge Raad en voor het overige feitelijk en niet onbegrijpelijk zijn. Deze klachten kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.

5.12. Voor zover belanghebbende klaagt over de aanslagen voor de jaren 2017 en 2018, geldt dat deze klachten zijn ingehaald door het Kerstarrest. Op grond van dit arrest is de heffing voor die jaren op stelselniveau in strijd met art. 1 EP en art. 14 EVRM. In het licht van dit oordeel van de Hoge Raad zijn deze klachten van belanghebbende dan ook gegrond. Dit brengt mee dat de rechter zal moeten beoordelen (i) hoe hoog het door belanghebbende in de betreffende jaren genoten werkelijke rendement is – dat is immers niet vastgesteld door het Hof – en, (ii) of belanghebbende recht heeft op rechtsherstel en zo ja, voor welk bedrag.19 Hierna ga ik in op de vraag onder welke voorwaarden en volgens welke regels rechtsherstel dient plaats te vinden.

Rechtsherstel voor de jaren 2017 en 2018

5.13. Aan de orde is de vraag hoe het rechtsherstel voor 2017 en 2018 moet worden toegepast. Volgens de Hoge Raad vergt de rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De vraag is wat een redelijke tegemoetkoming is. Bij het antwoord op die vraag kon de Hoge Raad niet een eenvormige regel geven, want dan zou hij wetgevend optreden. Er zou in dat geval sprake zijn van een in art. 11 van de Wet algemene bepalingen verboden arrêt de règlement .

5.14. In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad voor het betreffende geval invulling gegeven aan de redelijkheidsnorm door alleen het, al door de Rechtbank vastgestelde, werkelijke rendement van die belanghebbenden in de heffing te betrekken voor het jaar 2017.

5.15. Hieruit wordt in de literatuur wel afgeleid dat het ‘werkelijke rendement’ daarmee ook de nieuwe norm is voor de heffing van box 3 in de jaren na 2017.20 Dit is naar mijn mening niet zonder meer en ten volle het geval, aangezien de Hoge Raad dan een nieuwe wettelijke norm zou hebben ingesteld; in het arrest spreekt hij zich wat dit betreft alleen uit over het voorliggende geval. De Hoge Raad legt de invulling van het rechtsherstel in handen van de rechtbanken en de hoven: (i) de vraag wat ‘redelijk’ is, is een feitelijk begrip; (ii) de wet bepaalt niet wat het ‘reële rendement’ is, zodat ook dit begrip door de feitenrechter inhoud moet worden gegeven. De Hoge Raad zal die beslissingen desgevraagd op begrijpelijkheid en motivering toetsen. Wat ik hierna opmerk over de mogelijkheden voor invulling van het rechtsherstel, moet steeds worden begrepen tegen de achtergrond van het vorenstaande.

5.16. Allereerst is van belang dat een belastingplichtige alleen met succes een beroep op het arrest kan doen wanneer hij kan aantonen dat hij door de regeling wordt benadeeld; kennelijk kan daarvan sprake zijn wanneer de wettelijke regeling een belastbaar rendement aanwijst dat afwijkt van het ‘werkelijk rendement’. Het werkelijke rendement is in deze zaak de invulling die de Hoge Raad – aan de hand van de feitenvaststelling door de rechtbank – heeft gegeven aan het begrip ‘redelijk’. Het bedrag van het daadwerkelijk door belanghebbende behaalde rendement stond in deze zaak ook vast. Wat precies wordt verstaan onder het begrip ‘werkelijk rendement’ in algemene zin, is – als gezegd – echter onduidelijk. In de annotaties bij het Kerstarrest is hier dan ook uitgebreid aandacht aan besteed.

5.17. Daar de Hoge Raad de vermogensheffing in haar geheel op stelselniveau in strijd acht met het EVRM, zal een belastingplichtige alleen voor rechtsherstel in aanmerking komen wanneer de heffingsgrondslag die volgens de wettelijke regels van box 3 is berekend, als geheel hoger is dan het bedrag dat in redelijkheid als werkelijk rendement kan worden aangemerkt. Iemand kan zich dus niet met succes beklagen wanneer bijvoorbeeld het forfaitair rendement op spaargeld hoger is dan het werkelijk genoten rendement maar dat nadeel kleiner is dan het voordeel dat hij geniet doordat het forfaitair rendement op overig vermogen lager is dan het werkelijke bedrag.

5.18. Voor de vraag wat onder ‘werkelijk rendement’ is te verstaan, zou bijvoorbeeld kunnen worden gelet op het spraakgebruik. Volgens Van Dale’s Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal (online) wordt onder het begrip ‘rendement’ verstaan de ‘opbrengst van een economische activiteit’. Ook wordt hier de term ‘winst’ wel gebruikt. Uitgaande van deze definitie, lijken in ieder geval de directe revenuen – in de vorm van onder meer rente21, dividend en huur – hieronder te vallen.22 Niet is geëxpliciteerd of kosten gemaakt in verband met deze bronnen ook in aftrek mogen worden gebracht op die rendementen.23 Naar mijn mening moet deze vraag echter bevestigend worden beantwoord. Het woord ‘rendement’ staat immers voor netto-opbrengst en sluit in zoverre aan bij de wetgeving die vooraf ging aan de Wet van 2001. Wel moet rendement hier worden opgevat zonder aftrek van rentekosten, aangezien opgenomen leningen al bij de bepaling van het vermogen zijn meegenomen.

5.19. De Hoge Raad is hier niet met zoveel woorden op ingegaan. Naar ik van verschillende zijden verneem, leidt dit nu al tot de nodige discussies in de praktijk.24 De stelplicht rust wat dit betreft op de belastingplichtigen. Wellicht kunnen zij – al dan niet digitaal – een gestandaardiseerde berekening bij de aangifte voegen waarbij het verschil tussen het forfaitaire en het werkelijke rendement wordt becijferd.

5.20. Dat neemt niet weg dat de Hoge Raad een vingerwijzing heeft gegeven voor de praktijk en de andere gerechten, namelijk door zich uit te spreken over wat in de bij het Kerstarrest besliste zaak ‘redelijk’ is, en de Rechtbank te volgen in haar oordeel over wat een ‘werkelijk rendement’ is zonder deze kwestie via verwijzing van de zaak open te stellen voor een debat tussen partijen. Ik versta dit aldus dat belanghebbenden en de gerechten ervan uit mogen gaan dat in ‘normale gevallen’ rechtsherstel kan worden geboden door niet meer te belasten dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe vermogensopbrengst.25

5.21. Ik ga ervan uit dat de redelijkheidsnorm die door de Hoge Raad wordt gehanteerd in het Kerstarrest, niettegenstaande deze vingerwijzing, overigens moet worden verstaan als een feitelijk maatschappelijk gegeven. De invulling daarvan zal aldus (mede) afhankelijk zijn van de specifieke omstandigheden van de betreffende zaak en in principe – in voorkomende gevallen – worden gedaan door de rechtbanken en de hoven.

Nadere invulling van de redelijkheidsnorm

5.22. Voor de invulling van de door de Hoge Raad gehanteerde redelijkheidsnorm kan in principe niet worden teruggegrepen op de bepalingen uit de Wet IB 1964, nu de Hoge Raad in het Kerstarrest heeft beslist dat uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe in het ontstane rechtstekort kan worden voorzien binnen het bestaande wettelijke stelsel.

5.23. De Hoge Raad kan ook niet besluiten dat de oude wet weer wordt ingevoerd. Gelet ook op hetgeen ik hierboven in de onderdelen 5.13 en 5.14 heb betoogd, was een ander standpunt ondenkbaar. Dat neemt niet weg dat bij de toepassing van de vage redelijkheidsnorm rechters wel van belang kunnen achten wat onder eerdere wetgeving rechtens was en toen kennelijk als maatschappelijk redelijk werd bevonden.26 Zij kunnen nagaan of er grond is om bepaalde oude regels ook vandaag de dag nog als ‘redelijk’ te beoordelen, terwijl dat voor andere niet geldt. Ook kunnen zij in hun oordeel de vraag betrekken of in de nu ontstane uitzonderlijke situatie de uitvoerbaarheid onderdeel uitmaakt van de redelijkheidsnorm.

5.24. Dergelijke kwesties zijn onder andere van belang voor de vraag of al dan niet gerealiseerde vermogenswinsten en -verliezen deel moeten uitmaken van de heffingsgrondslag. In de Nederlandse wetgeving inzake inkomstenbelasting vanaf 1892/’93 zijn dergelijke resultaten steeds buiten het belastbare inkomen gebleven indien en voor zover zij niet direct waren te herleiden tot door de belastingplichtige geleverde arbeid en/of expertise. Onder vigeur van de Wet IB 2001 is dat minder duidelijk, maar het niveau van het forfaitair rendement indiceert dat dit eerder is gericht op het langjarig gemiddelde van de directe vruchten uit vermogen dan op ‘windfall profits’ , speculatiewinsten en andere meer bijzondere resultaten. Deze gegevens zouden voor de feitenrechters die hierover moeten oordelen, een aspect kunnen vormen om te betrekken bij de beantwoording van de vraag of de wetgevende traditie ook thans nog – dus zolang geen nieuwe wetgeving is tot stand gekomen - maatschappelijk als ‘redelijk’ is te beschouwen.

5.25. Wel zijn vermogensbestanddelen die niet een periodieke opbrengst opleveren – zoals een tweede woning (voor eigen gebruik), belegging in edelmetalen, bitcoins en andere cryptovaluta27, aandelen waarop ondanks een eventuele positieve waardeontwikkeling geen dividend wordt uitgekeerd, en rentespaarbrieven – onder de forfaitaire normering gebracht. Het lijkt mij niet zeker of dit gegeven al dan niet in een andere richting wijst dan de in onderdeel 5.24 gevonden aanwijzingen. De mogelijkheid bestaat dat de feitenrechters onderling en met betrekking tot uiteenlopende vormen van vermogensresultaat tot verschillende oordelen komen.

5.26. Ook kan de vraag worden gesteld hoe moet worden omgegaan met onverwachte resultaten (zowel positief als negatief) die worden behaald door een belastingplichtige. In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het stelsel een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die betrokkenen zelf niet in de hand hebben, door de heffing mede te baseren op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen. Wanneer het reële rendement op jaarbasis wordt vastgesteld, is er voor een belastingplichtige geen aanleiding om zich te beklagen over de heffing in een jaar waarin hij een hoog rendement behaalt, maar wel over die in een ander jaar waarin hij een slecht resultaat heeft genoten.

5.27. De staatssecretaris heeft in zijn brief van 1 februari 202228 vragen van de Tweede Kamer naar aanleiding van het Kerstarrest beantwoord.29

Andere mogelijkheden voor rechtsherstel; uitsluiting van de vermogensmix

5.28. Het arrest biedt naar het mij voorkomt aan partijen ook de mogelijkheid om tot een vergelijk te komen over een redelijke wijze van rechtsherstel.30 Elke oplossing waarover partijen overeenstemming bereiken, is dan toegelaten.

5.29. De staatssecretaris heeft in zijn brief van 1 februari 2022 medegedeeld dat hij het voor burgers en de Belastingdienst van belang acht dat het herstel van aanslagen recht doet aan het Kerstarrest en dat dit rechtsherstel ook tijdig, zorgvuldig en zo eenvoudig mogelijk gebeurt.

5.30. Een van de mogelijkheden is dat ervoor wordt gekozen alsnog op enerzijds spaargeld en anderzijds overig vermogen de beide forfaits toe te passen zonder de wettelijke vermogensmix.31 Deze oplossing heeft het voordeel van de eenvoud maar zal voor sommige belanghebbenden nog ongunstig zijn, bijvoorbeeld wanneer zij nauwelijks rendement op hun ‘overig vermogen’ hebben.32

Conclusie

5.31. Het Kerstarrest brengt naar mijn mening niet mee dat box 3 in zijn geheel niet meer zou kunnen worden toegepast. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest namelijk geoordeeld dat het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel in strijd is met art. 1 EP en art. 14 EVRM voor de belastingplichtigen die als gevolg van dit stelsel worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Dit betekent dat per belastingplichtige moet worden onderzocht of en – zo ja - in hoeverre hij/zij benadeeld wordt door de box 3 heffing; alleen in die gevallen en voor dat deel dient een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie geboden te worden. Over andere elementen van het box 3 stelsel heeft de Hoge Raad in het Kerstarrest ook niet geoordeeld.33

5.32. Naar mijn mening is de precieze invulling van wat een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie in een concrete zaak voorbehouden aan de feitenrechters. Zij zullen – op basis van alle specifieke feiten en omstandigheden van de betreffende zaak – een keuze moeten maken uit de verschillende mogelijkheden om rechtsherstel te bieden. De Hoge Raad kan deze invulling vervolgens op motivering toetsen.

5.33. Naast hetgeen hierboven is besproken is tevens de vraag gerezen of rechtsherstel ook moet of althans kan worden geboden aan belastingplichtigen die niet – tijdig – bezwaar hebben gemaakt tegen de aan hen opgelegde aanslag inkomstenbelasting over 2017 en latere jaren waarin mede een box 3 heffing is begrepen.34 Op verzoek van de staatssecretaris van Financiën heeft de landsadvocaat hierover advies uitgebracht.35 Deze kwestie is te ver verwijderd van het onderhavige geschil om er hier op in te gaan.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard voor zover het ziet op de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016 en gegrond voor zover het ziet op de jaren 2017 en 2018, met verwijzing van het geschil naar een hof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal