Voormalige praktijkruimte is aanhorigheid van woning; 2% overdrachtsbelasting

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiser tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 9 juli 2023.

1.1. De inspecteur heeft aan eiser met dagtekening 21 oktober 2022 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 3.090.

1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur eiser € 227 belastingrente in rekening gebracht.

1.3. De inspecteur heeft het bezwaar van eiser ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.4. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.

1.5. De rechtbank heeft het beroep op 3 april 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: eiser, en de gemachtigde van de inspecteur, bijgestaan door [persoon 1] .

Feiten

2.1. Eiser heeft bij notariële akte van [datum leveringsakte] , samen met zijn partner, een pand verworven gelegen aan de [adres] te [woonplaats] (het pand) voor een verkrijgingsprijs van € 810.000. Eiser heeft daarbij 75% van de eigendom van het pand verworven en zijn partner 25%. De koopovereenkomst die aan de eigendomsoverdracht ten grondslag ligt dateert van [datum koopovereenkomst] .

2.2. Over de gehele verkrijgingsprijs is 2% (€ 16.200) overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

2.3. Het pand betreft een villa bestaande uit een woongedeelte en een (voormalige) praktijkruimte (hierna: de praktijkruimte) van 62 m². Het pand staat op een perceel van 1.595 m2 , waarop ook een vrijstaande dubbele garage staat. De praktijkruimte is via een aparte buiteningang te betreden. Deze buiteningang bevindt zich naast de voordeur van het woongedeelte van het pand. De praktijkruimte is vanuit het woongedeelte van het pand middels twee interne ingangen bereikbaar.

2.4. De praktijkruimte is tot 2018 in gebruik geweest als huisartsenpraktijk. In 2018 heeft de toenmalige eigenaar van het pand de huisartsenpraktijk gestaakt. In 2019 is het pand te koop gezet.

2.5. Aan de praktijkruimte kon, op het moment dat eiser het pand verkreeg, een waarde van € 154.500 worden toegekend.

Beoordeling door de rechtbank

3. In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting heeft opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de praktijkruimte ten tijde van de levering van het pand als woning, in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen en rechtsverkeer (hierna: Wbr), kwalificeert en daarop het verlaagde tarief van 2% van toepassing is.

4. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de naheffingsaanslag onterecht heeft opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

5.1. Eiser stelt dat de naheffingsaanslag onterecht is opgelegd, omdat ten aanzien van de praktijkruimte het tarief van 2% van toepassing is, moet volgens eiser de praktijkruimte ten tijde van de verkrijging worden aangemerkt als woning. Eiser voert daartoe aan dat de praktijkruimte op het moment van de verkrijging werd gebruikt als woning. De praktijkruimte is weliswaar oorspronkelijk als zodanig gebouwd, maar is nadien – voor het moment van verkrijging – (ingrijpend) verbouwd, om deze geschikt te maken als woning. Door deze verbouwingen is de bestemming van het praktijkgedeelte gewijzigd en kan niet langer worden gesproken over een afzonderlijke praktijkruimte, maar vormt deze onderdeel van het woongedeelte. Toen eiser het huis voor het eerst bekeek, in maart 2020, waren de kamers die vroeger tot de praktijk behoorden ook gewone kamers die qua inhoud en sfeer niet afweken van andere kamers in een woonhuis. Volgens eiser is verder van belang dat de praktijkruimte niet weer als huisartsenpraktijk of andere (para)medische praktijk kan worden gebruikt, omdat deze naar huidige maatstaven te klein zou zijn en noodzakelijke voorzieningen zoals airconditioning mist.

5.2. De inspecteur is van mening dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en beroept zich op arresten van de Hoge Raad van 24 februari 20171 en van 29 november 20192. De praktijkruimte is oorspronkelijk als zodanig ontworpen en gebouwd en kwalificeert daarmee naar zijn aard als niet-woning. Volgens de inspecteur is de praktijkruimte, ook na de verbouwingen, nog steeds naar zijn aard een niet-woning. De inspecteur voert daartoe aan dat de indeling en de inrichting van de praktijkruimte met de verbouwingen niet ingrijpend, maar slechts minimaal zijn gewijzigd. Er zijn slechts beperkte aanpassingen nodig om de praktijkruimte op een geschikte wijze als niet-woning te kunnen gebruiken. Dat de huidige regels met betrekking tot het uitoefenen van het beroep van huisarts hieraan eventueel in de weg staan doet volgens de inspecteur niet af aan de fiscale kwalificatie van de ruimte als niet-woning. Het is niet van doorslaggevend belang of de praktijkruimte dienst kan doen als huisartsenpraktijk of als praktijk van een andere (para)medicus.

6. De rechtbank stelt voorop dat voor het antwoord op de vraag of een onroerende zaak voor de heffing van de overdrachtsbelasting kan worden aangemerkt als woning, van belang is of de onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd. De geschiktheid van een onroerende zaak om als woning te dienen is niet beslissend. De vraag of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet worden beantwoord aan de hand van een objectieve maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Aanknoping bij de kenmerken van een onroerende zaak wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor de onroerende zaak oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien een onroerende zaak oorspronkelijk niet met bewoning als doel is gebouwd, maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor bewoning, kan het alleen worden geacht zijn aard van niet-woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor andere vorm van gebruik dan bewoning geschikt te maken. Indien toepassing van de deze regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.3

7. De rechtbank gaat er, met partijen, vanuit dat het gehele pand oorspronkelijk is gebouwd als woonhuis met praktijkruimte. In zoverre is het gebouw oorspronkelijk ontworpen en gebouwd met als doel twee bestemmingen: zijnde een deel dat is gebouwd met als doel een woonbestemming (het woongedeelte) en een deel dat is gebouwd met als doel een niet-woonbestemming (de praktijkruimte). Gelet op het toetsingskader zoals de rechtbank hiervoor bij 6. heeft uiteengezet, betekent dit dat de rechtbank eerst de vraag moet beantwoorden of ten tijde van de overdracht de praktijkruimte is verbouwd om geschikt te maken voor bewoning (en dus een woonbestemming heeft gekregen) en zo ja, of er niet meer dan beperkte aanpassingen nodig waren om de praktijkruimte weer voor gebruik als niet-woning geschikt te maken.

8. De rechtbank volgt de stelling van eiser, dat ten tijde van de overdracht de praktijkruimte zodanig ingrijpend was verbouwd dat deze ruimte geschikt is geworden voor bewoning, niet. Eiser, op wie de bewijslast rust, heeft daartoe onvoldoende gesteld. Zo heeft eiser erop gewezen dat onder andere de telefooncentrale en de stoelen in de voormalige wachtkamer zijn weggehaald, nadat de huisartsenpraktijk is gestaakt. De rechtbank ziet die verwijdering van het interieur echter niet als een verbouwing. Ook hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd, zoals het feit dat er enkele deuren naar de praktijkruimte binnen het pand zijn verplaatst, toen de praktijkruimte nog als zodanig in gebruik was, leidt de rechtbank niet tot de conclusie dat er verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning dan wel woongedeelte.4

9. Dat de praktijkruimte geen huisartsenpraktijk meer zou kunnen zijn, gelet op de huidige eisen die aan een huisartsenpraktijk worden gesteld, doet, wat daar ook van zij, aan het voorgaande niet af. Het gaat er namelijk niet om of de praktijkruimte weer als praktijk voor een huisarts of andere (para)medicus gebruikt kan worden, maar of de praktijkruimte nog steeds voor niet-woondoeleinden kan worden gebruikt. De rechtbank ziet geen aanleiding om te veronderstellen dat dat niet zou kunnen: zo is er nog steeds sprake van onder andere een aparte buiteningang.

10. Dat de praktijkruimte oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd met een niet-woonbestemming en ook geen woonbestemming heeft gekregen door een verbouwing, betekent echter niet dat voor de praktijkruimte in dit geval het 2% tarief niet kan worden toegepast. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

11. Artikel 14 Wbr (tekst 2020) luidt als volgt:

12. De inspecteur heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslag tot uitgangspunt genomen dat er voor de praktijkruimte, gelet op de bestemming, een ander tarief moet worden gehanteerd dan voor het woongedeelte. Gelet op de wetsgeschiedenis bij de invoering van artikel 14, lid 2, Wbr, kan er voor de overdrachtsbelasting wanneer een onroerende zaak niet in zijn geheel naar zijn aard is bestemd voor bewoning, inderdaad voor het toepasselijke tarief een splitsing plaatsvinden:

In een geval als het onderhavige, moet bij het bepalen van de omvang van het woongedeelte en het niet-woongedeelte van een pand, eerst de vraag worden beantwoord welk gedeelte van het pand moet worden aangemerkt als het woongedeelte. Tot het woongedeelte kunnen ook aanhorigheden behoren – ook indien die aanhorigheden met het oorspronkelijke doel van niet-woning zijn gebouwd.6 Concreet moet in dit geval dus ook eerst de vraag of de praktijkruimte als aanhorigheid kan worden gezien worden beantwoord.

13. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat met het begrip aanhorigheden in de zin van artikel 14, lid 2, Wbr, wordt aangesloten bij de uitgangspunten die gelden voor de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting.7 Uit de voor de inkomstenbelasting gewezen rechtspraak volgt dat van een aanhorigheid sprake is indien (een gedeelte van) een onroerende zaak naar objectieve maatstaven behoort bij de woning, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is.8 Onder dienstbaar wordt verstaan dat er sprake moet zijn van een bepaald verband dat zodanig is dat de gebruiksmogelijkheden over en weer vergroot of althans verbeterd worden.9

14. Naar het oordeel van de rechtbank behoort de praktijkruimte, ten tijde van de verkrijging van het pand door eiser, bij het woongedeelte, gelet de bouwkundige situatie – de praktijkruimte en het woonhuis vormen als het ware één geheel – en de onderlinge bereikbaarheid via één of meerdere binnendeuren. Verder is de rechtbank van oordeel dat de praktijkruimte ten tijde van de verkrijging bij het woongedeelte in gebruik en daaraan dienstbaar was, nu de praktijkruimte en het woongedeelte de gebruiksmogelijkheden over en weer verbeteren dan wel vergroten. Die dienstbaarheid uitte zich door (de mogelijkheid van) het gebruik van de praktijkruimte, die op dat moment niet meer werd gebruikt als huisartsenpraktijk, als opslag, slaapkamer(s) of hobbykamer(s). De rechtbank is ten slotte van oordeel dat de praktijkruimte ten tijde van de verkrijging ook overigens functioneel ondergeschikt en/of afhankelijk was aan het woongedeelte. Dit volgt ook uit de indeling van het pand en de relatieve omvang van de praktijkruimte ten opzichte van het woongedeelte. Gelet op voorgaande vormt de praktijkruimte dus een aanhorigheid van het woongedeelte/de woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wbr.

15. Dat de praktijkruimte – als het ware – een onderdeel van het pand is en geen apart losstaand bouwwerk, kan aan de conclusie dat sprake is van een aanhorigheid niet afdoen, nu in de wetgeschiedenis bij de invoering van artikel 14, lid 2, Wbr is opgemerkt dat ook onder andere serres, en aan- en uitbouwen als aanhorigheden kunnen worden aangemerkt.10

16. Dat de praktijkruimte als aanhorigheid kwalificeert, betekent dat daarop, net als op het woongedeelte, het 2% tarief van toepassing is. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag dus onterecht opgelegd.

Conclusie en gevolgen

17. Het beroep is gegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag en bijbehorende belastingrentebeschikking moeten worden vernietigd.

18. Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan eiser vergoeden en ook een vergoeding van zijn proceskosten. De rechtbank stelt deze vergoeding voor de bezwaarfase overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb), in verband met de aan eiser beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vast op € 620 (1 punt voor het indienen van bezwaar en 1 punt voor het horen met een waarde per punt van € 310). Eiser heeft gesteld dat hij bij het opstellen van het beroepsschrift hulp heeft gehad van een professionele rechtsbijstandverlener. De inspecteur heeft dit niet betwist. Gelet hierop bestaat aanleiding voor een vergoeding van de kosten voor het beroepsschrift overeenkomstig het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dat eiser het beroepsschrift zelf onder eigen naam heeft ingediend, maakt dit niet anders. 11 De rechtbank stelt de vergoeding voor de beroepsfase daarom vast op € 875. De totale vergoeding bedraagt daarmee € 1.495.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vernietigt de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan eiser moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.495 aan proceskosten aan eiser.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, rechter, in aanwezigheid van mr. A.A. van der Terp, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 25 april 2024.