Aan X (belanghebbende) is een navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011 opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.220.992. Deze navorderingsaanslag is op grond van artikel 16 SW 1956 opgelegd wegens verkrijging van afgezonderd vermogen in een Liechtensteinse Stiftung dat tot de nalatenschap van de moeder van X wordt gerekend.
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld dat sprake is van een zogenoemd discretionair vermogen. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de moeder is aan te merken als (mede-)inbrenger van het in de Stiftung ondergebrachte vermogen. Uit onder meer de medeondertekening van de stukken door de moeder heeft het Hof afgeleid dat de ouders gezamenlijk de vermogensbestanddelen hebben geschonken aan de Stiftung.
X heeft met twee middelen cassatieberoep ingesteld.
Het eerste middel keert zicht tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van discretionair vermogen. Het middel faalt op de gronden uiteengezet in punt 5.9 tot en met 5.19 van de conclusie van A-G IJzerman van 21 december 2022 (21/04642, ECLI:NL:PHR:2022:1234, NLF 2023/0349, met noot van Van Maurik).
Uit het falen van het eerste middel vloeit voort dat in cassatie vaststaat dat het in de Stiftung afgezonderde vermogen ‘discretionair’ is, in die zin dat dit vermogen geacht wordt bij degene die dat vermogen heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001.
Het tweede middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat het afgezonderde vermogen voor de helft aan de moeder moet worden toegerekend omdat zij het vermogen mede heeft ingebracht. Het Hof is ten onrechte voorbijgegaan aan de stelling van X dat de moeder ten aanzien van de afgezonderde vermogensbestanddelen niet bestuursbevoegd was, aldus het middel.
Ook dit middel faalt. De wetsgeschiedenis bevat geen aanknopingspunten voor de veronderstelling dat de wetgever in afwijking van de bedoeling van de wettelijke bepaling heeft willen aanvaarden dat afgezonderd particulier vermogen uitsluitend kan worden toegerekend aan degene die tot de afzondering bevoegd was.
De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep ongegrond.
Arrest in de zaak van X1 te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 september 2021, nr. 20/01036, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB18/6566) betreffende een aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de erfbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door F.G. Barnard, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 21 december 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Het gaat in deze zaak om de uitleg van de wettelijke regeling over toerekening van afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) bij de heffing van erfbelasting. Die regeling is neergelegd in artikel 16 Successiewet 1956 (hierna: SW) en artikel 2.14a Wet IB 2001.
2.2. De ouders van belanghebbende (hierna: de ouders) waren gehuwd in gemeenschap van goederen. In 1994 hebben zij een Liechtensteinse Stiftung genaamd [A] (hierna: de Stiftung) opgericht. In de statuten van de Stiftung is opgenomen dat de ‘founder’ van de Stiftung bij oprichting de potentiële begunstigden bepaalt en de potentiële verkrijging kan vaststellen. Daarnaast is bepaald dat de begunstigden geen afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de Stiftung. In de zogenoemde 'By-Statutes’ van de Stiftung, behorende bij de statuten, is een nadere specificatie opgenomen van de ‘Class of Beneficiaries' van de Stiftung. Deze bestaan respectievelijk uit de afstammelingen van de ouders, protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn.
2.3. De ouders hebben bij de oprichting een ‘Letter of Wishes’ ondertekend, waarin zij aan het bestuur van de Stiftung hun visie geven op de besteding van het vermogen. Zij adviseren daarin het afgezonderde vermogen voor – in beginsel – gelijke delen aan hun kleinkinderen toe te wijzen. In deze ‘Letter of Wishes’ laten de ouders aan het bestuur de vrijheid af te wijken van hun wensen.
2.4. Na oprichting van de Stiftung hebben de ouders liquide middelen en effecten ingebracht. In een door hen op 21 november 1994 ondertekende ‘Deed of Donation’ (de schenkingsovereenkomst) staat vermeld dat het bestuur van de Stiftung de inbreng heeft geaccepteerd.
2.5. Het huwelijk van de ouders is door het overlijden van de vader ontbonden op [...] 1995. Hij heeft bij testament zijn kinderen tot enige erfgenamen benoemd, tezamen en voor gelijke delen. De moeder is overleden op [...] 2011. De moeder heeft – evenals de vader – de kinderen voor gelijke delen tot haar erfgenamen benoemd.
2.6. Op 23 december 2011 bedroeg het vermogen van de Stiftung € 5.074.154. De Inspecteur heeft de helft van dit vermogen (€ 2.537.077) aan de moeder toegerekend.
2.7. Aan de kinderen, waaronder belanghebbende, heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen erfbelasting opgelegd wegens verkrijging uit de nalatenschap van de moeder. De hiertegen gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur ongegrond verklaard. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld. De Rechtbank heeft dit beroep gegrond verklaard wegens een toezegging van de Inspecteur om de nalatenschap van de moeder te verlagen met een inkomstenbelastingschuld.
2.8. Het Hof heeft – evenals de Rechtbank – geoordeeld dat sprake is van een zogenoemd discretionair vermogen. Het Hof achtte weliswaar aannemelijk dat het vermogen van de Stiftung bestemd was voor de kleinkinderen, maar oordeelde dat dit onvoldoende is voor de conclusie dat sprake is van een non-discretionair vermogen. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021 heeft het Hof geoordeeld dat wil sprake zijn van discretionair vermogen, er geen concrete juridisch afdwingbare rechten van de begunstigden moeten zijn. Dergelijke concrete juridisch afdwingbare rechten zijn in dit geval niet aanwezig.
2.9. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de moeder is aan te merken als (mede-)inbrenger van het in de Stiftung ondergebrachte vermogen. Uit onder meer de medeondertekening van de stukken door de moeder, heeft het Hof afgeleid dat de ouders gezamenlijk de vermogensbestanddelen hebben geschonken aan de Stiftung. Aldus is sprake van bijkomende feiten en omstandigheden die meebrengen dat – anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 2012 – de moeder wel partij was bij de inbreng van het vermogen in de Stiftung.
2.10. Het Hof heeft op deze gronden het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
3 .eoordeling van de middelen
3.1.1 Middel 1 keert zicht tegen het hiervoor in 2.8 weergegeven oordeel van het Hof dat sprake is van discretionair vermogen. Het middel faalt op de gronden uiteengezet in de onderdelen 5.9 tot en met 5.19 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.1.2 Uit het falen van het eerste middel vloeit voort dat in cassatie vaststaat dat het in de Stiftung afgezonderde vermogen ‘discretionair’ is, in die zin dat dit vermogen geacht wordt bij degene die dat vermogen heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001.
3.2.1 Het tweede middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat het afgezonderde vermogen voor de helft aan de moeder moet worden toegerekend omdat zij het vermogen mede heeft ingebracht. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan de stelling van belanghebbende dat de moeder ten aanzien van de afgezonderde vermogensbestanddelen niet bestuursbevoegd was, aldus het middel.
3.2.2 Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat de wetgever met artikel 2.14a Wet IB 2001 heeft beoogd te voorkomen dat vermogen als gevolg van de inbreng in een APV bij geen enkele persoon in de belastingheffing zou worden betrokken en aldus fiscaal zou gaan zweven. De wetgever achtte het instellen van een APV op zichzelf geoorloofd, maar niet dat daardoor een heffingsvacuüm zou ontstaan. Met artikel 2.14a Wet IB 2001 voerde de wetgever daarom een regeling in op grond waarvan vermogensbestanddelen die in een APV worden ingebracht eenzelfde fiscale behandeling krijgen als vermogensbestanddelen die niet op een zodanige wijze zijn afgezonderd.
3.2.3 In artikel 2.14a, lid 1, Wet IB 2001 is bepaald dat de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een APV worden toegerekend aan degene die dat vermogen heeft afgezonderd. Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat het aldus afgezonderde vermogen slechts wordt toegerekend aan degene die bevoegd was de rechtshandelingen te verrichten waardoor vermogen is afgezonderd. Deze uitleg strookt evenwel niet met de hiervoor in 3.2.2 omschreven duidelijke bedoeling van de wetgever. De wetsgeschiedenis bevat geen aanknopingspunten voor de veronderstelling dat de wetgever in afwijking van deze bedoeling heeft willen aanvaarden dat afgezonderd particulier vermogen uitsluitend kan worden toegerekend aan degene die tot de afzondering bevoegd was.
3.2.4 Het tweede middel faalt.
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, M.T. Boerlage, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 7 juli 2023.
