Geen vrijstelling voor legaat aan mantelzorger

1.1. In 2020 is [A] (de erflater) overleden. Zijn testament omvat een legaat ad € 50.000 aan [X] (de belanghebbende). Zij is voor deze verkrijging aangeslagen in de erfbelasting voor € 14.337 op basis van het derdentarief (30%) na aftrek van de vrijstelling ad € 2.208 voor overige verkrijgers.

1.2. De belanghebbende heeft jarenlang onbetaald het huishouden en allerlei regelwerk voor de erflater gedaan, zoals wassen, strijken, boodschappen en regelen van medicijnen en artsenbezoek. Het legaat haar om die reden toegekend en is daarmee de voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Zij acht haar verkrijging daarom vrijgesteld.

1.3. In geschil is of de aanslag erfbelasting terecht is opgelegd. Bij de Rechtbank Den Haag1 beriep de belanghebbende zich op de vrijstelling in art. 32(1)(10°) Successiewet 1956 (SW) voor verkrijgingen als voldoening aan een natuurlijke verbintenis jegens (ex)werknemers. De Rechtbank constateerde dat daarvoor vereist is (i) een natuurlijke verbintenis in de zin van art. 6:3 Burgerlijk Wetboek (BW) en (ii) werknemerschap. De Rechtbank betwijfelde niet dat het legaat verklaard werd door belanghebbendes werk voor de erflater en daarmee de voldoening aan een natuurlijke verbintenis was, maar achtte haar niet geslaagd in het bewijs van het bestaan van een arbeidsovereenkomst met de erflater in de zin van art. 7:610(1) BW. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard.

1.4. In hoger beroep bij het Hof Den Haag2 heeft de belanghebbende haar stelling dat zij bij de erflater in dienstbetrekking was ingetrokken, en gesteld dat het om een schenking bij leven gaat die door art. 33(12°) SW wordt vrijgesteld van schenkbelasting omdat zij de voldoening aan een natuurlijke verbintenis is. Zij wijst daarbij op art. 1(7) SW, dat voor de toepassing van de Successiewet onder schenking naast de gift in de zin van het BW ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis verstaat. Volgens het Hof kon de belanghebbende tijdens het leven van de erflater echter geen aanspraak maken op het bedrag van het legaat, zodat het geen schenking, maar een erfrechtelijke verkrijging was, waarop een vrijstelling van schenkbelasting niet van toepassing kan zijn. De erfbelasting op haar beurt kent - behalve voor werknemers - geen vrijstelling van voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

1.5. In cassatie stelt de gemachtigde van de belanghebbende dat het Hof ten onrechte (i) niet zelfstandig is ingegaan op de werknemersvrijstelling in de erfbelasting (art. 32(1)(10°) SW) en (ii) de vrijstelling van schenkbelasting voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet van toepassing heeft geacht (art. 33(12°) SW), zo niet rechtstreeks, dan toch op grond van schending van het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel.

1.6. Voor het geval de belanghebbende recht blijkt te hebben op teruggave van de erfbelasting ad € 14.337 heeft zij haar desbetreffende vordering op de Staat/Belastingdienst aan haar gemachtigde ‘geschonken’.

1.7. Ad (i): volgens het proces-verbaal van ’s Hofs zitting heeft de gemachtigde expliciet erkend dat geen arbeidsovereenkomst met de erflater bestond omdat een gezagsverhouding ontbrak. Belanghebbendes stellingen houden bovendien in dat een natuurlijke verbintenis bestond juist omdat er géén loon, maar hoogstens soms een enkele ‘grijpstuiver’ werd betaald. Dit zo zijnde, hoefde het Hof mijns inziens geen onderzoek naar het mogelijke bestaan van een dienstbetrekking in te stellen. De belanghebbende had die stelling immers ondubbelzinnig prijsgegeven en het Hof zou er dan mee buiten het geschil gaan.

1.8. Ad (ii): ik begrijp het cassatieberoepschrift aldus dat de belanghebbende vier standpunten inneemt: (a) omdat art. 1(7) SW voldoening aan een natuurlijke verbintenis aanmerkt als schenking, zijn de schenkbelastingvrijstellingen van toepassing; (b) reeds bij ondertekening van zijn testament heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van de SW; (c) reeds met zijn meer malen herhaalde verklaringen dat hij ‘het later goed zal maken’ heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van de SW; (d) het verschil in fiscale behandeling van voldoening aan een natuurlijke verbintenis tijdens leven (vrijgesteld) en na overlijden (niet-vrijgesteld) schendt het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel.

1.9. Ad (a): art. 1(7) Sw merkt inderdaad voor de toepassing van de Successiewet ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis aan als schenking, hoewel die voldoening niet uit vrijgevigheid, maar uit moraal en fatsoen voortvloeit. De belanghebbende baseert daarop dat een verkrijging krachtens erfrecht die feitelijk de voldoening aan een natuurlijke verbintenis is, zoals haar legaat, ondanks dier erf rechtelijke karakter moet worden aangemerkt als schenking , waardoor de schenk belastingvrijstelling in art. 33(12°) SW van toepassing is en niet de erf belastingvrijstellingen in art. 32 SW. De wetgever heeft bij de technische herziening van de Successiewet echter expliciet verklaard dat de vrijstelling van schenk belasting in art. 33(12°) SW voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet geldt voor het successie recht, dus niet voor (andere dan werknemers-)verkrijgingen krachtens erfrecht die aan een natuurlijke verbintenis voldoen. Hij heeft bovendien expliciet verklaard dat het niet de bedoeling is dat ook in de erfbelasting een algemene vrijstelling voor voldoening aan natuurlijke verbintenissen zou gelden omdat die zou kunnen leiden tot ongewenste cumulatie met de reeds ruime en op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen van erfbelasting en tot belastingontwijking. Uit de wetsgeschiedenis volgt overigens ook dat de wetgever de voldoening aan een natuurlijke verbintenis slechts als schenking heeft aangemerkt met het oog op de bewijspositie van de fiscus. Door die voldoening als schenking aan te merken, ontstaat een aangifteplicht en door die “schenking” vrij te stellen, wordt de bewijslast dat het om voldoening aan een natuurlijke verbintenis gaat bij de ontvanger gelegd. Die fictie kan wel tot veel spraakverwarring leiden, zoals ook in casu blijkt. De wezenskenmerken van een gift (bevoordelingsbedoeling en verarming) ontbreken immers bij de voldoening aan een natuurlijke verbintenis.

1.10. Ad (b): de stelling dat de erflater reeds bij ondertekening van zijn testament de natuurlijke verbintenis heeft omgezet in een rechtens afdwingbare, lijkt mij onverenigbaar met art. 6:5(1) BW, dat voor zo’n omzetting een ‘overeenkomst’ eist. Het bestaan van een daartoe strekkende overeenkomst is gesteld noch gebleken. Een testament is juist géén overeenkomst, maar een eenzijdige rechtshandeling die ook steeds eenzijdig herroepbaar is (art. 4:41(2) BW), hetgeen afdwingbaarheid vóór overlijden uitsluit. De parlementaire geschiedenis van art. 6:5 BW sluit expliciet uit dat een natuurlijke verbintenis bij testament wordt omgezet in een afdwingbare. Deze stelling lijkt mij ten slotte ook onverenigbaar met genoemd art. 4:42(1) BW omdat dat bepaalt dat een uiterste wilsbeschikking, waaronder ook een legaat valt (zie art. 4:117 BW) pas ‘werkt’ ná overlijden van de erflater.

1.11. Ad (c): mij lijkt geenszins onbegrijpelijk het feitelijke oordeel van de feitenrechters dat erflaters mondelinge verklaringen dat hij ‘het later goed zou maken’ wel de erkenning van een natuurlijke verbintenis inhielden, maar niet de voldoening eraan, maar er eerder op duidden dat hij onder ‘later’ verstond: na zijn dood, mede gegeven (i) dat hij de belanghebbende een legaat naliet, dat immers pas bij overlijden kan werken en (ii) dat als die verklaringen al een ‘schenkingsbelofte’ zouden inhouden, die niet notarieel is vastgelegd, waardoor zij volgens art. 7:177(1) BW vervalt met het overlijden van de erflater, waardoor de belanghebbende toch weer in de erfbelasting en niet in de schenkbelasting terecht komt. Overigens staat mijns inziens weer ook art. 6:5(1) BW aan deze stelling in de weg, dat immers voor omzetting van natuurlijk in afdwingbaar een ‘overeenkomst’ eist.

1.12. Belanghebbendes klacht dat de bewijslast ter zake van het bestaan van een natuurlijke verbintenis ten onrechte bij haar zou zijn gelegd, berust mijns inziens op verkeerde lezing van de uitspraak, nu dat bestaan immers niet in geschil was en het slechts ging om de vraag of aan die verbintenis reeds door schenking/omzetting bij leven was voldaan of pas bij overlijden. Alleen voor het bestaan van die schenking/omzetting bij leven heeft het Hof de bewijslast bij de belanghebbende gelegd, mijns inziens terecht, omdat zij daarmee iets stelde dat onverenigbaar is met het testament, de vastgestelde feiten en de wettelijke eisen.

1.13. De belanghebbende stelt ten slotte (d) dat het verschil in fiscale behandeling van voldoening aan een natuurlijke verbintenis tijdens leven (vrijgesteld) en na overlijden (niet-vrijgesteld) discriminatoir is omdat het ontbloot is van elke geldige reden. Zoals bleek, achtte de wetgever een algemene vrijstelling van erfbelasting voor voldoening aan natuurlijke verbintenissen onwenselijk c.q. overbodig omdat (i) in de erfbelasting al andere en ruime op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen bestaan, hetgeen tot onwenselijke stapeling van vrijstellingen zou leiden en (ii) zij tot belastingontwijking zou uitnodigen. Die overwegingen zijn mijns inziens geenszins van redelijke grond ontbloot en het verdragsrechtelijke discriminatieverbod staat mijns inziens daarom niet aan het ontbreken van een algemene natuurlijke-verbintenisvrijstelling in de erfbelasting in de weg.

1.14. De belanghebbende heeft bij de feitenrechters geen vergelijkbare gevallen genoemd waarin de Inspecteur een legaat wél vrijgesteld zou hebben geacht onder art. 33(12°) SW en in cassatie is een onderzoek daarnaar niet mogelijk, zodat ook haar beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur strandt.

1.15. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en de gedingen bij de feitenrechters

De feiten

Het testament benoemt notaris [C] of diens plaatsvervanger of opvolger tot executeur.

2.2. Op 26 oktober 2020 heeft de executeur aangifte erfbelasting gedaan die onder meer inhoudt dat de belanghebbende € 50.000 heeft verkregen op grond van het geciteerde legaat. Hij heeft geen beroep gedaan op een andere vrijstelling dan de algemene voor niet-verwanten in art. 32(1)(4°)(f) SW. Bij brief van 31 oktober 2020 aan de Inspecteur heeft de belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van erfbelasting in art. 32(1)(10°) SW (werknemersvrijstelling):

2.3. Tot de processtukken behoort ook een brief van [D] , de overbuurman van de erflater:

2.4. Een bij een notaris onder ede afgelegde verklaring van de belanghebbende en [B] (kennelijk niet te verwarren met notaris [C] ) van 25 maart 2021 luidt als volgt:

2.5. Aan belanghebbende is een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 47.792, na aftrek van de algemene vrijstelling van € 2.208 (art. 32(1)(4°)(f) SW). De werknemersvrijstelling in art. 32(1)(10°) SW is niet toegepast. De te betalen erfbelasting bedraagt op die basis € 14.337, nl. 30% van de belaste verkrijging (art. 24(1) SW: het niet-verwantentarief).

Het geschil

2.7. De belanghebbende laat zich vertegenwoordigen door een gemachtigde aan wie zij het vorderingsrecht op de Staat heeft “geschonken” dat zij heeft als deze procedure uitwijst dat zij recht heeft op teruggave van de erfbelasting. Zij heeft zelf dus geen financieel belang meer bij de uitkomst van deze procedure, behalve wellicht op het punt van de proceskostenvergoeding, nu zij u verzoekt haar tegenpartij te veroordelen in alle kosten. Ik merk op dat aan de kwalificatie “schenking” getwijfeld kan worden, nu het (ook) om een overeenkomst van opdracht of een kanscontract zou kunnen gaan omdat de vereiste vrijgevigheid niet in het oog springt. Onduidelijk is ook of aan dit voorwaardelijke recht bij objectieve schatting wel een waarde kan worden toegekend. Zou dat de vereiste animus donandi bestaat, dan zou het om een schenking onder opschortende voorwaarde gaan in de zin van art. 1(9) SW en zou een erfbelastingteruggaaf de voorwaarde vervullen en zou de gemachtigde schenkbelasting verschuldigd zijn naar het niet-verwantentarief van 30% (art. 24(1) SW).

De Rechtbank Den Haag 4

2.8. De Rechtbank constateerde dat voor de werknemersvrijstelling in de erfbelasting ex art. 32(1)(10°) SW is vereist (i) een natuurlijke verbintenis in de zin van art. 6:3 BW en (ii) werknemerschap. De Rechtbank zag geen aanleiding voor betwijfeling van het causale verband tussen het legaat en de werkzaamheden die de belanghebbende voor de erflater heeft verricht. Zij heeft daarom geoordeeld dat voldaan is aan de eis van voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Voor werknemerschap is een arbeidsovereenkomst in de zin van art. 7:610(1) BW vereist. De bewijslast te dier zake rust op degene die een beroep doet op de vrijstelling. De Rechtbank achtte de belanghebbende niet geslaagd in het bewijs van het bestaan van een arbeidsovereenkomst:

2.9. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard.

Het Gerechtshof Den Haag 7

2.10. De belanghebbende heeft in hoger beroep haar stelling ingetrokken dat zij in dienstbetrekking zou zijn geweest bij de erflater en daarom de werknemersvrijstelling van art. 32(1)(10°) SW van toepassing zou zijn. Zij stelde dat zij de haar gelegateerde € 50.000 al tijdens leven krachtens schenking had verkregen, althans de natuurlijke verbintenis al tijdens leven omgezet zou zijn in een afdwingbare en dat die verkrijging door art. 33(12°) SW is vrijgesteld van schenkbelasting wegens voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Het Hof heeft die stelling verworpen:

2.11. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3. Het geschil in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie doen instellen. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft op het verweerschrift gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2. De belanghebbende acht haar verkrijging vrijgesteld op grond van (i) de werknemers-vrijstelling van erfbelasting in art. 32(1)(10°) SW; volgens haar heeft het Hof nagelaten zelfstandig en grondig onderzoek in te stellen naar het bestaan van een dienstbetrekking met de erflater; of (ii) de vrijstelling van schenkbelasting in art. 33(12°) SW voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis; art. 1(7) SW merkt voldoening aan een natuurlijke verbintenis immers aan als schenking en niet betwist wordt dat het legaat de voldoening aan een natuurlijke verbintenis was, zodat de schenkbelasting-vrijstellingen van toepassing zijn; of (iii) het verdragsrechtelijke discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur: niet valt in te zien waarom de voldoening aan een natuurlijke verbintenis bij overlijden niet vrijgesteld zou zijn waar die voldoening vóór overlijden wél is vrijgesteld.

3.3. De Staatssecretaris meent dat het Hof terecht niet meer is ingegaan op de werknemers-vrijstelling, nu de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig de stelling heeft ingetrokken dat een dienstbetrekking met de erflater zou hebben bestaan. Hij wijst op het proces-verbaal van ‘s Hofs zitting (zie 5.1 hieronder) en op HR BNB 2010/71.8 Gezien art. 4:117(1) BW (zie 4.2 hieronder), meent de Staatssecretaris dat het Hof het legaat terecht niet als schenking maar als erfrechtelijke verkrijging heeft aangemerkt. Dat de voldoening aan een natuurlijke verbintenis wel is vrijgesteld van schenkbelasting maar niet van erfbelasting, acht hij geen discriminatie, nu de belastbare feiten niet vergelijkbaar zijn en de relevante vrijstellingen van beide heffingen blijkens de wetsgeschiedenis verschillende achtergronden hebben, waaronder de overweging dat voor de erfbelasting andere, ruime, op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen gelden. Hij citeert delen van de hieronder (4.6) opgenomen wetgeschiedenis. Hij acht het onderscheid daarom geenszins van redelijke grond ontbloot. De voor het eerst in cassatie gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel als bestuursbeginsel zou een onderzoek naar feiten vergen dat in cassatie niet mogelijk is, aldus de Staatssecretaris.

3.4. In repliek wijst de belanghebbende op de onder ede afgelegde verklaring (zie 2.4 hierboven) dat de erflater ruim voor zijn overlijden meer malen heeft verklaard dat hij het later goed zou maken. Hij heeft daarmee expliciet aangegeven per se te willen voldoen aan zijn verplichting van moraal of fatsoen, aldus de belanghebbende. Aan die belofte is nog geen uitvoering gegeven maar het vorderingsrecht uit de natuurlijke verbintenis is volgens haar wel al tijdens het leven van de erflater ontstaan. Het legaat is slechts het recht op nakoming dat het vorderingsrecht bevestigt en er een rechtsvordering (afdwingbaarheid) aan toevoegt. Volgens de belanghebbende gaat het daarom om een schenking tijdens leven.

3.5. Ad het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel meent de belanghebbende dat de wetgever zijn beoordelingsmarge heeft overschreden en dat het onderscheid tussen een verkrijging op grond van een natuurlijke verbintenis bij overlijden of tijdens leven van redelijke grond is ontbloot. Zulk meten met twee maten acht zij in strijd met het recht en de billijkheid.

3.6. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.7. De belanghebbende heeft een aanvullende repliek ingediend, maar buiten de termijn. Zij stelt daarin dat zij de toezegging van de erflater om ‘het nog goed te maken’ stilzwijgend heeft aanvaard en dat aldus een schenkingsovereenkomst bij leven tot stand is gekomen.

4. De wet en de wetsgeschiedenis

4.1. In het geschiljaar 2020 luidden de relevante bepalingen van de Successiewet 1956 als volgt:

4.2. De relevante bepalingen van het burgerlijk wetboek luiden als volgt:

4.3. De Successiewet 1956 is diverse malen gewijzigd, maar voor de werknemersvrijstelling in de erfbelasting is de wetsgeschiedenis 1955-1956 nog steeds relevant. Het aanvankelijke wetsontwerp9 bevatte de volgende werknemers-vrijstellingen van erfbelasting (destijds: recht van successie) en schenkbelasting (destijds: recht van schenking):

4.4. Werknemers konden bij overlijden van hun werkgever aldus onder voorwaarden vrij van recht een bedrag ontvangen. Hetzelfde gold voor een schenking door de werkgever aan de werknemer. De omvang van de vrijstelling hing onder meer af van de duur van de dienstbetrekking. Voor weduwen en minderjarige kinderen van werknemers bestond een vergelijkbare regeling met een maximum gekoppeld aan de duur van de dienstbetrekking. Tijdens het wetgevingsproces kwam aan de orde dat in de praktijk de schenkingsvrijstelling niet toereikte omdat schenkingen in overeenstemming met objectieve normen van moraal en fatsoen de vrijstelling te boven gingen. De normering is toen losgelaten, voor alle voldoeningen aan een verplichting van moraal en fatsoen werd een vrijstelling van schenkingsrecht opgenomen en voor het successierecht kon de vrijstelling volgens de medewetgever inmiddels gemist worden. De toelichting op de derde Nota van Wijziging10 zegt daarover:

De derde Nota van Wijziging schrapte daarom de vrijstellingen van schenkingsrecht voor werknemers en bracht die onder de algemene vrijstelling voor hetgeen wordt gegeven ter voldoening aan een verplichting van de moraal of het fatsoen (nu art. 33(12°) SW). Ook de werknemersvrijstellingen in de erfbelasting werden aangepast. Het vrijgestelde bedrag werd niet langer afhankelijk gesteld van de arbeidsduur, maar werd gekoppeld aan moraal en fatsoen:

4.5. De MvT11 bij de technische herziening van de Successiewet in 198512 verwijst naar deze wetsgeschiedenis en licht toe dat door de verwijzing naar objectieve maatstaven van moraal en fatsoen de omvang van de werknemersvrijstelling in de erfbelasting afhangt van de omstandigheden van het geval, en dat de medewetgever het oog had op ‘een redelijke oudedagsvoorziening’ of vergelding van werken ‘tegen te laag loon’:

4.6. Art. 1(7) SW bepaalt in afwijking van art. 7:186(2) BW dat voor de toepassing van de Successiewet onder schenking ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis wordt begrepen, hoewel die voldoening niet uit vrijgevigheid, maar uit moraal en fatsoen voortvloeit. Die uitbreiding ten opzichte van het BW hangt samen met de vrijstelling in art. 33(12°) SW voor de voldoening aan een natuurlijke verbintenis.13 Die uitbreiding dient de bewijspositie van de Inspecteur. Deze uitbreiding creëert een aangifteplicht voor de ontvanger van de voldoening aan een natuurlijke verbintenis en legt de bewijslast dat die voldoening is vrijgesteld van schenkbelasting op de ontvanger. Het was uitdrukkelijk niet de bedoeling van de wetgever dat ook in de erfbelasting een algemene vrijstelling voor de voldoening aan natuurlijke verbintenissen zou gelden omdat dat tot stapeling of uitbreiding van de wettelijke vrijstellingen en tot belastingontwijking zou leiden. De Memorie van Toelichting14 bij de technische herziening van de Successiewet per 1985 zegt over art. 33(12°) SW en over de verhouding tot de vrijstellingen van erfbelasting het volgende:

5. Het beroep op de werknemersvrijstelling in art. 32(1)(10°) SW

5.1. Het proces-verbaal van ’s Hofs zitting van 16 november 2022 vermeldt het volgende (p. 3):

5.2. Het proces-verbaal van de zitting is voor u de enige kenbron van hetgeen ter zitting is voorgevallen. Ik meen dat het Hof de aldus geverbaliseerde verklaring van belanghebbendes gemachtigde – de weergave waarvan niet wordt bestreden door die gemachtigde – mocht begrijpen als expliciet en ondubbelzinnig intrekken van de stelling dat zij in dienstbetrekking zou zijn geweest bij de erflater, zodat een onderzoek daarnaar buiten het geschil zou vallen.

5.3. Voor zover belanghebbendes cassatieberoep op dit punt een motiveringsklacht inhoudt, meen ik dat die strandt omdat op basis van de vaststaande feiten geenszins onbegrijpelijk is het oordeel van de feitenrechters, met name dat van de Rechtbank die wél een onderzoek heeft ingesteld naar het mogelijk bestaan van een dienstbetrekking – dat geen dienstbetrekking bestond omdat een gezagsverhouding ontbrak en kennelijk – aldus immers de belanghebbende zelf – evenmin loon werd betaald, maar hoogstens ‘een grijpstuiver’.

6. De vrijstelling van schenkbelasting voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis (art. 33(12°) SW)

6.1. ik begrijp het cassatieberoepschrift aldus dat de belanghebbende vier standpunten inneemt: (a) omdat art. 1(7) SW voldoening aan een natuurlijke verbintenis aanmerkt als schenking, zijn de schenkbelastingvrijstellingen van toepassing en niet de erfbelastingvrijstellingen; (b) reeds bij ondertekening van zijn testament heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van art. 1(7) van de SW; daarom zijn de schenkbelastingvrijstellingen van toepassing en niet de erfbelastingvrijstellingen; (c) reeds met zijn meer malen herhaalde verklaringen dat hij ‘het later goed zal maken’ heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van art. 1(7) van de SW; daarom zijn de schenkbelastingvrijstellingen van toepassing en niet de erfbelastingvrijstellingen; (d) het verschil in fiscale behandeling van voldoening aan een natuurlijke verbintenis tijdens leven (vrijgesteld) en na overlijden (niet-vrijgesteld) schendt het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel.

6.2. Ad (a): inderdaad merkt art. 1(7) SW voor de toepassing van de Successiewet in afwijking van art. 7:186(2) BW ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis ex art. 6:3 BW aan als een schenking. De belanghebbende baseert daarop dat een verkrijging krachtens erfrecht die feitelijk de voldoening aan een voordien al bestaande natuurlijke verbintenis inhoudt, zoals haar legaat, ondanks dier erfrechtelijke karakter moet worden aangemerkt als schenking, waardoor in haar geval de vrijstelling van schenkbelasting in art. 33(12°) SW geldt in plaats van art. 32 SW, dat de vrijstellingen van erfbelasting bevat. In haar opvatting is de voldoening aan een natuurlijke verbintenis steeds vrijgesteld, ongeacht of het om een verkrijging bij leven of een erfrechtelijke verkrijging gaat. Het onbetwist vast staan van een dringende verplichting van moraal en fatsoen biedt volgens haar toegang tot de schenkbelastingvrijstelling in artikel 33(12°) SW. Zij stelt dat dat voor haar ook de reden was om in hoger beroep ‘afstand’ te doen van haar beroep op de werknemersvrijstelling. In haar beleving is zij, toen zij zich op de werknemersvrijstelling beriep, door de Rechtbank verwezen naar de vrijstelling van verkrijgingen krachtens een natuurlijke verbintenis, en is zij vervolgens met lege handen komen te staan. Ik vermoed dat de belanghebbende niet wist dat ook voor de werknemersvrijstelling een natuurlijke verbintenis is vereist. De rechtbank zag geen dienstbetrekking maar wel een natuurlijke verbintenis en de belanghebbende heeft daar kennelijk uit afgeleid dat zij beter voor het anker van de (schenkbelasting)vrijstelling voor natuurlijke verbintenissen kon gaan liggen.

6.3. De Staatssecretaris constateert op basis van art. 4:117(1) BW dat een legaat een uiterste wilsbeschikking is waarin de erflater (pas) bij overlijden aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent. Het Hof heeft zijns inziens daarom terecht belanghebbendes verkrijging als erfrechtelijk en belast met erfbelasting aangemerkt. Dat met het legaat aan een natuurlijke verbintenis werd voldaan, leidt er niet toe dat de € 50.000 krachtens schenking en niet krachtens erfrecht is verkregen, aldus de Staatssecretaris.

6.4. De wetgever heeft bij de technische herziening van de Successiewet (zie 4.6 hierboven) expliciet verklaard dat de vrijstelling van schenkbelasting in art. 33(12°) SW voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet geldt voor het successierecht, i.e. niet geldt voor (andere dan werknemers-)verkrijgingen krachtens erfrecht die de voldoening aan een natuurlijke verbintenis inhouden. Dat de (algemene) vrijstelling voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet geldt voor verkrijgingen krachtens erfrecht, volgt mijns inziens ook duidelijk uit de eveneens in 4.6 geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis over mogelijke stapeling van vrijstellingen in de erfbelasting: het was expliciet niet de bedoeling van de wetgever dat ook in de erfbelasting een algemene vrijstelling bij voldoening aan natuurlijke verbintenissen zou gelden omdat die (i) onwenselijk zou kunnen cumuleren met de reeds bestaande, ruime, op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen van erfbelasting en (ii) zou kunnen uitnodigen tot belastingontwijking.

6.5. Uit de in 4.6 geciteerde wetsgeschiedenis van art. 1(7) SW volgt ook dat de wetgever voldoening aan een natuurlijke verbintenis alleen maar als schenking heeft aangemerkt om procedurele redenen, nl. met het oog op bewijsmoeilijkheden van de fiscus, die wel bestaan bij schenkingen tijdens leven, maar niet of minder bij erfrechtelijke verkrijgingen. Art. 1(7) SW dient er slechts toe de bewijslast van de fiscus te verlichten omdat “het moeilijk is vast te stellen, waar het terrein van de schenkingen verlaten wordt en men het gebied van de natuurlijke verbintenissen betreedt.” Door die kwalificatie als schenking wordt een aangifteplicht in het leven geroepen en door de vrijstelling ervan wordt de bewijslast dat het om voldoening aan een natuurlijke verbintenis gaat bij de belanghebbende gelegd.

6.6. Ad (b): de belanghebbende betoogt dat reeds de ondertekening van erflaters testament, die noodzakelijkerwijs bij leven plaatsvond, aan de natuurlijke verbintenis voldeed. Die stelling lijkt mij onverenigbaar met art. 6:5(1) BW, dat voor de omzetting van een natuurlijke verbintenis in een vorderingsrecht een ‘overeenkomst’ tussen de (natuurlijke) schuldeiser en schuldenaar eist. Zo’n overeenkomst is gesteld noch gebleken. Een testament is volgens art. 4:42(1) BW – en naar zijn aard – juist geen overeenkomst, maar een eenzijdige rechtshandeling, die ook steeds eenzijdig herroepbaar is (zie art. 4:41(2) BW), hetgeen afdwingbaarheid vóór overlijden uitsluit. De stelling lijkt mij ook overigens onverenigbaar met het genoemde art. 4:42(1) BW, dat bepaalt dat een uiterste wilsbeschikking, waaronder ook een legaat valt (zie art. 4:117 BW) pas ‘werkt’ ná overlijden van de erflater. Daarvóór kunnen er geen rechten aan ontleend worden en houdt zij dus geen voldoening aan enige verbintenis in. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 6:5 BW volgt zelfs expliciet dat een natuurlijke verbintenis niet bij testament kan worden omgezet in een afdwingbare:15

6.7. Ad (c): Niet in geschil is dat de erflater ruim voor zijn overlijden meer malen mondeling heeft verklaard dat hij ‘het later goed zou maken.’ De belanghebbende baseert daarop dat het legaat slechts het recht op nakoming is en dat ‘de schenkingsbelofte’ aldus al bij leven is gedaan. Mij lijkt echter geenszins onbegrijpelijk het feitelijke oordeel van de feitenrechters dat dat de verklaringen van de erflater wel de erkenning van een natuurlijke verbintenis inhielden, maar niet de voldoening eraan. Die herhaalde verklaringen, waardoor ‘later’ inderdaad steeds later werd, duiden er immers juist op dat hij onder ‘later’ verstond: na zijn dood. Daarop duidt ook dat hij koos voor een legaat, dat pas na overlijden werkt (art. 4:42(1) BW). Ik vul rechtskundig aan dat als die verklaringen al een ‘schenkingsbelofte’ zouden inhouden, die schenking niet notarieel is vastgelegd, waardoor zij volgens art. 7:177(1) BW vervalt met het overlijden van de erflater, waardoor de belanghebbende toch weer in de erfbelasting en niet in de schenkbelasting terecht komt. Overigens staat mijns inziens weer ook art. 6:5(1) BW aan deze stelling in de weg, dat immers voor de omzetting van een natuurlijke verbintenis in een afdwingbare een ‘overeenkomst’ eist, waarvan niet is gebleken. ’s Hofs oordeel dat de natuurlijke verbintenis niet bij leven al door schenking is omgezet in een afdwingbare lijkt mij geenszins onverenigbaar met erflaters herhaalde verklaringen, en geenszins onbegrijpelijk en rechtens correct. Onduidelijk zou in belanghebbendes lezing ook zijn wat er dan geschonken zou zijn, nu ‘later goedmaken’ mij te onbepaald lijkt voor een schenking. Zou erflaters testament geen legaat ten gunste van de belanghebbende hebben bevat, dan had zij mijns inziens met enkel die ‘later goedmaken’-verklaringen nog steeds niets meer hebben gehad dan een natuurlijke verbintenis.

6.8. Belanghebbendes klacht dat de bewijslast ter zake van het bestaan van een natuurlijke verbintenis ten onrechte bij haar zou zijn gelegd, berust mijns inziens op verkeerde lezing van ‘s Hof uitspraak, nu dat bestaan immers niet in geschil was en het slechts ging om de vraag of aan die verbintenis reeds door schenking of omzetting bij leven of pas bij en door het overlijden werd voldaan. Alleen voor de door haar gestelde schenking of omzetting reeds bij leven heeft het Hof de bewijslast bij de belanghebbende gelegd, wier stelling immers inhield dat het legaat géén legaat zou zijn, althans geen erfrechtelijke verkrijging, omdat de erflater de haar gelegateerde € 50.000 al tijdens zijn leven aan haar geschonken of anderszins rechtens toegekend zou hebben. Wie een dergelijke onverenigbaarheid met het testament, de vastgestelde feiten en de wettelijke kwalificaties van die feiten stelt, draagt daarvan de bewijslast.

6.9. Belanghebbendes aanvullende repliek is te laat ingediend, zodat u er geen acht op kunt slaan, maar het zou haar hoe dan ook niet hebben kunnen baten, nu zij daarin pas voor het eerst stelt dat zij een ‘toezegging’ van de erflater om ‘het goed te maken’ stilzwijgend zou hebben aanvaard en dat aldus een schenkingsovereenkomst bij leven tot stand zou zijn gekomen. Die stellingen vergen een onderzoek naar feiten waarvoor in cassatie geen plaats meer is. Ook als die stellingen juist zouden zijn, zou dat haar niet baten omdat, zoals bleek, die gestelde schenkingsovereenkomst niet notarieel is verleden en dus volgens art. 7:177(1) BW met het overlijden van de erflater is vervallen.

7. Het discriminatieverbod en het gelijkheidsbeginsel

7.1. De belanghebbende acht het verschil tussen leven en dood bij de fiscale behandeling van de voldoening aan een natuurlijke verbintenis (i) discriminatoir, want van elke geldige reden ontbloot en (ii) in strijd met het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur.

7.2. Uit de boven (4.6) geciteerde wetsgeschiedenis volgt, zoals boven al bleek, dat de kwalificatie van de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als schenking (art. 1(7) SW) en de vrijstelling daarvan in de schenkbelasting (art. 33 (12°) SW) expliciet niet is bedoeld om enige erfrechtelijke verkrijging onder art. 33(12°) SW te brengen, hoezeer die erfrechtelijke verkrijging mogelijk ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis inhoudt, maar enkel de bewijspositie van de inspecteur dient. Uit die wetsgeschiedenis volgt ook dat de wetgever geen (algemene) vrijstelling van erfbelasting wenste voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis omdat in de erfbelasting al ruime op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen bestonden, waardoor zo’n extra vrijstelling zou kunnen leiden tot onwenselijke stapeling van vrijstellingen en tot belastingontwijking. Die overwegingen zijn mijns inziens geen van redelijkheid ontblote verklaring van het ontbreken van een algemene vrijstelling van erfbelasting voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Van schending van het discriminatieverbod lijkt mij daarom geen sprake. Voor zover de gevallen vóór en ná overlijden al vergelijkbaar zijn, bestaat voor het verschil tussen de vrijstellingen in de erfbelasting en die in de schenkbelasting een objectieve en redelijke verklaring: in de erfbelasting zijn vrijstellingen van de voldoening aan (verzorgings)plichten van moraal en fatsoen al vervat in specifieke vrijstellingsbepalingen.

7.3. Wat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur betreft, volstaat het vast te stellen dat zij bij het Hof geen vergelijkbare gevallen heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, waarin de Inspecteur een legaat wél onder art. 33(12°) SW vrijgesteld zou hebben geacht van heffing.

8. Buiten de orde

8.1. Door maatschappelijke ontwikkelingen zoals vergrijzing, krapte op de arbeidsmarkt en snel stijgende zorgkosten wordt een steeds groter beroep gedaan op mantelzorgers16 zoals de belanghebbende. Zoals uit het bovenstaande volgt, bestaat voor een geval zoals het hare geen faciliteit in de erfbelasting.17 De werkgroep modernisering successiewetgeving (commissie Moltmaker) heeft zich daar 23 jaar geleden al over gebogen, maar kwam tot de conclusie dat een mantelzorgersvrijstelling tot te grote afbakeningsproblemen zou leiden18 en stelde daarom verhoging van de algemene voetvrijstelling tot € 5.000 in de erfbelasting voor:19

Deze vrijstelling is er niet gekomen en was overigens in belanghebbendes geval ook bepaald ontoereikend geweest, gezien de omvang van haar legaat. De huidige vrijstelling voor overige verkrijgers die de belanghebbende deelachtig is geworden, bedroeg in het geschiljaar slechts € 2.208 (Art. 32(1)(4°)(f) SW).

8.2. Er heeft tot 2016 wel een erfbelastingvrijstelling bestaan gelijk aan de partnervrijstelling20 voor de verkrijger aan wie op grond van de Wet Maatschappelijke ondersteuning (Wmo) een ‘mantelzorgcompliment’ was toegekend (art. 1a(4) (oud) SW). De Wmo en dat compliment zijn echter per 1 januari 2015 vervallen. Doordat de Successiewet voor deze vrijstelling de voorwaarde stelde dat het mantelzorgcompliment was ontvangen in het jaar vóór het overlijden, had de vrijstelling vanaf 1 januari 2016 materieel geen effect meer.21 In 2021 is de vrijstelling uit de Successiewet verwijderd.22 Ook deze vrijstelling had de belanghebbende overigens niet geholpen omdat alleen verkrijgers op hetzelfde adres ingeschreven als de erflater én bloedverwant in de rechte lijn werden gelijkgesteld aan een partner in de zin van de Successiewet.

8.3. Evenmin voldoet de belanghebbende aan de voorwaarden voor het salaire differé (art. 4:36 BW) waarop een kind of stief-, pleeg-, behuwd- of kleinkind van de erflater aanspraak kan maken dat in diens huishouding of in diens beroep of bedrijf gedurende zijn meerderjarigheid heeft gewerkt zonder daarvoor passende beloning. Een dergelijk kind heeft aanspraak op een som ineens strekkende tot billijke vergoeding. De Staatssecretaris heeft goedgekeurd dat salaire differé is vrijgesteld van erfbelasting voor zover het bij het kind als belastbaar inkomen uit werk en woning in de inkomstenbelasting of de loonheffing is betrokken.23

8.4. De vraag rijst of de erflater de heffing had kunnen voorkomen door bij leven met de belanghebbende (wél) een notariële schenkingsovereenkomst te sluiten en te bepalen dat de schenking in verband met ontbrekende liquiditeit pas zou worden uitgevoerd na het overlijden van de erflater, onder de voorwaarde dat de belanghebbende de erflater zou overleven. De benodigde € 50.000 zou dan geput kunnen worden uit de tegeldemaking van de woning en de erflater zou desgewenst een herroepingsclausule kunnen opnemen voor het geval de belanghebbende haar werkzaamheden eerder zou staken dan hem voor ogen stond bij de schenkingsovereenkomst. Ik vrees dat art. 12 SW dit scenario zou hebben gefrustreerd omdat het ook een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker aanmerkt als verkrijging krachtens erfrecht, waardoor toch weer de vrijstellingen van art. 32 SW en niet die van art. 33 SW zouden gelden.24 Dat de schenking civielrechtelijk eerder tot stand komt dan bij overlijden, doet daar niet aan af.

8.5. De erfbelasting kan evenmin worden vermeden als de erfgenamen de oorspronkelijk op de erflater rustende verplichting van moraal en fatsoen zouden nakomen door de belanghebbende een geldbedrag over te maken. Een dergelijke schuld uit natuurlijke verbintenis is niet aftrekbaar als schuld van de nalatenschap omdat schulden van de erflater alleen aftrekbaar zijn voor zover rechtens afdwingbaar (art. 20(3) SW).

8.6. Het fiscaal minst slechte scenario voor een geval zoals dat van de belanghebbende – waarin kennelijk onvoldoende liquiditeiten voorhanden waren voor substantiëlere schenkingen - lijkt aldus jaarlijkse onvoorwaardelijke schenking van kleine bedragen die tot het bedrag van de algemene vrijstelling (in 2020 € 2.208) hoe dan ook vrijgesteld zouden zijn en bij overschrijding van dat bedrag onder de vrijstelling voor natuurlijke verbintenissen in art. 33(12°) SW zouden vallen.

8.7. Gebrek aan liquiditeit zou niet in de weg staan aan schuldigerkenning van € 50.000 bij notariële akte met betaling pas bij overlijden van de erflater, al dan niet met herroepingsclausule. Die notariële vorm zou voorkomen dat de schenking door art. 7:177(1) BW bij overlijden vervallen verklaard zou worden. Gegeven dat de belanghebbende en de erflater geen verwanten waren, zou de erflater in dit scenario ook niet jaarlijks 6% rente (€ 3.000) over het schuldig erkende bedrag aan de belanghebbende hebben moeten betalen om toepassing van art. 10 SW (genotsrechten) te voorkomen (zie lid 4(a) van art. 10 SW). Wel zou de aldus ontstane vordering van de belanghebbende op de erflater in haar box 3 zijn gevallen, wat voor de jaren tot aan het belastingjaar in het box 3-kerstarrest HR BNB 2022/2725 voor haar denkelijk geen pretje zou zijn geweest: niet alleen niet betaald krijgen voor haar arbeid, maar ook nog belasting moeten betalen.26

8.8. Zelfs in de achteruitkijkspiegel is het in dit geval dus lastig om een vooruitziende blik te hebben.27

9. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal