Samenvatting
De dga van een BV heeft in 2001 en 2002 leningen verstrekt aan zijn BV tegen een rente van 4 procent. Tevens heeft de BV eind 2004 een rekening courant schuld (verder: R/C) aan de dga. Hierop zijn dezelfde voorwaarden van toepassing als op de leningen. De betreffende bedragen heeft de dga zelf geleend van een fonds van zijn ouders tegen een rente van eveneens 4 procent, van A tegen eveneens 4 procent en van de ABN Amro bank tegen een rente van 5,9 procent. De BV heeft met een deel van de geleende gelden aandelen gekocht in een GmbH (D), een groothandel in chemische grondstoffen. D heeft op 17 april 2002 surseance van betaling aangevraagd. De dga heeft in de aangifte over 2004 in verband met de afwaardering van de leningen aan en de R/C op de BV een bedrag van 262.668 euro als negatief resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aangegeven. Volgens de inspecteur en het Hof is de afwaardering niet mogelijk. Het Hof acht geen sprake van zakelijke leningen. De dga heeft tegen de Hofuitspraak cassatieberoep ingesteld. De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep gegrond.
Volgens de Hoge Raad heeft het Hof bij de beoordeling of de verstrekte leningen als onzakelijke leningen in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37, moeten worden aangemerkt, ten onrechte belang gehecht aan de door partijen overeengekomen rente. Ingeval de rente niet in overeenstemming met het “at arm’s length” beginsel is vastgesteld, moet voor de fiscale winstberekening worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Alleen indien geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de belastingplichtige een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de belastingplichtige in zijn hoedanigheid van aandeelhouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de BV te dienen. De zaak wordt verwezen voor een hernieuwde beoordeling van de zakelijkheid van de leningen en de R/C met inachtneming van het hiervoor vermelde arrest.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 23 september 2010, nr. P09/00092, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en een beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 08/980) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd en het verlies van het jaar 2004 vastgesteld.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van A Beheer B.V. (hierna: de BV).
3.1.2. Op 1 juni 2001 heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 291.455 (€ 132.257) aan de BV geleend. In de overeenkomst van geldlening zijn onder meer als voorwaarden opgenomen dat de hoofdsom te allen tijde, met een opzegtermijn van een maand, opeisbaar is, dat een rente van 4 percent over de hoofdsom of het restant ervan is verschuldigd, en dat de lening per direct opeisbaar is in geval van nalatigheid in de betaling van de rente en faillissement of surseance van betaling van de schuldenaar. Voor de lening is geen zekerheid gesteld. Belanghebbende heeft in verband met deze lening aan de BV eenzelfde bedrag geleend bij het fonds B van zijn ouders (hierna: het fonds) onder dezelfde voorwaarden.
3.1.3. Op 19 juni 2001 heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 167.007 (€ 75.784) aan de BV geleend. In de overeenkomst van geldlening zijn dezelfde voorwaarden opgenomen als bij de lening van 1 juni 2001. Voor de lening is eveneens geen zekerheid gesteld. Belanghebbende heeft in verband met deze lening een nagenoeg gelijk bedrag geleend bij ABN AMRO Bank. Ten tijde van het afsluiten van de lening bij de bank bedroeg de rente daarvan 5,9 percent. De lening bij de bank is aflossingsvrij. Belanghebbende heeft voor deze lening een hypothecaire zekerheid verstrekt met als onderpand zijn woning.
3.1.4. Met de van belanghebbende geleende gelden verwierf de BV op 28 juni 2001 80 percent van de aandelen in C-GmbH (hierna: C). Belanghebbende is ‘Geschäftsführer’ bij C.
3.1.5. Bij brief van 17 april 2002 heeft belanghebbende aan de rechtbank te Hamburg verzocht om opening van ‘das Insolvenzverfahren’ van C. Op dezelfde dag heeft de BV de betaling van rente op de met belanghebbende aangegane leningen gestaakt.
3.1.6. Op 20 april 2002 heeft belanghebbende een bedrag van € 42.000 aan de BV geleend. In de overeenkomst van deze geldlening zijn dezelfde voorwaarden opgenomen als in de overeenkomsten van 1 juni 2001 en 19 juni 2001. Ook voor deze lening is geen zekerheid gesteld. Op 12 april 2002 heeft belanghebbende in verband met deze lening eenzelfde bedrag geleend bij het fonds. Voor deze lening bij het fonds gelden wederom dezelfde voorwaarden als zijn overeengekomen in de leningen van 2001.
3.1.7. Met de hiervoor onder 3.1.2, 3.1.3 en 3.1.6 genoemde leningen heeft belanghebbende eind 2002 een bedrag van in totaal € 247.541 aan de BV geleend. Op de balans van de BV van eind 2004 is verder een passiefpost ‘Rekening-courant directie’ (hierna: de R/C) opgenomen voor een bedrag van € 32.627. Ter zake van de R/C-verhouding is geen overeenkomst van geldlening opgemaakt. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat voor deze vordering dezelfde voorwaarden gelden als voor de hiervoor genoemde leningen aan de BV. Voor de R/C-schuld is eveneens geen zekerheid gesteld.
3.1.8. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 een bedrag van € 262.668 opgenomen als negatief resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. De Inspecteur heeft de door belanghebbende getroffen afwaardering van de hiervoor onder 3.1.2, 3.1.3 en 3.1.6 genoemde leningen en de R/C-vordering gecorrigeerd en het belastbare inkomen uit werk en woning dienovereenkomstig verhoogd.
3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende terecht een negatief resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in aanmerking heeft genomen in verband met de afwaardering van de leningen aan en de R/C-vordering op de BV. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Hiertoe heeft het Hof overwogen dat belanghebbende gelet op de hiervoor onder 3.1 weergegeven feiten en omstandigheden, waaronder de rentepercentages, zekerheden en aflossingsschema’s van de leningen en de R/C, met het aangaan van de leningen en de R/C een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008, nr. 43849, LJN BD1108, BNB 2008/191. Hierbij is het Hof ervan uitgegaan dat belanghebbende dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de BV als aandeelhouder te dienen. Het Hof is tot het oordeel gekomen dat de onderhavige leningen en de R/C niet als zakelijk kunnen worden aangemerkt, en dat de afwaardering daarvan derhalve niet ten laste van het belastbare inkomen kan worden gebracht. Naar het oordeel van het Hof is met de oplegging van de onderhavige aanslag voorts geen sprake van schending van het vertrouwensbeginsel zoals door belanghebbende is betoogd.
3.3. Middel 1, dat zich richt tegen ’s Hofs oordeel dat de onderhavige leningen en de R/C niet als zakelijk kunnen worden aangemerkt, slaagt. Voor de beantwoording van de vraag of de door belanghebbende aan de BV verstrekte leningen als onzakelijke leningen in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37, moeten worden aangemerkt, is, zoals in dat arrest is geoordeeld, de tussen partijen overeengekomen rente niet van belang. Ingeval de rente niet in overeenstemming met het “at arm’s length” beginsel is vastgesteld, moet voor de fiscale winstberekening worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Alleen indien geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door belanghebbende een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de BV te dienen. Het Hof heeft, door bij het oordeel dat sprake is van een onzakelijke lening belang te hechten aan de door partijen overeengekomen rente, het hiervoor overwogene miskend.
3.4. De middelen 2 en 3, die zich richten tegen het in de uitspraak besloten liggende oordeel van het Hof dat het hiervoor onder 3.2 vermelde arrest van de Hoge Raad ook ziet op vorderingen uit geldleningen, die (voor de heffing bij de verstrekker ervan) onder het regime van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 vallen, falen, aangezien dit oordeel juist is (zie HR 25 november 2011, nr. 10/04588, LJN BU8691, V-N 2011/62.14).
3.5. Middel 4 faalt eveneens. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dat middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.6. Uit hetgeen hiervoor onder 3.3 is overwogen, volgt dat ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van de zakelijkheid van de leningen en de R/C met inachtneming van het hiervoor onder 3.3 vermelde arrest.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 111, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1748 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 maart 2012.
