Rechtsherstel box 3-heffing op basis van werkelijk rendement
Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 22 september 2023
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(1)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(15)
- Jurisprudentie(253)
- Commentaar NLFiscaal(7)
- Literatuur(86)
- Recent(46)
- Kennisgroepstandpunt(9)
- Annotatie wetsgeschiedenis NLFiscaal(5)
Samenvatting
De Inspecteur heeft aan X (belanghebbende) ten aanzien van de box 3-heffing over 2018 rechtsherstel geboden op grond van het Besluit rechtsherstel box 3.
X heeft in beroep aangevoerd dat het forfaitair rendement van 5,38% op de beleggingen en de tweede woning te hoog is. Zij wenst aanvullend rechtsherstel.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant verklaart het beroep gegrond. De Rechtbank is van oordeel dat de overwegingen uit het Kerst-arrest (24 december 2021, 21/01243, ECLI:NL:HR:2021:1963, NLF 2022/0106, met noot van Dusarduijn) onverkort kunnen worden toegepast op het stelsel zoals dat met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 is ingevoerd. Volgens de Rechtbank bestaat ook na invoering van de nieuwe wet nog steeds geen redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met het stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. De Rechtbank acht dat stelsel daarom in strijd met artikel 1 EP.
De Rechtbank biedt verder rechtsherstel op basis van het werkelijk rendement over het gedeelte van het vermogen dat in de aangifte IB/PVV 2018 aan X is toegerekend.
Het standpunt van de Inspecteur dat ook ongerealiseerde vermogenswinsten tot het werkelijke rendement dienen te worden gerekend, wordt verworpen (vgl. Hof Den Bosch 22 maart 2023, 21/00966 e.a., ECLI:NL:GHSHE:2023:945, NLF 2023/0673).
Het overzicht van de Inspecteur waarin is opgenomen dat in 2018 in totaal € 5.677 is ontvangen aan rente op bank- en spaartegoeden, dividenden en couponrente, volgt de Rechtbank wel. De aanslag wordt met inachtneming hiervan verminderd.
BRON
Uitspraak van de meervoudige kamer van 22 september 2023 in de zaak tussen
mr. belanghebbende, uit plaats 1, belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 23 april 2020.
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.303 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 71.644 (de aanslag).
1.2. De inspecteur heeft het (individuele) bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. Het bezwaar tegen de aanslag is tevens opgenomen in een massaal bezwaarprocedure, voor zover het bezwaar ziet op de vraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (artikel 1 EP bij het EVRM) en artikel 14 van het EVRM.
1.3. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.
1.4. De inspecteur heeft in navolging van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 (het Kerstarrest) en het Besluit rechtsherstel box 3 (het Besluit rechtsherstel) de aanslag verminderd (dagtekening 22 juli 2022). Daarbij is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verlaagd tot € 35.581.
1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 11 augustus 2022 aangegeven dat zij zich niet met de vermindering van de aanslag kan verenigen. Daarnaast heeft belanghebbende aangegeven haar gronden uit te willen breiden met haar grieven tegen het besluit van de inspecteur inzake de vermindering van de aanslag als gevolg van de collectieve uitspraak in de massaalbezwaarprocedure.
1.6. De enkelvoudige kamer van de rechtbank heeft het beroep op 21 december 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende bijgestaan door haar [adviseur] en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
1.7. Partijen hebben na de zitting van 21 december 2022 over en weer stukken ingediend die in afschrift naar de wederpartij zijn gezonden.
1.8. De enkelvoudige kamer van de rechtbank heeft de zaak voor verdere behandeling verwezen naar de meervoudige kamer van de rechtbank (de rechtbank) en partijen daarvan bij brief van 25 april 2023 bericht. Het proces-verbaal van de zitting van 21 december 2022 is tegelijk met deze brief naar partijen verzonden.
1.9. Partijen hebben vervolgens over en weer stukken ingediend die in afschrift aan de wederpartij is verzonden.
1.10. Nadat partijen desgevraagd niet hebben aangegeven op een nadere zitting te willen worden gehoord, heeft de rechtbank bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft en heeft zij het onderzoek op 10 juli 2023 gesloten.
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of het forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen over 2018 zorgt voor een belastingheffing bij belanghebbende die strijdig is met artikel 1 EP bij het EVRM in combinatie met artikel 14 EVRM en zo ja, op welke wijze aan belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden. De rechtbank doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
2.1. De rechtbank is van oordeel dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verder moet worden verlaagd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt.
Feiten
3. Belanghebbende is gehuwd met [naam 1] (de echtgenoot).
3.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 een aangifte IB/PVV ingediend. Daarin heeft belanghebbende de volgende gegevens opgegeven:
Loon uit dienstbetrekking |
€ |
1.076 |
AOW, pensioen, lijfrente |
€ |
132.227 |
Box 1-inkomen |
€ |
133.303 |
Bank- en spaartegoeden |
€ |
947.268 |
Aandelen, obligaties e.d. |
€ |
486.508 |
(Tweede) Woning in [plaats 2] |
€ |
180.000 |
Rendementsgrondslag box 3 |
€ |
1.613.776 |
Volgens de aangifte IB/PVV bedraagt, na toepassing van een heffingsvrij vermogen van € 60.000, de grondslag sparen en beleggen € 1.553.776 en het box 3-inkomen € 71.644.
3.2. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling de gegevens uit de aangifte gevolgd. Daarbij is het belastbare inkomen uit werk en woning bepaald op € 133.303 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 71.644. De verschuldigde inkomstenbelasting over sparen en beleggen is (na aftrek buitenlandse bronheffing) € 21.468 (box 3-heffing).
3.3. De inspecteur heeft naar aanleiding van het Besluit rechtsherstel box 3 het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verlaagd tot € 35.581. Dit bedrag is als volgt tot stand gekomen:
Bezittingen |
Waarde |
Forfait |
Belastbaar rendement |
||
Bank- en spaartegoeden |
€ |
947.268 |
0,12% |
€ |
1.136 |
Aandelen, obligaties e.d. |
€ |
486.508 |
5,38% |
€ |
26.174 |
(Tweede) Woning in [plaats 2] |
€ |
180.000 |
5,38% |
€ |
9.684 |
Totaal |
€ |
1.613.776 |
€ |
36.994 |
Het rendementspercentage bedraagt alsdan 2,29% (zijnde (€ 36.994/€ 1.613.776)*100%), wat neerkomt op een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.581 (zijnde 2,29% van € 1.553.776 (zie 3.1)).
3.4. De (tweede) woning in [plaats 2] wordt niet verhuurd.
Motivering
Standpunten partijen
4. Belanghebbende heeft aangevoerd dat het forfaitair rendement van 5,38% op de beleggingen en de tweede woning te hoog is. Er bestaat een disproportionele mismatch tussen het veronderstelde (hoge) rendement op basis van het forfait en het (veel lagere) werkelijke rendement. Haar beleggingen werden in 2018 beheerd door de Rabobank volgens een defensief c.q. neutraal profiel. Belanghebbende voert in de kern aan dat het forfait van 5,38% op overige bezittingen (nog steeds) in strijd is met artikel 1 EP EVRM in combinatie met artikel 14 EVRM. Belanghebbende wil dat in haar geval aanvullend rechtsherstel wordt geboden. Aanknopingspunt daarvoor zijn de werkelijk in dat jaar behaalde vermogensinkomsten. Daarnaast heeft belanghebbende aangegeven dat zij geen bezwaar heeft tegen het forfaitair rendement van 0,12% op bank- en spaartegoeden.
4.1. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het Besluit rechtsherstel box 3 dan wel de Wet rechtsherstel box 3 afdoende rechtsherstel biedt. Volgens de inspecteur is primair sprake van een aanvaardbare forfaitaire regeling. Subsidiair stelt de inspecteur dat het werkelijk genoten rendement hoger is dan het rendement na rechtsherstel en om die reden de aanslag niet te hoog is vastgesteld. Het werkelijk genoten rendement bestaat volgens de inspecteur uit de genoten rente, dividendontvangsten en de toename, gerealiseerd en ongerealiseerd, van het vermogen op 31 december 2018 ten opzichte van het vermogen op 1 januari 2018 van zowel belanghebbende als haar echtgenoot. De inspecteur heeft deze vermogensaanwas berekend op € 26.800. Ten aanzien van de rente op banktegoeden en inkomsten uit beleggingen stelt de inspecteur dat uit renseignementen bedragen van in totaal € 3.511 (rente belanghebbende), € 998 (rente echtgenoot) en € 8.145 (dividend belanghebbende) volgen.
Juridisch kader
5. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest, voor zover van belang, overwogen:
5.1. De wetgever heeft vervolgens in het Besluit rechtsherstel box 3 vastgelegd op welke wijze rechtsherstel zal worden verleend aan belastingplichtigen. Het Besluit rechtsherstel box 3 is gecodificeerd in de Wet rechtsherstel box 3 en deze wet werkt terug tot en met 1 januari 2017. Toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in dit geval tot een vermindering van de aanslag. Het forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen is met toepassing van deze wet vastgesteld op € 35.581, terwijl dit eerst was vastgesteld op € 71.644. Op basis van artikel 1, derde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 is die wet dan op belanghebbende (met terugwerkende kracht) in 2018 van toepassing.
5.2. De Wet rechtsherstel box 3 luidt, voor zover van belang, verder als volgt:
1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de vermenigvuldiging van het effectieve rendementspercentage, bedoeld in het tweede lid, met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
2. Het effectieve rendementspercentage wordt gesteld op het rendement, bedoeld in het derde lid, gedeeld door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
3. Het rendement voor het betreffende kalenderjaar is het in kolom I vermelde percentage van de waarde van de banktegoeden aan het begin van het kalenderjaar (peildatum), vermeerderd met het in kolom II vermelde percentage van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met het in kolom III vermelde percentage van de waarde van de schulden op de peildatum.
Jaar |
I |
II |
III |
(…) |
(…) |
(…) |
(…) |
2018 |
0,12% |
5,38% |
3,20% |
(…) |
(…) |
(…) |
(…) |
(…).”
5.3. Aan de Memorie van Toelichting bij de totstandkoming van de Wet rechtsherstel box 3 ontleent de rechtbank de volgende passages:
Pagina 3:
Pagina 4:
Pagina 5:
Pagina 7-8:
Pagina 8:
Is de Wet rechtsherstel box 3 in strijd met artikel 1 EP bij het EVRM?
6. De rechtbank overweegt als volgt. In het Kerstarrest is onder meer overwogen dat door de verandering van het forfaitaire stelsel met ingang van 1 januari 2017, het stelsel verder is af komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individueel belastingplichtige daadwerkelijk heeft genoten. De Hoge Raad overweegt dat verhoudingsgewijs een zware last werd verbonden aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Er was onvoldoende rechtvaardiging voor het verschil in behandeling tussen degenen die de vruchten plukken van hun risicovolle beleggingen en degenen aan wie dat fortuin is voorbij gegaan maar wel door het stelsel een relatief zware belastingschuld wordt toebedeeld.
6.1. Vervolgens heeft de wetgever de wet aangepast in die zin dat voor de grondslag sparen en beleggen wordt aangesloten bij de werkelijke verdeling van het vermogen van een belastingplichtige in drie vermogenscategorieën: banktegoeden (categorie I), overige bezittingen (categorie II) en schulden (categorie III). Ten aanzien van vermogenscategorie I, zijnde banktegoeden, is het forfaitair rendement naar beneden bijgesteld. Daardoor doen de door de Hoge Raad geschetste pijnpunten zich voor banktegoeden niet meer (in die mate) voor. Belanghebbende heeft ook aangegeven dat haar beroep daar niet meer tegen gericht is.
6.2. De rechtbank stelt vast dat ter zake van de overige bezittingen (categorie II) in de Wet rechtsherstel box 3 niets is veranderd ten opzichte van het forfaitaire stelsel dat met ingang van 1 januari 2017 is ingevoerd. De wetgever heeft immers ervoor gekozen om voor de categorie overige bezittingen dezelfde meerjarige formule, zoals die gold voor het forfaitaire stelsel met ingang van 1 januari 2017, van toepassing te laten blijven. Bij de bepaling van het forfaitaire rendement is de wetgever net als bij de invoering van het box 3-stelsel met ingang van 1 januari 2017, uitgegaan van een gemiddelde vermogensmix van aandelen (28%), onroerende zaken (45%), obligaties (12%) en andere vermogenstitels (15%) en de gemiddelde rendementen daarop. De door de Hoge Raad benoemde pijnpunten bestaan binnen deze categorie nog steeds.
6.3. De rechtbank is daarom van oordeel dat de overwegingen uit het Kerstarrest onverkort kunnen worden toegepast op het stelsel zoals dat met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 is ingevoerd. Het nieuwe stelsel is weliswaar op één onderdeel (banktegoeden) aangepast, maar voor de categorie overige bezittingen is niets veranderd: verhoudingsgewijs wordt er nog steeds een zware last verbonden aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen, ten opzichte van het risicomijdend beleggen van vermogen hetgeen belanghebbende heeft gedaan. Ook bij het binnen de Wet rechtsherstel box 3 geldende forfaitaire stelsel heeft de wetgever belangen willen dienen die liggen op het terrein van uitvoerbaarheid. Er bestaat naar het oordeel van de rechtbank ook na invoering van deze nieuwe wet nog steeds geen redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met het stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. De rechtbank acht dat stelsel daarom in strijd met artikel 1 EP bij het EVRM.
6.4. Gelet op het Kerstarrest en dat wat hiervoor is overwogen is naar het oordeel van de rechtbank voor het forfaitaire stelsel zoals dat uit de Wet rechtsherstel box 3 volgt, geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP EVRM, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de constateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De rechtbank zal hierna ingaan op de vraag welk rechtsherstel belanghebbende moet worden geboden.
Rechtsherstel
6.5. De Hoge Raad heeft het rechtsherstel in het Kerstarrest geboden door te bepalen dat alleen het werkelijk rendement in de heffing wordt betrokken. Het gerechtshof ’sHertogenbosch heeft op 22 maart 2023 nader uiteengezet wat onder werkelijk rendement moet worden begrepen en heeft onder meer overwogen dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk rendement en dat niet meer kan worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe, gerealiseerde vermogensopbrengst. Daarnaast heeft het gerechtshof overwogen dat bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid kan worden vastgesteld, geen rekening dient te worden gehouden met ongerealiseerde vermogenswinsten omdat ongerealiseerde vermogenswinsten niet passen binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het Kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt. De rechtbank volgt deze benadering. Het standpunt van de inspecteur dat ook ongerealiseerde vermogenswinsten tot het werkelijke rendement dienen te worden gerekend, wordt daarom door de rechtbank verworpen.
6.6. De rechtbank zal het werkelijke rendement bepalen over het gedeelte van het vermogen dat in de aangifte IB/PVV 2018 aan belanghebbende is toegerekend. De rechtbank acht de stelling van de inspecteur dat moet worden uitgegaan van het werkelijk rendement van belanghebbende en haar partner samen, in strijd met het uitgangspunt in de wet dat alleen box 3-heffing plaatsvindt over het aan een belastingplichtige toegerekende gedeelte van het vermogen.
6.7. Belanghebbende stelt dat zij in 2018 totaal € 1.143,11 rente over haar bank- en spaartegoeden heeft ontvangen. Op haar beleggingen heeft zij in 2018 dividenden en couponrentes ontvangen van in totaal € 4.464,22. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende financiële jaaroverzichten voor het jaar 2018 overgelegd. In totaal berekent belanghebbende haar werkelijk rendement op € 5.607,33.
6.8. De rechtbank overweegt als volgt. Het door belanghebbende gestelde werkelijk rendement komt overeen met de renseignementen die de inspecteur heeft ontvangen over het jaar 2018 (bijlage 15 bij het verweerschrift), met die aanpassing dat belanghebbende in haar opstelling van dividendontvangsten is uitgegaan van dividenden ná inhouding van bronbelasting. De rechtbank is van oordeel dat dat laatste onjuist is aangezien bij het vaststellen van de aanslag wel bronbelasting is verrekend dan wel aftrek van buitenlandse bronheffing is verleend. De rechtbank volgt daarom het overzicht van de inspecteur waarin is opgenomen dat in 2018 in totaal € 5.677 is ontvangen aan rente op bank- en spaartegoeden, dividenden en couponrente. De rechtbank ziet in de nader ingenomen stellingen van de inspecteur geen aanleiding om ervan uit te gaan dat een hoger bedrag aan rendement is genoten in 2018.
6.9. De rechtbank bepaalt, gelet op dat wat hiervoor is overwogen, de omvang van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 5.677.
Conclusie en gevolgen
7. Het beroep is gegrond. Met dat wat de rechtbank heeft geoordeeld, moet de aanslag verder worden verminderd dan de inspecteur heeft gedaan, omdat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen moet worden verlaagd tot € 5.677.
7.1. Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding voor haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Deze vergoeding bedraagt € 837, voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ter zitting. Daarnaast krijgt belanghebbende een vergoeding van haar reiskosten van € 25,68. De reiskosten van haar adviseur zijn in de (forfaitaire) vergoeding van € 837 begrepen. De totale toegekende proceskostenvergoeding komt daarmee op € 862,68.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.303 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.677;
- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 48 aan belanghebbende moet vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 862,68 aan proceskosten aan belanghebbende.
Deze uitspraak is gedaan door mr.drs. S.J. Willems-Ruesink, voorzitter,
mr.drs. M.H. van Schaik, en mr. V.A. Burgers, leden, in aanwezigheid van mr. B.W. Liu, griffier op 22 september 2023. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.