Geen sprake van in wezen nieuw gebouw; samenloopvrijstelling niet van toepassing

1.1. Belanghebbende heeft een bedrag van € 3.462.010 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 november 2019 het bezwaar van belanghebbende tegen de voldoening van overdrachtsbelasting ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank.

1.3. De rechtbank heeft het voornoemde beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 december 2022 en gemotiveerd op 12 januari 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Met dagtekening 22 mei 2024 heeft de inspecteur een nader stuk ingediend. Met dagtekening 24 mei 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. 

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):

2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan.

2.3. Tot de gedingstukken behoort een (ongedateerd) rapport betreffende de verbouwing van het pand [adres] te [plaats] . Dit rapport is blijkens de verklaring van de inspecteur opgesteld door het waardeteam van de Belastingdienst. Het bevat foto’s van voor en na de verbouwing alsmede bouwtekeningen (met aanduidingen) van de aangebrachte wijzigingen. De inhoudsopgave van het rapport luidt als volgt:

3. Geschil in hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of op de verkrijging van de aandelen in [bedrijf 3] B.V. de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 van toepassing is. In hoger beroep is tevens in geschil of de voornoemde vrijstelling deels toepassing kan vinden.

4. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het volgende overwogen (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep

5.1. Belanghebbende voert in hoger beroep primair aan dat in verband met de verkrijging van de aandelen in [bedrijf 3] B.V. geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Dit omdat een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, juncto zesde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970, mede in het licht van de rechtspraak van de Hoge Raad inzake fictieve onroerende zaken (Hoge Raad 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580). Immers, indien niet de aandelen, maar het gebouw aan belanghebbende zou zijn overgedragen, zou sprake zijn geweest van (i) een van rechtswege belaste levering van een gebouw, voor, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB dan wel (ii) de ingebruikneming van het gebouw na een verbouwing in de zin van de rechtstreeks werkende bepaling van artikel 12, tweede lid van de Btw-Richtlijn die tot gevolg heeft dat een dergelijke verbouwing kwalificeert als (nieuwe) eerste ingebruikneming.

5.2. Belanghebbende voert subsidiair aan dat, gelet op aard en omvang van de verbouwing, sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ voor bepaalde verdiepingen: de entree op verdieping nul met entresol, verdieping -1, de eerste verdieping, verdieping 7 en 8, verdieping 9 en 10 en de parkeergarage. Deze verdiepingen kunnen, zo stelt zij, op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 september 2013, als zelfstandige onroerende zaken worden aangemerkt.

5.3. De inspecteur onderschrijft de uitspraak van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt.

5.4. De rechtbank is bij haar beoordeling in r.o. 9.2 en 9.3 uitgegaan van het juiste wettelijke kader. Het Hof vult dit kader aan met artikel 12 van de Btw-richtlijn, op welke bepaling belanghebbende zich rechtstreeks beroept:

5.5. Het Hof verwerpt de primaire stelling van belanghebbende en onderschrijft hetgeen ter zake door de rechtbank is overwogen en beslist in r.o. 14 van haar uitspraak. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. De Hoge Raad heeft op 4 november 2022 (ECLI:NL:HR:2022:1577) de door de rechtbank in r.o. 15 genoemde prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2022:378) – die nog niet waren beantwoord ten tijde van het doen van uitspraak door de rechtbank – als volgt beantwoord (onderstreping Hof):

5.6. Deze uitspraak van de Hoge Raad bevestigt dat de rechtbank van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan; alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Belanghebbendes betoog dat de Hoge Raad aldus (in r.o. 6.2.2) een onjuiste interpretatie heeft gegeven van het Kozuba-arrest (HvJ, 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869), onder verwijzing naar het Promo 54-arrest (HvJ, 9 maart 2023, C-239/22) en diverse publicaties (die zij als bijlage 3 tot en met 6 heeft gevoegd bij haar nader stuk van 24 mei 2024), faalt. Dat de wetgever met de formulering in artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018), de lat te hoog heeft gelegd, volgt het Hof niet. Hij wijst in dat kader op r.o. 55 van het Kozuba-arrest (onderstreping Hof):

5.7. Uit de onderstreepte slotzin volgt dat het HvJ bij de uitleg van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ een zeer ingrijpende verbouwing voor ogen heeft staan. Het Hof schaart zich daarom achter de rechtsopvatting van de Hoge Raad en ziet geen aanleiding ter zake prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ.

5.8. Het slot van r.o. 6.2.2 van het arrest van 4 november 2022, in het bijzonder het gebruik van het woord ‘ondergrens’ impliceert het bestaan van een zekere marge voor de lidstaten bij de invulling van het bedoelde criterium. Hieruit volgt, anders dan belanghebbende betoogt, dat de lidstaten bij de implementatie van artikel 12, lid 2, tweede alinea, van de Btw-richtlijn, tot op zekere hoogte, de voorwaarden voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ in het geval van verbouwingen zelf kunnen bepalen. Die invullingsruimte brengt mee dat van een direct werkende richtlijnbepaling, zoals belanghebbende betoogt, geen sprake is. Een richtlijnbepaling werkt immers alleen direct indien deze voldoende duidelijk en onvoorwaardelijk is en de lidstaten geen invullingsruimte laat. Het rechtstreekse beroep van belanghebbende op artikel 12, lid 2 van de Btw-richtlijn wordt daarom verworpen.

5.9. Bij die stand van het geding stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, gelet op hetgeen door de Hoge Raad is overwogen in r.o. 6.4.1 van het arrest van 4 november 2022, sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, gelet op de aard en omvang van de onderhavige verbouwing.

5.10. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. De inspecteur heeft, in het bijzonder met het rapport dat is gevoegd bij zijn tiendagenstuk in hoger beroep, aannemelijk gemaakt dat het aantal wijzigingen in de bouwkundige constructie beperkt is gebleven. Dat dit rapport onvolledig en derhalve ontoereikend is om tot een dergelijk oordeel te kunnen komen, volgt het Hof niet. De bouwtekeningen die door belanghebbende zijn overgelegd als bijlage 1 bij zijn tiendagenstuk in hoger beroep, leiden evenmin tot een ander oordeel. Het Hof legt het begrip ‘bouwkundige constructie’ daarbij niet uit volgens de betekenis die deze term naar de mening van belanghebbende naar spraakgebruik heeft. Volgens de Hoge Raad moet immers worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd (zie r.o. 6.4.1 van het arrest van 4 november 2022). Het begrip ‘bouwkundig’ veronderstelt een zekere (des)kundigheid en met ‘bouwkundige constructie’ wordt naar het oordeel van het Hof gedoeld op dat gedeelte van een bouwwerk dat ervoor zorgt dat het bouwwerk “blijft staan” door het voldoende dragend vermogen en stijfheid te geven. Het rapport van de inspecteur gaat, zo begrijpt het Hof, eveneens uit van deze invulling.

5.11. Het pand heeft blijkens het rapport een aantal wijzigingen ondergaan die zijn beschreven in r.o. 1.10 van de uitspraak van de rechtbank en die - kort weergegeven - betrekking hebben op:

1. Vervanging van de hoekkolommen (door dunnere kolommen)
2. Gevelwijzigingen
3. Aanpassingen dekvloeren/verdiepingsvloeren
4. Aanbrengen nieuwe trap tussen kantoor en parkeergarage (uitbouw)
5. Aanleg van dakterrassen
6. Aanpassing Entree met entresol
7. Nieuwe trapgatuitsparingen 7 tot en met 10e verdieping
8. Nieuwe vloer parkeergarage
9. Dortrekken van de liftschachten naar de bovenste verdieping1
10. Vloersparingen (dicht)gemaakt

5.12. Ter zitting bij het Hof heeft de taxateur, tevens bouwkundig ingenieur, van de Belastingdienst geloofwaardig verklaard dat alleen de vervanging van de hoekkolommen (I) kwalificeert als een in aanmerking te nemen wijziging van de bouwkundige constructie in de hiervoor bedoelde zin. Zij heeft onweersproken verklaard dat de aanleg van de entresol (VI) en de nieuwe trapgatuitsparingen (VII) weliswaar het aanbrengen van ravelen noodzakelijk maakten, maar dat daarmee geen wijzigingen van de bouwkundige constructie (in de in 5.10 bedoelde zin) waren gemoeid.

Dit vindt ook steun in het rapport: ‘BASIS TECHNISCHE OMSCHRIJVING voor de renovatie van kantoren & parkeergarage in [adres] te [plaats] ’ van 13 juni 2016. In paragraaf 4 is de draagconstructie als volgt beschreven2:

• fundering op palen;
• betonnen kelderwanden;
• betonnen begane grond en keldervloeren met kolomkoppen;
• betonskelet, betonnen kolommen en stabiliteitswanden;
• diverse bestaande massieve betonnen elementen;
• staalconstructie t.b.v. raveel-constructies ”

Uit de stukken van belanghebbende volgt niet dat andere delen van draagconstructie (dan de hoekkolommen) zijn gewijzigd/aangepast. De stelling van belanghebbende dat ook het leggen van nieuwe vloeren in de parkeergarage kwalificeert als een wijziging van de bouwkundige constructie, wordt door het Hof op grond van het vorenstaande verworpen.

5.13. De inspecteur heeft in de van hem afkomstige stukken onweersproken aangevoerd dat elke verdieping gemiddeld 100 dragende kolommen telt. Daarvan zijn er 8 (de hoekkolommen) per verdieping vervangen door slankere metalen kolommen waarmee 8% van de dragende kolommen is vervangen. Nu de andere delen van de draagconstructie, zoals ook door de rechtbank in r.o. 13.5 van haar uitspraak is geoordeeld, niet of nauwelijks zijn gewijzigd zijn de wijzigingen in de bouwkundige constructie onvoldoende ingrijpend om te kunnen oordelen dat in het onderwerpelijke geval sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.

5.14. Alle overige factoren die door belanghebbende zijn genoemd, waaronder de niet-constructieve wijzigingen (zie de punten II t/m X in r.o. 5.11), het gewijzigde aangezicht, de absolute en relatieve omvang van de investeringen, kunnen weliswaar aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, maar doorslaggevend zijn zij niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin (zie r.o. 6.4.2 van het arrest van 4 november 2022). In de onderhavige zaak, waarin de wijzigingen in de bouwkundige constructie relatief gering zijn, kunnen deze overige factoren niet tot een ander oordeel leiden.

5.15. Dit oordeel treft evenzeer de subsidiaire stelling van belanghebbende. Zo veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat de verdiepingen als zelfstandige onroerende zaken kunnen worden aangemerkt, kunnen deze verdiepingen (de entree op verdieping nul met entresol, verdieping -1, de eerste verdieping, verdieping 7 en 8, verdieping 9 en 10 en de parkeergarage) gelet op het vorenstaande, evenmin worden aangemerkt als ‘in wezen nieuwbouw’.

Slotsom

Het hoger beroep is daarom ongegrond.

6. Kosten

Voor een kostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 18 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.