Geen sprake van in wezen nieuw gebouw; samenloopvrijstelling niet van toepassing
Hof Amsterdam, 18 juni 2024
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(5)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving(9)
- Besluiten(14)
- Jurisprudentie(127)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur(6)
- Recent(3)
- Kennisgroepstandpunt(7)
Samenvatting
Op 23 maart 2018 heeft X (bv; belanghebbende) de aandelen verkregen in A (bv), een zogenoemde ‘onroerendezaakrechtspersoon’ als bedoeld in artikel 4 Wet BRV. A is rechthebbende van een pand dat voor circa € 25,2 miljoen is verbouwd.
X stelt dat in verband met de verkrijging geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Zij stelt dat het pand in wezen nieuw gebouwd is en dat daarom de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet BRV van toepassing is. Rechtbank Noord-Holland heeft X geen gelijk gegeven.
De Rechtbank acht de wijzigingen relatief. Het pand was en blijft een kantoorpand, zowel naar uiterlijk als identiteit. De investering in het pand is aanzienlijk, zowel absoluut als relatief. Er hebben geen ingrijpende constructieve wijzigingen plaatsgevonden. De functie van het pand is ongewijzigd gebleven. Wel acht de Rechtbank aannemelijk dat de verhuurmogelijkheden (sterk) zijn verbeterd, en dat daarmee de gebruiksmogelijkheden zijn vergroot. Al deze omstandigheden in overweging nemend en tegen elkaar afwegend, komt de Rechtbank tot de conclusie dat (zonder rekening te houden met de dakverdieping) geen nieuw vervaardigd onroerende zaak is ontstaan door de verbouwing.
Dit oordeel wordt in hoger beroep door Hof Amsterdam bevestigd.
De uitspraak van de Hoge Raad van 4 november 2022 (22/01246, ECLI:NL:HR:2022:1577, NLF 2022/2224, met noot van Willemsen) (beantwoording prejudiciële vragen) bevestigt dat de Rechtbank van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan; alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat het aantal wijzigingen in de bouwkundige constructie beperkt is gebleven.
Er is geen in wezen nieuw gebouw ontstaan. Het hoger beroep van X is ongegrond.
BRON
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X bv, gevestigd te Z, belanghebbende, (gemachtigde: mr. drs. B.L. Adams) tegen de uitspraak van 26 oktober 2022 in de zaak met kenmerk HAA20/742 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft een bedrag van € 3.462.010 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.
1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 november 2019 het bezwaar van belanghebbende tegen de voldoening van overdrachtsbelasting ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank.
1.3. De rechtbank heeft het voornoemde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 december 2022 en gemotiveerd op 12 januari 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Met dagtekening 22 mei 2024 heeft de inspecteur een nader stuk ingediend. Met dagtekening 24 mei 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
- De oude gevel, die bestond uit grintbetonplaten, is geheel weggehaald. Het pand is intern geheel gestript. Het interieur, onder meer bestaande uit alle niet-constructieve wanden, vloeren, plafonds, toiletten, leidingen en alle voorzieningen inclusief installaties, is weggehaald.
- Er is een nieuwe gevel aangebracht. De nieuwe gevelplaten bestaan van buitenaf gezien grotendeels uit glas. Aan de voorkant van het gebouw, waarvan het middelste deel inspringt, zijn gevelelementen aangebracht ter plaatse van de vloer- en/of kolomconstructie welke zijn bekleed met een ekosiet (een versterkt betonelement).
- Het bestaande betonnen skelet is bijna geheel in stand gelaten. De dragende pilaren, dragende wanden en stabiliteitswanden zijn ongewijzigd gebleven, waaronder de wanden nabij de liftschachten en de trappen. Ook de funderingsconstructie is ongewijzigd.
- Op elke verdieping zijn de acht dragende hoekpilaren vervangen door slankere exemplaren.
- Een deel van de eerste verdieping is gesloopt voor het creëren van een vide ten opzichte van de begane grond. Ook is daardoor een verhoging van de entree en de liftlobby op de begane grond gerealiseerd. In dit kader zijn versterkingen aangebracht in de constructie.
- De op elke kantoorverdieping aan de noordzijde van de liftschachten gelegen toiletruimten zijn verwijderd. In dat kader zijn vloeruitsparingen verwijderd. De toiletruimten aan de zuidzijde van de liftschachten zijn uitgebreid, waartoe extra vloeruitsparingen zijn aangebracht.
- Alle verdiepingen, inclusief de kelder en de parkeergarage, zijn opnieuw ingedeeld. Er zijn op elke verdieping wanden aangebracht voor afscheiding van toiletten, kastruimten, technische ruimten en dergelijke. In de kantoorruimten is geen plafondsysteem toegepast maar een open plafond met vrijhangende klimaatplafonds en verlichting. Er zijn nieuwe dekvloeren aangebracht.
- De bestaande installaties in het gebouw zijn vervangen door nieuwe installaties zoals klimaatplafonds. Ook zijn nieuwe installaties aangebracht, zoals een sprinklerinstallatie.
- Er is een trapuitsparing aangebracht tussen de zevende en achtste verdieping en de negende en tiende verdieping voor nieuwe verbindende trappen tussen die verdiepingen. Daartoe hebben constructieve aanpassing plaatsgevonden.
- Het dak (de huidige elfde verdieping) was in gebruik als technische ruimte en bevatte installaties en was niet vrij toegankelijk. Er is op ongeveer 50% van het dak een kantoorruimte met bijbehorend terras gerealiseerd. In dit kader zijn versterkingen aangebracht in de constructie van het dak. Verder zijn de bestaande liften doorgetrokken. De overige 50% van het dak bevat vernieuwde installaties.
- Voor de verbouwing van de parkeergarage hebben constructieve versterkingen plaatsgevonden. Een deel van de oude archiefruimten en kantoren is omgebouwd tot in totaal 26 parkeerplaatsen. De toegang via het trappenhuis is gewijzigd. Er zijn nieuwe doorgangen gemaakt binnen de parkeergarage en de fietsenkelder. Op het dak van de parkeergarage is een stalen frame geplaatst voor zonnepanelen. De uitrit is verplaatst.
- Op 13 september 2016 het certificaat “ [certificaat] ” [bedrijf 4] . De duurzaamheid van het ontwerp is daarbij beoordeeld op basis van kwaliteitsstandaarden die gehanteerd worden voor nieuwe gebouwen.
- Op 4 september 2018 het certificaat “Nieuwbouw Oplevercertificaat” [bedrijf 4] . De duurzaamheid van het opgeleverde pand is daarbij beoordeeld op basis van kwaliteitsstandaarden die gehanteerd worden voor nieuwe gebouwen.
- Rond 13 november 2018 het [bedrijf 5] van het International [bedrijf 6] . Het betreft de bijdragen van het pand aan de ondersteuning en verbetering van de gezondheid en het welzijn van de gebruikers en bezoekers van het pand.
2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan.
2.3. Tot de gedingstukken behoort een (ongedateerd) rapport betreffende de verbouwing van het pand [adres] te [plaats] . Dit rapport is blijkens de verklaring van de inspecteur opgesteld door het waardeteam van de Belastingdienst. Het bevat foto’s van voor en na de verbouwing alsmede bouwtekeningen (met aanduidingen) van de aangebrachte wijzigingen. De inhoudsopgave van het rapport luidt als volgt:
3. Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of op de verkrijging van de aandelen in [bedrijf 3] B.V. de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 van toepassing is. In hoger beroep is tevens in geschil of de voornoemde vrijstelling deels toepassing kan vinden.
4. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
5.1. Belanghebbende voert in hoger beroep primair aan dat in verband met de verkrijging van de aandelen in [bedrijf 3] B.V. geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Dit omdat een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, juncto zesde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970, mede in het licht van de rechtspraak van de Hoge Raad inzake fictieve onroerende zaken (Hoge Raad 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580). Immers, indien niet de aandelen, maar het gebouw aan belanghebbende zou zijn overgedragen, zou sprake zijn geweest van (i) een van rechtswege belaste levering van een gebouw, voor, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB dan wel (ii) de ingebruikneming van het gebouw na een verbouwing in de zin van de rechtstreeks werkende bepaling van artikel 12, tweede lid van de Btw-Richtlijn die tot gevolg heeft dat een dergelijke verbouwing kwalificeert als (nieuwe) eerste ingebruikneming.
5.2. Belanghebbende voert subsidiair aan dat, gelet op aard en omvang van de verbouwing, sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ voor bepaalde verdiepingen: de entree op verdieping nul met entresol, verdieping -1, de eerste verdieping, verdieping 7 en 8, verdieping 9 en 10 en de parkeergarage. Deze verdiepingen kunnen, zo stelt zij, op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 september 2013, als zelfstandige onroerende zaken worden aangemerkt.
5.3. De inspecteur onderschrijft de uitspraak van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt.
5.4. De rechtbank is bij haar beoordeling in r.o. 9.2 en 9.3 uitgegaan van het juiste wettelijke kader. Het Hof vult dit kader aan met artikel 12 van de Btw-richtlijn, op welke bepaling belanghebbende zich rechtstreeks beroept:
5.5. Het Hof verwerpt de primaire stelling van belanghebbende en onderschrijft hetgeen ter zake door de rechtbank is overwogen en beslist in r.o. 14 van haar uitspraak. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. De Hoge Raad heeft op 4 november 2022 (ECLI:NL:HR:2022:1577) de door de rechtbank in r.o. 15 genoemde prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2022:378) – die nog niet waren beantwoord ten tijde van het doen van uitspraak door de rechtbank – als volgt beantwoord (onderstreping Hof):
5.6. Deze uitspraak van de Hoge Raad bevestigt dat de rechtbank van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan; alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Belanghebbendes betoog dat de Hoge Raad aldus (in r.o. 6.2.2) een onjuiste interpretatie heeft gegeven van het Kozuba-arrest (HvJ, 16 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869), onder verwijzing naar het Promo 54-arrest (HvJ, 9 maart 2023, C-239/22) en diverse publicaties (die zij als bijlage 3 tot en met 6 heeft gevoegd bij haar nader stuk van 24 mei 2024), faalt. Dat de wetgever met de formulering in artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018), de lat te hoog heeft gelegd, volgt het Hof niet. Hij wijst in dat kader op r.o. 55 van het Kozuba-arrest (onderstreping Hof):
5.7. Uit de onderstreepte slotzin volgt dat het HvJ bij de uitleg van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ een zeer ingrijpende verbouwing voor ogen heeft staan. Het Hof schaart zich daarom achter de rechtsopvatting van de Hoge Raad en ziet geen aanleiding ter zake prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ.
5.8. Het slot van r.o. 6.2.2 van het arrest van 4 november 2022, in het bijzonder het gebruik van het woord ‘ondergrens’ impliceert het bestaan van een zekere marge voor de lidstaten bij de invulling van het bedoelde criterium. Hieruit volgt, anders dan belanghebbende betoogt, dat de lidstaten bij de implementatie van artikel 12, lid 2, tweede alinea, van de Btw-richtlijn, tot op zekere hoogte, de voorwaarden voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ in het geval van verbouwingen zelf kunnen bepalen. Die invullingsruimte brengt mee dat van een direct werkende richtlijnbepaling, zoals belanghebbende betoogt, geen sprake is. Een richtlijnbepaling werkt immers alleen direct indien deze voldoende duidelijk en onvoorwaardelijk is en de lidstaten geen invullingsruimte laat. Het rechtstreekse beroep van belanghebbende op artikel 12, lid 2 van de Btw-richtlijn wordt daarom verworpen.
5.9. Bij die stand van het geding stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, gelet op hetgeen door de Hoge Raad is overwogen in r.o. 6.4.1 van het arrest van 4 november 2022, sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, gelet op de aard en omvang van de onderhavige verbouwing.
5.10. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. De inspecteur heeft, in het bijzonder met het rapport dat is gevoegd bij zijn tiendagenstuk in hoger beroep, aannemelijk gemaakt dat het aantal wijzigingen in de bouwkundige constructie beperkt is gebleven. Dat dit rapport onvolledig en derhalve ontoereikend is om tot een dergelijk oordeel te kunnen komen, volgt het Hof niet. De bouwtekeningen die door belanghebbende zijn overgelegd als bijlage 1 bij zijn tiendagenstuk in hoger beroep, leiden evenmin tot een ander oordeel. Het Hof legt het begrip ‘bouwkundige constructie’ daarbij niet uit volgens de betekenis die deze term naar de mening van belanghebbende naar spraakgebruik heeft. Volgens de Hoge Raad moet immers worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd (zie r.o. 6.4.1 van het arrest van 4 november 2022). Het begrip ‘bouwkundig’ veronderstelt een zekere (des)kundigheid en met ‘bouwkundige constructie’ wordt naar het oordeel van het Hof gedoeld op dat gedeelte van een bouwwerk dat ervoor zorgt dat het bouwwerk “blijft staan” door het voldoende dragend vermogen en stijfheid te geven. Het rapport van de inspecteur gaat, zo begrijpt het Hof, eveneens uit van deze invulling.
5.11. Het pand heeft blijkens het rapport een aantal wijzigingen ondergaan die zijn beschreven in r.o. 1.10 van de uitspraak van de rechtbank en die - kort weergegeven - betrekking hebben op:
- Vervanging van de hoekkolommen (door dunnere kolommen)
- Gevelwijzigingen
- Aanpassingen dekvloeren/verdiepingsvloeren
- Aanbrengen nieuwe trap tussen kantoor en parkeergarage (uitbouw)
- Aanleg van dakterrassen
- Aanpassing Entree met entresol
- Nieuwe trapgatuitsparingen 7 tot en met 10e verdieping
- Nieuwe vloer parkeergarage
- Dortrekken van de liftschachten naar de bovenste verdieping
- Vloersparingen (dicht)gemaakt
5.12. Ter zitting bij het Hof heeft de taxateur, tevens bouwkundig ingenieur, van de Belastingdienst geloofwaardig verklaard dat alleen de vervanging van de hoekkolommen (I) kwalificeert als een in aanmerking te nemen wijziging van de bouwkundige constructie in de hiervoor bedoelde zin. Zij heeft onweersproken verklaard dat de aanleg van de entresol (VI) en de nieuwe trapgatuitsparingen (VII) weliswaar het aanbrengen van ravelen noodzakelijk maakten, maar dat daarmee geen wijzigingen van de bouwkundige constructie (in de in 5.10 bedoelde zin) waren gemoeid.
Dit vindt ook steun in het rapport: ‘BASIS TECHNISCHE OMSCHRIJVING voor de renovatie van kantoren & parkeergarage in [adres] te [plaats] ’ van 13 juni 2016. In paragraaf 4 is de draagconstructie als volgt beschreven:
fundering op palen; betonnen kelderwanden; betonnen begane grond en keldervloeren met kolomkoppen; betonskelet, betonnen kolommen en stabiliteitswanden; diverse bestaande massieve betonnen elementen; staalconstructie t.b.v. raveel-constructies ”
Uit de stukken van belanghebbende volgt niet dat andere delen van draagconstructie (dan de hoekkolommen) zijn gewijzigd/aangepast. De stelling van belanghebbende dat ook het leggen van nieuwe vloeren in de parkeergarage kwalificeert als een wijziging van de bouwkundige constructie, wordt door het Hof op grond van het vorenstaande verworpen.
5.13. De inspecteur heeft in de van hem afkomstige stukken onweersproken aangevoerd dat elke verdieping gemiddeld 100 dragende kolommen telt. Daarvan zijn er 8 (de hoekkolommen) per verdieping vervangen door slankere metalen kolommen waarmee 8% van de dragende kolommen is vervangen. Nu de andere delen van de draagconstructie, zoals ook door de rechtbank in r.o. 13.5 van haar uitspraak is geoordeeld, niet of nauwelijks zijn gewijzigd zijn de wijzigingen in de bouwkundige constructie onvoldoende ingrijpend om te kunnen oordelen dat in het onderwerpelijke geval sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.
5.14. Alle overige factoren die door belanghebbende zijn genoemd, waaronder de niet-constructieve wijzigingen (zie de punten II t/m X in r.o. 5.11), het gewijzigde aangezicht, de absolute en relatieve omvang van de investeringen, kunnen weliswaar aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, maar doorslaggevend zijn zij niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin (zie r.o. 6.4.2 van het arrest van 4 november 2022). In de onderhavige zaak, waarin de wijzigingen in de bouwkundige constructie relatief gering zijn, kunnen deze overige factoren niet tot een ander oordeel leiden.
5.15. Dit oordeel treft evenzeer de subsidiaire stelling van belanghebbende. Zo veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat de verdiepingen als zelfstandige onroerende zaken kunnen worden aangemerkt, kunnen deze verdiepingen (de entree op verdieping nul met entresol, verdieping -1, de eerste verdieping, verdieping 7 en 8, verdieping 9 en 10 en de parkeergarage) gelet op het vorenstaande, evenmin worden aangemerkt als ‘in wezen nieuwbouw’.
Slotsom
Het hoger beroep is daarom ongegrond.
6. Kosten
Voor een kostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 18 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.