Gemeente drijft met reclameactiviteiten een materiële onderneming; openingsbalansproblematiek (2)

1.1. De belanghebbende is een gemeente. Zij heeft overeenkomsten gesloten met exploitanten van buitenreclame die zij tegen betaling een exclusief recht heeft verleend om reclame-objecten of -boodschappen aan te brengen op gemeentelijke objecten of grond. Voor de verlening en het beheer van die concessies verricht zij zekere werkzaamheden. Een en ander produceert significante overschotten. De Inspecteur acht haar ter zake daarvan vennootschapsbelastingplichtig. In geschil is of de belanghebbende met haar reclame-activiteiten een materiële onderneming drijft zoals bedoeld in art 2(1)(g) Wet Vpb en zo ja, of daarvoor dan de overheidstakenvrijstelling van artikel 8e(1)(b) Wet Vpb geldt. Gaat het om een onderneming en geldt de vrijstelling niet, dan is in geschil of op de alsdan verplichte openingsbalans geactiveerd kunnen worden: (i) de waarde van de vóór 1 januari 2016 met de exploitanten gesloten contracten (en of ontvangsten daarop afgeboekt kunnen worden), en (ii) de voor de buitenreclame gebruikte 240 lichtmasten en 50 vri-kasten die op 1 januari 2016 eigendom van de belanghebbende waren (en of daarop kan worden afgeschreven).

1.2. Het Hof heeft de gemeentelijke reclameactiviteiten gekwalificeerd als het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden. Voor de vraag of zij een onderneming opleveren, moeten zij volgens het Hof als één activiteit worden beschouwd die niet kan worden geacht op te gaan in het (publiekrechtelijke en vrijgestelde) beheer van de openbare ruimte. De reclameactiviteiten zijn volgens het Hof ook geen verhuur van delen van de openbare ruimte en daarom niet vergelijkbaar met normaal vermogensbeheer in de vorm van verhuur van vastgoed. Omdat de verlening van het exploitatierecht volgens het Hof niet voortkomt uit een vermogensbestanddeel van de belanghebbende, is hij bij gebrek aan een aanwijsbaar vermogensbestanddeel niet toegekomen aan de vraag of de gemeentelijke werkzaamheden in verband met de reclame-activiteiten al dan niet uitgaan boven normaal vermogensbeheer.

1.3. Ter zitting heeft de belanghebbende verklaard dat nog slechts in geschil is of zij de voor een onderneming vereiste arbeid heeft verricht. Aan de overige voorwaarden voor een onderneming is ook volgens haar voldaan. Het Hof is daar vervolgens vanuit gegaan. Het Hof achtte belanghebbendes feitelijke werkzaamheden in verband met de concessies (zie 2.7 en 2.8 hieronder) voldoende om een onderneming aanwezig te achten. Dan volgt de vraag of daarvoor de overheidstakenvrijstelling (art. 8e(1)(b) Wet Vpb) geldt. Niet in geschil is dat de concessieverlening geen wettelijke taak is en evenmin dat de belanghebbende daarbij niet ‘als overheid’ optreedt in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Het Hof zag in de reclameactiviteiten ook overigens geen overheidstaak. Dat de belanghebbende die wel tot haar taken rekent, maakt hen volgens het Hof nog geen overheidstaak, nu zij niet bij wet zijn opgelegd in haar hoedanigheid van overheidslichaam. Gegeven een overigens geldend reclameverbod, wordt met de verlening van reclameconcessies volgens het Hof evenmin het aan een overheidstaak gekoppelde belang van de samenleving gediend. Het Hof achtte ten overvloede aannemelijk dat de belanghebbende in concurrentie treedt met private partijen. Ook om die reden achtte hij de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing.

1.4. De belanghebbende moest dus per 1 januari 2016 een openingsbalans opstellen voor de reclame-activiteiten. Volgens het Hof konden daarop niet geactiveerd worden de lopende contracten omdat de te verwachten inkomsten daaruit rechtstreeks staan tegenover door de belanghebbende nog te leveren prestaties. Die inkomsten behoren tot de omzet, aldus het Hof. Zo aan de contracten op 1 januari 2016 al een waarde zou toekomen die ontstaan is bij de concessieverlening in de onbelaste periode, dan nog achtte het Hof activering niet mogelijk, gegeven HR BNB 2007/81, dat activering van immateriële activa ontstaan in de onbelaste periode niet toestaat. De wetsgeschiedenis leert verder dat bij sfeerovergang geen incidenteel fiscaal voor- of nadeel mag optreden dat de concurrentie verstoort. Als op 1 januari 2016 al toekomstige winstcapaciteit wordt belichaamd in de contracten, dan behoort die tot uitdrukking te komen in de jaren waarin die winst wordt gerealiseerd, aldus het Hof. Het maakt volgens het Hof niet uit of de overgang van onbelast naar belast ontstaat door een overgang naar winststreven of door een wetswijziging. Zou dat wel uitmaken, dan achtte hij het waarderingsvoorschrift voor immateriële activa in art. 33 Wet Vpb (kostprijs minus normale afschrijvingen) van toepassing. De lopende contracten zijn volgens het hof een immaterieel activum. Nu de belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt tot welke openingsbalanswaarde en eventuele afschrijving in 2016 dat leidt, is voor activering van lopende contracten geen plaats, aldus het Hof.

1.5. Wat betreft activering van en afschrijving op de lichtmasten en vri-kasten meende het Hof met de Rechtbank dat karakter en functie van een lichtmast of vri-kast niet wezenlijk veranderen doordat er een reclameobject of -boodschap op wordt aangebracht. Zij worden voor 90% of meer gebruikt voor het onbelaste beheer en inrichting van de openbare ruimte, zodat zij verplicht niet-ondernemingsvermogen zijn en dus niet geactiveerd kunnen worden.

1.6. De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor. Middel 1a bestrijdt dat de reclame-activiteiten niet vergelijkbaar zijn met verhuur van delen van de openbare ruimte en daarom niet wordt toegekomen aan de normaal-vastgoedbeheertoets. Dat oordeel acht zij onjuist of onbegrijpelijk omdat de aard van de activiteiten en de bijbehorende arbeid juist zeer vergelijkbaar zijn met vastgoedverhuur en bijbehorende arbeid, zodat wel degelijk onderzocht had moeten worden of de arbeid meer omvatte dan normaal vermogensbeheer.

1.7. ‘s Hofs kwalificatie van de gemeentelijke activiteiten – verlening van een exclusief recht (een concessie) aan commerciële derden om reclame aan te brengen op gemeentelijke objecten - lijkt mij correct. Zijn oordeel dat de terbeschikkingstelling van publieke ruimte daarbij van ondergeschikte betekenis is, nu die publieke ruimte geheel dienstbaar blijft aan de publieke dienst en dus in die zin niet beschikbaar wordt gesteld – waardoor niet die ruimte, maar de concessie de meerwaarde creëert - lijkt mij een feitelijk oordeel dat niet onbegrijpelijk is en daarmee in cassatie onaantastbaar.

1.8. ’s Hofs oordeel dat er geen relevant vermogensbestanddeel valt aan te wijzen, lijkt mij problematischer. Volgens art. 3:6 BW is een vermogensrecht een recht dat overdraagbaar is of ertoe strekt de rechthebbende stoffelijk voordeel te verschaffen of is verkregen in ruil voor stoffelijk voordeel. De verleende concessies lijken mij daar onder te vallen, zodat ’s Hofs oordeel dat er geen vermogensbestanddeel is, mij niet begrijpelijk voorkomt.

1.9. Van ambtswege acht ik ‘s Hofs oordeel ook om andere reden niet begrijpelijk. Als, zoals het Hof meent, bij de concessieverlening en -beheer geen vermogensbestanddeel is betrokken en daarom niet toegekomen wordt aan de vraag naar al dan niet bovennormaal vermogens beheer, rijst de vraag hoe er dan een organisatie van kapitaal en arbeid kan zijn. De lichtmasten en vri-kasten zijn volgens het Hof immers evenmin ondernemingsvermogen. De factor kapitaal lijkt dan te ontbreken, waardoor niet begrijpelijk is ’s Hofs aansluiting bij de opvatting van de partijen dat die factor niet ontbreekt. Als er geen relevant vermogens-bestanddeel is, is er geen kapitaal en om die reden geen onderneming. Is er wel een relevant vermogensbestanddeel, dan moet mijns inziens wél beoordeeld worden of het belegd wordt (normaal vermogensbeheer) of rendabel gemaakt door arbeid waarmee onmiskenbaar beoogd wordt meer voordeel te behalen dan het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement. Ik merk op dat de omvang van de overschotten daar wel op wijst, maar de vraag rijst wát hier rendeert. Is er wél een relevant vermogensbestanddeel, dan zal ook gemotiveerd moeten worden waarom de uitbating ervan niet vergelijkbaar is met verhuur. ‘s Hofs oordeel dat er geen vermogensbestanddeel is, lijkt tenslotte ook niet verenigbaar met zijn oordeel dat de verleende concessies immateriële activa zijn in de zin van art. 33 Wet Vpb; activa lijken mij vermogensbestanddelen.

1.10. Dan de arbeid. Anders dan de belanghebbende, zie ik geen overtuigende parallel met verhuur van onroerende zaken. De betrokken lichtmasten en stoplichtkasten zijn immers verplicht niet-ondernemingsvermogen omdat zij geheel door de eigenaar zelf (de gemeente) gebruikt blijven worden voor de openbare dienst en dus in die zin niet beschikbaar worden gesteld aan de concessionaris voor gebruik volgens hun bestemming. Maar aan de vraag naar de toerekenbare arbeid komt men pas toe als er kapitaal is dat als ondernemingsvermogen aangemerkt kan worden.

1.11. Ik acht ’s Hofs oordeel op grond van het voorgaande niet begrijpelijk. De zaak moet mijns inziens terug naar de feitenrechter voor een nieuwe feitelijke beoordeling van het ondernemingskarakter van de gemeentelijke concessieverlening en -beheer, met name van de vragen waar het vereiste kapitaal is en of de aan de concessieverlening en -beheer bestede arbeid voldoende is voor het aannemen van een onderneming.

1.12. Aan de overige middelen kom ik dan niet toe, maar ik ga er volledigheidshalve op in. Voor het geval u ’s Hofs verwerping van de parallel met vastgoedverhuur in stand laat, bestempelt middel 1(b) als onjuist ‘s Hofs oordeel dat voldoende arbeid is verricht omdat uit de uitspraak niet valt op te maken of hem voor ogen stond dat het om ‘kwalificerende’ arbeid moet gaan. Is het Hof wel uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, dan acht de belanghebbende zijn oordeel onbegrijpelijk in het licht van de lijst van betrokken werkzaamheden (zie 2.7 en 2.8 hieronder), die volgens haar geen andere conclusie toelaat dan dat zij met de concessie-verlening niet de vereiste arbeid verricht. Gegeven dat dit middelonderdeel ervan uitgaat dat de concessieverlening niet vergelijkbaar is met verhuur van vastgoed, lijkt het mij ongegrond. ’s Hofs oordeel houdt voor dat geval in dat met de door hem opgesomde werkzaamheden de voor een onderneming vereiste arbeid is verricht. Dat oordeel verraadt mijns inziens voor dat geval geen onjuiste rechtsopvatting en het lijkt mij vergaand verweven met waardering van feiten die in cassatie niet op juistheid wordt getoetst. Gegeven die opsomming van gemeentelijke werkzaamheden, lijkt het mij niet onbegrijpelijk.

1.13. Middel 2(a) betoogt subsidiar (als een onderneming wordt aangenomen) dat de gemeente met de concessieverlening als overheid handelt, zodat het om (vrijgestelde) uitvoering van een overheidstaak gaat ex art. 8e(1)(b) Wet Vpb. Met de belanghebbende meen ik dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat, doordat het belang van de samenleving niet wordt gediend, van een overheidstaak geen sprake is. Die eis volgt niet uit de wet of de wetsgeschiedenis en die maatstaf lijkt mij daarom niet beslissend. Acht u die maatstaf rechtens niet onjuist, dan lijkt mij ’s Hofs oordeel onvoldoende gemotiveerd omdat hij dan onvoldoende is ingegaan op belanghebbendes stelling dat haar regulering van reclame (een verbod met mogelijke ontheffingen) mede is ingegeven doordat buitenreclame dan kan worden ingezet voor gemeentelijke doelen zoals informatievoorziening bij gemeentelijke evenementen en doordat aldus reclamevervuiling kan worden tegengegaan. Dit baat de belanghebbende mijns inziens echter niet omdat daarmee haar concessieverlening nog geen overheidstaak is en verder onderzoek daarnaar geen zin heeft omdat het Hof ook - en mijns inziens wél voldoende gemotiveerd - heeft geoordeeld dat de belanghebbende feitelijk in concurrentie treedt met private partijen. Dat alleen zij kan beschikken over gemeentelijke grond en objecten waar de reclame aan wordt bevestigd, impliceert niet dat er geen private partijen zijn die reclameruimte aanbieden in de publieke ruimte, zoals het Hof feitelijk, onder aanvoering van diverse voorbeelden en mijns inziens aldus voldoende gemotiveerd, heeft geoordeeld. Daarop strandt ook onderdeel 2(b) .

1.14. Middel 3(a) betoogt meer subsidiair dat HR BNB 2007/81, inhoudende een verbod op activering van merchandising -rechten en toekomstige sponsoringopbrengsten op de openingsbalans van een belastingplichtig wordende stichting (zie onderdeel 7.4 van de bijlage), niet in de weg staat aan activering van de op 1 januari 2016 lopende contracten met reclame-exploitanten voor hun waarde in het economische verkeer (WEV) omdat (i) u in dat arrest en in HR BNB 1991/90 (dat activering verbood van winstcapaciteit ontstaan in de niet-belaste periode) weliswaar afweek van de hoofdregel dat activa en passiva op de openingsbalans op WEV moeten worden gewaardeerd, maar volgens de belanghebbende alleen voor gevallen waarin belastingplicht ontstaat door het ontstaan van een winststreven (in belanghebbendes geval daarentegen ontstaat belastingplicht door een wetswijziging), en (ii) die arresten alleen zien op goodwill en merchandising rechten die u op grond van redelijke wetstoepassing niet activeerbaar achtte omdat zij waren gebaseerd op winstcapaciteit verkregen door activiteiten die geacht waren te zijn verricht zonder naar winst te hebben gestreefd. Het waardecreërende feit voor de belanghebbende was volgens haar het binnenhalen van een winstgevend contract en dat gebeurde in de onbelaste periode. De winst moet daarom aan die periode worden toegerekend. Dat daarna nog prestaties over en weer worden verricht, voegt volgens de belanghebbende geen waarde meer toe.

1.15. ’s Hofs oordeel dat de in de belaste periode uit de concessies te verwachten inkomsten bij voortduring rechtstreeks staan tegenover de in de toekomst (in de belaste periode) nog door de belanghebbende te leveren prestaties, lijkt mij echter correct voor zover in cassatie beoordeelbaar, gegeven dat het om uitleg van contracten en waardering van feiten gaat. ‘s Hofs gevolgtrekking dat er daarom bij de sfeerovergang niets te activeren valt, verraadt mijns inziens geen onjuist rechtsinzicht. De belanghebbende stelt zelf dat de door haar gewenste actiefpost een toekomstige vordering weergeeft en een toekomstige vordering lijkt mij niet activeerbaar. Zij heeft kennelijk niet gesteld dat haar contracten meer waard waren dan de contante waarde van de bedongen toekomstige cash flow minus de te verwachten kosten, dus meer waard waren dan de toekomstige omzet minus de toekomstige kosten, die alle in de belaste periode vallen. HR BNB 2007/81 zag bovendien ook op toekomstige opbrengsten van vóór aanvang van de belastingplicht al gesloten sponsoringscontracten en was dus zeer vergelijkbaar. Ik acht dit middelonderdeel ongegrond.

1.16. Middel 3(b) betoogt - voor het geval u een onderneming aanwezig acht - dat de voor reclame gebruikte lichtmasten en verkeerslichtkasten activeerbaar en afschrijfbaar zijn omdat de lichtmasten overdag geen licht geven maar een functie in de reclame-ondernemingssfeer vervullen en de verkeerslichtkasten niet slechts ten dienste staan aan de verkeerslichten. Tevergeefs, lijkt mij. Het door het Hof overgenomen oordeel van de Rechtbank dat karakter en functie van de lichtmasten en verkeerslichtkasten niet wezenlijk veranderen doordat er reclame aan wordt gehangen en dat het in beide gevallen om meer dan 90% publieke dienstbaarheid gaat en daarmee om verplicht niet-ondernemingsvermogen, lijkt mij zeer feitelijk en geenszins onbegrijpelijk. Ook dit onderdeel strandt mijns inziens.

1.17. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep van ambtswege gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor feitelijk onderzoek.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten en het geschil

2.1. De belanghebbende is een gemeente. Zij heeft overeenkomsten gesloten met exploitanten van buitenreclame die zij tegen betaling een exclusief recht heeft verleend om reclame-objecten of reclame-boodschappen aan te brengen op gemeentelijke objecten of grond (zie 2.3 hieronder). Voor de verlening en het beheer van die concessies verricht zij werkzaamheden (zie 2.9 en 2.10 hieronder). Een en ander produceert significante overschotten boven de kosten. De Inspecteur acht haar ter zake daarvan vennootschapsbelastingplichtig. Hij heeft haar voor 2016 aangeslagen naar een belastbaar bedrag ad € 340.070 en haar bij beschikking € 17.037 aan belastingrente in rekening gebracht. Hij heeft de aanslag en de rentebeschikking ondanks bezwaar gehandhaafd, maar bij beschikking van 8 mei 2021 wel het belastbaar bedrag verminderd naar € 334.040 in verband met door de belanghebbende in de bezwaarfase opgevoerde additionele kosten ad € 6.030. De rentebeschikking is dienovereenkomstig verminderd.

2.2. Zowel in eerste als in tweede aanleg was in geschil of de belanghebbende met haar reclameactiviteiten een materiële onderneming drijft zoals bedoeld in art 2(1)(g) Wet Vpb en zo ja, of daarvoor dan de overheidstakenvrijstelling van artikel 8e(1)(b) Wet Vpb geldt. Gaat het om een onderneming en is de vrijstelling niet van toepassing, dan is in geschil of op de alsdan verplichte openingsbalans geactiveerd kunnen worden: (i) de waarde van haar vóór 1 januari 2016 met reclame-exploitanten gesloten contracten (en of ontvangsten daarop afgeboekt kunnen worden), en (ii) de voor de buitenreclame gebruikte 240 lichtmasten en 50 vri-kasten die op 1 januari 2016 eigendom van de belanghebbende waren (en of daarop kan worden afgeschreven).

2.3. Het Hof heeft de volgende passages uit de overeenkomsten met de exploitanten geciteerd:

Uit de overeenkomst met [C] :

Uit de overeenkomst met [B] :

Uit de overeenkomst met [E] :

Uit de overeenkomst met [F] :

Uit de (initiële) overeenkomst met [G] (thans genaamd [D] ):

Uit de overeenkomst met [D] (als addendum op de overeenkomst met [G] ):

“3. Artikel 3.1. tot en met 3.5 komen te vervallen. In plaats hiervan komt de volgende

bepaling te gelden:

2.4. De reclameobjecten (AO-reclameborden, rolvitrines, e.d.) worden geleverd door de exploitanten en door hen op gemeentegrond geplaatst of aan gemeente-eigendom bevestigd. De grond, de lichtmasten en vri-kasten zijn eigendom van de belanghebbende. De exploitatie van de reclameobjecten is voor rekening en risico van de exploitanten. De belanghebbende is verantwoordelijk voor de inrichting, het planmatig beheer en het onderhoud van de openbare ruimte in de gemeente.

2.5. Art 2:7(1) van de Algemene Plaatselijke Verordening (APV) 2009 staat onder voorwaarden toe om tijdelijk voorwerpen te plaatsen in de openbare ruimte, maar dat geldt niet voor reclame als bedoeld in de Reclameverordening 2005.1 Art. 2:1 Reclameverordening verbiedt reclame op, aan of bij onroerende zaken die zichtbaar zijn vanaf de openbare weg of andere publiek toegankelijke plaats, behalve voor opschriften en aankondigingen op door het bevoegde bestuursorgaan aangewezen zuilen, borden, muren of andere constructies.2 Hoofdstuk 3 Reclameverordening bevat specifieke verboden van onder meer reclameborden aan openbare verlichtingsmasten en reclame door aanbrenging of plaatsing van bewegwijzering aan of boven de weg.3 Het college van burgemeester en wethouders kan ontheffing verlenen4 en nadere regels stellen waaraan de reclame moet voldoen.5

2.6. Belanghebbendes ‘Uitwerking reclamebeleid Visie Openbare Ruimte [X] ’ van 28 november 2011 vermeldt:

2.7. Het Hof heeft belanghebbendes feitelijke werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteiten als volgt vastgesteld:

2.8. Deze werkzaamheden worden verricht door gemeenteambtenaren van verschillende afdelingen. De belanghebbende heeft dit voor het Hof als volgt toegelicht:

2.9. De belanghebbende heeft in 2016 t/m 2019 de volgende bedragen van de exploitanten ontvangen:

2.10. De aan de reclameactiviteiten toe te rekenen kosten in 2016 zijn als volgt:

2.11. De personeelskosten en overhead zijn voor 2016 als volgt gespecificeerd:

De Rechtbank Den Haag 6

2.12. De rechtbank overwoog dat voor een onderneming in fiscale zin nodig is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer om aldus winst te behalen die ook redelijkerwijs te verwachten valt7 en dat als het winstoogmerk ontbreekt, er toch een onderneming kan zijn als geconcurreerd wordt met andere ondernemingen. ’Normaal vermogensbeheer’ is geen onderneming.8 Elke afzonderlijke activiteit moet op haar ondernemingskarakter worden beoordeeld, waarvoor een zekere mate van zelfstandigheid van de activiteit vereist is. Als activiteiten naar hun aard verschillen, maar wel sterk zijn verweven, moeten zij gezamenlijke beoordeeld worden.9

2.13. In de aard van de activiteiten, van de bevoegdheid op grond waarvan zij worden uitgeoefend en van de afnemers10 zag de Rechtbank onvoldoende samenhang tussen de reclameactiviteiten en het beheer en de inrichting van het openbaar gebied om ze gezamenlijk op ondernemerschap te beoordelen. ‘Beheer en de inrichting van het openbaar gebied’ verschilt wezenlijk van het gelegenheid geven tot exploitatie van buitenreclame. Beheer en inrichting van het openbaar gebied is een publiekrechtelijke overheidstaak en gelegenheid geven tot exploitatie van buitenreclame is dat niet. Volgens de Rechtbank treedt de belanghebbende met de reclameactiviteiten niet op als overheidsorgaan, maar in een privaatrechtelijke hoedanigheid. De afnemers van de reclameactiviteit (de exploitanten) zijn ook anderen dan de afnemers van het beheer en de inrichting van het openbaar gebied (burgers of samenleving).11 Dat reclameobjecten worden geplaatst op grond die de belanghebbende beheert en inricht, maakte dat niet anders, nu de reclameactiviteiten niet voortvloeien uit het beheer of de inrichting van die gronden, aldus de Rechtbank. De reclameactiviteit moet daarom zelfstandig worden getoetst op ondernemerschap. Dat achtte de Rechtbank ook in overeenstemming met doel en strekking van art. 2(1)(g) Wet Vpb, nl. creëren van een gelijk fiscaal speelveld voor private ondernemingen en concurrerende overheidsondernemingen.

2.14. Een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid doet zich volgens de Rechtbank in het algemeen al snel voor, en voor het uitgeven van exploitatierechten zijn belanghebbendes werkzaamheden (zie 2.7-2.8 hierboven) meer dan voldoende. Die werkzaamheden worden door haar georganiseerd uitgevoerd en gegeven de aard van die activiteit is niet of nauwelijks kapitaal nodig. De Rechtbank concludeerde daarom tot een organisatie van kapitaal en arbeid. Zij constateerde verder dat de belanghebbende met marktpartijen wezenlijke tegenprestaties overeenkomt en zich dus beweegt op een markt van reclamemogelijkheden. Gelet op de langjarigheid van die overeenkomsten is volgens de rechtbank ook voldaan aan het duurzaamheidsvereiste. Volgens vaste jurisprudentie wordt verder een winststreven aanwezig geacht als feitelijk winst wordt behaald die niet overwegend het gevolg is van incidentele factoren en ook als weliswaar het statutaire doel niet is gericht op winst, maar wel structureel vermogensoverschotten worden behaald.12 De reden voor het streven naar of het behalen van winst en de winstbestemming doen daarbij niet ter zake.13 Uit de in 2016 t/m 2019 ontvangen vergoedingen en de in 2016 gemaakte kosten (€ 52.467, exclusief afschrijving) maakte de rechtbank op dat de belanghebbende structureel winst behaalt op haar reclameactiviteiten, zodat aan het winstoogmerk is voldaan. Aan het concurrentiecriterium van art. 4(a) Wet Vpb hoeft dan niet getoetst te worden.

2.15. De rechtbank concludeerde op grond daarvan dat belanghebbendes reclameactiviteiten voldoen aan alle vereisten van een onderneming in materiële zin. Aan de vraag of sprake is van (meer dan) normaal vermogensbeheer kwam de rechtbank daarom niet toe.

2.16. De Rechtbank verwierp belanghebbendes beroep op de overheidstakenvrijstelling ondanks haar betoog dat zij de enige is die over de objecten in de openbare ruimte beschikt, zodat de private markt de dienst niet kan aanbieden, zij het van belang achtte om de dienst aan te bieden mede om het straatbeeld te beschermen en vanwege (kostenbesparing bij) informatievoorziening onder meer in het kader van culturele of maatschappelijke evenementen in de gemeente, en de inrichting van de openbare ruimte een (uitsluitende) overheidsbevoegdheid is. De rechtbank zag er desondanks geen activiteit in “in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid”. Gelegenheid geven tot exploitatie van buitenreclame is niet bij wet aan de belanghebbende opgelegd in haar hoedanigheid als overheidslichaam en vloeit ook niet voort uit het beheer of de inrichting van gemeentelijke grond. De rechtbank kwam daarom niet toe aan het subsidiaire criterium voor toepassing van de overheidstakenvrijstelling, nl. dat niet in concurrentie wordt getreden met privaatrechtelijke ondernemingen.

2.17. Niet in geschil was dat de opbrengst uit de reclameactiviteit in 2016 € 386.507 bedraagt en dat er € 52.467 aan kosten aan moet worden toegerekend. De belanghebbende stelde echter dat de met de exploitanten vóór 1 januari 2016 gesloten overeenkomsten op de openingsbalans moeten worden geactiveerd voor € 2.5 mio en dat de in 2016 uit die overeenkomsten vloeiende vergoedingen ad € in totaal 386.507 daarvan moeten worden afgeboekt. De Rechtbank overwoog daaromtrent dat de openingsbalans de onbelaste en belaste perioden scheidt en dient om de totaalwinst te kunnen bepalen. Daarop moeten alle relevante bezittingen en schulden staan voor de WEV omdat anders verliezen of winsten uit de onbelaste periode naar de belaste periode kunnen verschuiven, of andersom.14 De lopende overeenkomsten zijn volgens de Rechtbank echter geen bezittingen in die zin en kunnen daarom niet worden geactiveerd, zodat afboeking niet aan de orde is.15 Activering zou er toe leiden dat nog te ontvangen vergoedingen van de belaste naar de onbelaste sfeer verschuiven. De belanghebbende heeft zich echter slechts verplicht om het recht te zullen leveren om buitenreclame te exploiteren in de periode waarop de vergoeding betrekking heeft. Bij het sluiten van de overeenkomst wordt nog geen winst behaald, aldus de Rechtbank; dat gebeurt pas als de vergoeding wordt ontvangen.

2.18. De Rechtbank oordeelde ten slotte dat ook de lichtmasten en vri-kasten niet kunnen worden geactiveerd en afgeschreven omdat karakter en functie van een lichtmast of een vri-kast niet wezenlijk veranderen door aanbrenging van een reclameobject of reclameboodschap. Zij worden ook dan nog steeds voor 90% of meer gebruikt voor het onbelaste beheer en de onbelaste inrichting van de openbare ruimte, zodat zij geen keuzevermogen zijn, maar verplicht niet-ondernemingsvermogen.

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 16

2.19. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daartegen ongegrond verklaard. Hij heeft op basis van de overeenkomsten met de exploitanten en de overige feiten belanghebbendes reclameactiviteit gekwalificeerd als het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan de exploitanten om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclame-doeleinden. Voor de beoordeling van het ondernemingskarakter daarvan en van mogelijke toepasselijkheid van de overheidstakenvrijstelling achtte hij niet relevant dat de APV en de Reclameverordening uitgaan van een reclameverbod in de openbare ruimte en dat de belanghebbende bevoegd is om daarvan ontheffing te verlenen. De belanghebbende heeft haar bevoegdheid gebruikt om exploitanten een exclusief recht te verlenen om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden; zij genereren daarmee advertentie-inkomsten en zijn bereid de belanghebbende daarvoor een veelal jaarlijkse vergoeding te betalen. Dat daarbij delen van de publieke ruimte ter beschikking worden gesteld achtte het Hof van ondergeschikte betekenis, zodat de reclame-activiteit volgens hem niet vergelijkbaar is met verhuur van onroerende zaken.

2.20. Ook het Hof heeft belanghebbendes betoog verworpen dat voor de ondernemings-beoordeling haar reclameactiviteiten tezamen moeten worden beschouwd met het beheer van de openbare ruimte17 en dat deze geclusterde activiteiten per saldo duurzaam verlieslatend zijn en daarom geen onderneming zijn. Het hof heeft de gezamenlijke reclameactiviteiten van de belanghebbende als één zelfstandige activiteit beschouwd. Die activiteit is voldoende zelfstandig en onvoldoende verweven met beheer van de openbare ruimte. De aard van de reclameactiviteit verschilt wezenlijk van die van beheer van de openbare ruimte en de belanghebbende treedt met haar reclameactiviteit en haar openbare ruimtebeheer niet als eenheid op in het maatschappelijke verkeer, aldus het Hof.

2.21. Ook het Hof achtte het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden niet vergelijkbaar met verhuur van delen van de openbare ruimte. Hij zag evenmin aanleiding om te toetsen of sprake zou zijn van normaal of verdergaand vermogensbeheer omdat zijns inziens de verlening van het exploitatierecht niet voortkomt uit een vermogensbestanddeel van de belanghebbende. Bij gebrek aan een aan te wijzen vermogensbestanddeel kan volgens het Hof geen sprake zijn van vermogensbeheer zodat aan de vraag naar de aard van enig vermogensbeheer niet wordt toegekomen. Het hof verwierp daarom ook belanghebbendes vertrouwensberoep op gepubliceerd beleid van de Belastingdienst over welke soort en mate van arbeid vereist is voordat verhuur van vastgoed als een onderneming wordt aangemerkt.

2.22. Belanghebbendes feitelijke werkzaamheden voor de reclameactiviteiten (zie 2.7-2.8 hierboven) achtte het Hof voldoende om de voor een onderneming vereiste arbeid verricht te achten. Omdat hij de vraag naar normaal vermogensbeheer niet relevant achtte, betrok hij in die arbeid ook de werkzaamheden voorafgaande aan het sluiten van de overeenkomsten.

2.23. Het Hof oordeelde op die basis dat belanghebbendes reclameactiviteiten fiscaalrechtelijk een materiële onderneming zijn. Voor dat geval beriep de belanghebbende zich op de overheidstakenvrijstelling van art. 8e(1)(b) Wet Vpb. Het Hof heeft de MvT bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen (zie onderdeel 6.1-6.2 bijlage) geciteerd en constateerde dat niet in geschil was dat de reclameactiviteit geen bij wet opgelegde taak is en dat de belanghebbende daarmee niet als overheid handelde voor de toepassing van de Wet OB 1968. Dan gaat het om invulling van een open norm, aldus het Hof. Dat de belanghebbende de reclameactiviteiten tot haar taken heeft gerekend, maakt hen nog geen overheidstaak in de zin van art. 8e(1)(b) Wet Vpb. Volgens het Hof zijn zij geen dergelijke overheidstaak omdat zij niet bij wet aan de belanghebbende zijn opgelegd in haar hoedanigheid als overheidslichaam en omdat, uitgaande van een reclameverbod, met het gelegenheid geven tot exploitatie van buitenreclame niet het aan een overheidstaak gekoppelde belang van de samenleving wordt gediend. Het Hof achtte het bovendien aannemelijk dat ook private partijen reclameruimte aanbieden in de openbare ruimte zoals de reclame-uitingen in NS-stations, in en op stadsbussen, vrachtwagens en op steigerdoeken, zodat de belanghebbende in concurrentie treedt met private partijen. Ook om die reden is de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing, aldus het Hof.

2.24. De belanghebbende moest per 1 januari 2016 dus een fiscale openingsbalans opstellen voor haar reclameactiviteiten. Ook volgens het Hof konden de toen lopende contracten met de reclame-exploitanten niet geactiveerd worden voor het bedrag van de daarmee te behalen winst omdat de eruit te verwachten inkomsten rechtstreeks staan tegenover nog door de belanghebbende jegens die exploitanten te leveren prestaties, nl. het in de belaste periode aan de exploitanten blijven verlenen van het exclusieve recht om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden. De inkomsten uit die lopende contracten behoren in zoverre tot belanghebbendes omzet, aldus het Hof. Als aan de lopende contracten op 1 januari 2016 al een waarde kan worden toegekend die is ontstaan door belanghebbendes reclameactiviteiten in de onbelaste periode, dan is activering volgens het Hof nog steeds niet mogelijk gelet op HR BNB 2007/81 (zie 7.4 bijlage), welk arrest activering van goodwill verbood bij de overgang van een stichting van onbelast naar belast als gevolg van het ontstaan van winststreven. Het Hof zag niet in waarom dat anders zou zijn als de sfeerovergang geen gevolg is van het ontstaan winststreven, maar van een wetswijziging zoals in casu. De wetsgeschiedenis vermeldt ook expliciet dat bij een overgang van onbelast naar belast geen incidenteel fiscaal voor- of nadeel behoort te ontstaan dat concurrentie-verhoudingen verstoort.18 In contracten belichaamde toekomstige winstcapaciteit moet volgens het Hof tot uitdrukking komen in de jaren waarin de winst wordt gerealiseerd. Ten overvloede merkte het Hof op dat als er al een verschil zou zijn tussen belanghebbendes geval en HR BNB 2007/81, art. 33 Wet Vpb voorschrijft dat de lopende contracten, die volgens het Hof immateriële activa zijn in de zin van die bepaling, moeten worden gewaardeerd op kostprijs minus gewone afschrijvingen. Nu de belanghebbende niet duidelijk heeft gemaakt tot welke openingsbalanswaardering en eventuele afschrijving in 2016 dit leidt, baat een mogelijk verschil met HR BNB 2007/81 haar niet, aldus het Hof.

2.25. Evenmin als de rechtbank achtte het Hof het mogelijk de lichtmasten en vri-kasten te activeren en af te schrijven. Hij achtte het oordeel van de Rechtbank op dit punt (zie 2.18 hierboven) juist en op goede gronden gegeven.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2. De belanghebbende stelt drie middelen voor. Middel 1 acht art. 2(1)(g) Wet Vpb 1969 en/of art. 8:77 Awb geschonden doordat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbendes reclameactiviteiten een onderneming zijn. middelonderdeel 1a bestrijdt ’s Hofs oordeel dat de reclame-activiteiten geen verhuur van delen van de openbare ruimte zijn en dat daarom niet wordt toegekomen aan de beoordeling of sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. De aard van de reclameactiviteiten en de daarmee gepaard gaande werkzaamheden zijn volgens de belanghebbende juist in hoge mate vergelijkbaar met de aard van vastgoedverhuur en de werkzaamheden die daarmee gepaard gaan en de reclame-exploitant verbindt zich tot een tegenprestatie vergelijkbaar met huurpenningen. De belanghebbende heeft haar werkzaamheden vergeleken met die bij verhuur zoals opgenomen in de Praktijkhandleiding bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten:19

3.3. Uit deze vergelijking volgt volgens de belanghebbende dat haar reclame-werkzaamheden nagenoeg geheel overeenkomen met de werkzaamheden bij verhuur van onroerende zaken buiten het kader van een onderneming, i.e. bij normaal vermogensbeheer. Daarom is ’s Hofs oordeel onjuist of onbegrijpelijk. Gezien de vergelijkbaarheid met verhuur van onroerende zaken, had het hof wel degelijk moeten beoordelen of haar reclameactiviteiten naar aard en omvang meer omvatten dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk. Volgens de belanghebbende kunt u zonder verwijzing zelf oordelen dat het dossier geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat sprake is van normaal vermogensbeheer.

3.4. Middelonderdeel 1b acht ’s hofs oordeel over de voor een onderneming vereiste arbeid onjuist is of onvoldoende gemotiveerd. Volgens de belanghebbende valt uit zijn uitspraak niet af te leiden of het gaat om kwalificerende arbeid. Als het Hof wel is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, is zijn oordeel onbegrijpelijk in het licht van de door hem in r.o. 2.7 en 2.8 opgesomde werkzaamheden, zie geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de gemeente met de reclameactiviteiten geen onderneming drijft, aldus de belanghebbende.

3.5. Middel 2 betoogt subsidiair dat art. 8e(1)(b) Wet Vpb en/of art. 8:77 Awb zijn geschonden doordat het Hof de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing heeft geacht middelonderdeel 2a bestrijdt het oordeel dat de reclameactiviteiten niet kunnen worden gezien als overheidstaak zoals bedoeld in art. 8e(1)(b) Wet Vpb. De belanghebbende handelt met de reclameactiviteiten wel degelijk ‘als overheid’, aldus dit onderdeel, zodat die activiteiten de uitvoering van een overheidstaak zijn in de zin van art. 8e(1)(b) Wet Vpb.

3.6. Middelonderdeel 2b bestrijdt ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende in concurrentie treedt met private partijen en de overheidstakenvrijstelling ook daarom niet van toepassing is. Nu de gemeente als enige kan beschikken over de gemeentegrond en de gemeentelijke objecten waaraan de reclame wordt bevestigd, zijn er volgens de belanghebbende geen private partijen die vergelijkbare werkzaamheden uitoefenen. De werkzaamheden van de gemeente kunnen dan niet ten koste gaan van het debiet van private ondernemingen. Aan het concurrentiecriterium is daarom niet voldaan.

3.7. Middel 3 betoogt meer subsidiair dat art. 8 Wet Vpb jo. art. 3.9 Wet IB, art. 33 Wet Vpb en/of art. 8:77 Awb zijn geschonden doordat het Hof activering op de openingsbalans heeft afgewezen van (i) de op 1 januari 2016 lopende contracten met de reclame-exploitanten en (ii) de lichtmasten en vri-kasten. Middelonderdeel a bestrijdt dat HR BNB 2007/81 (merchandising -rechten niet activeerbaar), dat voortbouwde op HR BNB 1991/90 (goodwill niet activeerbaar) in de weg staat aan activering van de lopende contracten, op twee gronden: (i) de inbreuk die die arresten op grond van een redelijke wetstoepassing maken op de hoofdregel van activering voor de WEV is volgens de belanghebbende beperkt tot gevallen waarin belastingplicht ontstaat doordat een lichaam dat eerst niet naar winst streefde, naar winst is gaan streven. Die redelijkheidsoverweging acht zij niet van toepassing als de belastingplicht ontstaat door wetswijziging. ‘s Hofs argument dat incidentele voor- of nadelen die de concurrentieverhoudingen kunnen verstoren, moeten worden voorkomen, acht de belanghebbende niet valide in het licht van art. 33 Wet Vpb, dat uitbreiding van HR BNB 1991/90 en HR BNB 2007/81 naar gevallen waarin belastingplicht ontstaat door wetswijziging onnodig maakt; (ii) die arresten zien enkel op goodwill en merchandising rechten en niet op andere activa en passiva zoals lopende contracten met reclame-exploitanten. De actiefpost voor die lopende contracten moet volgens de belanghebbende worden aangemerkt als ‘toekomstige vordering’ en niet als immaterieel vast actief. Het Hof heeft de lopende contracten ten onrechte als immaterieel actief onder het activeringsverbod van art. 33 Wet Vpb laten vallen, aldus de belanghebbende.

3.8. Middelonderdeel 3b acht onjuist of onvoldoende gemotiveerd het oordeel van Hof en rechtbank dat de lichtmasten en vri-kasten voor 90% of meer worden gebruikt voor de (onbelaste) beheer en inrichting van het openbaar gebied. Uit ’s Hofs uitspraak wordt niet duidelijk hoe het Hof heeft beoordeeld of is voldaan aan het 90% criterium. De belanghebbende heeft bij het Hof gesteld dat zij de desbetreffende lichtmasten en vri-kasten tot het ondernemingsvermogen mag rekenen omdat die niet alleen als openbare lichtbron fungeren (niet-ondernemingssfeer), met name niet bij daglicht, maar ook als reclamedragers (ondernemingssfeer). De reclameobjecten zijn ook overdag zichtbaar, als de masten geen licht geven. De lichtmasten vervullen dus slechts de helft van de tijd een functie buiten de ondernemingssfeer en overdag een functie in de ondernemingssfeer. Zij zijn daarom volgens de belanghebbende keuzevermogen. Dat geldt ook voor de vri-kasten, omdat de oppervlakte daarvan door reclame-exploitanten wordt gebruikt voor het uiten van reclame en zij dus niet slechts ten dienste staan van verkeerslichten (niet-ondernemingssfeer). De belanghebbende verzoekt u om een praktische regel te formuleren waarmee de praktijk uit de voeten kan.

3.9. De Staatssecretaris betoogt bij verweer ad middel 1 dat de belanghebbende een dienst verleent die in concurrentie met andere aanbieders van reclameruimte in de markt wordt gezet. Anders dan bij verhuur van onroerende zaken blijven de desbetreffende delen van de openbare ruimte (de reclamedragers en -objecten in eigendom van de belanghebbende) volledig beschikbaar voor het publieke doel waarvoor deze bestemd zijn. De reclamedragers en -objecten worden voor meer dan 90% gebruikt voor onbelaste 'beheer en inrichting van het openbaar gebied'. Ook daarom acht hij een afzonderlijke normaal-vermogensbeheer-toets niet aan de orde. Er is geen vruchtdrager die op zichzelf tot een bepaalde directe of indirecte opbrengst leidt. Aard, functie en bestemming van de reclamedragers en -objecten impliceren evenmin de intentie van de belanghebbende om ze te gebruiken als beleggingsobject. De belanghebbende heeft met kapitaal en arbeid een meerwaarde gecreëerd door een prestatie op de markt aan te bieden waarmee een advertentiemarkt in buitenreclame wordt gecreëerd mat aanbod van exclusieve rechten, aldus de Staatssecretaris. Zonder de gemeentelijke arbeid zou er geen opbrengstenstroom zijn. Het betoog dat, als de vergelijking met de verhuur van onroerende zaken niet opgaat, geen sprake zou zijn van kwalificerende arbeid, kan de Staassecretaris niet volgen.

3.10. Ad middel 2 betoogt de Staatssecretaris dat activiteiten die een gemeente tot haar taken rekent daarmee niet per definitie een overheidstaak zijn. Dat valt ook niet op de te maken uit de parlementaire geschiedenis. De burger is in beginsel niet gebaat met reclame-uitingen in de publieke ruimte, aldus de Staatssecretaris. Met betrekking tot het concurrentiecriterium meent hij dat advertentieruimte op stations, stads- en streekvervoer, vrachtwagens, steigerdoek, etc. voor de afnemer inwisselbaar zijn met de door de belanghebbende aangeboden reclameruimte. Zij handelt in hetzelfde privaatrechtelijke regime als de met haar concurrerende andere aanbieders van reclameruimte in de openbare ruimte.

3.11. Ad middelonderdeel 3a merkt de Staatssecretaris op dat de belanghebbende haar prestaties op 1 januari 2016 nog niet heeft geleverd. Juist voor toekomstige vorderingen – aldus kwalificeert de belanghebbende de lopende contracten – geldt dat de prestatie nog verricht moet worden. Belanghebbendes standpunt verplaatst nog te ontvangen vergoedingen van de belaste naar de onbelaste sfeer en kan dus niet worden gevolgd, gelet op HR BNB 2007/81. De Staassecretaris wijst er op dat het activeringsverbod van HR BNB 1991/90 voor goodwill in HR BNB 2007/81 niet alleen is doorgetrokken naar merchandising- rechten, maar ook naar toekomstige opbrengsten uit reeds gesloten sponsorcontracten. De Inspecteur heeft bovendien gemotiveerd betoogd dat aan de lopende contracten op 1 januari 2016 geen waarde toekomt. Als aan de lopende contracten op 1 januari 2016 al een waarde toekomt die is ontstaan door belanghebbendes reclameactiviteiten in de onbelaste periode, kan die niket geactiveerd worden omdat eventuele in de contracten belichaamde toekomstige winstcapaciteit in dat geval tot uitdrukking moet komen in de jaren waarin die winst wordt gerealiseerd, aldus de Staatssecretaris. Hij ziet ten slotte niet in waarom vlottende activa zoals de lopende contracten (een niet-stoffelijk actief) geen immateriële activa in de zin van art. 33 Wet Vpb zouden zijn, te minder nu u in HR BNB 2007/81 ook sponsoringcontracten onder het activeringsverbod heeft gebracht.

3.12. Ad onderdeel 3b meent de Staatssecretaris dat het Hof door zich te verenigen met het oordeel van de Rechtbank en de gronden waarop dat berust, op goede gronden terecht heeft geoordeeld dat de lichtmasten en vri-kasten evenmin kunnen worden geactiveerd en afgeschreven.

3.13. De belanghebbende beperkt haar repliek tot het verweer van de Staatssecretaris tegen middel 3. Bij diens stelling dat de Inspecteur gemotiveerd betoogd heeft dat aan de lopende contracten op 1 januari 2016 geen waarde toekomt, moet voor ogen worden gehouden dat die waarde niet in geschil was. Het Hof heeft zich er niet over uitgelaten omdat hij activering van de contracten überhaupt niet mogelijk achtte. Als u oordeelt dat zij wel kunnen worden geactiveerd, dan moet de WEV ervan door het verwijzingshof worden onderzocht, aldus de belanghebbende.

3.14. Haar standpunt leidt er volgens haar niet toe dat de nog te ontvangen vergoedingen van belast naar onbelast overgaan. Door een in de onbelaste periode gesloten contract voor de WEV op de openingsbalans op te nemen, wordt de winst op dat contract behaald, toegerekend aan de onbelaste periode. Dat is geen ‘overgaan’, maar afbakening of toedeling van baten en lasten.

3.15. Ad het standpunt van de Staatssecretaris dat het gaat om toekomstige opbrengsten merkt de belanghebbende op dat het ook bij een verhuurd pand – dat wél op de openingsbalans wordt geactiveerd – om ‘toekomstige opbrengsten’ gaat. Als u het standpunt van de Staatssecretaris volgt, hoeveel van de waarde/winst van de contracten wordt dan aan de onbelaste en hoeveel aan de belaste periode toegerekend? De contracten zijn gesloten in de onbelaste periode en worden slechts deels uitgevoerd in de belaste periode. Hoe wordt de waarde/winst dan verdeeld over het binnenhalen van het contract (een belangrijk moment voor een onderneming) en de uitvoering ervan? Dan ontstaan veel nieuwe, haast onoplosbare extra (waarderings)problemen. De belanghebbende meent daarom dat u in casu bij de hoofdregel blijft en de uitzonderingen in HR BNB 1991/90 en HR BNB 2007/81 tot die gevallen beperkt.

3.16. Ad het waarderingsvoorschrift voor immateriële activa in art. 33 Wet Vpb stelt de belanghebbend dat als voor de invulling van dat begrip niet kan worden aangesloten bij 'immateriële vaste activa’ in het jaarrekeningenrecht, zoals het Hof en de Staatssecretaris menen, dan kan worden aangesloten bij de 'administratieve en boekhoudkundige praktijk’, zoals weergegeven in de brief van de Minister van Economische Zaken van 21 januari 1998 (Kamerstukken II 1997/98, 25 080, nr. 27), die vermeldt:

4. Beoordeling

4.1. Het concurrentiecriterium is geen onderdeel van de materiële onderneming-toets, die inhoudt dat het om een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal moet gaan waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer om winst te behalen die redelijkerwijs ook verwacht kan worden. Het concurrentiecriterium geldt alleen (i) als uitzondering op de overheidstakenvrijstelling; (ii) bij de toepassing van art. 4(a) Wet Vpb, i.e. als vervanging van een eventueel ontbrekend winststreven bij beperkte belastingplicht (zie 5.22 bijlage); en (iii) als hulpmiddel om het winstoogmerkcriterium te objectiveren als een beperkt belastingplichtige wisselende resultaten behaalt (zie 5.20 bijlage).

4.2. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming heeft het Hof mijns inziens belanghebbendes reclameactiviteit correct omschreven als het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden.

Middelonderdeel 1a en van ambtswege – organisatie van arbeid én kapitaal?

4.3. ‘s Hofs oordeel dat de terbeschikkingstelling van publieke ruimte bij de concessieverlening van ondergeschikte betekenis is, nu die publieke ruimte geheel dienstbaar blijft aan de publieke dienst en dus in die zin niet beschikbaar wordt gesteld – waardoor niet die ruimte, maar de concessieverlening de meerwaarde creëert - lijkt mij een feitelijk oordeel dat niet onbegrijpelijk is en daarmee in cassatie onaantastbaar.

4.4. ’s Hofs oordeel dat er geen relevant vermogensbestanddeel valt aan te wijzen, lijkt mij problematischer. Volgens art. 3:6 BW is een vermogensrecht een recht dat overdraagbaar is of ertoe strekt de rechthebbende stoffelijk voordeel te verschaffen of is verkregen in ruil voor stoffelijk voordeel. De verleende concessies lijken mij daar onder te vallen, zodat ’s Hofs oordeel dat er geen vermogensbestanddeel is, mij niet begrijpelijk voorkomt.

4.5. Van ambtswege acht ik ‘s Hofs oordeel ook om andere reden niet begrijpelijk. Als, zoals het Hof meent, bij de concessieverlening en -beheer geen vermogensbestanddeel is betrokken en daarom niet toegekomen wordt aan de vraag naar al dan niet bovennormaal vermogens beheer, rijst de vraag hoe die verlening en dat beheer dan desondanks een organisatie van kapitaal en arbeid kan zijn. De lichtmasten en de vri-kasten zijn volgens het Hof immers evenmin ondernemingsvermogen omdat zij voor meer dan 90% voor de openbare dienst in gebruik blijven en dus verplicht niet-ondernemingsvermogen zijn. De factor kapitaal lijkt dan te ontbreken, waardoor niet begrijpelijk is ’s Hofs aansluiting bij de opvatting van de partijen dat die factor niet ontbreekt. Als er geen relevant vermogensbestanddeel is, is er immers geen kapitaal en om die reden geen onderneming. Is er wel een relevant vermogensbestanddeel, dan moet mijns inziens wel degelijk beoordeeld worden of dat vermogensbestanddeel belegd wordt (normaal vermogensbeheer) of (aldus HR BNB 1994/319; zie 5.10 bijlage) rendabel gemaakt wordt door arbeid die naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen die het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. Ik merk daarbij op dat de omvang van de overschotten er wel op wijst dat een aanzienlijk hoger rendement wordt bereikt dan bij normaal vermogensbeheer, maar de vraag rijst wát hier rendeert. Is er wél een relevant vermogensbestanddeel, dan zal ook gemotiveerd moeten worden waarom de uitbating ervan niet vergelijkbaar is met verhuur. ‘s Hofs oordeel dat er geen vermogensbestanddeel is, lijkt tenslotte ook niet verenigbaar met zijn oordeel dat de verleende concessies wel degelijk immateriële activa zijn in de zin van art. 33 Wet Vpb; activa zijn immers vermogensbestanddelen.

4.6. Met de Staatssecretaris meen ik dat de gemeente een meerwaarde heeft gecreëerd met de creatie van een advertentiemarkt in buitenreclame door aanbieding van exclusieve rechten, maar de vraag is dus of daar kapitaal mee gemoeid is (en voldoende arbeid). Mede gezien het grote positieve verschil tussen opbrengsten en toerekenbare kosten, lijkt de verrichte arbeid zeker gericht op creatie van die meerwaarde, maar welk kapitaal is ingezet? Als een kerkbestuur tegen periodieke betaling een exclusief recht aan een exploitant geeft om aan de zijmuren van de overigens alleen voor de eredienst gebruikte kerkgebouwen (passende) reclameboodschappen te bevestigen, zijn die concessieverlening en het beheer ervan dan een organisatie van kapitaal en arbeid? De kerkgebouwen zijn verplicht niet-ondernemingsvermogen, zodat het, wat het kapitaal betreft, alleen om de concessie kan gaan, die het Hof in strijd met zijn oordeel dat een onderneming bestaat, niet als vermogensbestanddeel heeft aangemerkt.

4.7. Dan de arbeid. Anders dan de belanghebbende, zie ik geen overtuigende parallel met verhuur van onroerende zaken. De betrokken lichtmasten en stoplichtkasten zijn immers verplicht niet-ondernemingsvermogen omdat zij geheel door de eigenaar zelf (de gemeente) gebruikt blijven worden voor de openbare dienst en dus in die zin niet beschikbaar worden gesteld aan de concessionaris voor gebruik volgens hun bestemming. Dat gebruik blijft volledig bij de eigenaar. Maar aan de vraag naar de toerekenbare arbeid komt men pas toe als er kapitaal is dat als ondernemingsvermogen aangemerkt zou kunnen worden.

4.8. Ik acht ’s Hofs oordeel op grond van het voorgaande niet begrijpelijk, noch voor wat betreft het vereiste kapitaal, noch voor wat betreft de vereiste arbeid. De zaak moet mijns inziens terug naar de feitenrechter voor een nieuwe feitelijke beoordeling van het ondernemingskarakter van de gemeentelijke concessieverlening, met name van de vragen waar het vereiste kapitaal is en of de aan de concessieverlening en -beheer bestede arbeid voldoende is voor het aannemen van een onderneming.

Middelonderdeel 1b – ‘kwalificerende’ arbeid bij afwezigheid van vastgoedverhuurparallel

4.9. Aan de overige middelen kom ik dan niet toe, maar ik ga er volledigheidshalve op in. Voor het geval u ’s Hofs verwerping van de parallel met vastgoedverhuur in stand laat, bestempelt middel 1(b) als onjuist ‘s Hofs oordeel dat voldoende arbeid is verricht omdat uit ‘s Hofs uitspraak niet valt op te maken of hem voor ogen stond dat het om kwalificerende arbeid moet gaan. Is het Hof wel uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, dan acht de belanghebbende ‘s Hofs oordeel onbegrijpelijk in het licht van de door het Hof opgesomde werkzaamheden (zie 2.7 en 2.8 hierboven), die volgens haar geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat zij met de concessieverlening niet de vereiste arbeid verricht. Gegeven dat dit middelonderdeel ervan uitgaat dat de concessieverlening niet vergelijkbaar is met verhuur van vastgoed, lijkt het mij ongegrond. ’s Hofs oordeel houdt voor dat geval in dat met de door hem opgesomde werkzaamheden de voor een onderneming vereiste arbeid is verricht. Dat oordeel verraadt mijns inziens voor dat geval geen onjuiste rechtsopvatting en het lijkt mij vergaand verweven met waardering van feiten die in cassatie niet op juistheid wordt getoetst. Gegeven die opsomming van gemeentelijke werkzaamheden voor verlening en beheer van de concessies, lijkt het mij niet onbegrijpelijk.

Middel 2 – overheidstakenvrijstelling?

4.10. Onderdeel 2(a) betoogt subsidiair (als wél een onderneming wordt aangenomen) dat de gemeente met de concessieverlening als overheid handelt, zodat het om (vrijgestelde) uitvoering van een overheidstaak gaat ex art. 8e(1)(b) Wet Vpb. Met de belanghebbende meen ik dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat, doordat het belang van de samenleving niet wordt gediend, van een overheidstaak geen sprake is. Dat vereiste volgt niet uit de wet of de parlementaire geschiedenis en die maatstaf lijkt mij daarom niet beslissend. Acht u deze maatstaf rechtens niet onjuist, dan meen ik dat ’s Hofs oordeel onvoldoende is gemotiveerd omdat hij dan onvoldoende is ingegaan op belanghebbendes stelling dat de gemeentelijke regulering van reclame (een verbod met mogelijke ontheffingen) mede is ingegeven doordat buitenreclame dan kan worden ingezet voor gemeentelijke doelen zoals informatievoorziening in verband met gemeentelijke evenementen en doordat aldus reclamevervuiling kan worden tegengegaan. Dit baat de belanghebbende mijns inziens echter niet omdat daarmee haar concessieverlening nog geen overheidstaak is en verder onderzoek daarnaar geen zin heeft omdat het Hof ook - en mijns inziens wél voldoende gemotiveerd - heeft geoordeeld dat de belanghebbende met haar concessieverlening feitelijk in concurrentie treedt met private partijen. Dat alleen zij kan beschikken over gemeentelijke grond en objecten waar de reclame aan wordt bevestigd, impliceert niet dat er geen private partijen zijn die reclameruimte aanbieden in de publieke ruimte, zoals het Hof feitelijk, onder aanvoering van vele voorbeelden en mijns inziens aldus voldoende gemotiveerd, heeft geoordeeld. De Reclameverordening regelt niets voor het in de gemeente gelegen NS-station omdat dat een publieke ruimte is die wordt beheerd door een private partij. Wat betreft steigerdoeken bepaalt art. 3.8 Reclameverordening dat het reclameverbod daarvoor niet geldt als de steiger is geplaatst voor een rechtens toegestane (ver)bouw. Het verbod om op of aan de weg met rijdende voertuigen reclame te maken geldt volgens art. 3.9 Reclameverordening niet voor rijdende voertuigen die niet uitsluitend of in hoofdzaak voor reclamedoeleinde zijn ingericht of gebezigd. Art. 3.10 bevat een vergelijkbare bepaling voor geparkeerde voertuigen. ‘Bussen’ vallen kennelijk niet onder ‘voertuigen’ in de zin van de Reclameverordening; mij is niet duidelijk of daarop reclame mag worden gemaakt, maar ook bij veronachtzaming van bussen heeft het Hof mijns inziens voldoende gemotiveerd geoordeeld dat ook private partijen significant in de openbare ruimte reclameruimte aanbieden en dat de belanghebbende met hen concurreert.

4.11. Daarop strandt mijns inziens ook middelonderdeel 2(b).

Middelonderdeel 3a – activering van de op 1 januari 2016 lopende contracten?

4.12. Onderdeel 3(a) betoogt meer subsidiair dat HR BNB 2007/81, dat activering van merchandising -rechten en toekomstige sponsoring-opbrengsten op de openingsbalans van een belastingplichtig wordende stichting verbood (zie onderdeel 7.4 van de bijlage), om twee redenen niet in de weg staat aan activering van de op 1 januari 2016 lopende contracten met reclame-exploitanten voor hun waarde in het economische verkeer (WEV): (i) in dat arrest en in HR BNB 1991/90 (dat activering afwees van winstcapaciteit ontstaan in de niet-belaste periode; zie onderdeel 7.3 van de bijlage) week u weliswaar af van de hoofdregel dat activa en passiva op de openingsbalans op WEV moeten worden gewaardeerd, maar volgens de belanghebbende alleen voor gevallen waarin belastingplicht ontstaat doordat een lichaam dat eerst niet naar winst streefde, daar wel naar gaat streven (in belanghebbendes geval daarentegen ontstaat de belastingplicht door wetswijziging), en (ii) die arresten zien op goodwill en merchandising rechten die u op grond van een redelijke wetstoepassing niet activeerbaar achtte omdat zij waren gebaseerd op winstgenererend vermogen verkregen door activiteiten die geacht waren te zijn verricht zonder ermee naar winst te hebben gestreefd. Het volgens de belanghebbende waardecreërende feit was in haar geval het binnenhalen van een winstgevend contract en dat gebeurde in de onbelaste periode. De winst moet daarom aan die periode worden toegerekend, aldus de belanghebbende. Dat na het ontstaan van belastingplicht nog prestaties over en weer worden verricht, voegt volgens haar geen waarde meer toe.

4.13. De belanghebbende meent echter ook dat de door haar gewenste actiefpost een toekomstige vordering weergeeft. Een toekomstige vordering lijkt mij niet activeerbaar, net zomin als een nog niet bestaande schuld passiveerbaar is. ’s Hofs oordeel dat de in de belaste periode uit de concessies te verwachten inkomsten bij voortduring rechtstreeks staan tegenover de in de toekomst (in de belaste periode) nog door de belanghebbende te leveren prestaties, lijkt mij correct voor zover dat in cassatie beoordeeld kan worden, gegeven dat het om uitleg van contracten en waardering van feiten gaat. ‘s Hofs gevolgtrekking dat er daarom op het moment van sfeerovergang niets te activeren valt, verraadt mijns inziens geen onjuist rechtsinzicht. De belanghebbende heeft kennelijk niet gesteld dat haar contracten meer waard waren dan de contante waarde van de bedongen toekomstige cash flow minus de te verwachten kosten, dus meer waard waren dan de toekomstige omzet minus de toekomstige kosten, die alle in de belaste periode vallen. De contracten zijn mogelijk voor de exploitanten wel activeerbaar voor zover andere exploitanten bereid zouden zijn te betalen voor contractoverneming, maar dat gaat de belanghebbende niet aan en dat heeft zij wellicht ook contractueel uitgesloten.

4.14. Met Coebergh (zie 7.7 bijlage) meen ik dat uw oordeel in HR BNB 2007/81 en HR BNB 1991/90 niet alleen ziet op verenigingen en stichtingen die belastingplichtig worden door naar winst te gaan streven en ook niet alleen op merchandising -rechten en goodwill , maar dat het er om gaat dat het juiste resultaat in de heffing wordt betrokken. Als activering tegen WEV – aangenomen dat die er is op 1 januari 2016 - tot een onjuiste uitkomst leidt, zoals in casu, door opbrengst- en winstterugschuiving naar de onbelaste periode, moet van die waarderingsregel worden afgeweken. Net als in de zaak HR BNB 1991/90 komt in casu het gemeentelijke ‘winvermogen’ tot uitdrukking in de winsten die nadien in de periode van belastingplicht in feite worden behaald. De Staatssecretaris merkt ook terecht op dat het activeringsverbod in HR BNB 2007/81 ook zag op de toekomstige opbrengsten van vóór ingang van de belastingplicht al gesloten sponsoringcontracten.

4.15. Ik acht dit middelonderdeel ongegrond.

Middelonderdeel 3b – activering lichtmasten en vri-kasten?

4.16. Onderdeel 3(b) betoogt - voor het geval u met het Hof een onderneming aanwezig acht - dat de voor reclame gebruikte lichtmasten en verkeerslichtkasten activeerbaar en afschrijfbaar ondernemingsvermogen zijn omdat de lichtmasten overdag geen licht geven maar een functie in de reclame-ondernemingssfeer vervullen en de verkeerslichtkasten niet slechts ten dienste staan aan de verkeerslichten. Tevergeefs, lijkt mij. Het door het Hof overgenomen oordeel van de Rechtbank dat karakter en functie van de lichtmasten en verkeerslichtkasten niet wezenlijk veranderen doordat er reclame aan wordt gehangen en dat het in beide gevallen om meer dan 90% publieke dienstbaarheid gaat en daarmee om verplicht niet-ondernemingsvermogen, lijkt mij zeer feitelijk en geenszins onbegrijpelijk. Ook dit onderdeel strandt mijns inziens.

5. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep van ambtswege gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor feitelijk onderzoek naar kapitaal en arbeid.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal