U i t s p r a a k op het beroep van Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslag is opgelegd over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997 en bedraagt Æ’ 45.410,-. De enkelvoudige belasting is berekend op Æ’ 42.245,-. Het bedrag aan heffingsrente is Æ’ 3.165,-.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft die aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 mei 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur twee statutenwijzigingen betreffende belanghebbende overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met kinderopvang, buurtwerk, projecten en peuterspeelzalen. Elk van deze werkzaamheden is ondergebracht in een ten opzichte van de andere werkzaamheden autonome sector. De sector "kinderopvang" verzorgt op verschillende locaties in [Z] kinderopvang en naschoolse opvang en bemiddelt bij gastouderopvang.
2.2. Op 22 april 1993 zijn de statuten van belanghebbende gewijzigd. In die statuten is onder meer het volgende opgenomen:
"(..)
Doel
Artikel 3
(…)
2. De stichting stelt zich voorts ten doel het creëren en instandhouden van een verscheidenheid van voorzieningen waarin op pedagogisch verantwoorde wijze kinderopvang wordt geboden aan particulieren en bedrijven.
(…)".
2.3. Op 18 augustus 1997 zijn de statuten opnieuw gewijzigd. In die statuten komen onder meer de volgende artikelen voor:
"(..)
Doel
Artikel 3
De stichting stelt zich ten doel: het ontwikkelen, realiseren en in stand houden van een breed scala van welzijnbevorderende activiteiten en voorzieningen in [Z].
Middelen en werkwijze
Artikel 4
De stichting tracht haar doel onder meer te bereiken door het ontwikkelen, uitvoeren en in stand houden van de volgende activiteiten:
a. kinderopvang: dit omvat het realiseren en exploiteren van een gevarieerd en markt-conform aanbod van kinderopvangvoorzieningen. De kinderopvang van de stichting richt zich op (ouders van) kinderen in de leeftijd van acht weken tot twaalf jaar en houdt zich bezig met de verzorging van het kind in een veilige omgeving en een goed pedagogisch klimaat.
(…)"
2.4. In 1998 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Het daarvan opgemaakte rapport van 5 november 1998 vermeldt dat is onderzocht de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting van de sector kinderopvang over de jaren 1991 tot en met 1997, de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997 en de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997. Voorts bevat het rapport de mededeling dat daarin de standpunten van de Belastingdienst zijn opgenomen.
2.5. Belanghebbende heeft tot 1 april 1997 geen omzetbelasting berekend over de in rekening gebrachte bemiddelingsprovisie voor gastouderopvang. Zij heeft daarover ook geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Na 1 april 1997 is wel omzetbelasting over de provisie in rekening gebracht, maar die is vervolgens niet op aangifte voldaan.
2.6. Belanghebbende merkt in haar beroepschrift over de gastouderopvang op:
"Het verschijnsel gastouderopvang is relatief nieuw in Nederland. Het is in het begin van de jaren ’90 opgekomen als aanvulling op de kinderopvang vanuit de instellingen. De gastouderopvang is nuttig gebleken in de situatie dat de ouders opvang in kleinschaliger verband willen of wanneer de afstanden van en naar de opvangplaatsen groter worden, zoals bijvoorbeeld op het platteland. Nadeel van de opvang bij de individuele gastouders kan zijn dat er onvoldoende zekerheden en waarborgen omtrent het verloop van de opvang zijn. De vraag "is mijn kind wel in goede handen bij deze gastouder?" is een wezenlijke vraag bij aanvang van de opvangrelatie. De bestaande instellingen voor de kinderopvang onderkenden de noodzaak van stroomlijning van de gastouderopvang en hebben richting gegeven aan de kinderopvang in de onderscheiden regio’s. Zij traden en treden hierbij op als schakel tussen de vraagouder en de gastouder. Zij zorgden voor scholing en begeleiding van de gastouders, standaardiseerden de contracten en betalingswijzen, traden op als bemiddelaar bij conflicten en kassier van de gelden. Kortom, deze instellingen gingen een centrale plaats innemen bij de organisatie van het gastouderschap.".
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is, gelet op 3.2 hierna, in geschil het antwoord op de volgende vraag:
-Had met het oog op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende naheffing over het tijdvak 1993 tot en met 1996 achterwege moeten blijven?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen nieuwe argumenten of verweren toegevoegd. Belanghebbende heeft haar standpunt ter zitting nader verduidelijkt. Zij heeft in het voorjaar van 1997 van de brancheorganisatie begrepen dat over de bemiddelingsvergoedingen omzetbelasting geheven dient te worden. Zij acht het reëel om vanaf 1 april 1997 te betalen. In de periode daarvoor bestond zoveel onduidelijkheid over de aan de orde zijnde kwestie dat het niet redelijk is over die periode na te heffen.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag aan enkelvoudige belasting over de periode van 1 april 1997 tot en met 31 december 1997 van -naar het Hof begrijpt- Æ’ 10.250,- . De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil en ambtshalve
4.1. Belanghebbende heeft tot 1 april 1997 berekening van omzetbelasting over de onder 2.5 hiervoor genoemde bemiddelingsvergoeding achterwege gelaten omdat tot dat moment naar haar opvatting onduidelijk was of de gastouders zelfstandig ondernemer waren of dat zij een fictieve dienstbetrekking vervulden bij het gastouderbureau. In het eerste geval zou belanghebbende naar haar inzicht geen ondernemer zijn; in het tweede geval wel.
In het voorjaar van 1997 heeft de brancheorganisatie V.O.G. aan de bij haar aangesloten gastouderbureaus gemeld dat men bij gebruik van de modelcontracten er van uit moest gaan dat er sprake was van onder de Wet OB ’68 vallende belaste bemiddelingsactiviteiten.
4.2. Belanghebbende betwist niet de juistheid van het het juridisch oordeel van de Inspecteur dat over de door haar berekende bemiddelingsvergoedingen omzetbelasting moet worden berekend en op aangifte voldaan. Zij stelt slechts dat de Inspecteur op gronden van redelijkheid en billijkheid, de redelijke belangen van belanghebbende en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in dit geval had moeten afzien van het opleggen van de naheffingsaanslag.
4.3. Het Hof heeft vooreerst na te gaan of het gezamenlijk juridisch oordeel van partijen dat over die vergoedingen in het onderhavige tijdvak omzetbelasting verschuldigd was als juist kan worden aanvaard.
4.4. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet in verbinding met artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de bij dat besluit behorende Bijlage B, onderdeel b, aanhef en onder 6 (teksten 1998) zijn de leveringen en diensten, die als zodanig worden verricht door instellingen voor kinderopvang vrijgesteld van heffing van omzetbelasting, indien die instellingen geen winst beogen.
4.5. Een met de strekking van het bepaalde in voormeld onderdeel b, onder 6, strokende uitleg ervan brengt mee om onder "instellingen voor kinderopvang" als in deze bepaling bedoeld te verstaan die instellingen welke zich volgens haar statuten en blijkens haar feitelijke activiteiten tot taak hebben gesteld werkzaam te zijn op het gebied van de kinderopvang, en om als leveringen en diensten welke door een aldus werkzame instelling "als zodanig" in de zin van die bepaling worden verricht, aan te merken alle prestaties die uitsluitend aan bedoelde taak dienstbaar zijn, ook al vormen zij op zichzelf beschouwd niet een rechtstreekse deelname aan de kinderopvang (vergelijk onder meer HR 21 september 1988, nr. 25072, BNB 1988/309).
4.6. Niet in geschil is dat belanghebbende volgens haar statuten en blijkens haar feitelijke werkzaamheden werkzaam is op het gebied van de kinderopvang. Met betrekking tot de door belanghebbende verrichte bemiddelingsactiviteiten voor gastouderopvang kan -anders dan de Inspecteur betoogt- bezwaarlijk worden gezegd dat die activiteiten niet uitsluitend aan de kinderopvang dienstbaar zijn.
4.7. Opgemerkt zij hierbij dat het onderhavige geval afwijkt van het arrest HR 18 mei 1994, nr. 28802, BNB 1994/211, aangezien het in die casus gedane beroep op de vrijstelling voor -kort gezegd- jeugd- en jongerenwerk reeds afstuitte op de omstandigheid dat de belanghebbende in die procedure zelf geen werkzaamheden op het gebied van het jeugd- en jongerenwerk verrichtte.
4.8. Uit het vorenoverwogene volgt dat de door belanghebbende verrichte bemiddelingsÂactiviteiten voor gastouderopvang binnen het bereik van de hiervoor in 4.4. bedoelde vrijstelling vallen en dat de door belanghebbende met die activiteiten behaalde omzet derhalve is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.
4.9. Volledigheidshalve merkt het Hof op dat, gelet op het Besl. Ss. 16 februari 1995, nr. VB95/364, VN 1995/867, pt. 29, zoals nader gewijzigd bij -voorzover hier van belang- Besl. Ss. 22 januari 1996, nr. VB96/176, VN 1996/678, pt. 21, niet onderzocht behoeft te worden of belanghebbende al dan niet voor haar werkzaamheden in de sector kinderopvang in de desbetreffende naheffingsperiode naar winst streefde. De overige klachten behoeven geen behandeling meer.
4.10. De omstandigheid dat belanghebbende op de aan de zogenoemde vraagouders over het tijdvak van 1 april 1997 tot en met 31 december 1997 verzonden facturen melding heeft gemaakt van omzetbelasting brengt weliswaar mee dat belanghebbende die belasting op de voet van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 verschuldigd is geworden, doch in dit geval dient - gelet op het arrest HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98, VN 2000/47.16 (Schmeink)- de ten onrechte in rekening gebrachte belasting alsnog te worden herzien. Immers, de Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt en ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat aan anderen dan particulieren in het onderwerpelijke tijdvak omzetbelasting in rekening is gebracht.
4.11. De uitspraak en de naheffingsaanslag dienen te worden vernietigd. Er is geen taak voor de belastingrechter met betrekking tot de aldus voor rekening van de vraagouders gebleven omzetbelasting.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten (beroepschrift en verschijnen ter zitting) maal Æ’ 710,-- maal wegingsfactor 1 ofwel Æ’ 1.420,--.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vernietigt de onderhavige naheffingsaanslag,
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van Æ’ 450,--, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van Æ’ 1.420,--, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 26 september 2001 door mr. N.E. Haas, voorzitter, mr. Lamens en mr. Van Amsterdam, raadsheren, in tegenwoordigheid van mw. mr. Van Hoorn, als griffier.
De voorzitter is buiten staat deze uitspraak te ondertekenen.
