Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(3)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(1)
- Jurisprudentie(63)
- Commentaar NLFiscaal(2)
- Literatuur
- Recent(1)
Samenvatting
Voorafgaand aan de aanslagregeling 1993 heeft de inspecteur toelichting gevraagd op enige aftrekposten en toen hij die niet kreeg de ondernemer medegedeeld dat hij de “aangifte heeft afgehandeld zonder rekening te houden met de gegevens die ik u gevraagd heb.” Het gevolg daarvan bleek te zijn dat hij die posten in aftrek had toegelaten. Wel had hij wegens privé-gebruik van een auto een bedrag tot het inkomen gerekend. Na bezwaar stelt de inspecteur weer vragen over die aftrekposten, die nu gedeeltelijk worden beantwoord. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift laat hij die posten en nog een andere bij wijze van interne compensatie niet meer in aftrek toe. Het Hof is dat met de inspecteur eens. Met een beroep op artikel 7:11, lid 1 Awb betoogt de belastingplichtige echter dat hij het geschil heeft kunnen beperken tot uitsluitend de bijtelling wegens gebruik van de eigen auto. De Hoge Raad geeft hem echter geen gelijk. De aanslag is één besluit en valt niet uiteen in een aantal deelbesluiten. Bij bezwaar en beroep is de gehele aanslag in geschil en mag de inspecteur nieuwe argumenten gebruiken voor de juistheid van zijn aanslag. Dat geldt alleen niet voor zover het vertrouwensbeginsel zich daartegen verzet. Dat is het geval als zich omstandigheden voordoen die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur ingenomen standpunt berust op een weloverwogen standpuntbepaling (HR 14 juli 2000, nr 35.549, BNB 2000/343). Conform A-G Wattel.BRON
Nr. 36.247 mr P.J. Wattel
Derde Kamer A Conclusie in de zaak:
Inkomstenbelasting 1993 X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
24 januari 2002
1. Feiten en procesverloop
1.1 De belanghebbende drijft sedert 1993 als advocaat en belastingadviseur een onderneming. Tot het vermogen van die onderneming behoort onder meer een personenauto die aan de belanghebbende ter beschikking werd gesteld.
1.2 De belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting 1993 geen post voor privégebruik van de auto bij zijn fiscale inkomen geteld, nu volgens zijn kilometeradministratie slechts 259 km. voor privé-doeleinden werd gereden. De inspecteur heeft belanghebbendes kilometeradministratie echter verworpen en belanghebbendes belastbare inkomen verhoogd met f 8.500 wegens privégebruik van de auto.
1.3 In dezelfde aangifte heeft de belanghebbende een aantal aftrekposten opgevoerd, waaronder representatiekosten (f 3.375), relatiegeschenken (f 100) en premie arbeidsongeschiktheidsverzekering (f 2.506). De Inspecteur heeft de belanghebbende zowel bij de aanslagregeling als bij de bezwaarafdoening meer malen vragen gesteld over deze posten en heeft de belanghebbende verzocht van belang zijnde gegevens te verstrekken. De belanghebbende heeft even zo vele malen niet of ongenoegzaam gereageerd. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur desondanks deze posten aanvaard, zij het dat hij een algemene onkostenvergoeding ad f 2.750 heeft gecorrigeerd.
1.4 De belanghebbende heeft tegen de in 1997 tegen de opgelegde aanslag 1993 bezwaar gemaakt, onder meer met betrekking tot de autobijtelling. Op een aantal punten kwam de Inspecteur aan het bezwaar tegemoet, maar hij heeft daartegenover de aftrek van representatiekosten, relatiegeschenken en premie arbeidsongeschiktheidsverzekering alsnog geweigerd. De autobijtelling bleef in stand.
2. Geschil voor het Hof
2.1 Voor het Hof ‘s-Gravenhage houdt de partijen verdeeld of de Inspecteur de in 1.4 genoemde correcties kon aanbrengen. De belanghebbende meent dat de representatiekosten, relatiegeschenken en premie arbeidsongeschiktheidsverzekering niet opnieuw ter discussie konden worden gesteld in bezwaar omdat zij reeds bij de aanslagregeling aan de orde waren geweest en bij de vaststelling van de aanslag in aftrek zijn aanvaard.
2.2 Voorts meent de belanghebbende dat de bijtelling wegens privégebruik van de auto ten onrechte is toegepast, omdat uit zijn administratie blijkt dat hij in 1993 minder dan 1.000 km privé gereden heeft.
3 Uitspraak van het Hof
3.1 Het Hof achtte de overgelegde kilometeradministratie aanvaardbaar. De partijen zijn alsdan nader eendrachtig van opvatting dat de bijtelling f 207 diende te bedragen in plaats van f 8.500. Het Hof heeft voorts een bedrag ad f 1.028 in aftrek toegelaten en telfouten van de inspecteur ad f 192 gecorrigeerd. De uitspraak werd vernietigd en de aanslag werd aldus verminderd met f (8.500 + 1.028 + 192) en vermeerderd met f 207.
3.2 De belanghebbende heeft geen vergoeding van proceskosten ontvangen omdat het Hof met de Inspecteur van oordeel was dat de belanghebbende die kosten had kunnen voorkomen door aan de informatievorderingen van de inspecteur te voldoen.
4 Geschil in cassatie
4.1 De belanghebbende stelt twee middelen voor die wezenlijk behelzen (i) dat het in de bezwaarfase terugkomen op bij aanslagregeling reeds aanvaarde aftrekposten in strijd komt met art. 7:11 van de Algemene Wet Bestuursrecht (Awb) en met de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel, en (ii) dat het niet-toekennen van kostenvergoeding door het Hof in strijd komt met art. 8:75 Awb omdat het geschilpunt tussen de belanghebbende en de inspecteur in de weg stond aan gegevensverschaffing, nu het juist de vraag betrof of de inspecteur nog gegevens mocht opvragen. Nu de belanghebbende op enkele onderdelen in het gelijk is gesteld, heeft het Hof ten onrechte geen kostenvergoeding toegekend.
4.2 Op uw verzoek is de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad alsnog de wens gaan koesteren in de zaak gehoord te worden.
5 Het eerste middel: interne compensatie en vertrouwensbeginsel
5.1 Het eerste middel stelt onder meer de vraag aan de orde of het aan de inspecteur ook onder vigeur van art. 7:11 Awb (ingevoerd per 1 januari 1994) nog toegelaten is om zogenoemde interne compensatie toe te passen bij de afdoening van een bezwaarschrift tegen een aanslag (compensatie van gegronde bezwaren met alsnog door de inspecteur aangebrachte correcties). Belanghebbendes bezwaarschrift stamt van ná 1 januari 1994. De inspecteur heeft bij de bezwaarafdoeding enige bij aanslagregeling niet gecorrigeerde posten alsnog gecorrigeerd en aldus binnen het totale nettobedrag van de aanslag (“intern”) gecompenseerd met de bedragen waarmee de aanslag verminderd zou worden op grond van de gegrondgevonden bezwaren.
5.2 Bij deze conclusie is een bijlage gevoegd waarin worden behandeld de jurisprudentie en de literatuur over interne compensatie, de parlementaire geschiedenis van de artt. 7:11 Awb en 8:69 Awb, de vraag of de Awb noopt tot bijstelling van uw vaste jurisprudentie inzake interne compensatie (toegestaan, mits binnen de grenzen van behoorlijk bestuur) en over vergelijkbare geschilgrondslagvragen in het burgerlijke procesrecht en het strafprocesrecht. Op grond van mijn bevindingen in die bijlage concludeer ik dat interne compensatie ook onder vigeur van de Awb nog steeds toelaatbaar is.
5.3 Het middel stelt vervolgens aan de orde de vraag of interne compensatie in de bezwaarfase in casu desondanks uitgesloten is wegens schending van de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel. De Staatssecretaris meent dat de belanghebbende er niet op kon vertrouwen dat de litigieuze aftrekposten met de aanslagregeling afgedaan waren, nu hij die posten niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld in zijn aangifte (noch nadien) en de inspecteur geen bewuste standpuntbepaling ter zake kan worden toegerekend.
5.4 De Staatssecretaris heeft vermoedelijk het oog op twee uwer arresten, nl. HR 13 december 1989, BNB 1990/119, met conclusie Verburg en noot Scheltens, waarin u overwoog:
“Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid;”
en HR 13 januari 1993, BNB 1993/100, waarin u overwoog:
“De Inspecteur heeft door de enkele omstandigheid dat hij gedurende een reeks van jaren de door belanghebbende gedane aangiften, waarbij telkens een gespecificeerde bijlage was gevoegd, waarin blijkens een tot de gedingstukken behorende fotocopie daarvan was vermeld dat het ging om "reizen voor het halen en brengen van mijn dochter voor huisbezoek tijdens het weekeinde. Zij verblijft in het gezinsvervangend tehuis te Q", heeft gevolgd, bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen wekken dat die gedragslijn berustte op een weloverwogen standpuntbepaling. Immers, het bij een aangifte voegen van een specificatie als voormeld is niet te beschouwen als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van het betrokken punt. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat omstandigheden zijn gesteld die tot een ander oordeel zouden kunnen leiden.”
5.5 Belanghebbende’s geval wordt niet onmiddellijk opgelost door deze jurisprudentie. Weliswaar heeft hij, gezien uw oordeel in BNB 1993/100, de litigieuze aftrekposten door de enkele vermelding in aangifte of bijlage niet “uitdrukkelijk en gemotiveerd” aan de orde gesteld, maar uit de (herhaalde) verzoeken van de inspecteur om inlichtingen en bescheiden, ook in de aanslagregelingsfase, blijkt dat deze posten de inspecteur vóór de aanslagoplegging geenszins ontgaan waren, zodat het vereiste van “aan de orde stellen” in dit geval geen voorwerp heeft: de posten zijn door de inspecteur zelf uitdrukkelijk aan de orde gesteld.
5.6 Dan is de vraag of aan de fiscus de schijn van een bewuste standpuntbepaling in voor de belanghebbende gunstige zin kan worden toegerekend, nu de fiscus ondanks radiostilte van de belanghebbende slechts één post heeft gecorrigeerd en de overige bij aanslagregeling heeft laten zitten. Dit geval valt niet onder uw opsomming in BNB 1990/119 van in dit opzicht vertrouwenwekkende gedragingen van de fiscus, nu daarin sprake is van “de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen.” Bewijsstukken heeft de belanghebbende juist niet overgelegd, besprekingen hebben niet plaatsgevonden, inlichtingen zijn niet verstrekt en de correspondentie was (dus) bepaald eenzijdig.
5.7 Maar de opsomming in BNB 1990/119 is niet limitatief en de belanghebbende moet toegegeven worden dat het conform regelen van een aanslag na twee keer vergeefs om substantiëring en adstructie van aftrekposten gevraagd te hebben, de indruk kan wekken dat die posten aanvaard zijn. De fiscus heeft ze in elk geval laten zitten. Als dat niet de bedoeling was, onttrekt zich dat aan de waarneming van de belanghebbende. Ik meen dat daarom in beginsel in casu aan de fiscus de schijn kan worden toegerekend dat hij welbewust de litigieuze aftrekposten aanvaard heeft, zodat hij daarop in beginsel niet terug kan komen.
5.8 De vraag is of dit anders wordt door drie omstandigheden:
(i) de belanghebbende heeft, kennelijk welbewust en in strijd met zijn medewerkingsplichten ex art. 47 e.v. AWR, de in de aanslagregelingsfase door de fiscus verlangde gegevens en bescheiden niet verstrekt;
(ii) het is bevreemdend dat de fiscus herhaaldelijk vragen stelt bij aftrekposten en vervolgens een inlichtingenweigering niet alleen kennelijk zonder gevolgen laat, maar de betrokken posten ook nog niet corrigeert. Dat moet ook voor deze belanghebbende (advocaat en belastingadviseur; volgens briefhoofd “specialisatie belastingrecht”), met een kennelijk stroeve relatie met zijn aanslagregelende ambtenaar, bevreemdend geweest zijn. De in het algemeen, maar zeker voor een geoefende belastingadviseur, van de fiscus te verwachten reactie op een inlichtingenweigering ter zake van aftrekposten (waarvoor, zoals een geoefende belastingadviseur weet, de bewijslast bij de belastingplichtige ligt) is immers schrapping van die aftrekposten met verzwaring van de bewijslast.
(iii) de inspecteur heeft in zijn afwijkingsbrief vermeld:
“ik heb dan ook de aangifte afgehandeld zonder rekening te houden met de gegevens die ik u gevraagd heb.”
5.9 Het is de vraag of onder deze omstandigheden de belanghebbende wel redelijkerwijs heeft kunnen vertrouwen op de schijn dat de aanslagregeling conform, in de woorden van BNB 1990/119, op een weloverwogen standpuntbepaling van de fiscus te zijnen gunste berustte. Anders dan de belanghebbende, zou ik in de geciteerde passage in de afwijkingsbrief niet lezen dat de inspecteur zich akkoord verklaart met de litigieuze aftrekposten ondanks het ontbreken van de voor de beoordeling daarvan benodigde, maar door de belanghebbende niet verstrekte inlichtingen, maar eerder dat de inspecteur ten langen leste de aanslag maar regelt omdat hij genoeg heeft van het dossier, daarbij uitdrukkelijk opmerkende dat hij niet in staat is geweest de desbetreffende posten te beoordelen omdat de belanghebbende de daarvoor benodigde gegevens niet heeft verstrekt. Ik zou er dus, anders dan de belanghebbende, eerder een voorbehoud dan een toezegging in lezen.
5.10 Wat daarvan zij, het Hof heeft een andere maatstaf aangelegd. Het heeft immers overwogen:
“het staat de inspecteur vrij die posten in de bezwaarfase opnieuw ter sprake te brengen, tenzij hij bij de aanslagregeling uitdrukkelijk en zonder voorbehoud te kennen heeft gegeven ter zake door de belastingplichtige voldoende te zijn ingelicht of zich anderszins over de aanvaardbaarheid van die posten uitdrukkelijk heeft uitgelaten.”
5.11 Deze maatstaf strookt niet (geheel) met de boven geciteerde maatstaf van BNB 1990/119 en (dus) ook niet met die van het interne-compensatie-in-de-bezwaarfase-arrest HR 14 februari 1990, BNB 1990/219, met noot Scheltens, waarin u overwoog:
“4.2. Wijziging van de elementen binnen het nettobedrag van de aanslag is in beginsel niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Zodanige strijd kan zich echter wel voordoen ingeval de inspecteur een toezegging heeft gedaan dan wel, anders dan door het enkele volgen van de aangifte op het betrokken punt, bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dat de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling.
4.3. Indien een van die gevallen zich hier mocht voordoen, dan is de Inspecteur toch niet gebonden, aangezien het bij de aanslagregeling door hem ingenomen standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen.”
5.12 Ik meen daarom dat in casu in beginsel vernietigd en verwezen zou moeten worden voor feitelijk onderzoek naar de vraag of de gang van zaken tijdens de aanslagregeling, mede gezien belanghebbendes weigering om mee te werken en de geciteerde passage in de afwijkingsbrief, bij deze in het belastingrecht gespecialiseerde belanghebbende de gerechtvaardigde indruk kan hebben gewekt dat de niet-correctie van de aftrekposten bij de vaststelling van de aanslag berustte op een weloverwogen standpuntbepaliung van de inspecteur, dan wel op een onoplettendheid, op dossieropruimingsbehoefte of op een berusting onder protest. Ik acht het laatste het meest aannemelijk.
5.13 Ik meen echter dat van nader feitelijk onderzoek weinig relevante gezichtspunten te verwachten zijn en dat de vaststaande feiten de gevolgtrekking rechtvaardigen dat de gestelde vraag ontkennend beantwoord moet worden: deze belanghebbende kon er, gezien zijn eigen tegenwerking, de inhoud van de afwijkingsbrief en de bevreemdende aanslagregeling, niet redelijkerwijs op vertrouwen dat als hij op de wél gecorrigeerde posten in bezwaar zou gaan, de fiscus niet terug zou komen op de posten ter zake waarvan de fiscus inlichtingen had opgevraagd die door de belanghebbende opzettelijk niet verstrekt zijn en ter zake waarvan de fiscus in zijn afwijkingsbrief opmerkte dat hij (dus) geen rekening kon houden met de gevraagde gegevens.
6 Het tweede middel: proceskosten
6.1 De belanghebbende heeft zichzelf vertegenwoordigd. Zulks kan niet gelden als beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof heeft dus terecht overwogen dat het slechts om reis- en verletkosten kan gaan. Het Hof heeft voorts feitelijk vastgesteld dat de belanghebbende van dergelijke kosten geen opgave heeft gedaan.
6.2 In beginsel wordt het bestuursorgaan in de proceskosten veroordeeld als de belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld. Beslist het Hof anders, dan moet het die beslissing motiveren (HR 20 december 1995, nr. 30 728, BNB 1996/74). In casu heeft het Hof zijn andersluidende beslissing mijns ziens adequaat gemotiveerd.
6.3 HR 10 april 1996, nr. 30 920, V-N 1996, blz. 1509, betrof een verzoek om proceskostenvergoeding ter gelegenheid van de intrekking van een beroep nadat de inspecteur volledig was tegemoetgekomen aan de bezwaren. U overwoog:
“3.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat het geen grond vindt de Staat der Nederlanden (...) te veroordelen in de (...) gemaakte kosten in verband met de behandeling van het beroep voor het Hof, nu de aanslag aanvankelijk is opgelegd in overeenstemming met de ingediende aangifte en in de bezwaarfase niet de grief aan de orde is gesteld, op grond waarvan na beroep de aanslag door de Inspecteur ambtshalve is verminderd tot nihil; dat onder deze omstandigheden de Inspecteur niet het verwijt treft dat hij bij de bestreden uitspraak ten onrechte de aanslag niet zou hebben verminderd, zoals hij nader heeft gedaan. Tegen deze oordelen komt het middel op.
3.2. Voor zover het middel betoogt dat een gerechtshof gehouden is in alle gevallen waarin het beroep wordt ingetrokken omdat de inspecteur geheel aan de indiener van het beroepschrift is tegemoetgekomen, de inspecteur op het daartoe strekkende verzoek van die indiener in de kosten van het geding te veroordelen, faalt het. Het gerechtshof dient van geval tot geval te beoordelen of termen aanwezig zijn voor een veroordeling in de proceskosten.
3.3. In zoverre het middel betoogt dat belanghebbende - anders dan in de bestreden oordelen ligt besloten - de juiste gegevens bij zijn aangifte dan wel in de bezwaarfase heeft verstrekt, doch deze door de Inspecteur als zodanig niet zijn herkend, faalt het, aangezien de bestreden oordelen - die kennelijk ervan uitgaan dat bedoelde gegevens niet zijn verstrekt - in zoverre als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden.
3.4. In zoverre het middel betoogt dat het Hof, door slechts de gang van zaken in de bezwaarfase alsmede verwijten die de inspecteur kunnen worden gemaakt, van belang te achten voor de vraag of plaats is voor een proceskostenveroordeling, is uitgegaan van een onjuist uitgangspunt, is het gegrond. Het Hof had slechts dienen te beoordelen of de noodzaak tot het instellen van het beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze va belanghebbende.”
6.4 Het Hof heeft overwogen dat het geen aanleiding ziet voor een vergoeding van reis- en verletkosten, omdat het
“met de Inspecteur van oordeel is dat belanghebbende die kosten bij een meer coöperatieve opstelling had kunnen voorkomen.”
Daaruit volgt dat het Hof van oordeel is dat de noodzaak tot het maken van die kosten - in de termen van V-N 1996, blz. 1509 - voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk in het licht van het - door het Hof overigens niet erg duidelijk (1) vastgestelde - feit dat de belanghebbende in de aanslagregelingsfase en in de bezwaarfase ook na herhaald verzoek geen gegevens heeft verstrekt.
6.5 Het wettelijk criterium is of de belanghebbende de kosten redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep (art. 8:75 Awb). De vraag of een partij bepaalde kosten redelijkerwijs heeft moeten maken, is een feitelijke vraag. ‘s Hofs overweging dat de belanghebbende de kosten aan zichzelf te wijten heeft omdat hij ten onrechte niet medewerkte in de aanslagregelings- en bezwaarfasen, getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en lijkt mij overigens een voldoende gemotiveerd feitelijk oordeel.
6.6 Belanghebbendes, uit zijn tweede middel blijkende, opmerkelijke opvatting dat hij niet verplicht zou zijn tot inlichtingenverstrekking, is onjuist; zonder meer onjuist voor de aanslagregelingsfase, maar ook voor de bezwaarfase, nu de belanghebbende de gevraagde gegevens immers in de aanslagregelingsfase kennelijk bewust niet heeft verstrekt en hij er - mijns inziens - niet zonder meer op mocht vertrouwen dat de inspecteur bij de aanslagregeling welbewust een voor hem gunstig standpunt zou hebben ingenomen met betrekking tot de aftrekposten ter zake waarvan hij de inspecteur juist welbewust de benodigde gegevens had onthouden. Zelfs indien de inspecteur in de bezwaarfase niet op die aftrekposten zou hebben kunnen terugkomen, dan nog zouden inlichtingen over de aan die posten ten grondslag liggende feiten van invloed kunnen zijn op de belastingheffing ten aanzien van de belanghebbende, bijvoorbeeld in een eerder of later jaar. Pas in de beroepsfase, waarin gelijkwaardigheid van procespartijen geldt, staat het de inspecteur niet meer vrij om ten aanzien van de belanghebbende zijn vorderingsbevoegdheden buiten de rechter om te gebruiken ter zake van de in geschil zijnde punten (HR 10 februari 1988, BNB1988/160, met noot P. den Boer). In de bezwaarfase gaat het volgens dat arrest nog om een situatie van ongelijke partijen, waarbij de bescherming van de belanghebbende (behalve in de wet) in de beginselen van behoorlijk bestuur is gelegen. Het enkele in de bezwaarfase opvragen van gegevens die de belanghebbende ten onrechte in de aanslagregelingsfase bewust verzuimd heeft te verstrekken ter zake van posten die bij de aanslagregeling al dan niet per ongeluk niet gecorrigeerd zijn, lijkt mij op zichzelf nog niet in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur. Gesteld noch gebleken is dat de inspecteur naar de bekende weg vroeg, de voor de belanghebbende meest bezwarende weg koos, voor andere dan gerechtvaardigde doelen van zijn bevoegdheid gebruik maakte of een ondeugdelijke belangenafweging maakte.
7 Conclusie
Ik geef U in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
(1) Zie r.o. 5.2. en 5.3. Het vertoogschrift van de inspecteur is echter duidelijk en op dit punt niet bestreden door de belanghebbende, integendeel: uit zijn betoog dat hij niet verplicht zou zijn tot gegevensverstrekking volgt juist dat hij bewust de inspecteur de gevraagde gegevens onthouden heeft.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 4 mei 2000, nr. BK-98/01790, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van 205.453, waarvan een bedrag van ƒ 101.681 belast naar het tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 196.991, waarvan een bedrag van ƒ 101.681 belast naar het tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 24 januari 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
De Inspecteur heeft belanghebbende omtrent onder meer de door deze in aftrek opgevoerde posten ter zake van bepaalde representatiekosten en relatiegeschenken, alsmede omtrent het privé-gebruik van een auto, ten tijde van de aanslagregeling vragen gesteld, die belanghebbende, ook na herhaald verzoek, niet heeft beantwoord. De Inspecteur heeft in zijn vragenbrief ook erop gewezen dat de premies arbeidsongeschiktheidsverzekering onder een verkeerde rubriek in aftrek waren gebracht.
Bij brief van 3 december 1996 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld bij het opleggen van de aanslag af te wijken van de aangifte. In deze brief schrijft de Inspecteur voorts:
“Over uw aangifte heb ik enige vragen gesteld. Naderhand heb ik u over deze vragenbrief gerappelleerd. Ik heb echter niets van u vernomen. (…) Ik heb dan ook de aangifte afgehandeld zonder rekening te houden met de gegevens die ik u gevraagd heb.”
In de onderhavige aanslag zijn ter zake van de hiervóór genoemde aftrekposten geen correcties toegepast. Wel heeft de Inspecteur wegens privé-gebruik auto een bedrag tot het inkomen gerekend.
In de bezwaarfase heeft de Inspecteur - nadat hij opnieuw vragen had gesteld, die gedeeltelijk onbeantwoord waren gebleven - bij wege van zogenoemde interne compensatie de genoemde aftrekposten alsnog gecorrigeerd en aftrek van de premies arbeidsongeschiktheids-verzekering geweigerd.
3.2. Het eerste middel betoogt – kort weergegeven – dat het de Inspecteur niet vrijstond in de bezwaarfase terug te komen op de aftrekposten welke hij bij de vaststelling van de aanslag had aanvaard. Aldus stelt het middel de vraag aan de orde of het door de inspecteur toepassen van zogenoemde interne compensatie niet langer is toegestaan onder het per 1 januari 1994 ook voor het belastingrecht in werking getreden artikel 7:11, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb).
3.3. Uit de tekst van artikel 7:11, lid 1, Awb kan niet worden afgeleid dat het, indien een belastingplichtige in bezwaar een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, de inspecteur niet zou vrijstaan andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en gelet op die andere elementen het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel op het bestreden punt mogelijk onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld.
Door aldus te handelen verlaat de inspecteur niet de “grondslag” van het bezwaar in de zin van vorengenoemde bepaling. Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase.
3.4. Ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 7:11, lid 1, en 8:69 van de Awb en van de Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 621, kan niet worden afgeleid dat interne compensatie, die immers niet leidt tot verhoging van de aanslag (reformatio in peius), niet langer mogelijk zou zijn. Met name blijkt daaruit niet dat de wetgever een zodanige duiding van het karakter van een aanslag voor ogen heeft gestaan dat, anders dan waarvan hiervóór in 3.3 is uitgegaan, voor de toepassing van de evengenoemde artikelen van de Awb de aanslag zou zijn te beschouwen als een meerledig besluit.
3.5. Gelet op het vorenstaande moet worden geoordeeld dat in belastingzaken ook onder de werking van de Awb, zowel in bezwaar als in beroep, interne compensatie is toegelaten. Het eerste middel faalt derhalve in zoverre.
3.6. Het eerste middel doet voorts een beroep op het vertrouwensbeginsel ter bestrijding van 's Hofs oordeel dat, ook al waren bij de aanslagregeling met betrekking tot de desbetreffende posten reeds vragen gesteld die toen nog niet hebben geleid tot een correctie, het de Inspecteur vrijstaat die posten in de bezwaarfase opnieuw ter sprake te brengen, tenzij hij bij de aanslagregeling uitdrukkelijk en zonder voorbehoud te kennen heeft gegeven te dier zake door de belastingplichtige voldoende te zijn ingelicht of zich anderszins over de aanvaardbaarheid van die posten uitdrukkelijk heeft uitgelaten.
3.7. Bij de beoordeling van dit onderdeel van het middel moet worden vooropgesteld dat bij een beroep op het vertrouwensbeginsel van belang zijn de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (HR 14 juli 2000, nr. 35549, BNB 2000/343). Aangezien onder omstandigheden door de gang van zaken bij de aanslagregeling een zodanige indruk kan zijn gewekt, ook al heeft de Inspecteur zich niet uitdrukkelijk over de aanvaardbaarheid van bepaalde posten uitgelaten, is de door het Hof aangelegde maatstaf onjuist.
3.8. Zulks kan echter niet tot cassatie leiden. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat door de handelwijze van de Inspecteur bij belanghebbende niet de indruk kan zijn gewekt dat het niet corrigeren van de desbetreffende posten berustte op een weloverwogen standpuntbepaling.
3.9. Het tweede middel keert zich tegen het niet toekennen van een proceskostenvergoeding door het Hof.
Belanghebbende is door het Hof gedeeltelijk in het gelijk gesteld. Dan geldt als hoofdregel dat de wederpartij in de proceskosten wordt veroordeeld, maar daarvan mag, mits gemotiveerd, worden afgeweken indien daartoe grond bestaat. Het Hof heeft als zodanige grond aangemerkt dat belanghebbende die kosten bij een meer coöperatieve opstelling had kunnen voorkomen.
Nu het Hof belanghebbende voor wat betreft het geschilpunt van de autokostenfictie in het gelijk heeft gesteld op basis van gegevens - met name de door belanghebbende overgelegde kilometeradministratie - die de Inspecteur bij de uitspraak op het bezwaar reeds ter beschikking stonden, is dit oordeel onbegrijpelijk. Het tweede middel slaagt derhalve.
3.10. Gelet op het hiervóór in 3.9 overwogene, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de door belanghebbende in het kader van de procedure voor het Hof eventueel gemaakte reis- en verletkosten.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof doch alleen wat betreft de beslissing omtrent de proceskosten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 160 (€ 72,60).
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.C. van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 januari 2003.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingFormeel belastingrecht
Instantie
HRDatum instantie
24 januari 2003Rolnummer
36.247ECLI
ECLI:NL:HR:2003:AD9713ECLI:NL:PHR:2003:AD9713
bwbr0005537&artikel=6:13,bwbr0005537&artikel=8:69&lid=1
