Metadata
SW / kwijtgescholden bedragen van lening komen niet in mindering op fictieve erfrechtelijke verkrijging van woning / door erflaatster niet bedongen huur, vermeerderd met rente, belast als fictieve verkrijging
Hof Amsterdam, 29 augustus 2013
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(4)
- Jurisprudentie(238)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Een in 2010 overleden vrouw heeft in december 2002 een woning aan haar zoon verkocht en geleverd voor € 216.000. De moeder is in de woning blijven wonen. Van de koopsom heeft zij € 34.025 kwijtgescholden. Het resterende bedrag is de zoon schuldig gebleven op basis van een overeenkomst van geldlening. De geldlening is direct opeisbaar en aflosbaar. Over de geldlening is geen rente verschuldigd. De moeder heeft in de jaren 2002 tot en met 2009 het resterende bedrag van € 181.975 in termijnen kwijtgescholden. Ten tijde van het overlijden had de moeder voorts een schuld aan haar zoon van € 71.400, welk bedrag bestaat uit niet betaalde huur en uit niet betaalde rente over de huurschuld. De zoon is de enig erfgenaam.Niet in geschil is dat verkrijging van de woning belast is als fictieve erfrechtelijke verkrijging in de zin van artikel 10 SW en dat de waarde van de woning voor de toepassing van deze bepaling € 270.00 bedraagt. In geschil is of het bedrag van € 181.975, dat de moeder na de levering heeft kwijtgescholden, te vermeerderen met rente in mindering komt op deze verkrijging.
Voor deze vraag is artikel 7 SW van belang, zoals dit artikel met ingang van 2010 is ingevoerd. Hierin is bepaald dat de waarde van hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd of van hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen, in mindering strekt op de waarde welke op grond van artikel 10 SW in aanmerking wordt genomen. Volgens Hof Amsterdam is aftrek van het bedrag van € 181.975 op de waarde van de woning op grond van artikel 7 SW niet mogelijk. Er is een rechtstreeks verband aanwezig tussen de bedongen tegenprestatie en de kwijtscheldingen. Nu de tegenprestatie geheel is kwijtgescholden is niets opgeofferd in de zin van artikel 7 SW.
Het Hof beslist verder dat het bedrag van de door de moeder niet betaalde huur, vermeerderd met rente, belast is op grond van artikel 10 SW.
BRON
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 12/00472
29 augustus 2013
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: drs. H. Hoeve,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/5766 van de rechtbank [P] (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam,
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 22 februari 2011 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd voor een belaste verkrijging van € 473.338 als gevolg van het overlijden van [Y] (hierna: erflaatster) in 2010 en een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 53.434. Tegelijkertijd met de aanslag heeft de inspecteur bij beschikking € 192 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 september 2011, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 7 juni 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 42.834 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 juni 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten
In hoger beroep staan tussen partijen de navolgende feiten vast.
2.1. Erflaatster, de moeder van belanghebbende, is op [...] 2010 overleden. Belanghebbende is haar enige erfgenaam.
2.2. Erflaatster heeft op 24 december 2002 een woning aan de [a-straat 1] te [P] verkocht en geleverd aan haar zoon (belanghebbende) voor een bedrag van € 216.000 (hierna: de woning).
2.3. In de akte van levering met datum 24 december 2002 is vermeld dat erflaatster van de koopsom een bedrag van € 34.025 heeft kwijtgescholden. De schuld van belanghebbende aan erflaatster bedraagt € 181.975 en is schuldig gebleven op basis van een overeenkomst van geldlening. De geldlening is direct opeisbaar en aflosbaar. Over de geldlening is geen rente verschuldigd.
2.4. In de hiervoor bedoelde akte van levering is verder, voor zover van belang, vermeld:
“Huurovereenkomst
De koper verklaarde te hebben verhuurd aan verkoper die verklaarde te hebben gehuurd [de woning]. Koper en verkoper hebben daartoe heden bij onderhandse akte een overeenkomst van huur en verhuur gesloten.”
2.5. In een brief van mr. [A], werkzaam bij notaris mr. [B] van 9 december 2002 aan belanghebbende is – voor zover van belang – het volgende vermeld:
“Geachte heer [X],
(…)
De koopsom wordt door u alsvolgt voldaan:
Uw moeder schenkt u bij akte van levering een bedrag van € 34.025,00, door middel van kwijtschelding op de koopsom. (…)
(…)
Er resteert na de kwijtschelding voor u een schuld aan uw moeder van € 181.975,00. Met betrekking tot deze restant schuld is een onderhandse geldleningovereenkomst opgesteld.
Over deze geldlening is door u geen rente verschuldigd. De geldlening is direct opeisbaar en aflosbaar. Naar ik heb begrepen zal ten aanzien van de geldlening jaarlijks door uw moeder een bedrag worden kwijtgescholden. Over het kwijtgescholden bedrag dient schenkingsrecht te worden voldaan (…).
Aangezien uw moeder in de woning blijft wonen, is er een huurovereenkomst opgesteld. De huurprijs (…) moet nog worden ingevuld. Er dient sprake te zijn van een reële huurprijs (…).
(…)”
2.6. Erflaatster heeft in de jaren 2002 tot en met 2009 de geldlening als volgt kwijtgescholden:
jaar kwijtgescholden bedrag
€ 19.990
€ 24.800
€ 25.400
€ 25.785
€ 26.000
€ 26.000
€ 26.000
€ 8.000
Totaal € 181.975
2.7. Tot de gedingstukken behoort een huurovereenkomst, getekend op 24 december 2002, tussen erflaatster en belanghebbende. De huur die erflaatster verschuldigd is aan belanghebbende bedraagt € 650 per maand. In artikel 3, lid 1, van de huurovereenkomst is vermeld dat voor zover de huurprijs niet daadwerkelijk door huurder is voldaan, daarover een samengestelde rente van 4% per jaar is verschuldigd tot het moment van voldoening. Erflaatster heeft geen huur aan belanghebbende betaald. Ten tijde van haar overlijden had erflaatster een schuld van € 71.400, welk bedrag voor € 54.600 bestaat uit niet betaalde huur en voor € 16.800 uit niet betaalde rente over de huurschuld.
2.8. In de aangifte erfbelasting is bij de bezittingen vermeld:
- Bank- en spaarrekeningen en contant geld € 54.252
- Effecten, opties, beleggingsfondsen (…) € 116.343
- Vorderingen en teruggave € 374
Bij de ‘Waarde van de schulden’ is het hiervoor onder 2.6 bedoelde bedrag van € 71.400 ingevuld. Tot slot is een bedrag van € 1.630 als begrafenis- of crematiekosten in de aangifte vermeld.
2.9. De inspecteur heeft met dagtekening 22 februari 2011 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd waarin als belaste verkrijging een bedrag van € 473.338 is vermeld en een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 54.435.
Deze bedragen zijn door de inspecteur als volgt gespecificeerd:
Nalatenschap € 97.939
WOZ-waarde woning (10 Sw) € 323.000
Niet betaalde huur (10 Sw) € 71.400
------------ +
Belaste verkrijging € 492.339
Vrijstelling -/- € 19.000
------------ +
Belaste verkrijging € 473.339
10% 1e € 118.000 € 11.800
Rest 20% € 71.068
------------ +
Aanslag € 82.868
Af: overdrachtsbelasting + rente -/- € 18.478
Af: schenkingsrecht + rente -/- € 10.955
----------
Erfbelasting € 53.435
3 Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft in beroep het volgende overwogen:
4.1. Artikel 7, eerste lid, van de Sw bepaalt dat de waarde van hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd of van hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen, in mindering strekt van de waarde welke op grond van de artikelen 8, 10, 11 en 13, tweede lid, in aanmerking wordt genomen voor de erfbelasting, maar niet verder dan tot nihil.
4.2. De Hoge Raad heeft op 13 juli 2001, BNB 2001/324, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De beide kinderen van erflaatster - belanghebbenden - hebben bij akte van 19 december 1990, ieder voor de onverdeelde helft, het recht verkregen op juridische levering van een appartementsrecht, met dien verstande dat erflaatster zich het persoonlijk recht van gebruik en bewoning heeft voorbehouden, een en ander onder de last een bedrag van ƒ 121 800 - de waarde van het verkregen recht - te voldoen. Bij dezelfde akte is deze last omgezet in een leenschuld van een gelijk bedrag, en is tevens een bedrag van ƒ 66 622 (twee maal - ten behoeve van elk van de kinderen - het bedrag van de eenmalig verhoogde vrijstelling voor het schenkingsrecht) kwijtgescholden.
3.2. De hiervoor in 3.1 weergegeven feiten laten, gelet op de kennelijke samenhang tussen de bij de akte van 19 december 1990 vastgelegde rechtshandelingen, geen andere gevolgtrekking toe dan dat de erflaatster ter zake van het recht op levering van het appartementsrecht slechts een tegenprestatie heeft bedongen van ƒ 55 178, zijnde het bedrag van de in een leenschuld omgezette last van ƒ 121 800 verminderd met het bij dezelfde akte kwijtgescholden deel van die leenschuld ten bedrage van ƒ 66 622. Slechts het vermelde bedrag van ƒ 55 178 kan worden aangemerkt als door de overledene bij de rechtshandeling bedongen tegenprestatie als bedoeld in artikel 10, lid 3, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet), zodat de Inspecteur bij de regeling van het recht van successie terecht slechts dat bedrag heeft afgetrokken van de aangegeven waarde van het appartementsrecht.”
4.3. Hof Amsterdam heeft op 3 juni 1991, BNB 1992/326, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“5.3. De ratio van de in het derde lid van artikel 10 opgenomen aftrekregeling is daarin gelegen dat een verkrijger niet wordt belast voor datgene wat hij ten laste van erflaters vermogen heeft verkregen indien en voor zover daartegenover door de erflater een reele tegenprestatie is bedongen. De door erflaatster in casu bedongen vordering wegens onderbedeling van haar en overbedeling van de kinderen had realiter geen andere betekenis dan de bepaling van de omvang van hetgeen waartoe erflaatster was gerechtigd buiten hetgeen haar overigens bij de scheiding en deling werd toebedeeld. Dat deze vordering overigens geen reele betekenis had leidt het Hof af uit de omstandigheid dat in de overeenkomst van scheiding en deling reeds in de aanvang als uitgangspunt is verwoord dat deze vorderingen zouden worden kwijtgescholden. Overigens zou het ontbreken van een reele betekenis bij een bedongen vordering ook kunnen worden afgeleid uit het kwijtschelden van die vordering binnen een zeer beperkte tijd na het bedingen ervan. De inspecteur heeft mitsdien bij de berekening van de omvang van de fictieve erfrechtelijke verkrijging terecht geen rekening gehouden met de door erflaatster bedongen vordering wegens onderbedeling.”
4.4. De rechtbank leidt uit voormelde uitspraken af dat van de waarde van de woning alleen kan worden afgetrokken wat reëel als tegenprestatie is bedongen. Uit de hiervoor onder 2.4 genoemde brief van de notaris van 9 december 2002 blijkt dat erflaatster de intentie had om de koopsom kwijt te schelden. Nu reeds bij aanvang van de overdracht de intentie is verwoord dat de koopsom deels bij de overdracht en voor het overige in jaarlijkse deelbedragen zou worden kwijtgescholden en hieraan ook daadwerkelijk tot het overlijden van erflaatster uitvoering is gegeven, heeft deze vordering tot betaling van de koopsom naar het oordeel van de rechtbank geen reële betekenis en is van een reële tegenprestatie voor de verkrijging geen sprake. De bedragen die vanaf 2003 zijn kwijtgescholden zijn derhalve terecht niet in mindering gebracht op de waarde van de woning.
4.5. De door eiser aangehaalde resolutie van 3 december 1956, PW 16544, maakt het vorenstaande niet anders. Anders dan eiser bepleit kan uit voormelde resolutie niet worden afgeleid dat de bedragen waarvoor na de verkoop is kwijtgescholden wel voor aftrek in aanmerking komen, nu het niet om vergelijkbare zaken gaat. In de zaak, waar de resolutie betrekking op heeft, stond bij de overdracht van de onroerende zaak immers nog niet vast dat het restant van de koopsom (na de kwijtschelding van ƒ 2.000 gelijk bij de verkoop) in jaarlijkse deelbedragen zou worden kwijtgescholden en was betaling van het restant van de koopsom ten tijde van de verkoop van de woning dus reëel bedongen.
4.6. Verweerder heeft voorts de niet betaalde huurinkomsten op grond van artikel 10 van de Sw in aanmerking genomen voor de berekening van de erfbelasting. Eiser betwist deze fictieve verkrijging.
4.7. De Hoge Raad heeft op 17 juni 1959, BNB 1959/306, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“O. dat het tweede lid van artikel 10 der Successiewet 1956 - voorzover te dezen van belang - voor de toepasselijkheid van het eerste lid slechts eist, dat de overledene in verband met een rechtshandeling tot zijn overlijden het genot heeft gehad van een vruchtgebruik ten laste der in het artikel bedoelde verkrijgers;
dat alzo voor het antwoord op de vraag of lid 1 toepasselijk is niet ter zake doet of de rechtshandeling zelve den overledene recht op dit genot heeft gegeven, doch beslissend is of bij het overlijden de erflater blijkt dit genot in verband met de rechtshandeling te hebben gehad ten laste van de verkrijgers;
dat van dit laatste sprake is, wanneer bij een rechtshandeling bij wijze van schenking de verplichting is aangegaan tot betaling van een geldsom en de erflater bij het overlijden blijkt het genot van de geldsom onverminderd te hebben behouden doordat hij geen rente daarover heeft betaald;
dat het daarbij naar de mede uit de geschiedenis blijkende strekking der wetsbepaling aankomt op het resultaat en niet ter zake doet of de erflater al dan niet rente verschuldigd is geworden en of de verkrijgers deze al dan niet te vorderen hebben gekregen en evenmin of bij het aangaan van de rechtshandeling al dan niet de bedoeling aanwezig was dat rente betaald zou worden;
dat, indien bij de rechtshandeling rente bedongen is en bij het overlijden nog geen bedongen termijn vervallen is, de erflater - bijzondere omstandigheden als het voornemen om de rente niet te betalen of de duur van de bedongen termijn daargelaten - niet gezegd kan worden het genot van de schuldig erkende geldsom onverminderd te hebben behouden;”
4.8. De Hoge Raad heeft op 16 maart 1988, BNB 1988/219, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“4.1. In het primaire middel onder a herhalen belanghebbenden hun voor het Hof verdedigde opvatting dat de uitvoering van het in de uitspraak van het Hof omschreven beding tot verrekening in rekening-courant van de rente en bijschrijving van die rente bij de schuldig erkende hoofdsommen, in de weg staat aan toepassing van artikel 10 van de Successiewet 1956, onder meer omdat aldus de rente voor de heffing van inkomstenbelasting ten laste van erflater in aftrek is gekomen en diens nalatenschap door besparing van inkomstenbelasting is vergroot.
Deze opvatting is door het Hof terecht verworpen. Zij vindt geen steun in tekst of strekking van voormeld artikel 10, zoals deze door het Hof met juistheid is weergegeven.
Hetzelfde middel wil onder b de opvatting ingang doen vinden dat niet is voldaan aan de eis van artikel 10 dat ,,een vruchtgebruik of een periodieke uitkering ten laste van de in het eerste lid bedoelde verkrijger is gekomen'', omdat de ingevolge het evenbedoelde beding verrekende en rentedragend geworden rente bij belanghebbenden als inkomsten uit vermogen aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen, hetgeen uitsluit dat erflater van diezelfde rente het genot zou hebben gehad.
Ook deze opvatting vindt geen steun in het recht. Voor de toepassing van meervermeld artikel 10 verhindert het rentedragend worden van rente niet dat de erflater het feitelijke genot heeft gehad van de hoofdsom waarop die rente betrekking heeft, terwijl het ,,vruchtgebruik'' van die hoofdsom ten laste van belanghebbenden die in feite geen rente ontvingen, bleef komen.”
4.9. De rechtbank leidt uit voormelde uitspraken af dat voor de toepassing van artikel 10 van de Sw niet ter zake doet of de rechtshandeling zelf de erflater het recht op genot heeft gegeven, maar beslissend is of bij het overlijden de erflater blijkt dat hij dit genot in verband met de rechtshandeling heeft gehad ten laste van de verkrijger. Nu erflaatster nimmer enige huur of rente over het verschuldigde huurbedrag heeft betaald, heeft erflaatster het genot van de verschuldigde geldsom onverminderd behouden ten laste van de verkrijger. Artikel 10 van de Sw is derhalve onverkort van toepassing. Het gelijk is aan de zijde van de inspecteur.
4.10. Nu tussen partijen niet meer in geschil is dat de waarde van de woning verminderd moet worden tot € 270.000 is het beroep echter wel gegrond en dient de aanslag op die grond verminderd te worden tot een bedrag van € 42.834. Dit bedrag is als volgt berekend:
Civiele nalatenschap € 97.939
WOZ-waarde woning (10 Sw) € 270.000
Niet betaalde huur (10 Sw) € 71.400
------------ +
Belaste verkrijging € 439.339
Vrijstelling -/- € 19.000
------------ +
Belaste verkrijging € 420.339
10% 1e € 118.000 € 11.800
Rest 20% € 60.467
Aanslag € 72.267
Af: overdrachtsbelasting + rente -/- € 18.478
Af: schenkingsrecht + rente -/- € 10.955
----------
Erfbelasting € 42.834
4.11. Aangezien uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de belastingaanslag moet worden verlaagd, slaagt ook het beroep tegen de beschikking heffingsrente. De rechtbank zal de beschikking dienovereenkomstig aanpassen.
4 Geschil in hoger beroep
4.1. In hoger beroep is in geschil of het bedrag van € 181.975, dat erflaatster na de levering heeft kwijtgescholden aan belanghebbende, te vermeerderen met rente op grond van artikel 7 Successiewet 1956 (hierna: SW), in mindering komt op de fictieve erfrechtelijke verkrijging van de woning.
4.2. Verder is in geschil of het bedrag van de door erflaatster niet betaalde huur, vermeerderd met rente, belast is op grond van artikel 10 SW.
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning door belanghebbende is verkregen als bedoeld in artikel 10 SW en dat de waarde van de woning voor de toepassing van deze bepaling € 270.000 bedraagt, hetgeen overeenkomt met de waarde in onbewoonde staat ten tijde van de rechtshandeling.
5 Beoordeling van het geschil in hoger beroep
5.1. Voor de vraag of het bedrag van € 181.975, te vermeerderen met rente, in mindering kan worden gebracht op de waarde van de woning is artikel 7 SW van belang. Hierin is bepaald dat de waarde van hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd of van hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen, in mindering strekt op de waarde welke op grond van artikel 10 SW in aanmerking wordt genomen.
5.2. In de wetsgeschiedenis is over artikel 7 SW (nieuw) bij de wetswijziging van 1 januari 2010 het volgende vermeld:
Het eerste lid van het nu voorgestelde nieuwe artikel 7 bepaalt dat van de waarde van hetgeen op grond van de voorgestelde artikelen 8, 10, 11, 13, tweede lid van de Successie 1956 met erfbelasting wordt belast, kan worden afgetrokken wat de verkrijger voor die verkrijging werkelijk heeft opgeofferd.
MvT, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, art. I , onderdeel I.
De fractieleden verzoeken om de term 'opgeofferd' nader toe te lichten. Deze term is afkomstig uit het huidige derde lid van artikel 11. Met het overnemen van deze term is geen wijziging beoogd. Volledigheidshalve geef ik nog aan dat de schenkingen, die in het verleden hebben plaatsgevonden, niet vallen onder de term 'opgeofferd'. Wel kan er op grond van het tweede lid schenk- en overdrachtsbelasting in mindering worden gebracht op de als gevolg van de fictiebepalingen verschuldigde erfbelasting indien deze belastingen betrekking hebben gehad op hetzelfde object.
NV, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, art. 1, onderdeel F.
5.3. Belanghebbende stelt in dit verband dat het moment van het ontstaan van de intentie tot kwijtschelding niet van belang is, maar dat het gaat om de vraag op welk moment er daadwerkelijk is kwijtgescholden. Het Hof begrijpt deze stelling van belanghebbende aldus dat de vermelding van de koopsom en het schuldig blijven daarvan op 24 december 2002doorslaggevend is voor de vraag of deze koopsom in aftrek kan worden gebracht op grond van artikel 7 SW. Alleen bedragen die bij of binnen zeer korte tijd na de totstandkoming van de geldlening zijn kwijtgescholden, komen niet voor aftrek in aanmerking. Bedragen die daarentegen geruime tijd na de totstandkoming van de geldlening worden kwijtgescholden, zoals in deze zaak, komen volgens belanghebbende wel voor aftrek in aanmerking omdat door het tijdsverloop van een rechtstreeks verband tussen enerzijds het overeenkomen van de koopsom en anderzijds de schenking daarvan, geen sprake is. Dat de lening in de jaren na het aangaan van de geldlening in gedeelten is kwijtgescholden, doet volgens belanghebbende dus niet af, althans zo begrijpt het Hof de stelling van belanghebbende, aan het feit dat een koopsom is bedongen.
5.4. Het Hof overweegt dat in de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis is vermeld dat van de waarde zoals bedoeld in artikel 10 SW kan worden afgetrokken wat voor de verkrijging werkelijk is opgeofferd en dat schenkingen die in het verleden hebben plaatsgevonden niet vallen onder de term ‘opgeofferd’. Uit deze tekst volgt niet, zoals belanghebbende stelt, dat alleen bedragen die bij of binnen zeer korte tijd na de totstandkoming van de tegenprestatie zijn kwijtgescholden, niet voor aftrek in aanmerking komen. Veeleer volgt uit deze tekst en de wetsgeschiedenis dat een verkrijger niet wordt belast voor datgene wat hij ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen indien en voor zover daartegenover door de erflater een tegenprestatie is bedongen die ten laste is gekomen van het vermogen van de verkrijger. In het onderhavige geval is hiervan geen sprake omdat de tegenprestatie geheel is kwijtgescholden. Het Hof acht in de onderhavige zaak van belang dat een rechtstreeks verband aanwezig is tussen de bedongen tegenprestatie en de kwijtscheldingen. Dit oordeel is gebaseerd op de onder 2.5 genoemde brief van 9 december 2002 waaruit blijkt dat bij erflaatster van meet af aan de intentie bestond om de schuldig gebleven koopsom in de daaropvolgende jaren kwijt te schelden alsook het hiervoor onder 2.6. opgenomen overzicht waaruit volgt dat erflaatster aan deze intentie ook uitvoering heeft gegeven door in de jaren 2002 tot en met 2009 de gehele bedongen koopsom, niet meer maar ook niet minder dan dat bedrag, kwijt te schelden. Daarmee staat vast voor het Hof dat belanghebbende voor de verkrijging van de woning niets heeft opgeofferd. De door belanghebbende voorgestane uitleg van artikel 7 SW, dat de koopsom is bedongen en dat alleen de kwijtscheldingen binnen zeer korte tijd na de totstandkoming van de geldlening op grond van artikel 7 SW niet in aftrek komen, is niet juist. Naar het oordeel van het Hof moet artikel 7 SW aldus worden uitgelegd dat geen aftrek mogelijk is voor zover hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen niet door de verkrijger is opgeofferd.
5.5. Belanghebbende doet een beroep op de uitspraken van het Hof Amsterdam, 13 november 1965, nr. 518/1956, BNB 1966/167, van het Hof Leeuwarden, 16 oktober 1981, nr. 746/80 BNB 1982/316 en van het Hof ’s Hertogenbosch, 29 november 2002, nr. 99/01314, ECLI: NL:GHSHE:2002:AK3575 waarin verrekening van het wegens kwijtschelding verschuldigde schenkingsrecht met geheven overdrachtsbelasting aan de orde is. Deze jurisprudentie is naar het oordeel van het Hof niet van toepassing omdat in de onderhavige procedure geen sprake is van samenloop van registratierecht of overdrachtsbelasting met schenkingsrecht. Ook het beroep van belanghebbende op gepubliceerd beleid over toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bij verkoop van een onderneming, gevolgd door kwijtschelding van de koopsom treft geen doel. De omstandigheid dat de staatssecretaris van Financiën daarin de voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit geformuleerde goedkeuring heeft beperkt tot gevallen waarin de kwijtschelding onmiddellijk volgt op de overdracht, heeft geen relevantie voor de interpretatie van artikel 7 SW.
5.6. Belanghebbende doet in dit verband nog een beroep op een resolutie van 3 december 1956, PW 16544. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat dit beroep moet worden verworpen, op de door de rechtbank in onderdeel 4.5 van haar uitspraak weergegeven gronden.
5.7. Hetgeen in 5.1. tot en met 5.6. is overwogen brengt mee dat het gelijk aan de inspecteur is voor zover dit het eerste geschilpunt betreft. Aftrek van het bedrag van € 181.975 op de waarde van de woning is op grond van artikel 7 SW niet mogelijk.
5.8. Ten aanzien van de niet door erflaatster betaalde huur hebben partijen eenstemmig verklaard dat de huurovereenkomst van december 2002 en de daaruit ontstane huurschuld als reëel worden gezien. De inspecteur stelt dat deze schuld onder de werking van artikel 10 SW valt. Belanghebbende betwist dit omdat deze schuld niet is ontstaan uit vrijgevigheid en een gevolg is van een zakelijke huurovereenkomst.
5.9. Vaststaat dat erflaatster de maandelijkse huur die zij op basis van de huurovereenkomst verschuldigd was, nimmer heeft betaald. Deze huur, welke zij schuldig was aan haar zoon, is een gevolg van een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10 SW. De met de huur overeenkomende geldbedragen hebben het vermogen van erflaatster nimmer verlaten terwijl zij van die schuldig gebleven bedragen de vruchten kon blijven plukken in de vorm van rente. Door het niet betalen van de huur heeft zij tot haar overlijden het genot gehad van een vruchtgebruik als bedoeld in artikel 10, lid 2, SW. Anders dan belanghebbende veronderstelt is voor een vruchtgenot van een schuldig gebleven geldsom niet vereist dat de oorzaak die hieraan ten grondslag ligt vrijgevigheid is. Ook in een geval als het onderhavige, waarin over het schuldig gebleven bedrag niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag is betaald dat tenminste gelijk is aan de waarde van het vruchtgenot, is artikel 10 SW van toepassing.
5.10. Gelet op hetgeen is geoordeeld in 5.9. komt het bedrag van € 71.400 wegens niet betaalde huur en rente, niet in mindering op de nalatenschap.
5.11. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6 Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7 Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, H.E. Kostense en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 29 augustus 2013 in het openbaar uitgesproken.
kenmerk 12/00472
29 augustus 2013
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: drs. H. Hoeve,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/5766 van de rechtbank [P] (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam,
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 22 februari 2011 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd voor een belaste verkrijging van € 473.338 als gevolg van het overlijden van [Y] (hierna: erflaatster) in 2010 en een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 53.434. Tegelijkertijd met de aanslag heeft de inspecteur bij beschikking € 192 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 september 2011, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 7 juni 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 42.834 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 juni 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten
In hoger beroep staan tussen partijen de navolgende feiten vast.
2.1. Erflaatster, de moeder van belanghebbende, is op [...] 2010 overleden. Belanghebbende is haar enige erfgenaam.
2.2. Erflaatster heeft op 24 december 2002 een woning aan de [a-straat 1] te [P] verkocht en geleverd aan haar zoon (belanghebbende) voor een bedrag van € 216.000 (hierna: de woning).
2.3. In de akte van levering met datum 24 december 2002 is vermeld dat erflaatster van de koopsom een bedrag van € 34.025 heeft kwijtgescholden. De schuld van belanghebbende aan erflaatster bedraagt € 181.975 en is schuldig gebleven op basis van een overeenkomst van geldlening. De geldlening is direct opeisbaar en aflosbaar. Over de geldlening is geen rente verschuldigd.
2.4. In de hiervoor bedoelde akte van levering is verder, voor zover van belang, vermeld:
“Huurovereenkomst
De koper verklaarde te hebben verhuurd aan verkoper die verklaarde te hebben gehuurd [de woning]. Koper en verkoper hebben daartoe heden bij onderhandse akte een overeenkomst van huur en verhuur gesloten.”
2.5. In een brief van mr. [A], werkzaam bij notaris mr. [B] van 9 december 2002 aan belanghebbende is – voor zover van belang – het volgende vermeld:
“Geachte heer [X],
(…)
De koopsom wordt door u alsvolgt voldaan:
Uw moeder schenkt u bij akte van levering een bedrag van € 34.025,00, door middel van kwijtschelding op de koopsom. (…)
(…)
Er resteert na de kwijtschelding voor u een schuld aan uw moeder van € 181.975,00. Met betrekking tot deze restant schuld is een onderhandse geldleningovereenkomst opgesteld.
Over deze geldlening is door u geen rente verschuldigd. De geldlening is direct opeisbaar en aflosbaar. Naar ik heb begrepen zal ten aanzien van de geldlening jaarlijks door uw moeder een bedrag worden kwijtgescholden. Over het kwijtgescholden bedrag dient schenkingsrecht te worden voldaan (…).
Aangezien uw moeder in de woning blijft wonen, is er een huurovereenkomst opgesteld. De huurprijs (…) moet nog worden ingevuld. Er dient sprake te zijn van een reële huurprijs (…).
(…)”
2.6. Erflaatster heeft in de jaren 2002 tot en met 2009 de geldlening als volgt kwijtgescholden:
jaar kwijtgescholden bedrag
€ 19.990
€ 24.800
€ 25.400
€ 25.785
€ 26.000
€ 26.000
€ 26.000
€ 8.000
Totaal € 181.975
2.7. Tot de gedingstukken behoort een huurovereenkomst, getekend op 24 december 2002, tussen erflaatster en belanghebbende. De huur die erflaatster verschuldigd is aan belanghebbende bedraagt € 650 per maand. In artikel 3, lid 1, van de huurovereenkomst is vermeld dat voor zover de huurprijs niet daadwerkelijk door huurder is voldaan, daarover een samengestelde rente van 4% per jaar is verschuldigd tot het moment van voldoening. Erflaatster heeft geen huur aan belanghebbende betaald. Ten tijde van haar overlijden had erflaatster een schuld van € 71.400, welk bedrag voor € 54.600 bestaat uit niet betaalde huur en voor € 16.800 uit niet betaalde rente over de huurschuld.
2.8. In de aangifte erfbelasting is bij de bezittingen vermeld:
- Bank- en spaarrekeningen en contant geld € 54.252
- Effecten, opties, beleggingsfondsen (…) € 116.343
- Vorderingen en teruggave € 374
Bij de ‘Waarde van de schulden’ is het hiervoor onder 2.6 bedoelde bedrag van € 71.400 ingevuld. Tot slot is een bedrag van € 1.630 als begrafenis- of crematiekosten in de aangifte vermeld.
2.9. De inspecteur heeft met dagtekening 22 februari 2011 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd waarin als belaste verkrijging een bedrag van € 473.338 is vermeld en een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 54.435.
Deze bedragen zijn door de inspecteur als volgt gespecificeerd:
Nalatenschap € 97.939
WOZ-waarde woning (10 Sw) € 323.000
Niet betaalde huur (10 Sw) € 71.400
------------ +
Belaste verkrijging € 492.339
Vrijstelling -/- € 19.000
------------ +
Belaste verkrijging € 473.339
10% 1e € 118.000 € 11.800
Rest 20% € 71.068
------------ +
Aanslag € 82.868
Af: overdrachtsbelasting + rente -/- € 18.478
Af: schenkingsrecht + rente -/- € 10.955
----------
Erfbelasting € 53.435
3 Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft in beroep het volgende overwogen:
4.1. Artikel 7, eerste lid, van de Sw bepaalt dat de waarde van hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd of van hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen, in mindering strekt van de waarde welke op grond van de artikelen 8, 10, 11 en 13, tweede lid, in aanmerking wordt genomen voor de erfbelasting, maar niet verder dan tot nihil.
4.2. De Hoge Raad heeft op 13 juli 2001, BNB 2001/324, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De beide kinderen van erflaatster - belanghebbenden - hebben bij akte van 19 december 1990, ieder voor de onverdeelde helft, het recht verkregen op juridische levering van een appartementsrecht, met dien verstande dat erflaatster zich het persoonlijk recht van gebruik en bewoning heeft voorbehouden, een en ander onder de last een bedrag van ƒ 121 800 - de waarde van het verkregen recht - te voldoen. Bij dezelfde akte is deze last omgezet in een leenschuld van een gelijk bedrag, en is tevens een bedrag van ƒ 66 622 (twee maal - ten behoeve van elk van de kinderen - het bedrag van de eenmalig verhoogde vrijstelling voor het schenkingsrecht) kwijtgescholden.
3.2. De hiervoor in 3.1 weergegeven feiten laten, gelet op de kennelijke samenhang tussen de bij de akte van 19 december 1990 vastgelegde rechtshandelingen, geen andere gevolgtrekking toe dan dat de erflaatster ter zake van het recht op levering van het appartementsrecht slechts een tegenprestatie heeft bedongen van ƒ 55 178, zijnde het bedrag van de in een leenschuld omgezette last van ƒ 121 800 verminderd met het bij dezelfde akte kwijtgescholden deel van die leenschuld ten bedrage van ƒ 66 622. Slechts het vermelde bedrag van ƒ 55 178 kan worden aangemerkt als door de overledene bij de rechtshandeling bedongen tegenprestatie als bedoeld in artikel 10, lid 3, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet), zodat de Inspecteur bij de regeling van het recht van successie terecht slechts dat bedrag heeft afgetrokken van de aangegeven waarde van het appartementsrecht.”
4.3. Hof Amsterdam heeft op 3 juni 1991, BNB 1992/326, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“5.3. De ratio van de in het derde lid van artikel 10 opgenomen aftrekregeling is daarin gelegen dat een verkrijger niet wordt belast voor datgene wat hij ten laste van erflaters vermogen heeft verkregen indien en voor zover daartegenover door de erflater een reele tegenprestatie is bedongen. De door erflaatster in casu bedongen vordering wegens onderbedeling van haar en overbedeling van de kinderen had realiter geen andere betekenis dan de bepaling van de omvang van hetgeen waartoe erflaatster was gerechtigd buiten hetgeen haar overigens bij de scheiding en deling werd toebedeeld. Dat deze vordering overigens geen reele betekenis had leidt het Hof af uit de omstandigheid dat in de overeenkomst van scheiding en deling reeds in de aanvang als uitgangspunt is verwoord dat deze vorderingen zouden worden kwijtgescholden. Overigens zou het ontbreken van een reele betekenis bij een bedongen vordering ook kunnen worden afgeleid uit het kwijtschelden van die vordering binnen een zeer beperkte tijd na het bedingen ervan. De inspecteur heeft mitsdien bij de berekening van de omvang van de fictieve erfrechtelijke verkrijging terecht geen rekening gehouden met de door erflaatster bedongen vordering wegens onderbedeling.”
4.4. De rechtbank leidt uit voormelde uitspraken af dat van de waarde van de woning alleen kan worden afgetrokken wat reëel als tegenprestatie is bedongen. Uit de hiervoor onder 2.4 genoemde brief van de notaris van 9 december 2002 blijkt dat erflaatster de intentie had om de koopsom kwijt te schelden. Nu reeds bij aanvang van de overdracht de intentie is verwoord dat de koopsom deels bij de overdracht en voor het overige in jaarlijkse deelbedragen zou worden kwijtgescholden en hieraan ook daadwerkelijk tot het overlijden van erflaatster uitvoering is gegeven, heeft deze vordering tot betaling van de koopsom naar het oordeel van de rechtbank geen reële betekenis en is van een reële tegenprestatie voor de verkrijging geen sprake. De bedragen die vanaf 2003 zijn kwijtgescholden zijn derhalve terecht niet in mindering gebracht op de waarde van de woning.
4.5. De door eiser aangehaalde resolutie van 3 december 1956, PW 16544, maakt het vorenstaande niet anders. Anders dan eiser bepleit kan uit voormelde resolutie niet worden afgeleid dat de bedragen waarvoor na de verkoop is kwijtgescholden wel voor aftrek in aanmerking komen, nu het niet om vergelijkbare zaken gaat. In de zaak, waar de resolutie betrekking op heeft, stond bij de overdracht van de onroerende zaak immers nog niet vast dat het restant van de koopsom (na de kwijtschelding van ƒ 2.000 gelijk bij de verkoop) in jaarlijkse deelbedragen zou worden kwijtgescholden en was betaling van het restant van de koopsom ten tijde van de verkoop van de woning dus reëel bedongen.
4.6. Verweerder heeft voorts de niet betaalde huurinkomsten op grond van artikel 10 van de Sw in aanmerking genomen voor de berekening van de erfbelasting. Eiser betwist deze fictieve verkrijging.
4.7. De Hoge Raad heeft op 17 juni 1959, BNB 1959/306, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“O. dat het tweede lid van artikel 10 der Successiewet 1956 - voorzover te dezen van belang - voor de toepasselijkheid van het eerste lid slechts eist, dat de overledene in verband met een rechtshandeling tot zijn overlijden het genot heeft gehad van een vruchtgebruik ten laste der in het artikel bedoelde verkrijgers;
dat alzo voor het antwoord op de vraag of lid 1 toepasselijk is niet ter zake doet of de rechtshandeling zelve den overledene recht op dit genot heeft gegeven, doch beslissend is of bij het overlijden de erflater blijkt dit genot in verband met de rechtshandeling te hebben gehad ten laste van de verkrijgers;
dat van dit laatste sprake is, wanneer bij een rechtshandeling bij wijze van schenking de verplichting is aangegaan tot betaling van een geldsom en de erflater bij het overlijden blijkt het genot van de geldsom onverminderd te hebben behouden doordat hij geen rente daarover heeft betaald;
dat het daarbij naar de mede uit de geschiedenis blijkende strekking der wetsbepaling aankomt op het resultaat en niet ter zake doet of de erflater al dan niet rente verschuldigd is geworden en of de verkrijgers deze al dan niet te vorderen hebben gekregen en evenmin of bij het aangaan van de rechtshandeling al dan niet de bedoeling aanwezig was dat rente betaald zou worden;
dat, indien bij de rechtshandeling rente bedongen is en bij het overlijden nog geen bedongen termijn vervallen is, de erflater - bijzondere omstandigheden als het voornemen om de rente niet te betalen of de duur van de bedongen termijn daargelaten - niet gezegd kan worden het genot van de schuldig erkende geldsom onverminderd te hebben behouden;”
4.8. De Hoge Raad heeft op 16 maart 1988, BNB 1988/219, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“4.1. In het primaire middel onder a herhalen belanghebbenden hun voor het Hof verdedigde opvatting dat de uitvoering van het in de uitspraak van het Hof omschreven beding tot verrekening in rekening-courant van de rente en bijschrijving van die rente bij de schuldig erkende hoofdsommen, in de weg staat aan toepassing van artikel 10 van de Successiewet 1956, onder meer omdat aldus de rente voor de heffing van inkomstenbelasting ten laste van erflater in aftrek is gekomen en diens nalatenschap door besparing van inkomstenbelasting is vergroot.
Deze opvatting is door het Hof terecht verworpen. Zij vindt geen steun in tekst of strekking van voormeld artikel 10, zoals deze door het Hof met juistheid is weergegeven.
Hetzelfde middel wil onder b de opvatting ingang doen vinden dat niet is voldaan aan de eis van artikel 10 dat ,,een vruchtgebruik of een periodieke uitkering ten laste van de in het eerste lid bedoelde verkrijger is gekomen'', omdat de ingevolge het evenbedoelde beding verrekende en rentedragend geworden rente bij belanghebbenden als inkomsten uit vermogen aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen, hetgeen uitsluit dat erflater van diezelfde rente het genot zou hebben gehad.
Ook deze opvatting vindt geen steun in het recht. Voor de toepassing van meervermeld artikel 10 verhindert het rentedragend worden van rente niet dat de erflater het feitelijke genot heeft gehad van de hoofdsom waarop die rente betrekking heeft, terwijl het ,,vruchtgebruik'' van die hoofdsom ten laste van belanghebbenden die in feite geen rente ontvingen, bleef komen.”
4.9. De rechtbank leidt uit voormelde uitspraken af dat voor de toepassing van artikel 10 van de Sw niet ter zake doet of de rechtshandeling zelf de erflater het recht op genot heeft gegeven, maar beslissend is of bij het overlijden de erflater blijkt dat hij dit genot in verband met de rechtshandeling heeft gehad ten laste van de verkrijger. Nu erflaatster nimmer enige huur of rente over het verschuldigde huurbedrag heeft betaald, heeft erflaatster het genot van de verschuldigde geldsom onverminderd behouden ten laste van de verkrijger. Artikel 10 van de Sw is derhalve onverkort van toepassing. Het gelijk is aan de zijde van de inspecteur.
4.10. Nu tussen partijen niet meer in geschil is dat de waarde van de woning verminderd moet worden tot € 270.000 is het beroep echter wel gegrond en dient de aanslag op die grond verminderd te worden tot een bedrag van € 42.834. Dit bedrag is als volgt berekend:
Civiele nalatenschap € 97.939
WOZ-waarde woning (10 Sw) € 270.000
Niet betaalde huur (10 Sw) € 71.400
------------ +
Belaste verkrijging € 439.339
Vrijstelling -/- € 19.000
------------ +
Belaste verkrijging € 420.339
10% 1e € 118.000 € 11.800
Rest 20% € 60.467
Aanslag € 72.267
Af: overdrachtsbelasting + rente -/- € 18.478
Af: schenkingsrecht + rente -/- € 10.955
----------
Erfbelasting € 42.834
4.11. Aangezien uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de belastingaanslag moet worden verlaagd, slaagt ook het beroep tegen de beschikking heffingsrente. De rechtbank zal de beschikking dienovereenkomstig aanpassen.
4 Geschil in hoger beroep
4.1. In hoger beroep is in geschil of het bedrag van € 181.975, dat erflaatster na de levering heeft kwijtgescholden aan belanghebbende, te vermeerderen met rente op grond van artikel 7 Successiewet 1956 (hierna: SW), in mindering komt op de fictieve erfrechtelijke verkrijging van de woning.
4.2. Verder is in geschil of het bedrag van de door erflaatster niet betaalde huur, vermeerderd met rente, belast is op grond van artikel 10 SW.
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning door belanghebbende is verkregen als bedoeld in artikel 10 SW en dat de waarde van de woning voor de toepassing van deze bepaling € 270.000 bedraagt, hetgeen overeenkomt met de waarde in onbewoonde staat ten tijde van de rechtshandeling.
5 Beoordeling van het geschil in hoger beroep
5.1. Voor de vraag of het bedrag van € 181.975, te vermeerderen met rente, in mindering kan worden gebracht op de waarde van de woning is artikel 7 SW van belang. Hierin is bepaald dat de waarde van hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd of van hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen, in mindering strekt op de waarde welke op grond van artikel 10 SW in aanmerking wordt genomen.
5.2. In de wetsgeschiedenis is over artikel 7 SW (nieuw) bij de wetswijziging van 1 januari 2010 het volgende vermeld:
Het eerste lid van het nu voorgestelde nieuwe artikel 7 bepaalt dat van de waarde van hetgeen op grond van de voorgestelde artikelen 8, 10, 11, 13, tweede lid van de Successie 1956 met erfbelasting wordt belast, kan worden afgetrokken wat de verkrijger voor die verkrijging werkelijk heeft opgeofferd.
MvT, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, art. I , onderdeel I.
De fractieleden verzoeken om de term 'opgeofferd' nader toe te lichten. Deze term is afkomstig uit het huidige derde lid van artikel 11. Met het overnemen van deze term is geen wijziging beoogd. Volledigheidshalve geef ik nog aan dat de schenkingen, die in het verleden hebben plaatsgevonden, niet vallen onder de term 'opgeofferd'. Wel kan er op grond van het tweede lid schenk- en overdrachtsbelasting in mindering worden gebracht op de als gevolg van de fictiebepalingen verschuldigde erfbelasting indien deze belastingen betrekking hebben gehad op hetzelfde object.
NV, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, art. 1, onderdeel F.
5.3. Belanghebbende stelt in dit verband dat het moment van het ontstaan van de intentie tot kwijtschelding niet van belang is, maar dat het gaat om de vraag op welk moment er daadwerkelijk is kwijtgescholden. Het Hof begrijpt deze stelling van belanghebbende aldus dat de vermelding van de koopsom en het schuldig blijven daarvan op 24 december 2002doorslaggevend is voor de vraag of deze koopsom in aftrek kan worden gebracht op grond van artikel 7 SW. Alleen bedragen die bij of binnen zeer korte tijd na de totstandkoming van de geldlening zijn kwijtgescholden, komen niet voor aftrek in aanmerking. Bedragen die daarentegen geruime tijd na de totstandkoming van de geldlening worden kwijtgescholden, zoals in deze zaak, komen volgens belanghebbende wel voor aftrek in aanmerking omdat door het tijdsverloop van een rechtstreeks verband tussen enerzijds het overeenkomen van de koopsom en anderzijds de schenking daarvan, geen sprake is. Dat de lening in de jaren na het aangaan van de geldlening in gedeelten is kwijtgescholden, doet volgens belanghebbende dus niet af, althans zo begrijpt het Hof de stelling van belanghebbende, aan het feit dat een koopsom is bedongen.
5.4. Het Hof overweegt dat in de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis is vermeld dat van de waarde zoals bedoeld in artikel 10 SW kan worden afgetrokken wat voor de verkrijging werkelijk is opgeofferd en dat schenkingen die in het verleden hebben plaatsgevonden niet vallen onder de term ‘opgeofferd’. Uit deze tekst volgt niet, zoals belanghebbende stelt, dat alleen bedragen die bij of binnen zeer korte tijd na de totstandkoming van de tegenprestatie zijn kwijtgescholden, niet voor aftrek in aanmerking komen. Veeleer volgt uit deze tekst en de wetsgeschiedenis dat een verkrijger niet wordt belast voor datgene wat hij ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen indien en voor zover daartegenover door de erflater een tegenprestatie is bedongen die ten laste is gekomen van het vermogen van de verkrijger. In het onderhavige geval is hiervan geen sprake omdat de tegenprestatie geheel is kwijtgescholden. Het Hof acht in de onderhavige zaak van belang dat een rechtstreeks verband aanwezig is tussen de bedongen tegenprestatie en de kwijtscheldingen. Dit oordeel is gebaseerd op de onder 2.5 genoemde brief van 9 december 2002 waaruit blijkt dat bij erflaatster van meet af aan de intentie bestond om de schuldig gebleven koopsom in de daaropvolgende jaren kwijt te schelden alsook het hiervoor onder 2.6. opgenomen overzicht waaruit volgt dat erflaatster aan deze intentie ook uitvoering heeft gegeven door in de jaren 2002 tot en met 2009 de gehele bedongen koopsom, niet meer maar ook niet minder dan dat bedrag, kwijt te schelden. Daarmee staat vast voor het Hof dat belanghebbende voor de verkrijging van de woning niets heeft opgeofferd. De door belanghebbende voorgestane uitleg van artikel 7 SW, dat de koopsom is bedongen en dat alleen de kwijtscheldingen binnen zeer korte tijd na de totstandkoming van de geldlening op grond van artikel 7 SW niet in aftrek komen, is niet juist. Naar het oordeel van het Hof moet artikel 7 SW aldus worden uitgelegd dat geen aftrek mogelijk is voor zover hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen niet door de verkrijger is opgeofferd.
5.5. Belanghebbende doet een beroep op de uitspraken van het Hof Amsterdam, 13 november 1965, nr. 518/1956, BNB 1966/167, van het Hof Leeuwarden, 16 oktober 1981, nr. 746/80 BNB 1982/316 en van het Hof ’s Hertogenbosch, 29 november 2002, nr. 99/01314, ECLI: NL:GHSHE:2002:AK3575 waarin verrekening van het wegens kwijtschelding verschuldigde schenkingsrecht met geheven overdrachtsbelasting aan de orde is. Deze jurisprudentie is naar het oordeel van het Hof niet van toepassing omdat in de onderhavige procedure geen sprake is van samenloop van registratierecht of overdrachtsbelasting met schenkingsrecht. Ook het beroep van belanghebbende op gepubliceerd beleid over toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bij verkoop van een onderneming, gevolgd door kwijtschelding van de koopsom treft geen doel. De omstandigheid dat de staatssecretaris van Financiën daarin de voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit geformuleerde goedkeuring heeft beperkt tot gevallen waarin de kwijtschelding onmiddellijk volgt op de overdracht, heeft geen relevantie voor de interpretatie van artikel 7 SW.
5.6. Belanghebbende doet in dit verband nog een beroep op een resolutie van 3 december 1956, PW 16544. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat dit beroep moet worden verworpen, op de door de rechtbank in onderdeel 4.5 van haar uitspraak weergegeven gronden.
5.7. Hetgeen in 5.1. tot en met 5.6. is overwogen brengt mee dat het gelijk aan de inspecteur is voor zover dit het eerste geschilpunt betreft. Aftrek van het bedrag van € 181.975 op de waarde van de woning is op grond van artikel 7 SW niet mogelijk.
5.8. Ten aanzien van de niet door erflaatster betaalde huur hebben partijen eenstemmig verklaard dat de huurovereenkomst van december 2002 en de daaruit ontstane huurschuld als reëel worden gezien. De inspecteur stelt dat deze schuld onder de werking van artikel 10 SW valt. Belanghebbende betwist dit omdat deze schuld niet is ontstaan uit vrijgevigheid en een gevolg is van een zakelijke huurovereenkomst.
5.9. Vaststaat dat erflaatster de maandelijkse huur die zij op basis van de huurovereenkomst verschuldigd was, nimmer heeft betaald. Deze huur, welke zij schuldig was aan haar zoon, is een gevolg van een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10 SW. De met de huur overeenkomende geldbedragen hebben het vermogen van erflaatster nimmer verlaten terwijl zij van die schuldig gebleven bedragen de vruchten kon blijven plukken in de vorm van rente. Door het niet betalen van de huur heeft zij tot haar overlijden het genot gehad van een vruchtgebruik als bedoeld in artikel 10, lid 2, SW. Anders dan belanghebbende veronderstelt is voor een vruchtgenot van een schuldig gebleven geldsom niet vereist dat de oorzaak die hieraan ten grondslag ligt vrijgevigheid is. Ook in een geval als het onderhavige, waarin over het schuldig gebleven bedrag niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag is betaald dat tenminste gelijk is aan de waarde van het vruchtgenot, is artikel 10 SW van toepassing.
5.10. Gelet op hetgeen is geoordeeld in 5.9. komt het bedrag van € 71.400 wegens niet betaalde huur en rente, niet in mindering op de nalatenschap.
5.11. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6 Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7 Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, H.E. Kostense en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 29 augustus 2013 in het openbaar uitgesproken.
Metadata
Rubriek(en)
Schenk- en erfbelastingBelastingtijdvak
2010Instantie
Hof AmsterdamDatum instantie
29 augustus 2013Rolnummer
12/00472ECLI
ECLI:NL:GHAMS:2013:2717bwbid=bwbr0&artikel=10,bwbid=bwbr0&artikel=7
