In beide zaken heeft de belanghebbende, een projectontwikkelaar, een nieuw gebouw ontwikkeld. In de zaak met nummer 22/02347 gaat het om een woongebouw met 77 woningen, in de zaak met nummer 22/02351 om een woon(zorg)complex.
Na de oplevering van de gebouwen hebben de desbetreffende belanghebbenden (de ruimten in) de gebouwen op basis van langlopende contracten, doch (zeer) kort, vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd en vervolgens aan een vastgoedbelegger geleverd, die de verhuur aan de huurders op dezelfde voet heeft voortgezet.
De vraag die in beide zaken centraal staat, is of de levering kan worden aangemerkt als de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB 1968. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft deze vraag in beide zaken bevestigend beantwoord.
A-G Ettema zet in deze bijlage het rechtskader voor toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 uiteen. Het niet-leveringsbeginsel van dit artikel haakt volgens de A-G aan bij het object van de levering. Het object moet los worden gezien van eventuele andere economische activiteiten die de overdrager verricht en die op hun eigen merites worden beoordeeld. De A-G constateert dat artikel 37d Wet OB 1968 op de overdracht van een verhuuronderneming van toepassing kan zijn. Vervolgens behandelt zij de vragen wat een verhuuronderneming is en welke zaken (op zijn minst) nodig zijn om die onderneming te kunnen voortzetten. Ook staat zij stil bij de vraag of het in strijd is met het doel van de regeling om in een zaak als de onderhavige het niet-leveringsbeginsel toe te passen.
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
C.M. Ettema
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 26 april 2024 inzake:
Nrs. 22/02347 en 22/02351
Derde Kamer A
1. Overzicht
Inleiding
1.1. Deze bijlage hoort bij twee conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. In beide zaken heeft de belanghebbende, een projectontwikkelaar, een nieuw gebouw ontwikkeld. In de zaak met nr. 22/02347 gaat het om een woongebouw met 77 woningen, in de zaak met nr. 22/02351 om een woon(zorg)complex. Na de oplevering van de gebouwen hebben de desbetreffende belanghebbenden (de ruimten in) de gebouwen op basis van langlopende contracten, doch (zeer) kort, vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd en vervolgens aan een vastgoedbelegger geleverd, die de verhuur aan de huurders op dezelfde voet heeft voortgezet. In de eerste zaak gaat het om huurovereenkomsten van woonappartementen voor de duur van ten minste een jaar en een levering van het gebouw aan de belegger die drie en een halve maand na de ingang van de huur plaatsvond. De tweede zaak betreft een huurovereenkomst met betrekking tot het gehele woon(zorg)complex, voor de duur van 15 jaar en de levering van het gebouw op de elfde dag na ingang van de huur. In beide zaken zijn de huurovereenkomsten en eventuele aanvullende serviceovereenkomsten (ver) voor de oplevering van het gebouw gesloten en is de koop voor het gebouw kort erna tot stand gekomen.
1.2. De vraag die in beide zaken centraal staat, is of de levering kan worden aangemerkt als de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft deze vraag in beide zaken bevestigend beantwoord. Dat is op zich wel opvallend, omdat hetzelfde hof enkele jaren eerder in een min of meer vergelijkbare zaak nog oordeelde dat de desbetreffende levering niet als de overgang van een algemeenheid van goederen kon worden aangemerkt. De Hoge Raad heeft het cassatieberoep in die zaak met toepassing van art. 81(1) RO ongegrond verklaard.
1.3. Het door de Staatssecretaris ingestelde middel is in beide zaken nagenoeg gelijkluidend. Dat rechtvaardigt gezamenlijke behandeling van de zaken in deze bijlage. Het middel bestaat uit een rechtsklacht en een motiveringsklacht. Het middel voert aan dat de toepassing van de bepaling niet moet worden bezien vanuit het object dat wordt overgedragen en of daarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend, maar vanuit de aard van de economische activiteit die de overdrager verricht. Volgens de Staatsecretaris moet worden beoordeeld wat de aard is van de onderneming van de overdrager en of de afnemer de bedoeling heeft om die onderneming voort te zetten. Hij bestempelt de onderneming van de belanghebbenden als projectontwikkelingsbedrijf en niet als belegging in vastgoed en voert aan dat de koper van het pand nadrukkelijk niet de bedoeling had het ontwikkelingsbedrijf van belanghebbende voort te zetten. In zijn optiek had het gerechtshof moeten oordelen dat in beide zaken sprake is van verkoop en levering van een (voorraad)goed zonder meer.
1.4. Deze gemeenschappelijk bijlage bevat in onderdeel 2 de voor beide zaken relevante regelgeving, rechtspraak en literatuur. De rechtsklacht en de motiveringsklacht bespreek ik in de afzonderlijke conclusies. Ik sluit in onderdeel 3 af met een korte samenvatting.
2. De overdracht van een (gedeelte van een) algemeenheid van goederen
Inleiding
2.1. Het toepassen van art. 37d Wet OB in de onderhavige zaken heeft een evident btw-voordeel. Normaal gesproken is de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak van rechtswege belast met omzetbelasting (art. 11(1)a.1° Wet OB) en op grond van de samenloopvrijstelling vrijgesteld van overdrachtsbelasting. De verkrijger in beide zaken gebruikt het aan hem geleverde gebouw voor van omzetbelasting vrijgestelde prestaties (verhuur), zodat hij de eventueel ter zake van de levering in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. Hij heeft dus belang bij een van omzetbelasting vrijgestelde levering. Als de levering onder de faciliteit van art. 37d Wet OB kan worden geschaard, brengt dat mee dat niet alleen geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de levering, maar ook geen overdrachtsbelasting. Voor de projectontwikkelaar betekent toepassing van art. 37d Wet OB weliswaar dat hij de in rekening gebrachte voorbelasting op de bouwkosten niet in aftrek kan brengen of, als hij dat wel heeft gedaan, die belasting moet herzien (hij heeft het gebouw dan immers zelf voor vrijstelde prestaties, de verhuur, in gebruik genomen). Daar staat tegenover dat de door hem gecreëerde meerwaarde buiten de heffing van omzetbelasting blijft.
De algemeenheid van goederen in de Btw-richtlijn en de Wet OB
2.2. De artt. 19 en 29 Btw-richtlijn bieden lidstaten de mogelijkheid te bepalen dat bij de overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en/of diensten onder voorwaarden geen levering en diensten plaatsvinden.
2.3. In art. 19 Btw-richtlijn is het zogenoemde niet-leveringsbeginsel verwoord:
“De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.”
2.4. Art. 29 Btw-richtlijn bepaalt dat art. 19 Btw-richtlijn van overeenkomstige toepassing is op diensten:
“Artikel 19 is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.”
2.5. Het doel van deze bepalingen is de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben teruggevraagd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw.
2.6. Volgens A-G Jacobs is het streven de overdracht van een onderneming btw-vrij te laten verlopen alleen gerechtvaardigd indien de verkrijger de in rekening gebrachte btw hoe dan ook had kunnen aftrekken. Voor situaties waarin dit niet het geval is, bijvoorbeeld omdat de verkrijger enkel btw-vrijgestelde prestaties verricht, wijst de A-G op de tweede volzin van art. 5(8) Zesde richtlijn, de voorganger van art. 19 Btw-richtlijn:
“29. Maar dit streven is enkel gerechtvaardigd indien de verkrijger van het bedrijf de in rekening gebrachte BTW hoe dan ook had kunnen aftrekken. Dit is niet of niet geheel het geval wanneer het aan hem overgedragen bedrijf geheel of ten dele wordt gebruikt voor de levering van vrijgestelde goederen of diensten. Zou over de verwerving geen BTW verschuldigd zijn, dan zou hij een ongerechtvaardigd concurrentievoordeel kunnen krijgen boven andere bedrijven die hetzelfde soort vrijgestelde leveringen of diensten verrichten. Een andere situatie waarin dit het geval kan zijn, is die waarin (voornamelijk investerings-)goederen waarvoor de BTW reeds volledig door de vervreemder is afgetrokken, door de verkrijger worden verworven tegen een prijs die vrij is van de belastingen die daarin als belastingresidu zouden zijn begrepen indien zij onder andere omstandigheden waren verworven, en waarin de verkrijger zelf niet volledig gerechtigd zou zijn geweest om belasting af te trekken.30. Het lag daarom voor de hand om aan artikel 5, lid 8, een tweede volzin toe te voegen, waardoor lidstaten die van de optie gebruik maakten, ook stappen konden nemen om in dergelijke gevallen concurrentievervalsing te voorkomen.”
2.7. Nederland heeft van de in art. 19 en art. 29 Btw-richtlijn genoemde mogelijkheid gebruik gemaakt. Vanaf de inwerkingtreding van de Wet OB, op 1 januari 1969, tot en met 2009 was de overgang van een algemeenheid van goederen geregeld in artikel 31 Wet OB. Door vernummering is de bepaling per 1 januari 2010 opgenomen in art. 37d Wet OB. Dat artikel luidt thans als volgt:
“Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.”
2.8. De wetgever heeft geen gebruik gemaakt van de in art. 19, tweede alinea, Btw-richtlijn geboden mogelijkheid om de nodige maatregelen te nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Evenmin heeft Nederland in de tweede alinea bedoelde maatregelen ter voorkoming van belastingfraude en - ontwijking vastgesteld.
De aard van de economische activiteit
2.9. Het niet-leveringsbeginsel van art. 19 Btw-richtlijn is een autonoom begrip van Unierecht. Wil dit beginsel van toepassing zijn op een transactie, dan moet (i) een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen overgaan, en (ii) de verkrijger de bedoeling hebben het bedrijf(sonderdeel) te exploiteren en de activiteit niet onmiddellijk zonder meer te vereffenen.
2.10. In Zita Modes oordeelt het Hof van Justitie dat onder het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” valt:
“40 (…) de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.”
2.11. In Christel Schriever voegt het Hof van Justitie aan deze definitie toe dat:
“25 (…) er slechts sprake [is] van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, indien het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten.”
2.12. De beoordeling van de vraag of “het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een economische activiteit te kunnen voortzetten” moet plaatsvinden aan de hand van de aard van de economische activiteit. Er moet een globale beoordeling worden uitgevoerd van de feitelijke omstandigheden die de transactie kenmerken. Hoewel ‘globale’ zou kunnen worden opgevat als ‘ruwe’, moet de term ‘globale beoordeling’ in dit verband worden verstaan als een ‘algehele beoordeling’ of – zoals de Hoge Raad het verwoordt – een ‘integrale beoordeling’. Het Hof van Justitie overweegt in Christel Schiever :
“26 De vraag of dit geheel met name zowel roerende als onroerende goederen moet bevatten, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit.(…)32 Uit bovenstaande overwegingen volgt dat om te bepalen of de betrokken transactie onder het begrip „overgang van een algemeenheid van goederen” in de zin van de Zesde richtlijn valt, een globale beoordeling moet worden uitgevoerd van de feitelijke omstandigheden die deze transactie kenmerken. In dit verband moet bijzonder belang worden gehecht aan de aard van de economische activiteit waarvan de voortzetting wordt overwogen.”
2.13. Zo kan bijvoorbeeld ook zonder de overdracht van een onroerend goed sprake zijn van een overgang van een algemeenheid van goederen, indien de uitoefening van de economische activiteit niet het gebruik vereist van een speciale ruimte of een ruimte die is uitgerust met voor de voortzetting van de economische activiteit noodzakelijke vaste installaties. Het enkel verhuren van alle onderdelen die noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de economische activiteit, waarbij geen eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden, vormt echter geen overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen.
2.14. In de onderhavige zaken kunnen twee soorten werkzaamheden worden onderscheiden. De belanghebbenden:
(1) ontwikkelen gebouwen om die te verkopen (en verkopen die ook);
(2) verhuren de gebouwen voordat zij die verkopen.
2.15. De vraag is gerezen of op de overdracht van de verhuurde onroerende zaken het niet-leveringsbeginsel van toepassing is vanuit het object (de verhuurde zaken) of vanuit het subject (de ondernemer die een vastgoedontwikkelbedrijf uitoefent) moet worden bekeken.
2.16. De Staatssecretaris lijkt een subjectieve benadering te volgen. Hij betoogt dat de toepassing van art. 37d Wet OB niet moet worden bezien vanuit het object dat wordt overgedragen en of daarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend, maar vanuit de ‘onderneming’ die de overdrager drijft. De Staatssecretaris bestempelt de aard van de werkzaamheden van de belanghebbenden in deze zaken als projectontwikkeling en niet als belegging in vastgoed. De koper van het desbetreffende pand heeft volgens de Staatssecretaris nadrukkelijk niet de bedoeling het ontwikkelingsbedrijf van de overdrager voort te zetten. Volgens de Staatssecretaris is dan ook sprake van verkoop en levering van een (voorraad)goed zonder meer.
2.17. Ook Van der Wulp kijkt voor de beoordeling of het niet-leveringsbeginsel van toepassing is in de onderhavige zaken naar de bredere ondernemersactiviteit van de desbetreffende belanghebbende (voetnoten niet overgenomen):
“In voormelde hofzaken is naar mijn mening op het moment van overdracht geen sprake van een overdracht van de onderdelen van een (autonoom) bedrijf(sonderdeel) waarmee de belegger de betrokken economische activiteit van de projectontwikkelaar kan voortzetten. De core business van een projectontwikkelaar bestaat in de realisatie van een nieuw gebouw. Die activiteit is een werkzaamheid van een fabrikant (lees: producent) als bedoeld in de eerste zin van de tweede alinea art. 9 lid 1 Btw-richtlijn. De overdracht van het nieuwe gebouw in verhuurde staat aan de belegger in voormelde hofzaken is naar mijn mening geen overdracht van het projectontwikkelaarsbedrijf of een autonoom onderdeel daarvan dat door de belegger wordt voortgezet. De belegger ontwikkelt niet (verder), maar verhuurt. Is dan sprake van een voortzetting van een verhuuronderneming? Naar mijn mening niet. Zolang het ontwikkelde vastgoed bestemd blijft voor de verkoop, is de verhuur van het gebouw voor de projectontwikkelaars geen zelfstandige economische activiteit. Integendeel, het sluiten van de huurovereenkomst(en) maakt juist onderdeel uit van de autonome economische activiteit als producent. Dit betekent dat de economische activiteit van de belegger na de overdracht een andere is dan die van de overdrager vóór de overdracht. Kortom, de economische activiteit van de projectontwikkelaars in voormelde hofzaken is geen autonome verhuuronderneming waardoor van een overgang van een verhuuronderneming die door de belegger wordt voortgezet geen sprake kan zijn.”
2.18. Gomes Vale Viga betoogt in een annotatie in FED 2023/126 bij de beschikking W dat een projectontwikkelaar die al voor ingebruikname van het gebouw door de huurder(s) een koper op het oog heeft voor die onroerende zaak, niet de duurzame exploitatie van die zaak als activiteit heeft, maar het bouwen voor de markt (voetnoot niet overgenomen):
“Het is kortom dé economische activiteit die moet worden voortgezet wil sprake zijn van toepassing van art. 37d Wet OB 1968. Een projectontwikkelaar die al voor ingebruikname een koper op het oog neemt, heeft als activiteit niet de duurzame exploitatie van een vermogensbestanddeel, maar het bouwen voor de markt (welke activiteit de belegger/verhuurder in geen geval overneemt). Hij verkoopt voorraad. En de verkoop van voorraad zonder meer deelt nooit in de niet-leveringsfictie van art. 37d Wet OB 1968.”
2.19. Anders dan de Staatssecretaris en de hiervoor geciteerde auteurs, volgt naar mijn mening uit de artt. 19 en 29 Btw-richtlijn en uit art. 37d Wet OB dat het object in die regeling centraal staat. Het object moet los worden gezien van eventuele andere economische activiteiten die de overdrager verricht en op zijn eigen merites worden beoordeeld. Een overdracht van een algemeenheid van goederen hoeft immers niet de overdracht van de gehele onderneming in te houden. Het overdragen van een gedeelte van een onderneming is voldoende, als maar met dat gedeelte een ‘autonome economische activiteit’ wordt uitgeoefend en dat gedeelte door de koper wordt voortgezet.
2.20. Mijn ambtsvoorganger Van Hilten gaat ook ervan uit dat het in art. 37d Wet OB draait om het object (voetnoten niet opgenomen):
“5.3.2. Systematisch gezien ligt het voor de hand om de vraag of hetgeen overgaat een algemeenheid van goederen is, te beantwoorden vanuit de invalshoek van de overdrager. Hij is immers degene die in eerste instantie moet beoordelen of hij met hetgeen hij overdraagt leveringen en diensten verricht, dan wel of op deze overdrachten het niet-leveringsbeginsel van artikel 31 van de Wet respectievelijk de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn van toepassing is.5.3.3.. Toch lijkt een dergelijke systematische benadering mij hier niet de juiste. Bedacht moet immers worden dat de geruisloze overdracht van artikel 31 van de Wet (c.q. de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn) in wezen een vreemde eend in de 'omzetbelastingbijt' is, in die zin dat het hier niet een van de hoofdregel - 'elke levering en dienst wordt in de heffing betrokken' - afwijkende regeling betreft die aanknoopt bij prestaties (zoals de vrijstellingen van artikel 11 van de Wet) of bij de persoon van de ondernemer (het subject: vergelijk bijvoorbeeld de landbouwregeling van artikel 27 van de Wet), maar één waarin het object - de onderneming of het deel daarvan - centraal staat. In de omzetbelasting is dat niet gebruikelijk, hoort dat ook eigenlijk niet thuis, maar dat neemt niet weg dat het de onderneming is en niet de ondernemer die bij de toepassing van artikel 31 van de Wet respectievelijk artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn centraal staat. De overdrager en de overnemer wisselen als het ware de wacht, maar de onderneming draait door - waarbij overigens, zo volgt uit de punten 43 en 44 van het arrest Zita Modes, niet vereist is dat de overnemer de zaak op precies dezelfde wijze voortzet als de overdrager deed.5.3.4. Het gaat bij de toepassing van het niet-leveringsbeginsel van artikel 31 van de Wet c.q. artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn dus niet primair om degene die overdraagt (doet overgaan), noch om degene die overneemt, maar om datgene dat overgaat: de onderneming. Daarbij heeft op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad te gelden dat die onderneming met behoud van samenhang, dus áls onderneming moet worden overgedragen. (…)”
Gaat een 7(2)b-onderneming over?
2.21. In de onderhavige zaken gaan verhuurde gebouwen over. De vraag moet worden beantwoord of die verhuurde gebouwen elk een ‘autonome economische activiteit’, een verhuuronderneming, vormen. In zijn rechtspraak van vóór Zita Modes ging de Hoge Raad ervan uit dat op de overdracht van een geëxploiteerd vermogensbestanddeel, zoals een verhuurde onroerende zaak, het niet-leveringsbeginsel niet van toepassing kon zijn. Met de aanpassing van de Wet OB aan de Zesde richtlijn is lid 2, onderdeel b aan art. 7 aan de wet toegevoegd, waarin is opgenomen dat onder een bedrijf ook wordt verstaan de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Omdat de voorloper van art. 37d Wet OB ongewijzigd bleef, oordeelde de Hoge Raad dat dit artikel niet werd uitgebreid tot de overdracht van art. 7(2)b-ondernemingen:
“Hieruit volgt echter niet dat de bij de wet van 28 december 1978, Stb. 677, bewerkstelligde aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting (de Zesde richtlijn), waarbij artikel 7 der Wet werd aangevuld met hetgeen thans in lid 2, letter b, van het artikel te lezen staat, doch waarbij artikel 31 zonder enige toelichting ongewijzigd werd gehandhaafd, een met artikel 7, lid 2, letter b, corresponderende uitbreiding van de reikwijdte van de term onderneming in artikel 31 meebracht.”
2.22. Na het arrest Zita Modes is de Hoge Raad in het arrest van 6 juni 2008, nr. 42 677 teruggekomen van zijn eerdere oordelen. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid draagt de belanghebbende een bedrijfsverzamelgebouw over bestaande uit acht volledig zelfstandig te gebruiken units die zij elk afzonderlijk belast met omzetbelasting verhuurde aan derden. De kopers van het gebouw hebben de exploitatie ongewijzigd voortgezet. De Hoge Raad overweegt:
“3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat volgens de arresten van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 34774, V-N 1999/47.22, en 25 april 2003, nr. 38132, BNB 2003/216, de omstandigheid dat een afnemer (uitsluitend) op grond van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet wordt aangemerkt als ondernemer, aan toepassing van artikel 31 van de Wet in de weg staat.3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat deze rechtspraak van de Hoge Raad geen stand kan houden in het licht van hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft geoordeeld in zijn arrest van 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, V-N 2003/61.18, en dat het in strijd is met artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien met artikel 31 van de Wet om toepassing van deze bepalingen afhankelijk te doen zijn van het antwoord op de vraag of de afnemer al dan niet uitsluitend op grond van het bepaalde in artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet als ondernemer is aan te merken.3.2.3. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het gelet op het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie niet voor twijfel vatbaar is dat de onderhavige levering van het gebouw onder het toepassingsbereik van artikel 5, lid 8, eerste volzin, van de Zesde richtlijn valt, nu met dit gebouw een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van de units waaruit dit gebouw bestaat, en de verkoop van dit gebouw niet valt aan te merken als verkoop van een goed zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Op grond van deze oordelen heeft het Hof de conclusie getrokken dat de onderhavige overdracht van het gebouw geacht moet worden deel uit te maken van een overgang als bedoeld in artikel 31 van de Wet en mitsdien niet als een levering in de zin van artikel 3 van de Wet.”
2.23. De Hoge Raad oordeelt vervolgens dat het niet-leveringsbeginsel ook op de overdracht van een 7(2)b-onderneming van toepassing kan zijn:
“3.3. Tegen deze oordelen richt zich het middel. Het middel faalt. Gelet op hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in zijn hiervoor in 3.2.2 aangehaalde arrest Zita Modes Sàrl, is - naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is - van de toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien van artikel 31 van de Wet - dat ook in de sedert 24 juni 1998 geldende tekst moet worden uitgelegd overeenkomstig artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (vgl. HR 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147) - niet uitgesloten de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen van dan wel op ondernemers in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn oordelen dienaangaande in zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten.(…)”
2.24. Hij sluit af met de volgende overweging:
“In aanmerking genomen 's Hofs in cassatie onbestreden vaststelling dat in het onderhavige geval sprake is van de overgang van een vermogensbestanddeel dat zowel voor als na de overgang werd respectievelijk zou worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, geeft voorts het oordeel van het Hof dat hier sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het van de tegengestelde opvatting uitgaande middel kan daarom niet tot cassatie leiden.”
2.25. Dat doet voor de beoordeling van de onderhavige zaken de vraag rijzen wanneer de verhuur van (ruimten in) een gebouw een ‘autonome economische activiteit’ en daarmee een verhuuronderneming is. In Enkler oordeelt het Hof van Justitie dat de verhuur van een lichamelijke zaak een exploitatie van die zaak is, die is aan te merken als een “economische activiteit” wanneer die verhuur erop is gericht, duurzaam opbrengsten te verkrijgen. De nationale rechter moet alle gegevens beoordelen die een bepaald geval kenmerken, om uit te maken of de betrokken activiteit, in casu de exploitatie van een zaak in de vorm van verhuur, erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Met het begrip opbrengst wordt, zo zal hierna blijken, de vergoeding voor de exploitatie bedoeld. De doelstellingen of resultaten van de activiteit als zodanig zijn niet van belang.
2.26. Dat het doel dat de dienstverrichter zelf met de activiteit voor ogen heeft geen rol speelt, volgt uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie. Zie onder meer de arresten IO en Gmina Wrocław . Het begrip economische activiteit heeft een objectief karakter. In zijn recente arrest Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA (cursiveringen CE) overweegt het Hof van Justitie in dit verband (cursiveringen CE):
21 Volgens artikel 9, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, als „belastingplichtige” beschouwd. Het begrip „economische activiteit” wordt in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van deze richtlijn gedefinieerd als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Tevens wordt verduidelijkt dat „de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”, als een economische activiteit moet worden beschouwd.22 Aldus komt uit de analyse van de bewoordingen van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn niet enkel de omvang van de werkingssfeer van het begrip „economische activiteit” naar voren maar tevens het objectieve karakter ervan, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan [arrest van 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omzetting van het recht van vruchtgebruik), C‑604/19, EU:C:2021:132, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
2.27. Het (vermeende) feit dat de belanghebbenden de gebouwen zijn gaan verhuren alvorens deze te verkopen met het oogmerk een hogere verkoopopbrengst te behalen, laat onverlet dat verhuur van onroerende zaken een economische activiteit is en daarmee een onderneming, op voorwaarde dat de verhuur van de gebouwen erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen.
2.28. Bij de beoordeling van de duurzaamheid van de vergoeding, maakt het Hof van Justitie naar gelang de soort activiteit onderscheid tussen (i) de duur van de activiteit en (ii) de regelmaat van de activiteit. Hierna volgt een greep uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge Raad.
Rechtspraak Hof van Justitie over de duurzaamheid van de vergoeding
2.29. In 1980 kocht Van Tiem in privé een bouwterrein. Hij verleende aan de vennootschap Tiem’s Electro Technisch Installatiebureau BV een recht van opstal op het terrein voor een periode van achttien jaar, tegen een jaarlijkse betaling van huur. In een procedure die volgde, oordeelde het gerechtshof Arnhem dat Van Tiem bij de vestiging van het recht van opstal niet was opgetreden als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB, zodat hij de bij de aankoop van het terrein in rekening gebrachte omzetbelasting niet kon verrekenen. In cassatie voerde Van Tiem aan dat het verlenen van een recht van opstal is te beschouwen als de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van art. 7(2)b Wet OB, zodat hij uit dien hoofde als ondernemer moet worden aangemerkt en recht heeft op aftrek van voorbelasting. Op prejudiciële vragen van de Hoge Raad, antwoordt het Hof van Justitie, voor zover hier van belang, als volgt:
“14 Met de eerste vraag wenst de verwijzende rechter in hoofdzaak te vernemen, of het verlenen van een recht van opstal op een onroerend goed door de eigenaar van dat goed aan een ander, waarbij deze ander voor een bepaald tijdvak tegen vergoeding een gebruiksrecht op het onroerend goed verkrijgt, moet worden beschouwd als een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn.15 Volgens artikel 4, lid 2, zijn economische activiteiten „alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter...". Ingevolge artikel 4, lid 2, laatste volzin, wordt ,,als economische activiteit ... onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen".16 Om de gestelde vraag te kunnen beantwoorden, moet dus worden nagegaan, of het verlenen van een recht van opstal op een onroerend goed kan worden beschouwd als „exploitatie" van dat goed in de zin van bovenstaande bepalingen.17 Dienaangaande moet in de eerste plaats worden opgemerkt, dat artikel 4 van de Zesde richtlijn aan de BTW een zeer ruime werkingssfeer toekent, die zich uitstrekt tot alle stadia van de produktie, de distributie en de dienstverrichting (…).18 In de tweede plaats moet erop worden gewezen, dat het begrip „exploitatie", overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen.19 Derhalve moet worden vastgesteld, dat wanneer de eigenaar van een onroerend goed aan een derde een recht van opstal op dat goed verleent, er sprake is van exploitatie van het goed wanneer dat recht tegen vergoeding en voor een bepaald tijdvak wordt verleend. Aan deze voorwaarde moet worden geacht te zijn voldaan wanneer, zoals in casu, het recht van opstal is verleend voor een periode van achttien jaar, tegen een jaarlijks te betalen vergoeding.”
2.30. De vraag of een activiteit erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen, is een feitelijke vraag. In het arrest Rēdlihs overweegt het Hof van Justitie in dit verband:
“33 De vraag of de betrokken activiteit, namelijk de exploitatie van een privébos, erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (in die zin arrest Enkler, reeds aangehaald, punten 24 en 26).(…)38 Ofschoon enkel aan de hand van criteria verband houdend met de resultaten van de betrokken activiteit niet kan worden bepaald of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de duur van de periode waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leveringen zijn verricht, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren – tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen (arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 29).”
2.31. In de zaak Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, beter bekend als de zaak Fuchs , leverde Fuchs met zijn zonnepanelen op basis van een overeenkomst voor onbepaalde tijd elektriciteit aan het elektriciteitsnet. De levering van de elektriciteit was niet slechts incidenteel maar duurzaam en de voor de exploitatie van de zonnepanelen ontvangen vergoeding daarom ook, zo overweegt het Hof van Justitie (cursiveringen CE):
“18 In casu bestond de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit in de exploitatie van een fotovoltaïsche installatie. Die activiteit moet worden geacht onder het begrip „economische activiteiten” in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn te vallen indien zij is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.19 De vraag of die activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (zie arrest van 19 juli 2012, Rēdlihs, C‑263/11, punt 33).(…)22 Dienaangaande zij vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zaak, te weten een netgekoppelde fotovoltaïsche installatie op of nabij een woning, naar haar aard zelf voor zowel economische doeleinden als privédoeleinden kan worden gebruikt.23 In de eerste plaats zij, aangaande de vraag of de betrokken levering van elektriciteit is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen, opgemerkt dat het begrip opbrengst moet worden verstaan in de zin van een vergoeding als tegenprestatie voor de verrichte activiteit.24 Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de elektriciteit die is geproduceerd met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fotovoltaïsche installatie, aan het elektriciteitsnet is geleverd, en dat als tegenprestatie voor deze leveringen volgens de overeenkomst betreffende toegang tot het elektriciteitsnet een vergoeding is betaald.25 Uit zowel de tekst zelf van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn als de rechtspraak van het Hof blijkt dat het irrelevant is of met de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak al dan niet winst wordt beoogd, om aan te nemen dat die exploitatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.26 Aangezien de installatie op het dak van de woning van de exploitant elektriciteit produceert die tegen vergoeding in het elektriciteitsnet wordt ingebracht, dient te worden geoordeeld dat de exploitatie van die installatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.27 In de tweede plaats blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de op 1 juli 2005 in werking getreden overeenkomst betreffende toegang tot het elektriciteitsnet „voor onbepaalde tijd” is aangegaan. Aangezien die fotovoltaïsche installatie duurzaam wordt geëxploiteerd, wordt met die installatie duurzaam en niet slechts incidenteel elektriciteit aan het elektriciteitsnet geleverd. Een vergoeding als die welke door de exploitant van die installatie wordt ontvangen, is derhalve duurzaam in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn.”
2.32. In Lajvér constateert het Hof dat uit de feitelijke gegevens die de verwijzende rechter heeft meegedeeld blijkt dat de vergoeding voor de voorgenomen exploitatie, gelet op de duur ervan (acht jaar), als duurzaam moet worden beschouwd.
2.33. Uit rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat vijf jaar in ieder geval voldoende is. De belanghebbende in het arrest van 5 februari 1992 verstrekte een lening aan haar dochtermaatschappij voor een tijdvak van vijf jaar, waarbij zij van haar wederpartij betaling van rente heeft bedongen. Aldus heeft belanghebbende naar het oordeel van de Hoge Raad een onlichamelijke zaak verkregen die zij exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, zodat zij is aan te merken als ondernemer.
2.34. Ook de belanghebbende in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 6 juni 2014 verrichtte volgens de Hoge Raad een economische activiteit. De belanghebbende, een samenwerkingsverband van twee echtgenoten, laat een woning bouwen. Een van de echtgenoten is directeur-grootaandeelhouder van een BV. Belanghebbende heeft met die BV een overeenkomst gesloten die inhoudt dat belanghebbende met ingang van 1 december 2010 voor een periode van vijf jaar, steeds met een verlengingsmogelijkheid van vijf jaar, aan de BV een werkkamer in die woning tegen een vergoeding ter beschikking stelt voor gebruik als kantoor. De werkkamer wordt door de echtgenoot/dga gebruikt in het kader van de werkzaamheden die hij verricht voor de BV.
2.35. Waar ligt de ondergrens voor de duurzaamheid van de vergoeding voor de exploitatie?
2.36. Van Zadelhoff leidt uit het arrest Van Tiem af dat zelfs verhuur voor één dag voldoende is.
2.37. Van der Wulp meent echter dat verhuur voor een periode van één dag tekortschiet. Waar de grens wel ligt is volgens hem vooralsnog onduidelijk (voetnoten niet overgenomen):
“Naar mijn mening moet de eis van een bepaald tijdvak in de context van het Van Tiem-arrest worden gelezen. Gelet op die context – de vestiging van een opstalrecht voor de duur van 18 jaar – ligt het naar mijn mening niet voor de hand om uit van Van Tiem-arrest af te leiden dat de verhuur voor één dag voldoet aan de duurzaamheidseis. Een termijn van één dag aanmerken als duurzaam zou de duurzaamheidseis immers tot een wassen neus maken. Steun voor die opvatting is naar mijn mening te vinden in het Enkler-arrest waarin het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen niet op ‘slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten ziet’. Deze uitleg strookt ook met het Nederlandse spraakgebruik op grond waarvan het begrip ‘duurzaam’ de betekenis heeft van gedurig: iets wat lang aanhoudt, voor een lange tijd plaatsvindt, terwijl de betekenis van het begrip ‘eendagsvlieg’ – iets dat slechts zeer kort duurt – laat zien dat een periode van één dag tekortschiet voor duurzaamheid. Dat de lat van de duurzaamheidseis naar mijn mening hoger ligt dan één dag, laat onverlet dat het vooralsnog onduidelijk is waar de ondergrens voor duurzaamheidseis wél ligt. Dit zal toekomstige jurisprudentie moeten uitwijzen.”
2.38. Ook de auteurs van ‘het Groene Boek’ zijn van mening dat een periode van één dag wel erg kort is:
“Naar het ons voorkomt, is een dergelijke periode wel erg kort om tot ondernemerschap te leiden, maar dat neemt niet weg dat niet duidelijk is wanneer van voldoende duurzaamheid sprake is. Het Hof van Justitie laat dat blijkens het Enkler-arrest over aan de nationale rechter die aan de hand van het geheel van omstandigheden van het concrete geval moet beoordelen of de exploitatie van een zaak erop gericht is duurzaam opbrengst te verkrijgen.”
2.39. Ik ben het met deze laatstgenoemde auteurs eens. Duidelijk is dat door de ondergrens wordt heengegaan ingeval een economische activiteit slechts incidenteel wordt uitgeoefend. De verhuur voor slechts één dag is incidenteel. Dat wordt anders als de verhuur voor telkens één (of meer) dag(en) regelmatig plaatsvindt.
2.40. De ondergrens ligt dus bij incidentele verhuur. Ik geef toe, dat criterium is niet erg concreet. De staatssecretaris van Financiën nam lang geleden bij de verhuur van vakantiewoningen het standpunt in dat ondernemerschap werd aangenomen indien de vakantiewoning ten minste 140 dagen per jaar werd verhuurd. Dat was een duidelijk handvat. Het besluit is echter ingetrokken, zodat we het moeten doen met de aanknopingspunten die uit de rechtspraak volgen.
2.41. In zijn arrest van 11 maart 1992, gewezen vóór Enkler, legt de Hoge Raad het begrip ‘duurzaam’ uit als ‘geregeld’:
“3.3. In 's Hofs uitspraak ligt besloten de vaststelling dat belanghebbende door zijn werkzaamheden duurzaam dat wil zeggen geregeld, ernaar streefde door deelneming aan het maatschappelijk verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. (…)”
2.42. Na het verschijnen van Enkler komt de hiervoor genoemde toets niet in dezelfde bewoordingen terug in de jurisprudentie van de Hoge Raad, maar sluit hij aan bij de toets uit Enkler . Belanghebbende in het arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004 heeft een eenmalige publieksavond georganiseerd ter verweving van fondsen. Er kwamen 900 betalende bezoekers op de avond af die elke 195 gulden voor hun toegangskaartje betaalden. De Hoge Raad oordeelde dat de organisatie van de publieksavond niet voldeed aan het duurzaamheidsvereiste:
“3.3.2. Zoals blijkt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 26 september 1996, Renate Enkler, nr. C-230/94, Jurispr. 1996, blz. I-4517, V-N 1997 blz. 653, punt 20, en in dezelfde zin het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 november 2000, Floridienne SA, Berginvest SA, nr. C-142/99, Jurispr. 2000, blz. I-9567, V-N 2000/53.17, punt 28, ziet het begrip economische activiteit in de eerste en tweede zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn niet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten. Dit brengt mee dat het buiten redelijke twijfel is dat het organiseren van een incidentele publieksavond als de onderhavige niet kan worden aangemerkt als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn, nu de daarvoor vereiste regelmatigheid ontbreekt. (…)”
2.43. Bijl vraagt zich in een annotatie bij dit arrest in BNB 2004/287 af of het slechts bij gelegenheid verrichten van een prestatie overeenkomt met het verrichten van een prestatie die niet berust op een duurzaam streven in het maatschappelijk verkeer levende behoeften te bevredigen:
“De vraag is of het slechts bij gelegenheid een prestatie verrichten overeenkomt met het verrichten van een prestatie die niet berust op een duurzaam streven in het maatschappelijk verkeer levende behoeften te bevredigen. Dat lijkt mij geen uitgemaakte zaak. Als er een stichting wordt opgericht met als doel uitsluitend het organiseren van een evenement en alle activiteiten tijdens het bestaan van de stichting daarop zijn gericht, dan acht ik het verdedigbaar te stellen dat de stichting het evenement niet slechts bij gelegenheid organiseert, omdat er niets anders in het leven van de stichting is dan het organiseren van het evenement. Ware dit anders dan zou in een maatschappij van eendagsvliegen heffing van omzetbelasting bij voorbaat onmogelijk zijn. Ze gaan daarvoor niet lang genoeg mee. Slechts bij gelegenheid prestaties verrichten veronderstelt naar mijn gevoel dat de handelende persoon nog iets anders te doen heeft in zijn leven. Ik merk nog op dat in de jurisprudentie in gevallen waarin een eenmalige activiteit werd verricht, die zich uitstrekte over enkele maanden, wel ondernemerschap is aangenomen. Als voorbeeld kan genoemd worden de stichting die uitsluitend in het leven was geroepen voor het organiseren van een bloemententoonstelling gedurende twee maanden (TC 28 juni 1953, nr. 7111 O, BNB 1953/286*). Vanuit de gedachte van een verbruiksbelasting zou het mij echter vreemd lijken als een eenmalig evenement in een stadion voor 50 000 bezoekers geen ondernemerschap oplevert en een serie van tien muziekavonden voor 50 personen wel. Mijn twijfel aan een acte clair wordt verder gevoed door het recente arrest van het Hof van Justitie van de EG in de zaak Faxworld (HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02, BNB 2004/286*). Een vennootschap met als enig statutair doel de voorbereiding van de oprichting van een AG, werd als ondernemer aangemerkt. In dit geval was de enige economische activiteit de overdracht van de gerealiseerde onderneming aan de AG. Kennelijk ziet het Hof hierin geen handeling die slechts bij gelegenheid werd verricht. Het zou kunnen zijn dat de specifieke omstandigheden van het geval een rol hebben gespeeld, maar de gedachte blijft knagen dat er kennelijk maar weinig gevallen op de grens van het ondernemerschap bestaan waarvan gezegd kan worden dat redelijke twijfel ontbreekt.”
2.44. De Redactie Vakstudie Nieuws wijst in een annotatie bij dit arrest in V-N 2004/27.1 op de verschillen tussen de feiten in de zaak over de publieksavond en het door de Hoge Raad aangehaalde arrest Enkler:
“(…) Toch zijn de verschillen met de in die rechtspraak behandelde zaken in het oog springend, gelet ook op de omschrijving van belanghebbendes doelstelling (zie r.o. 2.1 hofuitspraak). De activiteiten van belanghebbende hebben aanzienlijk meer om het economische lijf dan bijvoorbeeld die van een particulier die zo nu en dan een door hemzelf gebruikte zaak aan derden verhuurt (zaak Renate Enkler). Zo houdt belanghebbende zich uitsluitend bezig met het op commerciële en min of meer professionele basis organiseren van een evenement. Daarvoor worden bovendien gedurende enkele maanden diverse voorbereidende handelingen verricht. En last but not least verleent belanghebbende ongeveer 900 keer tegen betaling toegang tot het evenement. Bedacht moet worden dat de toegangverlening de voor de omzetbelasting relevante economische activiteit is. Belanghebbende heeft dus ongeveer 900 economische activiteiten verricht.We vragen ons wat dat betreft af of de uitleg die hier is gegeven van de begrippen "slechts bij gelegenheid" en "slechts incidenteel" voldoende recht doet aan de in art. 4 Zesde richtlijn tot uiting komende werkingssfeer van de omzetbelasting. Zo heeft het Hof van Justitie herhaaldelijk benadrukt dat de omzetbelasting een ruime scope heeft. Het arrest Renate Enkler bevat een naar wij menen voor de onderhavige zaak belangrijke aanwijzing. Het Hof van Justitie geeft daarin aan dat de omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, in de regel volstaat om te kunnen aannemen dat de eigenaar die zaak ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Wellicht dat hier een zekere nuancering was gerechtvaardigd, in die zin dat aan de enkele omstandigheid dat het evenement slechts één avond duurde, gelet op de overige feiten en omstandigheden, geen doorslaggevende betekenis wordt toegekend.”
2.45. Ik kom toe aan de voortzettingseis.
Welke zaken zijn nodig om een verhuuronderneming voort te zetten?
2.46. Aan de hand van de aard van de economische activiteit moet worden bepaald welke zaken nodig zijn om de economische activiteit te kunnen voortzetten. Bij een verhuuronderneming is dit in ieder geval de verhuurde onroerende zaak en de daarbij behorende (ongewijzigde) huurovereenkomsten. Als de huurovereenkomsten niet overgaan, is sprake van een verkoop van goederen zonder meer.
2.47. Dat laatste deed zich voor in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2018, ook wel bekend als het telersverenigingarrest of het landbouwmachinearrest. De belanghebbende in deze zaak heeft verzocht om teruggaaf van de omzetbelasting die aan haar in rekening was gebracht ter zake van de levering van diverse machines en installaties. De verkoper, een erkende telersvereniging, had de machines met het oog op het verkrijgen van Europese subsidies aangekocht en tegen vergoeding voor de duur van vijf jaar ter beschikking gesteld aan haar leden (telers). Na de intrekking van de erkenning, heeft de telersvereniging de voordien verhuurde machines en installaties verkocht aan individuele leden en andere entiteiten, onder wie de belanghebbende. Belanghebbende heeft met ieder van hen een overeenkomst van geldlening/verpanding/huur/koopoptie voor de duur van een jaar gesloten, met de mogelijkheid van verlenging met (telkens) een jaar. De machines en installaties zijn voor, tijdens en na de overdracht onafgebroken bij de telers in gebruik geweest. Het Hof oordeelde dat de levering moet worden aangemerkt als de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB. De Hoge Raad is het niet met dat oordeel eens:
“2.3.3.De enkele overdracht van machines en installaties vormt als zodanig niet de overgang van een onderneming of een gedeelte van een onderneming waarmee een autonome economische activiteit in de hiervoor in 2.3.2 bedoelde zin kan worden uitgeoefend. Het Hof diende daarom te beoordelen of, gelet op de context van de verhuur van de machines, de overdracht ervan de conclusie rechtvaardigt dat de [telersvereniging] een gedeelte van haar autonome economische activiteit heeft overgedragen waarvan de voortzetting door belanghebbende was voorgenomen. Door te volstaan met het oordeel dat de machines zowel vóór als na de overdracht, dus zowel bij de [telersvereniging] als bij belanghebbende, blijvend voorwerp zijn van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan de telers, getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft bij zijn beoordeling immers niet tot uitgangspunt genomen dat de aard van de door de [telersvereniging] uitgeoefende verhuur aan de telers ongewijzigd moet zijn gebleven. De middelen 1 en 2 slagen derhalve.2.4. Gelet op hetgeen hiervoor 2.3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel 3 behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.De Rechtbank heeft vastgesteld dat de [telersvereniging] uitsluitend activa heeft overgedragen aan belanghebbende en geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overeenkomst met de telers in wezen hetzelfde is als de raam- en GMO‑overeenkomsten die de [telersvereniging] voordien met de telers had afgesloten. Daarbij heeft zij in aanmerking genomen dat, kort gezegd, belanghebbende met ieder van de telers een eigen overeenkomst heeft gesloten die op verschillende punten afwijkt van de door de [telersvereniging] met de leden gesloten overeenkomsten en dat belanghebbende niet dezelfde positie jegens de telers heeft verkregen als de [telersvereniging]. Tegen deze laatste vaststellingen van de Rechtbank heeft de Inspecteur in hoger beroep geen bezwaren ingebracht. Uitgaande van die vaststellingen brengt hetgeen hiervoor in 2.3.2 en 2.3.3 is overwogen mee dat de overdracht van de machines niet als een overgang van een algemeenheid van goederen en diensten kan worden beschouwd en dat artikel 37d van de Wet toepassing mist. De [telersvereniging] heeft terecht omzetbelasting aan belanghebbende in rekening gebracht en belanghebbende heeft, gelet op het gebruik van de machines, recht op aftrek van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde omzetbelasting. (…)”
2.48. Rous schrijft over dit arrest onder meer:
“Dit oordeel is op het eerste gezicht merkwaardig te noemen, omdat de wijze waarop de overnemer de activiteit van de overdrager voortzet niet relevant is voor de toepassing van het niet-leveringsbeginsel. Zoals gesteld houdt het voortzettingsvereiste niet in dat de overnemer dezelfde activiteit moet verrichten als de overdrager. Mijns inziens baseert de Hoge Raad zijn oordeel echter niet op het voortzettingsvereiste, maar op het autonomievereiste [CE: het vereiste dat alle onderdelen die noodzakelijk zijn voor het exploiteren van de onderneming moeten worden overgedragen]. De economische activiteit van de vereniging bestond uit de verhuur van lichamelijke zaken. Deze activiteit was gebouwd op de overeenkomsten die de vereniging met de telers had gesloten. Juist die overeenkomsten maakten dat de vereniging met de machines een onderneming kon drijven. In casu zijn die overeenkomsten kennelijk beëindigd en dus gewijzigd en heeft belanghebbende zelf nieuwe overeenkomsten gesloten. De vereniging heeft dan geen onderneming (verhuur van landbouwmachines), maar alleen de machines overgedragen. Die machines zijn op zichzelf bezien volgens de Hoge Raad niet als een onderneming aan te merken.In de situatie van een onderneming die bestaat uit de verhuur van bedrijfsmiddelen, acht ik dit een juiste uitkomst. Bij een dergelijke onderneming is de verhuur de kern van de economische activiteit. Als de goederen zonder verhuurovereenkomst worden overgedragen, wordt geen exploitatie van de goederen overgedragen, maar alleen de goederen zelf. Er is dan sprake van een verkoop van ‘goederen zonder meer’, en dat is volgens het HvJ nu juist níet als een overdracht van een onderneming aan te merken. Als gevolg van de ruime uitleg van het btw-ondernemersbegrip kan door verhuur met vrijwel elk goed een economische activiteit worden uitgeoefend, mits sprake is van exploitatie om duurzaam opbrengst te verkrijgen. Door te eisen dat juist hetgeen deze onderneming kenmerkt (de verhuurovereenkomst) ook overgedragen wordt, blijft toepassing van het niet-leveringsbeginsel enigszins binnen de perken.”
2.49. Dirks merkt hierover onder meer op (voetnoten niet overgenomen):
“Het arrest van de Hoge Raad lijkt in lijn met de jurisprudentie van het HvJ. Gelet op het eerder opgezette toetsingskader kan niet geconcludeerd worden dat in het landbouwmachinearrest sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen. Immers, omdat de contracten die aanvankelijk met de telers van de coöperatie waren gesloten vervallen, omdat belanghebbende nieuwe contracten met de telers overeenkomt en omdat belanghebbende daardoor in een andere positie geraakt ten opzichte van de telers van de coöperatie, kan niet worden beargumenteerd dat sprake is van iets anders dan een zuivere verkoop van goederen. Daarom wordt niet aan de vijfde voorwaarde voldaan (dat de verkoop van goederen zonder meer hoe dan ook geen overgang van een algemeenheid van goederen is). Ook het HvJ zou daarom in een zaak vergelijkbaar met die van het landbouwmachinearrest tot de conclusie komen dat art. 19 Btw-richtlijn niet van toepassing is.”
2.50. Ik merk nog op dat de Staatssecretaris blijkens het beroepschrift in cassatie in het telerverenigingsarrest steun vindt voor zijn standpunt dat de vraag of op de overdracht van een verhuurde onroerende zaak het niet-leveringsbeginsel van toepassing is, moet worden beantwoord vanuit het subject (de ondernemer die een vastgoedontwikkelbedrijf uitoefent). Zoals ik eerder in deze bijlage heb uiteengezet deel ik dat standpunt niet. Ik leid daaruit juist het tegendeel af (2.19).
2.51. Hetzelfde geldt voor het arrest van de Hoge Raad van 29 januari 2021, dat naadloos aansluit op het telersverenigingarrest (voetnoot niet overgenomen). Ik citeer:
“3.6.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overdracht van het appartementencomplex aan de koper zo’n overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen is. Hieraan heeft de Rechtbank ten grondslag gelegd de opvatting dat het in artikel 37d van de Wet besloten liggende voortzettingsvereiste niet zo ver strekt dat de verkrijger na overdracht dezelfde economische activiteit moet uitoefenen als de overdrager voorafgaande aan de overdracht. Volgens haar is enkel van belang dat, in dit geval, zowel vóór als na de overdracht van het appartementencomplex, dus zowel bij de Stichting als bij de koper, de onderdelen van het appartementencomplex blijvend voorwerp zijn van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan dezelfde gebruikers. Aan toepassing van artikel 37d van de Wet staat, aldus de Rechtbank, niet in de weg de omstandigheid dat de door de koper verrichte economische activiteit (de verhuur van het gehele appartementencomplex aan de Stichting) verschilt van de economische activiteit die de Stichting voorafgaande aan de overdracht verrichtte (de verhuur van onderdelen van het appartementencomplex aan eindgebruikers), noch dat de Stichting onderdelen van het appartementencomplex na de overdracht blijft verhuren.(…)3.6.4 Het oordeel dat de overdracht van het appartementencomplex een overgang van een algemeenheid van goederen vormt, kan alleen gerechtvaardigd zijn indien de Stichting (een gedeelte van) haar onderneming aan de koper heeft overgedragen en (dat gedeelte van) die onderneming door de koper wordt voortgezet. Onvoldoende is dat het appartementencomplex zowel vóór als na de overdracht ervan, dus zowel bij de Stichting als bij de koper, blijvend voorwerp was respectievelijk is van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan de gebruikers van de appartementen. Het hiervoor in 3.6.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting.”
2.52. Hummel annoteert bij dit arrest in BNB 2021/66 onder meer:
“8. De oorzaak van deze onduidelijkheid [CE: hoe strikt of ruim de voortzettingseis moet worden uitgelegd] is gelegen in de omstandigheid dat de Hoge Raad hier überhaupt geen overdracht van een onderneming lijkt te zien. Hij overweegt in r.o. 3.6.4: “Het oordeel dat de overdracht van het appartementencomplex een overgang van goederen vormt, kan alleen gerechtvaardigd zijn indien de Stichting (een gedeelte van) haar onderneming aan de koper heeft overgedragen en (dat gedeelte van) die onderneming door de koper wordt voorgezet (…).” Voortzetting door de koper impliceert dat de verkoper [belanghebbende] haar activiteit beëindigt. En daar wringt de schoen in deze zaak. De verkoper blijft namelijk (met toestemming van de koper) de (onder)verhuurder én beheerder van de appartementen. De verkoper zet haar economische activiteiten dus voort, zodat reeds daarom geen sprake kan zijn van een overdracht van een onderneming (zie r.o. 3.6.5.). Aan de reikwijdte van de voortzettingseis komt de Hoge Raad dus niet toe.”
Strijd met het doel van de regeling ?
2.53. Tot slot wijst de Staatssecretaris op een passage in de dissertatie van Van der Wulp, waarin hij betoogt dat een projectontwikkelaar geen exploitant is van een zaak, maar een producent, zodat de faciliteit niet van toepassing is:
“Voormelde uitleg van art. 19 Btw-richtlijn is naar mijn mening in overeenstemming met het beginsel van algemene heffing op grond waarvan een uitzondering op het begrip ‘levering’ strikt moet worden uitgelegd. Daarnaast sluit deze uitleg uit dat op het eindverbruik van de door de projectontwikkelaar aan het vastgoed toegevoegde waarde geen btw drukt. Indien een projectontwikkelaar vastgoed ontwikkelt en in verhuurde staat overdraagt aan een vastgoedbelegger die het (vrijgesteld) verhuurt aan een eindverbruiker, dan zou het toepassen van art. 19 Btw-richtlijn namelijk tot gevolg hebben dat op de door de projectontwikkelaar toegevoegde waarde geen btw drukt. Een dergelijk resultaat staat naar mijn mening haaks op het rechtskarakter van de btw.”
2.54. Gomes Vale Viga meent dat toepassing van art. 37d Wet OB op de levering van nieuw vastgoed niet past bij de ratio van de bepaling:
“Toepassing van art. 37d (https://www.inview.nl/openCitation/idafd5d08e676eb9cd3220740610ff1ac3) Wet OB 1968 in het geval van de levering van nieuw vastgoed – wat van rechtswege belast hoort te zijn met btw – aan een niet aftrekgerechtigde ondernemer past naar mijn mening niet bij de ratio van die bepaling. Toepassing van de niet-leveringsfictie voorkomt in dat geval namelijk niet dat btw moet worden voldaan, die anders in een volgend tijdvak toch kan worden teruggevraagd. In het geval van een vrijgestelde belegger leidt toepassing van art. 37d (https://www.inview.nl/openCitation/idafd5d08e676eb9cd3220740610ff1ac3) Wet OB 1968 simpelweg tot het niet betalen van btw.”
2.55. Tot op zekere hoogte kan ik deze auteurs volgen in hun gedachte dat het niet past bij de ratio van art. 19 Btw-richtlijn de levering van een nieuw aan een niet-aftrekgerechtigde afnemer buiten de btw-heffing te laten. Zoals ik eerder schreef, is de ratio:
“(…) de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW.”
2.56. Ik acht het argument van deze auteurs echter niet valide. De auteurs verliezen uit het oog dat de lidstaten maatregelen kunnen treffen om in dergelijke gevallen concurrentievervalsing te voorkomen (zie ook punt 30 van de in 2.6 geciteerde conclusie van A-G Jacobs). Nederland heeft niet van die mogelijkheid gebruik gemaakt. In de wetsgeschiedenis heb ik niets kunnen terugvinden over de reden om die keuze achterwege te laten. Hooguit kan uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid dat Nederland de faciliteit oorspronkelijk juist heeft in de wet heeft opgenomen om ook overdrachten aan vrijgestelde afnemers te faciliteren. Ik geef toe dat ik daarvoor wel erg ver terug in de tijd moet, namelijk naar het jaar 1968, maar wil het de lezer toch niet onthouden. De Wet op de omzetbelasting 1954 kende een vrijstelling voor de overdracht van een bedrijf. In het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968 was die vrijstelling in eerste instantie niet opgenomen, omdat men een dergelijke vrijstelling in verband met het aftrekmechanisme onder de btw overbodig vond. In de memorie van antwoord valt te lezen dat wordt voorgesteld de faciliteit toch op te nemen, onder meer ter vermijding van complicaties bij de overdracht aan vrijgestelde ondernemers:
“Mogelijkheid van vrijstelling voor overdracht van ondernemingen De thans op grond van artikel 30 van de Wet op de Omzetbelasting 1954 geldende vrijstelling voor de overdracht van een bedrijf aan degene die dat bedrijf voortzet, is niet in het wetsontwerp overgenomen. Hierbij is uitgegaan van de gedachte dat een dergelijke vrijstelling in verband met het aftrekmechanisme onder een b.t.w. overbodig is. In het normale geval toch kan de overnemende ondernemer de ter zake verschuldigde omzetbelasting in aftrek brengen.De ondergetekenden moeten evenwel toegeven dat het achterwege laten van een vrijstelling tot complicaties kan leiden bij overdracht aan vrijgestelde ondernemers en gedurende de periode dat de overgangsregeling voor investeringen geldt.Bij nadere overweging zijn de ondergetekenden dan ook tot het oordeel gekomen, dat het alsnog opnemen van een bepaling welke het mogelijk maakt om dergelijke overdrachten geruisloos te doen plaatsvinden, aanbeveling verdient. Verwezen zij naar het bij onderdeel XI van de nota van wijziging voorgestelde nieuwe artikel 29b.”
2.57. Ook benadruk ik nogmaals dat Nederland niet ervoor heeft gekozen maatregelen vast te stellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van art. 19 Btw-richtlijn te voorkomen.
2.58. Ik sluit af met de volgende samenvatting.
Slotsom
2.59. In deze zaken worden verhuurde gebouwen, een woongebouw met 77 appartementen en een woon(zorg)complex, overgedragen. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in beide zaken geoordeeld dat de overdracht van het desbetreffende verhuurde gebouw een overgang van een algemeenheid van goederen vormt. Dat oordeel is alleen juist indien de belanghebbenden ieder (een gedeelte van) hun onderneming aan de koper hebben overgedragen en (dat gedeelte van) die onderneming door de koper wordt voortgezet. Daarvoor moest het gerechtshof beoordelen of de belanghebbenden ieder een gedeelte van hun autonome economische activiteit hebben overgedragen en dat gedeelte door de koper wordt voortgezet. In de beide conclusies bespreek ik of het hof deze beoordeling in mijn ogen juist heeft uitgevoerd.
