Verordening afvalstoffenheffing voldoet aan eisen artikel 217 Gemw

1.1. Het zwaartepunt van deze zaak is gelegen in het geschil over de aan belanghebbende opgelegde aanslag afvalstoffenheffing voor het aantal ledigingen in het jaar 2019.1 Een eerste geschilpunt is of die aanslag mag worden opgelegd, in aanmerking genomen dat reeds eerder een aanslag afvalstoffenheffing voor een vast bedrag is opgelegd voor het jaar 2019. Een tweede geschilpunt is of de Verordening afvalstoffenheffing 2019 onverbindend is wat betreft ‘het variabele deel’ gelet op de eisen die art. 217 Gemeentewet stelt aan een belastingverordening.

1.2. Het Hof heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld met betrekking tot het eerste geschilpunt. Hoewel de hoofdregel is dat maar éénmaal een primitieve aanslag kan worden opgelegd, is volgens het Hof de in HR BNB 1973/69 neergelegde uitzondering van toepassing voor het geval ter zake van hetzelfde belastbare feit wordt geheven naar verschillende grondslagen. Wat betreft het tweede geschilpunt heeft het Hof in het voordeel van belanghebbende beslist. Uit de Verordening afvalstoffenheffing 2019 volgt niet voldoende duidelijk of sprake is van een tijdvak- of tijdstipheffing. Zij voldoet niet aan de in art. 217 Gemeentewet vermelde essentialia ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ en ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’.

1.3. Het College heeft (principaal) beroep in cassatie ingesteld en belanghebbende incidenteel beroep in cassatie.

1.4. Wat betreft het zaaksoverstijgend belang van deze zaak merk ik het volgende op. Het oordeel van het Hof over het tweede geschilpunt hangt sterk samen met de redactie van de Verordening afvalstoffenheffing 2019. Die verordening wijkt af van de Model Verordening afvalstoffenheffingen van de VNG (5.5-5.8). In dat opzicht is het uitstralingseffect denkelijk beperkt, al heb ik niet onderzocht of andere gemeenten een vergelijkbare verordening hebben. Een uitstralingseffect is er voor de onderhavige gemeente wel naar andere jaren (5.14). Niettemin spelen met betrekking tot het tweede geschilpunt wel zaaksoverstijgende, rechtskundige aspecten. Het gaat dan in het bijzonder om de uitleg van art. 217 Gemeentewet, met name of die bepaling vereist dat een belastingverordening bepaalt of sprake is van een tijdvak- of tijdstipheffing (8.7-8.15) en in hoeverre die bepaling overigens eisen stelt aan een belastingverordening wat betreft de wijze van formalisering van de materiële belastingschuld (8.21-8.27). Samenhangend daarmee rijzen vragen over de betekenis van het essentialium ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ (8.9-8.10) en de reikwijdte van de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’ (8.11-8.27). Verder heeft het Hof enige overwegingen gegeven die – afhankelijk van hoe ze worden begrepen – potentieel verstrekkend zijn (bijv. 8.18 en 8.25). Ook rijst in deze zaak de AWR-vraag of materiële belastingschulden die op verschillende momenten zijn ontstaan, kunnen worden geformaliseerd in één aanslag (8.27-8.32). Tot slot, het incidenteel beroep in cassatie – betreffende het eerste geschilpunt – strekt er onder meer toe dat HR BNB 1973/69 als achterhaald moet worden beschouwd (6.13-6.15), wat verstrekkende gevolgen zou hebben, aangezien het naar mijn indruk in meer gemeenten voorkomt dat voor de afvalstoffenheffing afzonderlijke aanslagen voor onderscheiden grondslagen worden opgelegd.

1.5. De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 4 motiveer ik kort waarom ik niet inga op het – in cassatie niet bestreden – oordeel van het Hof dat de onderhavige verordeningen voor het jaar 2020 rechtsgeldig zijn bekendgemaakt. Vervolgens komt in onderdeel 5 de relevante regelgeving aan bod. Daarbij besteed ik de meeste aandacht aan de afvalstoffenheffing. Ik geef daarbij ook een eerste analyse van de Verordening afvalstoffenheffing 2019 (5.5-5.13), mede aan de hand van een vergelijking met de Model Verordening afvalstoffenheffingen van de VNG.

1.6. Onderdeel 6 behandelt het eerste geschilpunt over de vraag of een tweede aanslag mogelijk is. Dat geschilpunt behandel ik eerst, mede omdat HR BNB 1973/69 ook van belang is voor de beoordeling van het tweede geschilpunt. Ik start met gegevens over het arrest HR BNB 1973/69 (6.4-6.12). Daarna ga ik in op de tweede klacht van belanghebbende die in de kern inhoudt dat HR BNB 1973/69 is achterhaald door het van toepassing worden van de AWR op gemeentelijke belastingen. Die klacht faalt naar mijn mening (6.13-6.18), waarvoor ik steun vind in een arrest van 9 juni 2017 (6.10). De eerste klacht van belanghebbende vat ik op als een klacht over de uitleg door het Hof dát in dit geval van de Verordening afvalstoffenheffing 2019 sprake is van “op zich zelf staande grondslagen” als bedoeld in HR BNB 1973/69. Ook die klacht faalt, omdat die uitleg juist is, mede gelet op HR BNB 1973/69 (6.20-6.28). De klacht faalt ook voor zover zij betrekking heeft op de rioolheffing (6.29-6.31).

1.7. Onderdeel 7 bevat met het oog op de behandeling van het tweede geschilpunt een weergave van mijn onderzoek naar de belastingessentialia-bepaling van art. 217 Gemeentewet. Aan bod komen de historie van de bepaling, de vergelijkbare bepalingen in de Provinciewet en Waterschapswet, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. Daarbij komen ook meer specifieke onderdelen van art. 217 Gemeentewet aan de orde zoals de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’, de essentialia ‘het tijdstip van ingang van de heffing’ en ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’, en de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’.

1.8. In onderdeel 8 geef ik mijn beschouwing over het tweede geschilpunt . Hoewel de Verordening afvalstoffenheffing 2019 zeker niet uitblinkt in duidelijkheid, kom ik al afpellend tot de conclusie dat het toch goed gaat in het licht van de eisen van art. 217 Gemeentewet. Ik baseer dat in de kern op het volgende:

• Het is (terecht) niet in geschil dat het pijnpunt niet zit in de essentialia ‘de belastingplichtige’, ‘het voorwerp van de belasting’, ‘het belastbare feit’, ‘de heffingsmaatstaf’, ‘het tarief’ en ‘het tijdstip van ingang van de heffing’ (8.6).
• Het essentialium ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ heeft – anders dan waarvan het Hof lijkt uit te gaan – geen betrekking op de kwestie van een tijdvakheffing of een tijdstipheffing (8.9).
• De Verordening afvalstoffenheffing 2019 vermeldt weliswaar niet ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’, maar dat hóeft in dit geval ook niet en betekent dus evenmin dat art. 217 Gemeentewet is geschonden (8.10).
• Met betrekking tot de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ is de kernvraag in dit geval niet zozeer of die zinsnede vereist dat een belastingverordening vermeldt of de belasting wordt geheven over een tijdvak of naar tijdstip, maar veeleer of déze Verordening afvalstoffenheffing 2019 de noodzakelijke gegevens bevat waaruit de belastingplichtige de omvang van de materiële belastingschuld kan afleiden (8.15).
• Het oordeel van het Hof dat “de afvalstoffenheffing niet zowel een tijdstip- als tijdvakheffing kan zijn” is naar mijn mening onjuist (8.18-8.19).
• In verband met de vereiste duidelijkheid over de omvang van de materiële belastingschuld, is mede van belang wanneer die belastingschuld ontstaat. De Verordening afvalstoffenheffing 2019 is op dat punt duidelijk voor de belasting per lediging: de belastingschuld ontstaat bij “de aanvang van de dienstverlening”, dus bij aanvang van de lediging (8.20).
• Aangenomen dat de wijze van heffing een – onder ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ vallend – essentialium is, voldoet de Verordening afvalstoffenheffing 2019 ook op dit punt, aangezien zij bepaalt dat de belasting bij wege van aanslag wordt geheven (8.22).
• Anders dan waarvan het Hof lijkt uit te gaan, vereist art. 217 Gemeentewet niet dat een belastingverordening duidelijk maakt dat aanslagen naar verschillende grondslagen worden geformaliseerd op één gecombineerd aanslagbiljet, ook niet indien de aanslagen betrekking hebben op verschillende jaren (8.25).
• Aan het Hof moet worden toegegeven dat de Verordening afvalstoffenheffing 2019 niet met zoveel woorden duidelijk maakt dat de belasting per lediging wordt geformaliseerd door per jaar één aanslag op te leggen naar het aantal ledigingen in dat jaar. Dit betekent echter niet dat art. 217 Gemeentewet is geschonden. Als het AWR-systeem van heffing bij wege van aanslag die wijze van heffen toestaat in een belastingverordeningsgeval als dit (waarin bij elke lediging een materiële belastingschuld ontstaat), vereist art. 217 Gemeenwet niet dat de belastingverordening op dit punt meer vermeldt dan dat de heffing bij wege van aanslag geschiedt. (8.26-8.27)
• Buiten het eigenlijke geschilpunt om: ik meen dat het in het AWR-systeem van heffing bij wege van aanslag mogelijk is om – bij dezelfde belasting – materiële belastingschulden die op verschillende momenten zijn ontstaan, te formaliseren in één aanslag (8.28-8.32).

1.9. Onderdeel 9 betreft de beoordeling van de beide cassatieberoepen. Die mondt erin uit dat het principale beroep in cassatie gegrond is, en dat het incidentele beroep in cassatie ongegrond is.

2. De feiten en het oordeel van het Hof

De feiten

2.1. De Heffingsambtenaar legt aan belanghebbende aanslagen afvalstoffenheffing en rioolheffing op ter zake van een perceel dat bij belanghebbende in gebruik is en gelegen is in de gemeente Sint-Michielgestel (hierna: de Gemeente). De aanslagen zijn vervat op één aanslagbiljet met dagtekening 29 februari 2020.

2.2. Het aanslagbiljet vermeldt op afzonderlijke regels voor de periode 1 januari 2020 tot 1 januari 2021 (i) een vast bedrag aan afvalstoffenheffing van € 169,96, (ii) een vastrecht aan rioolheffing van € 120,24, en (iii) een aan het waterverbruik gerelateerd bedrag aan rioolheffing van € 108, alsmede voor de periode 1 januari 2019 tot 1 januari 2020 (iv) een van het aantal ledigingen afhankelijk bedrag aan afvalstoffenheffing van € 118,16 (hierna: aanslag afvalstoffenheffing LED). Dit laatste bedrag is gebaseerd op 14 ledigingen in de periode 1 januari 2019 tot 1 januari 2020.

2.3. Bij uitspraken op bezwaar handhaaft de Heffingsambtenaar de aanslagen afvalstoffenheffing en rioolheffing, met uitzondering van de aanslag vermeld bij iii). Het bedrag van die aanslag is verminderd tot € 64,08.

2.4. De Rechtbank2 verklaart het beroep gegrond (wegens schending van de hoorplicht), vernietigt de uitspraken op bezwaar en bepaalt dat de rechtsgevolgen ervan in stand blijven.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch 3

2.5. Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond, vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover die betrekking heeft op de aanslag afvalstoffenheffing LED, en vernietigt die aanslag.

2.6. Voor zover in cassatie nog van belang heeft het Hof daartoe als volgt overwogen:

- (rov. 4.7-4.8) Hoewel de hoofdregel is dat maar éénmaal een primitieve aanslag kan worden opgelegd, is hier bij zowel de afvalstoffenheffing als de rioolheffing sprake van de uitzondering dat ter zake van hetzelfde belastbare feit wordt geheven naar verschillende grondslagen. Het betoog van belanghebbende dat de jurisprudentie achterhaald is waarop deze uitzondering is gebaseerd, slaagt niet. Daarmee faalt ook de stelling van belanghebbende dat de rioolheffing per jaar niet zou kunnen worden geheven door twee aanslagen.

- (rov. 4.9-4.10) Wat in de Verordeningen afvalstoffenheffing 2019 en 2020 is vermeld over het variabele deel van de afvalstoffenheffing, is onverbindend jegens belanghebbende. Uit deze verordeningen volgt niet (voldoende duidelijk) of sprake is van een tijdvak- of tijdstipheffing. Voor het geval de gemeente een tijdvakheffing heeft willen introduceren, geldt dat wat betreft het variabele deel niet in de verordeningen is omschreven wat het tijdvak zou zijn. Als de gemeente een tijdstipheffing heeft willen introduceren, is onvoldoende in de verordeningen tot uitdrukking gebracht hoe de heffing plaatsvindt. De afvalstoffenheffing kan niet zowel tijdvak- als tijdstipheffing zijn, aangezien sprake is van één en dezelfde heffing. Het ligt op de weg van gemeenten om gemaakte keuzen duidelijk naar voren te brengen in een verordening. De Verordeningen afvalstoffenheffing 2019 en 2020 voldoen niet aan de essentialia ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ en ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’.

3. Het geding in cassatie

3.1. Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze principaal beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het College heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3.2. Belanghebbende heeft daarnaast tijdig en ook overigens op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft schriftelijk zijn zienswijze hierover naar voren gebracht, waarna conclusies van repliek en dupliek zijn ingediend.

Principaal cassatieberoep

3.3. Het College brengt als enige middel naar voren dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Verordeningen afvalstoffenheffing 2019 en 2020 wat betreft het variabele deel onverbindend zijn. Vooraf merkt het College op dat het Hof buiten het geschil is getreden nu het Hof de Verordening afvalstoffenheffing 2020 onverbindend verklaart, terwijl de bestreden aanslag geen betrekking heeft op ledigingen in 2020. Inhoudelijk voert het College aan dat het oordeel van het Hof dat de gemeente maar één alomvattende keuze heeft (één heffing die niet zowel tijdstip- als tijdvakheffing kan zijn) en dat in de verordening duidelijk moet vastleggen, onnodig complicerende eisen voor de Gemeente zijn. Art. 216 en 217 Gemeentewet laten het, behoudens enige specifiek genoemde punten, aan de gemeentelijke wetgever over om te beoordelen wat essentieel is in de belastingverordening. De Gemeente heeft een verordening afvalstoffenheffing vastgesteld die voor de gemiddelde lezer een duidelijk te volgen wijze van heffen bevat en ook overigens geen essentialia mist. Daarbij komt dat niet valt in te zien dat tijdvak- en tijdstipbepalingen niet gecombineerd zouden mogen worden binnen één heffing naar verschillende grondslagen. Art. 15.33 Wet milieubeheer, waar de afvalstoffenheffing zijn oorsprong vindt, dwingt niet tot een dergelijke keuze. Subsidiair stelt het College dat geen sprake is van een combineren van een tijdvak- en tijdstipbepaling in een en dezelfde Verordening omdat de aanslag naar het aantal ledigingen per jaar wordt opgelegd.

Incidenteel cassatieberoep

3.4. Belanghebbende voert twee klachten aan. De eerste klacht houdt in dat het Hof ongemotiveerd aan de stelling voorbij is gegaan dat de aanslagen voor het variabele deel dienen te worden vernietigd, omdat uit de verordeningen voortvloeit dat één materiële belastingschuld ontstaat die door middel van één aanslag per belasting kan worden geformaliseerd. De tweede klacht houdt in dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het de opvatting van belanghebbende (één aanslag per belasting) niet volgt en waarom de inwerkingtreding van de AWR voor de gemeentelijke belastingen met ingang van 1971 geen aanleiding vormt om HR BNB 1973/694 niet meer relevant te achten voor situaties als de onderhavige.

4. Vooraf en afbakening: bekendmaking Verordeningen 2020

4.1. In cassatie is niet geklaagd over het oordeel van het Hof dat de Verordening afvalstoffenheffing 2020 en de Verordening rioolheffing 2020 (hierna: de Verordeningen 2020) rechtsgeldig zijn bekendgemaakt. In zoverre is er dus geen aanleiding om nader op deze kwestie in te gaan in cassatie. Gelet op HR BNB 1994/415 is de belastingrechter – waaronder ook de Hoge Raad6 – gehouden zich ervan te vergewissen of een aan de belastingplichtige opgelegde heffing ten tijde van de vaststelling daarvan berustte op een wettelijke regeling ten aanzien waarvan is voldaan aan de formele vereisten die door de wet voor de verbindendheid van die regeling worden gesteld. In het geval van een gemeentelijke belastingverordening gaat het dan (in ieder geval) om het vereiste van bekendmaking. Dit pleit er dan weer wel voor nadere aandacht te besteden aan dit onderwerp.

4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Verordeningen 2020 zijn bekendgemaakt in overeenstemming met art. 139 Gemeentewet. Het Hof overweegt dat een en ander niet anders wordt nu er bij de publicaties geen handtekeningen zijn gepubliceerd. Dit oordeel zou zo begrepen kunnen worden dat een rechtsgeldige bekendmaking – of, anders gezegd, art. 139 Gemeentewet – niet vereist dat de gepubliceerde stukken ondertekend zijn. Het Hof oordeelt verder dat “(…) de verordeningen voor 2020 op de raadsvergadering van 19 december 2019 zijn vastgesteld door de gemeenteraad en ondertekend door de voorzitter en de griffier van de gemeenteraad”. Vervolgens overweegt het Hof dat aan rechtsgeldige bekendmaking niet in de weg staat dat de ondertekende stukken (wellicht) niet waren ondertekend door de burgemeester overeenkomstig art. 32a Gemeentewet, nu deze ondertekening niet is vereist voor vaststelling dan wel rechtsgeldige bekendmaking van verordeningen. Dit oordeel zou zo begrepen kunnen worden dat art. 32a Gemeentewet niet van belang is voor art. 139 Gemeentewet en dat daarom niet relevant is of de Verordeningen door de burgemeester of zijn of haar vervanger zijn ondertekend ten tijde van publicatie. Zo begrepen geeft het Hof dus twee rechtskundige oordelen, namelijk 1) dat art. 139 Gemeentewet niet vereist dat de gepubliceerde versie de ondertekende versie betreft en 2) dat art. 32a Gemeentewet geen rol speelt bij de vaststelling en bekendmaking van belastingverordeningen.

4.3. Gelet daarop zou er des te meer aanleiding kunnen zijn om in cassatie op de kwestie van bekendmaking in te gaan. Het belang ontstijgt immers dat van alleen deze zaak: een en ander raakt de meer principiële vraag wat de (formele) vereisten van bekendmaking inhouden. Daarbij komt dat in een recent artikel – juist mede naar aanleiding van de onderhavige zaak – uitgebreid aandacht is besteed aan de problematiek.7

4.4. Toch heb ik ervoor gekozen om in deze conclusie verder niet in te gaan op de kwestie van de bekendmaking. Dat heeft er ten eerste mee te maken dat een en ander niet in geschil is in cassatie en niet voor mij inzichtelijk is wat de achtergrond daarvan is.8 Ten tweede, ook als het Hof zou zijn uitgegaan van een onjuiste rechtskundige opvatting, wil dat nog niet zeggen dat de Verordeningen 2020 niet verbindend waren ten tijde van het opleggen van de aanslagen. Het Hof is in zijn uitspraak namelijk uitgebreid nagegaan of de stukken die zijn gepubliceerd (inhoudelijk) dezelfde zijn als de ontwerpverordeningen die door het gemeentebestuur zijn vastgesteld (rov. 4.3.3). Hiermee heeft het Hof dus de authenticiteit van de gepubliceerde stukken onderzocht en vastgesteld. Aan de strekking van art. 32a Gemeentewet, of breder gesteld, van ondertekening – welke strekking in ieder geval is dat kan worden geverifieerd dat de stukken authentiek zijn9 – is dan in principe voldaan. Vanuit een materiële benadering10 is er dan geen aanleiding de Verordeningen onverbindend te verklaren.11

5. Regelgeving

Afvalstoffenheffing

5.1. Op grond van art. 15.33 Wet milieubeheer (Wmb; tekst in 2019 en 2020) kan de gemeenteraad een afvalstoffenheffing instellen. Met betrekking tot deze heffing zijn art. 216 tot en met 219 en 230 tot en met 257 van de Gemeentewet van toepassing:

5.2. De Verordening afvalstoffenheffing 201912 van de Gemeente is in de uitspraak van het Hof (rov. 2.5) uitgebreid geciteerd. Ik volsta hier met het aanhalen van de bepalingen die het meest relevant zijn voor deze conclusie:

5.3. Bij de Verordening afvalstoffenheffing 2019 is een toelichting gepubliceerd. De toelichting vermeldt over art. 7:

Deze toelichting lijkt op het eerste gezicht art. 7(5) over het hoofd te zien. De toelichting heeft echter – zo vermeldt zij expliciet – betrekking op wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verordening, en die verordening – de Verordening afvalstoffenheffing 201713 – kende reeds een nagenoeg gelijkluidend art. 7(5).

5.4. De Verordening afvalstoffenheffing 202014 – die uitgebreid is geciteerd in rov. 2.5 van de Hofuitspraak – kent dezelfde artikelen als de hiervoor aangehaalde. Wel is de tariefstelling gewijzigd; het tarief vermeld in art. 4(1) is meer dan verdubbeld tot € 169,96 en het tarief vermeld in art. 4(2)(c) bedraagt € 8,60.

Eerste analyse mede aan de hand van een vergelijking met de Model Verordening afvalstoffenheffing

5.5. Vergelijking van de geciteerde artikelen uit de Verordening afvalstoffenheffing 201915 met de overeenkomstige bepalingen in de Model Verordening afvalstoffenheffingen van de VNG16 (het Model) leert het volgende:

• Art. 2 (Aard van de belasting en belastbaar feit) is nagenoeg gelijkluidend aan art. 2 Model;
• Art. 4 (Maatstaf van heffing en belastingtarief) wijkt qua regelgevingstechniek af van art. 5 Model. Dat laatstgenoemde artikel verwijst namelijk naar een tarieventabel: “De belasting wordt geheven naar de maatstaven en de tarieven opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.”
• Art. 5 (Belastingjaar) komt overeen met variant 2 van art. 6 Model. Die variant wordt als volgt omschreven in het Model: “Variant 2 (Alternatief bij heffing per incidentele gebeurtenis)”.
• Art. 6 (Wijze van heffing) komt daarentegen overeen met variant 1 van art. 7 Model en niet met een aangepaste versie van variant 2. Ik citeer beide varianten:

• Art. 7 (Ontstaan van de belastingschuld en heffing naar tijdsgelang) komt vervolgens wel weer overeen met variant 2 van art. 8 Model (afgezien van de verwijzing naar de tarieventabel). Ik citeer deze variant:

5.6. Zoals gezien wijkt art. 4 Verordening afvalstoffenheffing 2019 qua opzet af van art. 5 Model. Of de verordening wat betreft de maatstaf van heffing en belastingtarief ook inhoudelijk afwijkt van het Model vergt vergelijking met de tarieventabel van het Model (hierna: Model-tarieventabel). Wat dan opvalt is het volgende. Het onderwerp dat art. 4(2) regelt, te weten het tarief per lediging, wordt in de Model-tarieventabel geregeld in “Hoofdstuk 1.2 Maatstaven en overige tarieven afvalstoffenheffing”. Het gaat daarbij in het bijzonder om variant 1. Ik citeer:

De formulering van art. 4(2) Verordening afvalstoffenheffing 2019 wijkt echter af van deze variant; dat artikellid bepaalt immers: “De belasting als bedoeld in het eerste lid wordt per lediging vermeerderd met: ”. Deze formulering van ‘vermeerdering’ komt juist weer terug bij diverse varianten van “Hoofdstuk 1.1 Maatstaven en jaarlijkse tarieven afvalstoffenheffing” van de Model-tarieventabel. Vrijwel al die varianten kenmerken zich er (echter) door dat het aanknopingspunt is de situatie bij het begin van het belastingjaar (c.q. bij aanvang van de belastingplicht). Zie bijvoorbeeld variant 4:

5.7. Het voorgaande duidt erop dat de wijze waarop de belasting(heffing) per lediging is geregeld in de Verordening afvalstoffenheffing 2019 niet overeenkomstig het Model is. Het Model geeft die belasting(heffing) een relatief zelfstandig karakter ten opzichte van de belasting(heffing) per perceel: (i) het gaat om ‘de belasting per lediging’, (ii) de wijze van heffen wordt afzonderlijk geregeld (zie variant 2 van art. 7 Model) en (iii) het ontstaan van de belastingschuld is ook afzonderlijk geregeld (zie lid 5 van variant 2 van art. 8 Model).

5.8. In de Verordening afvalstoffenheffing 2019 heeft de belasting(heffing) per lediging een hybride karakter. Oorzaak is de regelgevingstechniek: er wordt niet consistent de regelgevingstechniek gebruikt voor – wat in het Model wordt aangeduid als – een heffing per incidentele gebeurtenis. Met name de formulering in art. 4 (Maatstaf van heffing en belastingtarief) wijkt af van het Model, in het bijzonder van Hoofdstuk 1.2 Model-tarieventabel. De belasting per lediging wordt als gevolg van die afwijkende formulering niet zelfstandig gepositioneerd ten opzichte van de belasting per perceel: die laatste belasting wordt ‘vermeerderd’ met een bedrag per lediging. Anderzijds duidt art. 7 Verordening afvalstoffenheffing 2019 er weer op dat de belasting(heffing) per lediging wél een zelfstandig karakter heeft ten opzichte van de belasting(heffing) per perceel. Dat artikel onderscheidt immers namelijk beide belastingen én bepaalt zelfs verschillende momenten van ontstaan van de belastingschuld.

5.9. Het hybride karakter blijkt ook meer impliciet. Zo onderscheidt art. 6 Verordening afvalstoffenheffing 2019 – dat afwijkt van de variant in het Model voor heffing per incidentele gebeurtenis – niet tussen verschillende belastingen en spreekt het enkel over ‘de belasting’. Daarentegen gaat art. 5 Verordening afvalstoffenheffing 2019 – dat wel overeenstemt met de variant in het Model voor heffing per incidentele gebeurtenis – impliciet uit van te onderscheiden belastingen: de formulering “Met betrekking tot de belasting die per jaar wordt geheven (…)” duidt er immers op dat er kennelijk ook een belasting is die niet per jaar wordt geheven.

5.10. Het hybride karakter maakt dat het op het eerste gezicht wringt in systematisch opzicht:

• Als – gelet op art. 4 – sprake zou zijn van één gecombineerde belasting, waarvan een deel bestaat uit een bedrag dat afhankelijk is van het aantal ledigingen, hoe kan dan – gelet op art. 7 – de belastingschuld op verschillende momenten ontstaan?
• En omgekeerd: als – gelet op art. 7 – verschillende belastingen zijn te onderscheiden, waarom gaat het dan in art. 4 over slechts één belasting (die wordt vermeerderd)?

5.11. Wat betreft dit punt van onduidelijkheid laat ik het hier op deze plaats bij deze eerste analyse. Ik kom er nog op terug bij de beschouwing (6.25-6.26 en 8.17-8.19).

5.12. Een ander punt dat ik reeds kort wil belichten, betreft (ook) het artikel over het ontstaan van de belastingschuld wat betreft de ledigingen. Dat art. 7 Verordening afvalstoffenheffing 2019 bepaalt dat de belasting “is verschuldigd bij de aanvang van de dienstverlening”. In combinatie met art. 6 (“De belasting wordt bij wege van aanslag geheven”) betekent dit naar mijn mening dat een aanslag kan worden opgelegd bij elke lediging. De heffingspraktijk in de Gemeente wijkt daarvan echter af, zoals ook deze zaak laat zien: er wordt één aanslag opgelegd na afloop van een kalenderjaar over het aantal ledigingen in dat kalenderjaar. Ook hierop kom ik nog terug bij de beschouwing (8.26-8.32).

5.13. Ter illustratie (en contrast) dat de redactie van de Verordening afvalstoffenheffing 2019 aanmerkelijk duidelijker had gekund op beide genoemde punten, citeer ik uit een afvalstoffenheffing-verordening uit een andere gemeente met een gedifferentieerd tarief. Die verordening luidt – voor zover hier van belang – als volgt:17

5.14. Ik merk tot slot nog het volgende op met betrekking tot de afvalstoffenheffing-regelgeving in de Gemeente voor jaren na 2020. De verordening voor het jaar 202118 is wat betreft de hier besproken punten vergelijkbaar met die voor de jaren 2019 en 2020. De verordening voor het jaar 202219 is – voor zover hier van belang – meer opgezet in lijn van het Model, te weten: (i) voor de maatstaf van heffing en het belastingtarief wordt verwezen naar de bijbehorende tarieventabel, en (ii) de heffing per lediging is niet via een ‘vermeerderd met’-techniek geregeld maar conform de in 5.6 vermelde variant 1 van het Model. Wel is nog steeds voor de belasting per lediging geregeld dat de belasting verschuldigd is bij de aanvang van de dienstverlening.

Rioolheffing

5.15. De bevoegdheid om rioolheffing te heffen is gebaseerd op art. 228a Gemeentewet:

5.16. De Verordening op de heffing en de invordering van rioolheffing 202020 van de Gemeente is in de uitspraak van het Hof (rov. 2.8) uitgebreid geciteerd. Ik volsta hier met het aanhalen van de bepalingen die het meest relevant zijn voor deze conclusie:

5.17. In dit geval is de rioolheffing naar het variabele bedrag voor 2020 reeds geheven begin 2020 (2.1-2.2). De vraag zou kunnen rijzen hoe dat kan gelet op het feit dat de heffingsmaatstaf is “het aantal kubieke meters water dat vanuit het perceel wordt afgevoerd.” De crux zit in art. 5(2): voor dat aantal zijn gegevens uit het voorgaande belastingjaar maatgevend.

6. Eerste geschilpunt: tweede aanslag mogelijk?

6.1. De kern van het incidentele cassatieberoep is dat de regels op het aanslagbiljet die betrekking hebben op het variabele deel van de afvalstoffenheffing en op het variabele deel van de rioolheffing zogenaamde tweede primitieve aanslagen zijn, die volgens vaste jurisprudentie niet zijn toegestaan.

6.2. Ook het Hof is van de door belanghebbende bedoelde vaste jurisprudentie uitgegaan onder verwijzing naar HR BNB 1985/272.21 Het Hof (rov. 4.7) spreekt over “de hoofdregel (…) dat ter zake van een belastbaar feit ten laste van een belastingplichtige maar éénmaal een primitieve aanslag kan worden opgelegd.” Het Hof heeft evenwel aangenomen dat een uitzondering op deze hoofdregel bestaat voor het geval er “ter zake van hetzelfde belastbare feit wordt geheven naar verschillende grondslagen”, onder verwijzing naar twee arresten. Vervolgens heeft het geoordeeld dat die uitzondering van toepassing is:

6.3. De twee arresten waarnaar het Hof verwijst zijn HR B. 369722 en HR BNB 1973/69.23 Ik concentreer me hierna – net zoals belanghebbende – vooral op dat laatste arrest.24 Ik ga wat uitgebreider op dat arrest in dan wellicht nodig is voor de beoordeling van het incidentele cassatieberoep. De reden is dat het arrest naar mijn mening ook relevant is voor de beoordeling van het principale cassatieberoep (vgl. 8.18-8.19).

HR BNB 1973/69, commentaren en vervolgrechtspraak

6.4. HR BNB 1973/6925 gaat over een aanslag precariorechten. Omdat dit voor vergelijking met de onderhavige zaak van belang is (zie 6.5 en 6.26 hierna), citeer ik de weergave door de Hoge Raad van de desbetreffende gemeentelijke belastingverordening:

De aanslag waarover het in dit arrest gaat is een aanslag “precariorechten naar een afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof van 117 000 liter met vaststelling van het bedrag der belasting op f 585”. Het gaat daarbij dus om een heffing naar de maatstaf vermeld in het eerste zinsdeel van art. 17(1) van die verordening. Uit de vierde klacht in cassatie maak ik op dat de belanghebbende naast die aanslag, eerder een aanslag van f 100 opgelegd heeft gekregen, naar ik begrijp dus naar de maatstaf die is vermeld in het tweede zinsdeel van art. 17(1) van die verordening (en kennelijk dus voor één vast aftappunt). De vierde klacht houdt in dat het niet mogelijk is om twee aanslagen voor hetzelfde recht op te leggen:

Deze duiding (heffing van de belasting naar twee grondslagen) heeft de Hoge Raad daarvóór (in het kader van de behandeling van een andere klacht) uitgebreider uiteengezet. Bij die uiteenzetting maakt de Hoge Raad ook duidelijk dat de maatstaf van heffing niet moet worden verward met het belastbaar feit:

6.5. Op deze plaats merk ik reeds op dat de “vermeerderd met”-formulering van art. 17 dus kennelijk niet eraan in de weg staat om te oordelen (i) dat de belasting wordt geheven naar twee “op zich zelf staande grondslagen”, en (ii) dat naar elke grondslag een afzonderlijke aanslag mag worden opgelegd. Dat verdient opmerking omdat in het onderhavige geval ook sprake is van een “vermeerderd met”-formulering.

6.6. Ik merk verder op dat de Hoge Raad in dit arrest HR BNB 1973/69 niet spreekt in termen van ‘een uitzondering op een hoofdregel’ of van ‘een tweede definitieve of primitieve aanslag’. De Hoge Raad spreekt in termen van ‘een afzonderlijke aanslag’. In dat opzicht kan betoogd worden dat het niet zozeer gaat om een eerste en tweede aanslag maar om twee eerste (primitieve) aanslagen.26

6.7. Het arrest HR BNB 1973/69 is niet zonder kritiek gebleven. Hofstra is kritisch over de argumentatie op het punt dat de Hoge Raad in dat voorliggende geval twee op zich zelf staande grondslagen onderscheidt, maar – als ik het goed zie – niet over de rechtsopvatting dat als sprake is van twee op zich zelf staande grondslagen, naar elke grondslag een afzonderlijke aanslag mag worden opgelegd:

6.8. Brüll is ook kritisch, maar zijn kritiek strekt verder dan die van Hofstra, namelijk ook naar de zojuist bedoelde rechtsopvatting. In zijn aantekening onder een ander arrest (HR BNB 1974/228) werpt de auteur de vraag op hoe dat arrest zich verhoudt tot HR BNB 1973/69. De auteur geeft daarbij te kennen het toe te juichen indien het arrest blijk zou geven van een ommekeer, namelijk dat ter zake van één belasting per periode slechts één aanslag mag worden opgelegd. De rechtszekerheid zou daarmee zou gediend:27

6.10. Dezelfde belanghebbende als in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van 12 april 2013 procedeert in de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 januari 2017.29 Ook hier is sprake van een afvalstoffenheffing op basis van een vast en variabel bedrag, en ook hier betoogt de belanghebbende dat geen tweede aanslag voor hetzelfde jaar kan worden opgelegd. Het gerechtshof acht ditmaal het arrest HR BNB 1973/69 wel van toepassing. Het legt daarbij uit wat het verschil is met de verordening aan de orde in de eerdere uitspraak:

6.11. De Vakstudie geeft de verhoudingen tussen beide uitspraken van het gerechtshof als volgt weer:31

6.12. Het arrest HR BNB 1973/69 speelt in recente uitspraken niet alleen een rol in zaken betreffende de afvalstoffenheffing. Het arrest komt ook aan de orde in een uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 juli 2023 over de forensenbelasting.32 Aan de orde is dat forensenbelasting wordt geheven naar een vast tarief van € 129 en een variabel tarief van 0,23% over de WOZ-waarde. De heffingsambtenaar heeft de belanghebbende een aanslagbiljet voor het jaar 2020 toegezonden waarop de forensenbelasting naar het vaste bedrag en de forensenbelasting naar de WOZ-waarde op afzonderlijke regels zijn vermeld. Het gerechtshof (rov. 4.11) acht de stelling van de belanghebbende juist dat daarmee over 2020 twee aanslagen forensenbelasting zijn opgelegd. Het gerechtshof (rov. 4.12) overweegt (echter) vervolgens dat de regel/uitzondering van HR BNB 1973/69 van toepassing is, aangezien “voor het belastbaar feit voor de onderhavige forensenbelasting wordt geheven naar verschillende grondslagen, te weten enerzijds een vast bedrag per gemeubileerde woning en anderzijds naar de waarde die aan de gemeubileerde woning wordt toegekend.” Het is daarom van oordeel dat twee aanslagen mochten worden opgelegd. Tegen de uitspraak is cassatieberoep ingesteld, bekend onder nummer 23/03216. Mijn ambtgenoot A-G Wattel heeft een conclusie in deze zaak genomen. De A-G meent dat het middel V, dat gericht is tegen het zojuist vermelde oordeel, strandt op het arrest HR BNB 1973/69.33

Beschouwing: tweede klacht

6.13. Het incidentele cassatieberoep valt uiteen in twee klachten (zie 3.4). Ik start met de tweede klacht, aangezien die klacht in de kern inhoudt dat HR BNB 1973/69 is achterhaald door het van toepassing worden van de AWR op gemeentelijke belastingen in 1971.

6.14. De klacht keert zich tegen het volgende oordeel van het Hof:

6.15. Het is mij ook na herhaalde lezing van de toelichting op de klacht niet duidelijk waarom het van toepassing worden van de AWR op gemeentelijke belastingen34 zou meebrengen dat HR BNB 1973/69 niet meer relevant is. Belanghebbende vermeldt slechts:

Ik zie niet in dat dit een en ander in de weg staat aan de rechtsopvatting in HR BNB 1973/69 dat in het geval van heffing naar meerdere op zich zelf staande grondslagen een afzonderlijke aanslag naar elke grondslag mag worden opgelegd. De AWR en HR BNB 1973/69 gaan prima samen: (i) uit HR BNB 1973/69 volgt in welk geval afzonderlijke aanslagen mogen worden opgelegd en (ii) de AWR geeft regels die in acht moeten worden genomen bij het opleggen van elk van de aanslagen.

6.16. Voor de opvatting van belanghebbende wat betreft de betekenis van het van toepassing worden van de AWR op gemeentelijke belastingen, lees ik ook geen steun in annotaties van Hofstra en Brüll (zie 6.7-6.8). Ook recente rechtspraak gaat nog steeds uit van de relevantie HR BNB 1973/69 (zie 6.9, 6.10 en 6.12). Tot die rechtspraak behoort nota bene ook een arrest van de Hoge Raad (6.10).

6.17. In zijn toelichting betoogt belanghebbende verder: “Door aparte aanslagen op te leggen voor het vaste en het variabele deel van de belasting worden de iure en de facto twee belastingen gecreëerd hetgeen in strijd is met de bepalingen terzake in de Gemeentewet en in de Wet milieubeheer.” Dit betoog baat belanghebbende niet. Ik begrijp ten eerste niet wat het betoog van doen heeft met het van toepassing worden van de AWR. Verder gaat de opvatting dat “de iure en de facto twee belastingen [worden] gecreëerd” eraan voorbij dat een heffing naar twee op zich zelf staande grondslagen, niet meebrengt dat er twee belastingen zijn; zie HR BNB 1973/69.

6.18. Overigens zie ik ook inhoudelijk geen reden voor een koerswijziging ten opzichte van HR BNB 1973/69. De mogelijkheid om in het geval van een belasting naar meerdere op zich zelf staande grondslagen, een aanslag naar elke grondslag op te leggen, is naar mij voorkomt functioneel en voorziet in een behoefte. Als het voorbeeld van de afvalstoffenheffing wordt genomen: er zijn verscheidene maatstaven mogelijk (vast tarief; per lediging; inzamelen grove huishoudelijke afvalstoffen; achterlaten van huishoudelijke afvalstoffen op verzamelplaats; omwisselen container35) en de heffing zou naar mijn mening onnodig star worden indien de formalisering slechts zou kunnen plaatsvinden door het opleggen van één aanslag na afloop van het jaar. Ik deel de kritiek van Brüll op HR BNB 1973/69 (6.8) bovendien niet. Het belang van rechtszekerheid wordt afdoende geborgd indien duidelijk is naar welke maatstaf een aanslag wordt opgelegd.

6.19. Het voorgaande neemt overigens niet weg dat in een concreet belastingverordeningsgeval discussie kan bestaan óf sprake is van een heffing naar twee (of meer) op zich zelf staande grondslagen. Zo lijkt mij het verschil flinterdun tussen enerzijds de verordening aan de orde in de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 april 2013 (6.9) en anderzijds de verordening aan de orde in de uitspraak van dat gerechtshof van 12 januari 2017 (6.10). Vergelijk verder ook de kritische opmerking van Hofstra in zijn noot bij HR BNB 1973/69 ter zake van het concrete oordeel van de Hoge Raad dat in dat geval sprake is van heffing naar twee op zich zelf staande grondslagen (zie 6.7). Ik wijs verder op de noot van Hollander bij (het hier verder niet besproken arrest) HR BNB 1974/228; de annotator meent – zo meen ik te kunnen begrijpen – dat de Hoge Raad in dat geval had moeten beslissen in lijn van HR BNB 1973/69.36 Ook Brüll meent dat de overwegingen in HR BNB 1973/69 (a fortiori) van toepassing zou moeten zijn op de casus van HR BNB 1974/228 (6.8).

Beschouwing: eerste klacht (afvalstoffenheffing)

6.20. Het Hof heeft in rov. 4.7-4.8 tot uitdrukking gebracht dat ter zake van het belastbaar feit voor zowel de afvalstoffenheffing als de rioolheffing wordt geheven naar verschillende grondslagen en dat dit een door de Hoge Raad gesanctioneerde uitzondering is op het principe dat slechts één primitieve aanslag kan worden opgelegd.

6.21. Gelet daarop kan ik de eerste klacht van belanghebbende moeilijk plaatsen dat het Hof ongemotiveerd is voorbijgegaan aan zijn stelling “dat de aanslagen voor het variabele deel vernietigd dienen te worden omdat uit de tekst van de verordeningen voortvloeit dat er één materiële belastingschuld (de gecombineerde grondslagen) ontstaat die door middel van één aanslag per belasting kan worden geformaliseerd.” Uit de overweging van het Hof volgt immers dat het Hof van oordeel is dat geen sprake is van “gecombineerde grondslagen” maar van “verschillende grondslagen”.

6.22. Gelet op de toelichting op de eerste klacht vat ik de klacht ook op als een klacht over de uitleg door het Hof dát in dit geval sprake is van “verschillende grondslagen”, waarmee het Hof kennelijk bedoelt “op zich zelf staande grondslagen” als bedoeld in HR BNB 1973/69.

6.23. Aangezien het gaat om de uitleg van een belastingverordening, en zo’n verordening recht in de zin van art. 79 Wet RO is,37 kan de uitleg in cassatie vol worden getoetst.

6.24. Belanghebbende betoogt in de kern dat, gelet op de tekst, de onderhavige afvalstoffenheffing-verordeningen voorzien in een gecombineerde grondslag, dat de materiële belastingschuld daarom aangroeit in de loop van het belastingjaar en dat er daarom maar één aanslag kan worden opgelegd en wel na afloop van het jaar.

6.25. Ik moet toegeven: als (i) alleen zou worden afgegaan op art. 4 Verordening afvalstoffenheffing 2019 (en 2020), en (ii) ik geen kennis zou hebben van HR BNB 1973/69, ik niet uitsluit dat ik zou zijn meegegaan in het betoog van belanghebbende. In het bijzonder de “vermeerderd met”-formulering in art. 4 duidt namelijk ogenschijnlijk op een gecombineerde grondslag die leidt tot één materiële belastingschuld, of anders gezegd – in de woorden van Hofstra (6.7) – op een gecombineerd belastingbedrag.

6.26. Mét kennis van HR BNB 1973/69 meen ik echter dat het Hof de onderhavige afvalstoffenheffing-verordeningen terecht zo heeft uitgelegd dat sprake is van “op zich zelf staande grondslagen”. De belastingverordening aan de orde in HR BNB 1973/69 kent immers ook een “vermeerderd met”-formulering (6.4) en dat heeft de Hoge Raad niet ervan weerhouden om te oordelen dat de desbetreffende belasting wordt geheven naar twee “op zich zelf staande grondslagen” (6.5).

6.27. Nu zou men kunnen wijzen op de kritiek van Hofstra over – in mijn woorden – de wat vrije interpretatie door de Hoge Raad in HR BNB 1973/69 (zie 6.7; “hineininterpretiert”). Maar ook als de koers van HR BNB 1973/69 zou worden bijgesteld naar een wat strengere interpretatie, meen ik dat in dit geval de uitleg door het Hof juist is. Weliswaar duidt de tekst van art. 4 ogenschijnlijk op een gecombineerd belastingbedrag, maar daartegenover staat dat art. 7 Verordening afvalstoffenheffing 2019 wel erop duidt dat sprake is van “op zich zelf staande grondslagen”. Dat artikel maakt immers wat betreft het ontstaan van de belastingschuld onderscheid tussen de heffing van belasting per perceel en de heffing van belasting per lediging.38 Het systematische argument dat is gebaseerd op art. 7 weegt naar mijn mening zwaarder dan het tekstuele argument dat is gebaseerd op art. 4. Daarbij kan bovendien ook nog art. 2(2) in aanmerking worden genomen, waarin expliciet is bepaald dat de afvalstoffenheffing “naar afzonderlijke grondslagen” wordt geheven.

6.28. Een verschil tussen HR BNB 1973/69 en de onderhavige afvalstoffenheffing-verordeningen is dat in HR BNB 1973/69 twee variabele bedragen aan de orde zijn (de afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof en het aantal vaste aftappunten; zie 6.4), terwijl het hier gaat om een vast bedrag en een variabel bedrag. Dit lijkt mij geen relevant verschil. Meer specifiek: dat sprake is van een vast tarief per perceel en een tarief per lediging neemt niet weg dat het gaat om verschillende maatstaven c.q. “op zich zelf staande grondslagen”. Steun hiervoor is ook te vinden in het in 6.10 vermelde “81 RO-arrest”, gelet op de verwijzing naar HR BNB 1973/69 en de inhoud van de desbetreffende verordening.

Beschouwing: eerste klacht (rioolheffing)

6.29. In de toelichting op de eerste klacht betoogt belanghebbende dat de gemeente niet bevoegd is ter zake van de in art. 228a(1)(a) Gemeentewet bedoelde kosten twee belastingen te heffen. Dit betoog gaat eraan voorbij dat dat het Hof niet heeft geoordeeld dat sprake is van twee belastingen. Het heeft geoordeeld dat sprake is van één heffing naar verschillende grondslagen. Ik merk daarbij ten overvloede nog op dat op grond van art. 219(2) Gemeentewet gemeenten als uitgangspunt de vrijheid hebben heffingsmaatstaven in de belastingverordening op te nemen die het beste passen bij het gemeentelijke beleid (de zogenoemde ‘nieuwe vrijheid’).39

6.30. Voor het overige betoogt belanghebbende ook ter zake van de rioolheffing dat, gelet op de tekst van art. 6 van de verordening, er één materiële belastingschuld ontstaat die uit een vast en een variabel bedrag bestaat. Ik meen, gelet op HR BNB 1973/69 en wat ik hiervoor heb uiteengezet, dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de rioolheffing wordt geheven naar verschillende grondslagen en dat de rioolheffing daarom kan worden geheven door twee aanslagen. Dat de grondslagen zijn vermeld in één zin in het hetzelfde artikellid, neemt niet weg dat de grondslagen duidelijk zijn te onderscheiden (zie art. 5(1) aangehaald in 5.16: “De belasting wordt, naast een vast bedrag per perceel , geheven naar het aantal kubieke meters water dat vanuit het perceel wordt afgevoerd ”; onderstreping MP). Dat zij “op zich zelf staande grondslagen” zijn, vindt ook steun in de afzonderlijke tariefstelling voor elk van de grondslagen (art. 6).

6.31. Ten overvloede merk ik nog het volgende op. Stel dat belanghebbende wel gelijk zou hebben dat bij de rioolheffing sprake is van één gecombineerde grondslag/heffingsmaatstaf die leidt tot één materiële belastingschuld en dat daarom maar één aanslag mag worden opgelegd. Voor dat geval vraag ik me stellig af welk (rechtszekerheids)belang in het gedrang zou komen doordat op het aanslagbiljet twee op hetzelfde jaar betrekking hebbende aanslagregels voor de rioolheffing zijn opgenomen in plaats van één aanslagregel met het totaalbedrag aan rioolheffing voor dat jaar. Bij afwezigheid van een daadwerkelijk geschaad belang zou ik er voorstander van zijn om geen gevolgen te verbinden aan de oneffenheid.

7. In verband met het tweede geschilpunt: art. 217 Gemeentewet

7.1. Het principale cassatieberoep is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Verordening afvalstoffenheffing 2019 en Verordening afvalstoffenheffing 2020 wat betreft de essentialia ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ en ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’ tekortschieten. Het gaat om essentialia die zijn genoemd in art. 217 Gemeentewet. In dit onderdeel ga ik op dit artikel in. In het volgende onderdeel volgt mijn beschouwing.

Art. 217 Gemeentewet en zijn voorgangers

7.2.Art. 217 Gemeentewet is een bepaling die voorschrijft welke essentialia een belastingverordening moet vermelden (hierna ook: een belastingessentialia-bepaling). Het artikel luidt sinds 1 januari 1995 als volgt:

7.3. Bij inwerkingtreding van de ‘nieuwe’ Gemeentewet op 1 januari 1994 luidde het artikel40 nog vrijwel gelijk aan art. 270 oude gemeentewet.41 De wijziging van art. 217 Gemeentewet per 1 januari 1995 is geschied in het kader van een meeromvattende wijziging van de gemeentewettelijke belastingbepalingen,42 waarvan het wetgevingstraject gedeeltelijk parallel liep met dat van de invoering van de ‘nieuwe’ Gemeentewet. Die meeromvattende wijziging heeft plaatsgevonden naar aanleiding van voorstellen in het rapport van de commissie Christiaanse (het rapport Christiaanse43).44

7.4. De tekst van art. 217 Gemeentewet (sinds 1995) komt grotendeels overeen met de tekst van art. 270 oude gemeentewet. Vergelijking van die teksten leert dat ‘de heffingsmaatstaf’ de vervanger is van ‘de grondslag’, en dat het element ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ is toegevoegd. Art. 270 oude gemeentewet luidde namelijk als volgt:45

De voorganger van dit artikel is art. 269 oude gemeentewet.46 Dat artikel luidde als volgt bij bekendmaking van de tekst van de oude gemeentewet, na wijzigingen, in 1931:47

De tekst van dit artikel is nagenoeg gelijkluidend aan de tekst van art. 232 bij invoering van de oude gemeentewet.48

7.5. Het rapport Christiaanse bevatte onder meer een voorstel voor wetteksten (met een memorie van toelichting). De voorgestelde belastingessentialia-bepaling (in art. 270(2)) luidde als volgt:49

Gelet op deze tekst is de toevoeging van het element “het tijdstip van beëindiging van de heffing” in het nieuwe art. 217 Gemeentewet niet terug te voeren op het rapport Christiaanse.

Belastingessentialia-bepalingen in de Provinciewet en de Waterschapswet

7.6. De Provinciewet kent sinds 1 juli 1997 een belastingessentialia-bepaling in art. 220a. Dat artikel is gelijkluidend aan het huidige art. 217 Gemeentewet.50 Uit de memorie van toelichting volgt ook dat bij dat artikel aansluiting is gezocht.51 De Provinciewet kende bij zijn inwerkingtreding op 1 juli 1994 niet een belastingessentialia-bepaling.52 Aanleiding voor de invoering van onder meer art. 220a was juist dat de formele belastingbepalingen in de Provinciewet afweken van die in de Gemeentewet en de Waterschapswet.53 De oude Provinciewet kende evenmin een belastingessentialia-bepaling.54 Wel is enige tijd het wetsvoorstel Wet reorganisatie binnenlands bestuur aanhangig geweest,55 waarvan onderdeel was een fundamentele herziening van de provinciale belastingheffing,56 in verband waarmee nieuwe belastingbepalingen in de oude Provinciewet werden voorgesteld. Een van de voorgestelde bepalingen was een belastingessentialia-bepaling,57 die vrijwel gelijkluidend is aan – de hiervoor in 7.4 geciteerde – art. 270 oude gemeentewet.58 Dat wetsvoorstel is echter ingetrokken.59

7.7. De Waterschapswet kent sinds zijn inwerkingtreding op 1 januari 1992 in art. 111 een belastingessentialia-bepaling.60 Dit artikel komt grotendeels overeen met het huidige art. 217 Gemeentewet, met dien verstande dat het element ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ ontbreekt en wel het element ‘het tijdstip van inwerkingtreding’ is opgenomen. Dat het artikel grotendeels overeenkomt met het huidige art. 217 Gemeentewet, is geen toeval aangezien voor de opzet van de regeling voor de waterschapsbelastingen “zoveel mogelijk aansluiting [is] gezocht bij het voorstel van wet om de bepalingen van de gemeentewet op het stuk van de belastingen te herzien naar aanleiding van het in juni 1983 verschenen [rapport Christiaanse; MP]”.61 Dat het element ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ ontbreekt, bevreemdt op het eerste gezicht omdat dit element wel reeds bij aanvang was opgenomen in het laatstgenoemde wetsvoorstel.62 Bedacht dient echter te worden dat dit wetsvoorstel pas later is ingediend dan het wetsvoorstel dat tot de Waterschapswet heeft geleid.63 Ik vermoed daarom dat bij dat laatste wetsvoorstel is uitgegaan van de – in 7.5 geciteerde – voorgestelde tekst in het rapport Christiaanse. Tot slot, eerder waren bepalingen betreffende de heffing en invordering van waterschapsbelastingen opgenomen in de Bevoegdhedenwet waterschappen.64 Ik heb in die wet geen belastingessentialia-bepaling kunnen traceren.

7.8. Kort en goed: de Provinciewet en de Waterschapswet kennen sinds 1997 respectievelijk 1992 belastingessentialia-bepalingen die vergelijkbaar zijn met art. 217 Gemeentewet. De parlementaire geschiedenis bij die bepalingen in de Provinciewet en de Waterschapswet is beperkt.

Wetsgeschiedenis algemeen

7.9. Zie ik het goed, dan is art. 232 oude gemeentewet niet toegelicht tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat tot de oude gemeentewet heeft geleid.65

7.10. De memorie van toelichting met betrekking tot art. 270 oude gemeentewet vermeldt – voor zover op deze plaats van belang – het volgende over het artikel:66

7.11. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat art. 217 Gemeentewet ertoe strekt te bewerkstelligen dat de belastingverordening alle relevante elementen bevat op basis waarvan de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden en onder welke omstandigheden hij deze verschuldigd is (art. 216 in het citaat is het uiteindelijke art. 217 Gemeentewet):67

En in andere woorden dezelfde boodschap:68

7.12. De toelichting op art. 111 Waterschapswet (aanvankelijk in het wetsontwerp nog art. 4.13) vermeldt:69

7.13. De toelichting in het rapport Christiaanse op de voorgestelde essentialia-bepaling vermeldt onder meer:70

‘In de daartoe leidende gevallen’

7.14. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat niet alle essentialia hoe dan ook in een belastingverordening dienen te worden opgenomen, maar dat dit ‘in de daartoe leidende gevallen’ dient te gebeuren. Genoemde voorbeelden van situaties waarbij niet met een essentialium in de belastingverordening rekening hoeft te worden gehouden, zijn dat de wet al een volledige regeling over een essentialium bevat en als sprake is van een wijzigingsverordening:71

7.15. De toelichting in het rapport Christiaanse op de voorgestelde essentialia-bepaling vermeldt het volgende over de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’:72

7.16. De memorie van toelichting met betrekking tot art. 270 oude gemeentewet vermeldt dat met de zinsnede ‘in daartoe leidende gevallen’ is beoogd tot uitdrukking te brengen dat de in het artikel genoemde essentialia slechts in de verordening hoeven te worden opgenomen voor zover dat, gelet op de aard van de belasting, mogelijk en nodig is:73

7.17. In zijn conclusie voor HR BNB 1985/25974 geeft A-G Moltmaker zijn interpretatie van dit citaat. Hij plaatst art. 270 oude gemeentewet in de sfeer van delegatie. Delegatie in belastingwetgeving zou beperkt moeten zijn, zo leidt hij af uit onder meer art. 104 Grondwet. Art. 270 oude gemeentewet geeft een beperking van die delegatiebevoegdheid in gemeentelijke belastingverordeningen:

7.18. Een in de wetsgeschiedenis gegeven voorbeeld van een ‘daartoe leidend geval’ ziet op ‘het tarief’. Uit de in de wetsgeschiedenis vermelde strekking van art. 217 Gemeentewet – de belastingplichtige in staat te stellen te kunnen afleiden wat de omvang van zijn belastingschuld is – en de jurisprudentie van de Hoge Raad zou volgen dat het niet nodig is in een verordening een absoluut bedrag te noemen. Dit kan bijvoorbeeld anders zijn in het bijzondere geval dat sprake is van doorberekening van externe advieskosten aan de belastingplichtige. De zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’ biedt in zo’n situatie uitkomst:75

‘Het tijdstip van ingang van de heffing’ en ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’

7.19. In het oordeel van het Hof speelt het essentialium ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ een grote rol. Dit essentialium was nog niet opgenomen in art. 270 oude gemeentewet maar pas in art. 217 Gemeentewet. Ik heb geen toelichting over de achtergrond van die toevoeging kunnen vinden.76 Het rapport Christiaanse biedt evenmin inzicht daarin, omdat de toevoeging niet terug te voeren is op dat rapport (7.5).

7.20. Voor de betekenis van het essentialium is ook de betekenis van het essentialium ‘het tijdstip van ingang van de heffing’ van belang, gelet op de inhoudelijke samenhang van deze begrippen. De memorie van toelichting zet uiteen dat ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ niet moet worden verward met de inwerkingtreding van een belastingverordening. Het tijdstip van ingang van de heffing is de begindatum van de periode waarover de (nieuwe) belasting kan worden geheven:77

7.21. Verder vermeldt de memorie van toelichting – direct na de in 7.14 geciteerde toelichting op de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’– dat van wezenlijk belang is dat iedere belastingverordening het tijdstip van ingang c.q. beëindiging bevat, waarbij dat laatste van belang is bij afschaffing van een heffing:78

7.22. Dat het essentialium ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ vooral van belang is in de situatie dat een belasting wordt afgeschaft, vindt ook bevestiging in het volgende citaat uit de wetsgeschiedenis. Daarin is tevens opgemerkt dat het essentialium moet worden vermeld in de situatie dat een gemeentelijke heffing wordt ingevoerd die voor een bepaalde termijn geldt:79

7.23. Monsma gaat in zijn proefschrift over toetsing van belastingverordeningen ook in op de essentialia ‘het tijdstip van ingang van de heffing’ en ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’. Ik citeer hier wat de auteur schrijft over dat laatste begrip:80

De bedoelde eerdere opmerking is gemaakt in een passage over de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’:81

7.24. Ik heb in de parlementaire geschiedenis van art. 217 Gemeentewet en zijn voorgangers geen specifieke toelichting kunnen vinden op de zinsnede “‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is”. Wel is in de wetsgeschiedenis van de Provinciewet het volgende te vinden over die zinsnede in het voorgestelde art. 220a:82

7.25. Monsma merkt over de zinsnede op:83

Enige jurisprudentie

7.26. Er is, voor zover ik heb kunnen nagaan, geen jurisprudentie van de Hoge Raad over de vraag of onduidelijkheid of sprake is van een tijdvak- of tijdstipheffing, leidt tot schending van art. 217 Gemeentewet. Hier richt ik me daarom op jurisprudentie waar de strekking van art. 217 Gemeentewet aan de orde is, omdat daaruit wellicht uitgangspunten kunnen worden afgeleid voor beantwoording van de vraag of de onderhavige afvalstoffenheffing-verordeningen in overeenstemming zijn met art. 217 Gemeentewet.

7.27. Een in de wetgeschiedenis gegeven voorbeeld van een ‘daartoe leidend geval’ (7.17) lijkt te zijn geïnspireerd door de zaak die voorlag in HR BNB 1985/25984. Belanghebbende kreeg op aanvraag een hinderwetvergunning verleend door de gemeente Wymbritseradeel. Hiervoor werd een bedrag van ruim 20.000 gulden aan leges in rekening gebracht. Dit bedrag was gebaseerd op de kosten gemaakt door een extern adviesbureau dat op verzoek van de gemeente de aanvraag had onderzocht. In de legesverordening stond vermeld dat het bedrag aan leges werd verhoogd met de kosten van de ten behoeve van de belanghebbende door de gemeente in te winnen externe adviezen. De Hoge Raad oordeelt dat dit de belastingplichtige niet in staat stelt de omvang van de leges te leren kennen en daarom niet in overeenstemming is met art. 270 oude gemeentewet:

7.28. In de zaak die voorlag in HR BNB 2019/9785 ging het om een moderne variant van een hinderwetvergunning, een omgevingsvergunning. Ook in deze casus zat de pijn in de wijze waarop de heffing van leges was vastgelegd in de belastingverordening. In de tarieventabel behorend bij de verordening werd ter bepaling van de hoogte van de leges verwezen naar een bepaald ministerieel besluit. In geschil was of de gemeente mag volstaan met een verwijzing naar dit besluit in de verordening als de gemeente het besluit niet zelf bekend maakt. De Hoge Raad maakt in dit arrest een koppeling tussen art. 139 en art. 217 Gemeentewet en plaatst beide bepalingen in de ‘kenbaarheidssfeer’:

De Hoge Raad koppelt de vereiste essentialia dus aan de kenbaarheid. Dat ligt ook voor de hand, want een belastingplichtige zal niet voldoende in staat zijn de omvang van zijn belastingschuld af te leiden uit een verordening als de essentialia niet op toereikende wijze kenbaar zijn.

7.29. A-G IJzerman merkt in zijn conclusie voorafgaand aan HR BNB 2019/97 op over art. 217 Gemeentewet: “Het gaat er naar mijn mening om dat op voldoende duidelijke wijze inzicht wordt gegeven in het beloop van de belastingschuld.” 86

7.30. In een arrest van 15 december 202387 vult de Hoge Raad de ‘verwijzingsjurisprudentie’88 aan met de overweging dat indien een afwijking van de voorgeschreven wijze van bekendmaking tot gevolg heeft dat het inzicht in de wijze waarop de omvang van de belastingschuld zal worden bepaald niet wordt verschaft, die afwijking aan verbindendheid van de verordening in de weg staat, ongeacht de omstandigheden van het geval:

Heffingstijdstip of -tijdvak een essentialium?

7.31. De Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen brengt het tijdstip dan wel tijdvak waarover belasting wordt geheven, in verband met de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’:89

7.32. Ik noem verder een noot van Van Leijenhorst bij het arrest HR BNB 1995/12.90 In die zaak was aan de orde dat aan de belanghebbende een aanslag precario- en reclamebelasting opgelegd voor het tijdvak 12 februari tot en met 31 maart 1988. In de belastingverordening was bepaald dat het heffingsjaar gelijk is aan het kalenderjaar. De Hoge Raad oordeelt dat in het systeem van art. 11 t/m 15 AWR ligt besloten dat een definitieve aanslag pas na afloop van het heffingstijdvak kan worden opgelegd, als de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak en de belastingplicht niet in de loop van het tijdvak eindigt. De aanslag was gedagtekend 31 juli 1988; het Hof had de aanslag dan ook terecht vernietigd. Van Leijenhorst legt in zijn noot de koppeling met art. 217 Gemeentewet. Hij schrijft dat het heffingstijdvak geen essentieel element is van de belastingverordening, maar dat in de verordening wel moet zijn geregeld op welk moment de materiële belastingschuld uit de verordening voortvloeit:

“Het heffingstijdvak is geen essentieel element van de belastingverordening. Zie art. 217 (voorheen art. 270) van de Gemeentewet en de toelichting daarop in de Vakstudie Lokale Belastingen en Milieuheffingen alsook de door mr. J.A. Monsma opgestelde ,,Aanwijzingen voor de redactie van belastingverordeningen'', Belastingblad 1989, blz. 608, 609.

De Raad van de gemeente zou derhalve kunnen besluiten een belastingverordening vast te stellen, waarin over een heffingstijdvak en over andere daarvoor gangbare termen zoals belastingtijdvak, belastingjaar en heffingsjaar, niet wordt gerept. Een dergelijke verordening is niet onverbindend.

Uiteraard moet in de verordening wèl zijn geregeld op welk moment de materiële belastingschuld uit de wet (lees: verordening) voortvloeit. Dat kàn door het noemen van een heffingstijdvak (het moment van ontstaan van de materiële belastingschuld is dan het einde van het heffingstijdvak (De Hoge Raad zegt hetzelfde op een andere manier in r.o. 3.2. De Hoge Raad redeneert vanuit het systeem van art. 11 tot en met 15 AWR en spreekt niet van het moment van ontstaan van de belastingschuld maar van het moment waarop de aanslag op zijn vroegst kan worden opgelegd. Mijn benadering moge anders verwoord zijn dan die van de Hoge Raad, inhoudelijk wijkt zij niet van die van de Hoge Raad af.)) maar het kan ook anders, bijvoorbeeld door te bepalen dat de belasting is verschuldigd op het moment dat het belastbare feit een aanvang neemt, en het moet zelfs anders indien er sprake is van een tijdstipbelasting die de gemeente terstond wil kunnen heffen.”

8. Beschouwing over het tweede geschilpunt

Vooraf

8.1. Het College klaagt erover dat het Hof buiten het geschil is getreden nu het Hof (rov. 4.10) heeft geoordeeld dat hetgeen in de Verordening afvalstoffenheffing 2020 is vermeld over het variabele deel onverbindend is jegens belanghebbende.

8.2. Het College heeft een punt. De in geschil zijnde aanslag afvalstoffenheffing LED ziet op de periode van 1 januari 2019 tot 1 januari 2020 (zie 2.2). Deze aanslag heeft dus niets van doen met gebeurtenissen in het jaar 2020; de Verordening afvalstoffenheffing 2020 is in zoverre niet van belang. Het Hof had de Verordening afvalstoffenheffing 2020 voor wat betreft het variabele deel dus niet onverbindend mogen verklaren jegens belanghebbende.

8.3. Hoewel de klacht gegrond is, kan dit mijns inziens zonder gevolg blijven. Het oordeel over de Verordening afvalstoffenheffing 2020 is in wezen een ‘loze’ overweging: zij draagt de beslissing (het dictum) van het Hof niet. De klacht kan daarom niet tot cassatie leiden.91 Aangezien in dat opzicht een belang ontbreekt bij de klacht, behoeft zij niet eens behandeling.92

Voldoet Verordening afvalstoffenheffing 2019 aan de eisen van art. 217 Gemeentewet?

8.4. Ik stel voorop dat het oordeel van het Hof over de onverbindendheid van de Verordening afvalstoffenheffing 2019 (vanaf hier: de Verordening) wat betreft “het variabele deel” vol getoetst kan worden in cassatie. Dat oordeel is gebaseerd op een toets van de Verordening aan art. 217 Gemeentewet. Die toets is verweven met een uitleg van de Verordening, welke uitleg vol getoetst kan worden (6.23). De toets aan art. 217 Gemeentewet is bovendien ook overigens rechtskundig van aard, zowel de daarmee gepaarde uitleg van art. 217 Gemeentewet als de toetsing in concreto van de Verordening aan die bepaling.

8.5. Gelet op de volle toets in cassatie geef ik hierna een zelfstandige analyse over de kwestie of de Verordening voldoet aan de eisen van art. 217 Gemeentewet, zij het dat ik daarbij wel de argumentatie van het Hof en de klachten van het College betrek.

8.6. Ik stel voorop dat (terecht) niet in geschil is dat het pijnpunt wat betreft de Verordening niet zit in de essentialia ‘de belastingplichtige’, ‘het voorwerp van de belasting’, ‘het belastbare feit’, ‘de heffingsmaatstaf’, ‘het tarief’ en ‘het tijdstip van ingang van de heffing’.

8.7. De kern van het oordeel van het Hof is – zie rov. 4.9.3 – dat uit de Verordening niet (voldoende) duidelijk is of de afvalstoffenheffing een tijdvakheffing of een tijdstipheffing is. Verder oordeelt het Hof in het kader van zijn overwegingen “voor het geval de gemeente voor wat betreft het variabele deel beoogd heeft een tijdstipheffing te introduceren” dat de Verordening niet voldoet aan de essentialia ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ en ‘hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is’. Ik citeer de volledige overwegingen die tot dat oordeel leiden, enerzijds omdat ik hierna daarop teruggrijp en anderzijds omdat het College zijn meeste pijlen richt op die overwegingen:

8.8. Ik merk als eerste op dat art. 217 Gemeentewet niet met zoveel woorden vereist dat een belastingverordening vermeldt of de belasting wordt geheven over een tijdvak of naar een tijdstip.

8.9. Het lijkt erop dat het Hof de door hem gesignaleerde onduidelijkheid of sprake is van een tijdvakheffing of een tijdstipheffing koppelt aan het essentialium ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’. Zo dat het geval is, is het Hof uitgegaan van een onjuiste opvatting over de betekenis van dat essentialium. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat ‘het tijdstip van ingang van de heffing’ en ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ zien op het begin en einde van de periode waarin de materiële belastingschuld kan ontstaan (7.20-7.22). Specifiek met betrekking tot ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ is bovendien opgemerkt dat een belastingverordening dit essentialium moet vermelden indien een belasting wordt afgeschaft of tijdelijk wordt ingevoerd (7.21-7.22). Dit een en ander komt ook overeen met hoe literatuur de genoemde essentialia begrijpt (7.23).93 ‘Het tijdstip van beëindiging van de heffing’ betekent dus niet het einde van het heffingstijdvak (en heeft evenmin van doen met een tijdstipheffing).

8.10. Zo het Hof wel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting over de betekenis van ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’,94 dan nog is onjuist zijn (impliciete) oordeel dat art. 217 Gemeentewet is geschonden doordat de Verordening niet ‘voldoet’ aan dit essentialium. Weliswaar ís het tijdstip van beëindiging van de heffing niet vermeld in de Verordening (in tegenstelling tot ‘het tijdstip van ingang van de heffing’, dat in art. 11(2) is vermeld), maar dat hóeft ook niet. Van belang in dit kader is de zinsnede ‘in de daartoe leidende gevallen’ in art. 217 Gemeentewet. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat die zinsnede is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat niet alle specifiek in art. 217 Gemeentewet genoemde essentialia in iedere belastingverordening behoeven te zijn geregeld (7.14; vgl. 7.15 en zie ook HR BNB 1985/259 aangehaald in 7.27). In de parlementaire geschiedenis is bovendien juist ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ (impliciet) als voorbeeld genoemd. De parlementaire geschiedenis noemt immers (slechts) specifieke situaties waarin dat essentialium in een belastingverordening moet zijn opgenomen (afschaffing of tijdelijke heffing; zie 7.21-7.22). Ook literatuur noemt ‘het tijdstip van beëindiging van de heffing’ expliciet als voorbeeld van een essentialium dat niet steeds vermeld hoeft te worden (7.23).

8.11. Dan resteert ogenschijnlijk de vraag of in de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ de eis besloten ligt dat een belastingverordening vermeldt of de belasting wordt geheven over een tijdvak of naar tijdstip.

8.12. Over de betekenis van die zinsnede heb ik geen specifieke toelichting in de parlementaire geschiedenis van de Gemeentewet kunnen vinden (7.24). Wel is uit de wetsgeschiedenis van de belastingessentialia-bepaling in de Provinciewet af te leiden dat de heffingsmethode valt onder ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ (7.24). Het ligt voor de hand dat dit ook geldt voor de gemeentelijke belastingen; daarvan gaat literatuur ook uit (7.25).

8.13. Ik meen dat – afgezien van wellicht de heffingsmethode – niet in algemene zin kan worden bepaald welke elementen vereist zijn in het licht van de norm ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’. Dat ligt ook niet in de rede; zou dat wel in meer algemene zin kunnen worden bepaald, dan had het immers voor de hand gelegen dat de desbetreffende elementen afzonderlijk zouden zijn genoemd als essentialia in art. 217 Gemeentewet.

8.14. De zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ fungeert in zeker opzicht als een vangnet in de belastingessentialia-bepaling van art. 217 Gemeentewet. De zinsnede krijgt betekenis in de context van een concrete belastingverordening tegen de achtergrond van de strekking van art. 217 Gemeentewet. Die strekking is – wat betreft de heffing – dat een belastingverordening de gegevens moet bevatten waaruit de belastingplichtige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is (7.11; en vgl. ook HR BNB 1985/259 en HR BNB 2019/97 aangehaald in 7.27 en 7.28). Anders gezegd: een burger moet kunnen weten welke belastingconsequenties een bepaalde handeling heeft (7.11). Zo de daarvoor vereiste duidelijkheid – in een concrete belastingverordening – niet kan worden bereikt met alleen de specifiek in art. 217 Gemeentewet genoemde essentialia, wordt de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ relevant.

8.15. Het voorgaande brengt mee dat de kernvraag niet zozeer is of de zinsnede ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ in art. 217 Gemeentewet vereist dat een belastingverordening vermeldt of de belasting wordt geheven over een tijdvak of naar tijdstip, maar veeleer is of déze Verordening de noodzakelijke gegevens bevat waaruit de belastingplichtige de omvang van de materiële belastingschuld kan afleiden. Is dat niet het geval, dan is niet voldaan aan het vereiste van ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’. Dat de kernvraag net wat anders is, neemt niet weg dat om te bepalen wat (de omvang van) de materiële belastingschuld is, het doorgaans nodig is dat duidelijk is wanneer de materiële belastingschuld ontstaat. In dát verband kan het helpen dat duidelijk is of een belasting wordt geheven over een tijdvak of naar een tijdstip. Maar dit laatste is geen vereiste. Ik meen dat dit een en ander in lijn ligt met de in 7.32 vermelde opvatting van Van Leijenhorst.

8.16. Een juridische leek die de Verordening leest, zal het denkelijk wel duidelijk vinden wat hij per jaar aan afvalstoffenheffing verschuldigd is. Dat is het vaste bedrag per perceel van € 80,40 plus een vast bedrag per lediging van een container (welke bedrag afhangt van de soort container en de omvang ervan); zie 5.2. Ik ben het in dat opzicht wel eens met het College.95

8.17. Het is denk ik eerder een jurist die zich zal afvragen hoe het precies zit met de heffing, in het bijzonder wanneer de belastingschuld precies ontstaat en hoe de heffing verloopt. Zoals eerder opgemerkt meen (ook) ik dat de Verordening niet uitblinkt in duidelijkheid. In dat opzicht ben ik het weer eens met belanghebbende. Die onduidelijkheid zit vooral in de spanning tussen enerzijds de ‘vermeerderd met’-formulering in art. 4 en anderzijds art. 7 Verordening (zie 5.10).

8.18. Mogelijk96 heeft het met die ‘vermeerderd met’-formulering in art. 4 Verordening te maken dat het Hof (rov. 4.9.5) oordeelt dat “de afvalstoffenheffing niet zowel een tijdstip- als tijdvakheffing kan zijn, aangezien sprake is van één en dezelfde heffing.” Het is dit oordeel dat een belangrijke steen des aanstoots voor het College is.97 Ik begrijp het oordeel van het Hof niet zo goed en meen ook dat het onjuist is. Ik begrijp het niet goed, omdat het Hof eerder in het kader van de kwestie of een tweede primitieve aanslag mag worden opgelegd, heeft geoordeeld dat de onderhavige afvalstoffenheffing wordt geheven naar verschillende grondslagen. Met andere woorden, het gaat niet om één en dezelfde (gecombineerde) heffing maar om een belasting die worden geheven naar verschillende grondslagen. Uit het in 6.4 behandelde HR BNB 1973/69 volgt dat naar elke grondslag een afzonderlijke aanslag mag worden opgelegd. Uitgaande van een belasting die wordt geheven naar verschillende grondslagen (en niet van één gecombineerde belasting) zie ik niet in waarom voor de heffing naar de verschillende grondslagen niet gevarieerd zou kunnen worden tussen een tijdstipheffing en een tijdvakheffing. De andersluidende opvatting van het Hof zou overigens verstrekkende gevolgen kunnen hebben omdat ook het Model voor het geval van verschillende grondslagen varieert tussen een tijdstipheffing en een tijdvakheffing.

8.19. Wordt eenmaal, in het spoor van HR BNB 1973/69, de stap genomen dat de ‘vermeerderd met’-formulering niet in de weg staat aan de uitleg dat de Verordening voorziet in een afvalstoffenheffing naar op zichzelf staande grondslagen, dan meen ik (dus) dat voor de heffing naar de verschillende grondslagen gevarieerd kan worden tussen tijdstipheffing en tijdvakheffing. Aangezien die stap naar mijn mening genomen kan worden (zie 6.26-6.28), meen ik dat het andersluidende oordeel van het Hof onjuist is.

8.20. Of in dit geval de heffing naar de grondslag ‘lediging’ een tijdstipheffing is of niet, is naar mijn mening niet zo relevant. Het gaat erom of duidelijkheid bestaat over de omvang van de materiële belastingschuld. In dat kader is ook van belang wanneer die belastingschuld ontstaat. Art. 7(5) Verordening is naar mijn mening op dat laatste punt voldoende duidelijk: de belastingschuld ontstaat bij “de aanvang van de dienstverlening”, dus bij aanvang van de lediging. Daarmee is niet alleen duidelijk de hoogte van de belasting per lediging, maar ook wanneer de materiële belastingschuld ontstaat. Gelet op beide elementen (en de overige essentialia in de Verordening) wordt op voldoende duidelijke wijze aan de belastingplichtige inzicht gegeven in de omvang van het van hem te heffen bedrag. Of – anders gezegd – de Verordening bevat de gegevens waaruit de belastingplichtige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden. Ik merk daarbij op dat de enkele omstandigheid dat de Verordening op onderdelen niet uitblinkt in duidelijkheid en interpretatie behoeft (bijvoorbeeld op het punt dat geheven worden naar verschillende grondslagen) als zodanig niet meebrengt dat art. 217 Gemeentewet wordt geschonden. De belastingessentialia-bepaling dient weliswaar de duidelijkheid, maar omgekeerd geldt niet dat elke onduidelijkheid een schending van die bepaling impliceert. Zo’n schending doet zich wel voor indien de onduidelijkheid erin bestaat dat een of meer gegevens ontbreken waardoor de belastingplichtige de omvang van zijn belastingschuld niet uit de belastingverordening kan afleiden.

8.21. Wat betreft de materiële belastingschuld zijn dus voor “het variabele deel” de essentialia vermeld in de Verordening. Tot zover kan ik daarom geen schending van art. 217 Gemeentewet constateren. Ik ga nu over naar de meer ‘formele’ kant van de heffing, namelijk de formalisering van de materiële belastingschuld.

8.22. Aangenomen dat de wijze van heffing een – onder ‘hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is’ vallend – essentialium is (8.12), voldoet de Verordening aan dat essentialium. Art. 6 bepaalt immers dat de belasting bij wege van aanslag wordt geheven (5.2).

8.23. Gegeven dat de materiële belastingschuld wat betreft de grondslag ‘per lediging’ ontstaat bij “aanvang van de dienstverlening”, is denkelijk in de termen van het Hof sprake van een tijdstipheffing. Ik besteed daarom ook vanaf hier geen aandacht aan rov. 4.9.4 (waarin het Hof overwegingen geeft voor het geval de gemeente heeft beoogd een tijdvakheffing te introduceren voor ook “het variabele deel”). Van belang is ook hier het – in 8.7 integraal geciteerde – rov. 4.9.5. Daarin brengt het Hof als punt van onduidelijkheid het volgende naar voren:

8.24. Ik meen dat twee aspecten moeten worden onderscheiden: (i) de wijze van formalisering van de belastingschuld wat betreft de ledigingen, namelijk het aantal ledigingen per jaar gezamenlijk, en (ii) het combineren met het vaste deel van het jaar erna op één aanslagbiljet.

8.25. Ik start met het tweede aspect. Naar mijn mening vereist art. 217 Gemeentewet niet dat een belastingverordening duidelijk maakt dat aanslagen naar verschillende grondslagen worden geformaliseerd op één gecombineerd aanslagbiljet. Doel en strekking van de bepaling – kort gezegd: het uit de belastingverordening kunnen afleiden van de materiële belastingschuld – brengen dat ook niet mee. Gelet op doel en strekking wordt dat ook niet anders indien de aanslagen betrekking hebben op verschillende jaren. De bevoegdheid om meerdere aanslagen op één aanslagbiljet te verenigen, is bovendien expliciet neergelegd in art. 239 Gemeentewet. Ik wijs er in dat verband ook op dat andere aspecten die betrekking hebben op de formalisering en die reeds in een wet zijn geregeld, zoals de aanslagtermijn, niet hoeven te worden vermeld in de belastingverordening.98 De andersluidende opvatting van het Hof over de eisen die art. 217 Gemeentewet stelt voor het geval de beoogde heffingswijze is om de aanslag over het ‘vaste deel’ van een jaar en de aanslag over het variabele deel van het voorgaande jaar in één aanslagbiljet te vervatten, zou verstrekkende gevolgen hebben omdat dit naar mijn indruk een gangbare heffingswijze is voor de afvalstoffenheffing in verscheidene gemeenten en die heffingswijze doorgaans niet in de belastingverordening is vermeld (vgl. ook de belastingverordening geciteerd in 5.13).

8.26. Over het eerste aspect heb ik aanvankelijk getwijfeld. Aan het Hof moet immers worden toegegeven dat de Verordening inderdaad niet met zoveel woorden duidelijk maakt dát de belasting per lediging wordt geformaliseerd door per jaar één aanslag op te leggen naar het aantal ledigingen in het jaar.99 Sterker nog, aangezien (i) uit art. 7(5) Verordening volgt dat de belasting per lediging is verschuldigd bij aanvang van de dienstverlening, en (ii) uit art. 6 Verordening volgt dat de belasting bij wege van aanslag wordt geheven, zou naar mijn mening per lediging een aanslag kunnen worden opgelegd. Het College lijkt daarover trouwens een andere opvatting te hebben.100

8.27. Toch meen ik dat de kernvraag op dit punt niet gelegen is in art. 217 Gemeentewet, maar in hoofdstuk III AWR waarin de regels zijn neergelegd voor heffing bij wege van aanslag. Ik meen namelijk dat als het systeem van heffing bij wege van aanslag toestaat dat in dit geval de belasting per lediging mag worden geformaliseerd op de door het Hof bedoelde (en de in deze zaak geschiede) wijze, art. 217 Gemeentewet niet vereist dat de Verordening dit duidelijk maakt. Voldoende is dat de Verordening vermeldt dat de heffing bij wege van aanslag geschiedt. Verdergaande eisen stelt art. 217 Gemeentewet op dit punt niet. Net zo min dat art. 217 Gemeentewet vereist dat een belastingverordening (die voorziet in heffing bij wege van aanslag) vermeldt binnen welke termijn een aanslag wordt opgelegd (zie 8.25), vereist het artikel dat een dergelijke belastingverordening andere aspecten van heffing bij wege van aanslag vermeldt die op grond van hoofdstuk IIII AWR mogelijk zijn. En voor de verdere gedachtevorming waarom het naar mijn mening op dit punt niet gaat om een art. 217 Gemeentewet-kwestie: als de formalisering op een wijze zoals hier is geschied niet mogelijk is in het systeem van heffing bij wege van aanslag, dan leidt dat wellicht tot vernietiging van de aanslag, maar dat zou dan los staan van art. 217 Gemeentewet. De vernietiging zou dan immers gebeuren om de reden dat geheven wordt op een wijze waarin de AWR niet voorziet (terwijl de Verordening ook geen aanvullende basis daarvoor biedt), en niet om de reden dat de Verordening onverbindend is wegens het niet voldoen aan de eisen van art. 217 Gemeentewet. De Verordening voldoet wél aan die eisen (zij vermeldt dat geheven wordt bij wege van aanslag), maar de handelwijze van de Heffingsambtenaar zou niet conform de in de Verordening neergelegde wijze van heffing zijn.

Heffing meerdere materiële belastingschulden in één aanslag mogelijk?

8.28. Hoewel dit buiten het eigenlijke geschilpunt – namelijk of de Verordening voldoet aan de eisen van art. 217 Gemeentewet – gaat, wend ik me tot de vraag óf de wijze waarop in dit geval de belasting per lediging is geformaliseerd, mogelijk is in het systeem van heffing bij wege van aanslag. Bij beantwoording van die vraag is van belang dat uit art. 7(5) Verordening volgt dat de belasting per lediging is verschuldigd bij aanvang van de dienstverlening. Bij elke lediging ontstaat dus een materiële belastingschuld. Zoals zojuist opgemerkt (8.26) meen ik dat uit de Verordening daarom volgt dat een aanslag per lediging kan worden opgelegd. Het Hof gaat in de tweede zin van rov. 4.9.5 een stap verder, uitgaande van het geval van een tijdstipheffing: “In dat geval zou bij elke lediging van een container restafval zich een belastbaar feit voordoen, en zou dus bij elke lediging, en niet over een (kalender)jaar, een aanslag moeten worden opgelegd” (onderstreping MP). Dat is in dit geval niet gebeurt: in één aanslag is geheven naar het aantal ledigingen in het jaar 2019.

8.29. Abstracter geformuleerd is in wezen de vraag: is het in het systeem van heffing bij wege van aanslag zoals neergelegd in hoofdstuk III AWR mogelijk om – bij dezelfde belasting – materiële belastingschulden die op verschillende momenten zijn ontstaan (hierna: meerdere belastingschulden), te formaliseren in één aanslag101? Denkelijk beantwoordt het Hof die vraag ontkennend, gelet op de in 8.28 geciteerde overweging. Ik neig ertoe dat het wel kan.102 Ten eerste is de heffingswijze verenigbaar met de tekst “heffing van belasting bij wege van aanslag” (aanhef van Hoofdstuk III AWR), en trouwens ook met de tekst “de belasting wordt bij wege van aanslag geheven” (art. 6 Verordening). Dat in één aanslag meerdere belastingschulden worden geformaliseerd, neemt immers niet weg dat de heffing van elke belastingschuld geschiedt bij wege van aanslag. Ook de tekst van art. 11 AWR – dat dé bepaling is die specifiek over de aanslag zelf gaat – verzet zich daartegen niet. Ik zie ook overigens geen bepaling in Hoofdstuk III AWR die inhoudt dat een aanslag wordt opgelegd voor elke belastingschuld afzonderlijk.

8.30. Steun voor mijn opvatting vind ik bovendien in meer dan één opzicht in de heffingswijze ‘heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte’. Een voorbeeld van een belasting die daaronder valt, is de omzetbelasting. Bij de omzetbelasting ontstaat de belastingschuld als uitgangspunt op het moment waarop de factuur wordt uitgereikt dan wel het moment waarop de levering of de dienst wordt verricht (art. 13 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)). De heffing door voldoening op aangifte vindt vervolgens plaats door heffing over de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting (art. 14 Wet OB), waarbij de in dat tijdvak in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek kan worden gebracht (art. 15 Wet OB). Van belang voor deze zaak is dat de voorschreven heffingswijze betrekking kan hebben op belastingschulden die op verschillende momenten ontstaan. Nu kan men mij tegenwerpen dat dit – anders dan bij de Verordening – expliciet uit de heffingswet voortvloeit, namelijk uit art. 14 Wet OB. Maar dan is er nog een tweede parallel, namelijk de jurisprudentie over een naheffingsaanslag in de zin van art. 20 AWR. Daaruit volgt namelijk dat een naheffingsaanslag betrekking kan hebben op meer dan één tijdvak.103 Zie bijvoorbeeld HR BNB 2022/109 – betreffende de omzetbelasting – waarin, onder verwijzing naar eerdere jurisprudentie, is geoordeeld: “Het staat de inspecteur vrij om een naheffingsaanslag op te leggen die betrekking heeft op meer dan één aangiftetijdvak.”104 Sterker is wellicht nog – in verband met de afwezigheid van de ruis van een aangifte/heffingstijdvak – de parallel met een naheffingsaanslag dividendbelasting. Dat is een belasting waarvan de heffing niet per tijdvak geschiedt: aanknopingspunt voor de heffing door inhouding en vervolgens de afdracht op aangifte is het tijdstip waarop de opbrengst ter beschikking wordt gesteld (art. 7 Wet op de dividendbelasting 1965). Een naheffingsaanslag dividendbelasting kan niettemin over een tijdvak worden opgelegd ter zake van meer dan één dividenduitkering in dat tijdvak.105

8.31. Dat materiële belastingschulden die op verschillende momenten zijn ontstaan, geformaliseerd kunnen worden bij één aanslag, neemt niet weg dat wel voldoende duidelijk moet zijn op welke belastingschulden die aanslag betrekking heeft. Het gaat om – in de woorden van HR BNB 2010/113106, zij het over een ander gegeven – “een essentieel gegeven dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld”.107 In dit geval wordt daaraan voldaan: uit het aanslagbiljet volgt duidelijk dat dat de aanslag afvalstoffenheffing LED betrekking heeft op (veertien) ledigingen in de periode 1 januari 2019 tot 1 januari 2020 (zie 2.2). Dat is overigens ook niet in geschil.

8.32. Ik merk verder op dat aan de bevoegdheid om – kort gezegd – meerdere belastingschulden (van dezelfde belasting) te formaliseren via één aanslag, niet afdoet de regel over het vervallen van “de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag (…) door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat” (art. 11(3) AWR). Ook voor de naheffingsaanslag geldt zo’n vervalregeling (maar met een langere termijn), die is opgenomen in art. 20(3) AWR, en die regeling staat er niet aan in de weg dat – zoals gezien (8.30) – een naheffingsaanslag opgelegd mag worden over meerdere (aangifte)tijdvakken of ter zake van belastingschulden die op verschillende momenten ontstaan. Het verschil in redactie tussen art. 11(3) AWR (“de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag”) en art. 20(3) AWR (“de bevoegdheid tot naheffing”) lijkt mij in dit verband geen relevant verschil. De rechtsbescherming wordt op dit punt bovendien niet tekort gedaan: indien een naheffingsaanslag betrekking heeft op belastingschulden die in verschillende jaren zijn ontstaan en ter zake van een of meer van die belastingschulden de naheffingstermijn is verlopen, zal de naheffingsaanslag verminderd moeten worden met het bedrag van de desbetreffende belastingschulden. Datzelfde geldt voor een aanslag waarin meerdere belastingschulden worden geformaliseerd: indien de bevoegdheid daartoe voor een deel van de belastingschulden is vervallen door tijdsverloop, zal de aanslag in zoverre moeten worden verminderd.

8.33. Aansluitend op dit laatste: wat niet duidelijk is op basis van het onderhavige aanslagbiljet, is wanneer elk van de ledigingen heeft plaatsgevonden in het jaar 2019, en dus evenmin wanneer elk van de materiële belastingschulden is ontstaan in het jaar 2019. Problematisch is dat in dit geval echter niet, omdat de aanslag is opgelegd ruim binnen de termijn van drie jaar na het ontstaan van elk van de belastingschulden in 2019.

8.34. Tot slot, om weer terug te keren bij art. 217 Gemeentewet: het hoeft geen uitgebreid betoog dat de Verordening veel duidelijker had gekund (ook) wat betreft de wijze van heffen van de belasting per lediging. Een formulering zoals die in de in 5.13 aangehaalde belastingverordening sluit immers véél beter aan bij de heffingspraktijk van de Heffingsambtenaar. Dat het duidelijker had gekund, brengt echter nog niet mee dat de Verordening niet voldoet aan de eisen van art. 217 Gemeentewet.

9. Beoordeling

Incidenteel cassatieberoep

9.1. Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat indien een belasting wordt geheven naar meerdere op zich zelf staande grondslagen, naar elke grondslag een afzonderlijke aanslag mag worden opgelegd. Het van toepassing zijn van de AWR staat niet in de weg aan dit in HR BNB 1973/69 geformuleerde uitgangspunt. Het Hof heeft verder met juistheid geoordeeld dat de onderhavige verordeningen voorzien in heffing van afvalstoffenheffing onderscheidenlijk rioolheffing naar op zich zelf staande grondslagen. De klachten gaan uit van een andere opvatting en falen daarom. Zie uitgebreider onderdeel 6.

Principaal cassatieberoep

9.2. De klacht over het oordeel van het Hof over de Verordening afvalstoffenheffing 2020 behoeft geen behandeling (8.1-8.3).

9.3. De klachten wat betreft het oordeel van het Hof over de Verordening afvalstoffenheffing 2019 komen in de kern erop neer dat deze verordening wel voldoet aan de eisen van art. 217 Gemeentewet ook wat betreft de belasting per lediging. Die opvatting is naar mijn mening juist. Het is (terecht) niet in geschil dat art. 217 Gemeentewet niet is geschonden wat betreft de essentialia 'de belastingplichtige', 'het voorwerp van de belasting', 'het belastbare feit', 'de heffingsmaatstaf', 'het tarief' en 'het tijdstip van ingang van de heffing' (8.6). De Verordening afvalstoffenheffing 2019 schendt art. 217 Gemeentewet evenmin wat betreft het element 'het tijdstip van beëindiging van de heffing' (zie 8.9-8.10). De Verordening afvalstoffenheffing 2019 bevat ook overigens voldoende gegevens waaruit de belastingplichtige de omvang van de materiële belastingschuld kan afleiden. Wat betreft de belasting per lediging is daarbij van belang dat uit de Verordening afvalstoffenheffing 2019 voldoende duidelijk volgt wanneer de belastingschuld ontstaat, namelijk bij aanvang van de lediging (8.20). Geen rechtsregel verzet zich ertegen dat dit moment van ontstaan van de belastingschuld afwijkt van het moment waarop de belastingschuld wat betreft ‘het vaste deel’ ontstaat, in aanmerking genomen dat sprake is van een heffing naar verschillende grondslagen (vgl. 8.18-8.19). Verder vermeldt de Verordening afvalstoffenheffing 2019 op welke wijze de belasting wordt geheven, namelijk bij wege van aanslag. Ook in zoverre vermeldt zij dus “hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is” (8.22). Wat betreft de wijze van heffing stelt art. 217 Gemeentewet geen verdergaande eisen. De omstandigheid dat de Verordening afvalstoffenheffing 2019 niet specifiek de onderhavige wijze vermeldt waarop de aanslag is opgelegd, brengt daarom niet mee dat de Verordening niet voldoet aan de eisen van art. 217 Gemeentewet (8.25-8.27).

9.4. Ten overvloede merk ik op dat het niet in strijd met het systeem van heffen bij wege van aanslag is dat in dit geval de belasting over het aantal ledigingen in één kalenderjaar in één aanslag is begrepen (8.28-8.32).

10. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het principale beroep in cassatie gegrond en het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal