Geen btw-heffing over diensten tussen personen binnen btw-groep

ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)

11 juli 2024 (*)

In zaak C‑184/23,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissing van 26 januari 2023, ingekomen bij het Hof op 22 maart 2023, in de procedure

Finanzamt T

tegen

S,

wijst

HET HOF (Vierde kamer),

samengesteld als volgt: C. Lycourgos, kamerpresident, O. Spineanu-Matei, J.‑C. Bonichot (rapporteur), S. Rodin en L. S. Rossi, rechters,

advocaat-generaal: A. Rantos,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• S, vertegenwoordigd door R. J. Schwerin en D. Sommerfeld, Rechtsanwälte,
• de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller en A. Hoesch als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door B. Eggers en M. Herold als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 16 mei 2024,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Finanzamt T (belastingdienst, Duitsland) en S, een stichting naar Duits publiekrecht, over de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) bij deze stichting voor het belastingjaar 2005.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 De Zesde richtlijn is ingetrokken bij en, met ingang van 1 januari 2007, vervangen door richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1). Gelet op de datum van de feiten in het hoofdgeding blijft de Zesde richtlijn hierop evenwel van toepassing.

4 Artikel 2 van de Zesde richtlijn bepaalde:

5 Artikel 4 van deze richtlijn bepaalde:

6 Artikel 6, lid 2, van deze richtlijn bepaalde:

7 Artikel 13, A, lid 1, onder b), van deze richtlijn luidde:

8 Artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn bepaalde:

9 Artikel 11 van richtlijn 2006/112 luidt als volgt:

Duits recht

10 § 2, lid 2, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: „UStG”), bepaalt:

11 § 3, lid 9a, UStG bepaalt:

Feiten van het hoofdgeding en prejudiciële vragen

12 Uit de verwijzingsbeslissing komt naar voren dat S een Duitse publiekrechtelijke stichting is, die het overkoepelende orgaan vormt van een universiteit, die tevens een universitaire faculteit geneeskunde beheert, en van de vennootschap U‑GmbH.

13 In de loop van 2005 heeft U‑GmbH aan S schoonmaak-, hygiëne‑ en wasserijdiensten geleverd en tevens patiëntenvervoer verzorgd. De schoonmaakdiensten werden verricht voor het gehele gebouwencomplex van de universitaire faculteit geneeskunde, waaronder de patiëntenkamers, gangen, operatiezalen, collegezalen en laboratoria.

14 S voert in het gebouwencomplex economische activiteiten uit waarvoor zij aan btw is onderworpen. Zij gebruikt de collegezalen en andere delen van dit complex evenwel ook voor het opleiden van studenten, welke werkzaamheid zij verricht in het kader van de uitoefening van haar overheidstaak en waarvoor zij niet als btw-plichtige geldt. Het aandeel van de oppervlakte van het complex dat aan deze laatste werkzaamheid is gewijd bedroeg 7,6 % van de totale oppervlakte ervan.

15 Op 3 november 2005 heeft de belastingdienst naar aanleiding van een controle de btw-aanslag van S over 2005 gecorrigeerd.

16 In de eerste plaats vormden de inrichtingen van S volgens de belastingdienst één enkele onderneming, waarvan S het overkoepelende orgaan was, zodat één btw-aangifte moest worden ingediend en bijgevolg één belastingaanslag moest worden vastgesteld.

17 In de tweede plaats meende de belastingdienst dat het, overeenkomstig § 2, lid 2, punt 2, UStG, bij de door U‑GmbH voor S verrichte schoonmaakdiensten ging om diensten die binnen de door S en U‑GmbH gevormde fiscale eenheid (Organschaft) werden verricht en dat deze diensten bijgevolg niet aan btw waren onderworpen.

18 De belastingdienst meende tevens dat deze diensten, voor zover zij waren verricht voor de werkzaamheden van S waarvoor zij niet als btw-plichtige werd beschouwd, waren verricht voor „andere dan bedrijfsdoeleinden” en, ten gunste van S, aanleiding hadden gegeven tot een „dienstverrichting om niet, die wordt gelijkgesteld met een dienstverrichting onder bezwarende titel” overeenkomstig § 3, lid 9a, punt 2, UStG, waarin artikel 6, lid 2, onder b), van de Zesde richtlijn was omgezet.

19 De belastingdienst heeft het bedrag van de door S verschuldigde btw op deze grondslag verhoogd.

20 S heeft tegen dit besluit bezwaar ingediend, dat is verworpen.

21 Het Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland) heeft het beroep toegewezen dat door S tegen de verhoging van de btw was ingesteld. Deze rechter overwoog daarbij dat de fiscale eenheid (Organschaft), waarin S als overkoepelend orgaan en U‑GmbH samen één onderneming vormden, zich ook uitstrekte tot de werkzaamheden van S in het kader van de uitoefening van haar overheidstaak en dat niet was voldaan aan de voorwaarden als bedoeld in § 3, lid 9a, punt 2, UStG.

22 De belastingdienst heeft tegen die uitspraak beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland), de verwijzende rechter, dat het Hof heeft verzocht om een prejudiciële beslissing om te bepalen of de Duitse regeling voor fiscale eenheden verenigbaar was met het Unierecht en of artikel 6, lid 2, onder b), van de Zesde richtlijn van toepassing was.

23 Dit prejudiciële verzoek heeft geleid tot het arrest van 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep) (C‑269/20, EU:C:2022:944). In dat arrest heeft het Hof overwogen dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich er niet tegen verzette dat een lidstaat het overkoepelende orgaan van een btw-groep aanwijst als enige belastingplichtige van die groep, wanneer dat orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten die deel uitmaken van die groep en op voorwaarde dat door die aanwijzing geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat. Het Hof heeft tevens geoordeeld dat het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat in het geval waarin een dergelijk orgaan economische activiteiten verricht waarvoor het btw-plichtig is en activiteiten verricht in het kader van een overheidstaak waarvoor het krachtens artikel 4, lid 5, van deze richtlijn niet als btw-plichtige wordt aangemerkt, het verrichten van een dienst in het kader van die taak door een entiteit van deze btw-groep niet mag worden belast krachtens artikel 6, lid 2, onder b), van die richtlijn.

24 De verwijzende rechter acht het noodzakelijk om zich in het kader van hetzelfde geding opnieuw tot het Hof te wenden over de vraag of de diensten die onder bezwarende titel worden verricht tussen personen die deel uitmaken van eenzelfde btw-groep, overeenkomstig artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, binnen de werkingssfeer van de btw vallen. Volgens hem blijft op dit punt onduidelijkheid bestaan, gelet op hetgeen het Hof in de punten 77 tot en met 80 van het arrest van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), heeft aangegeven.

25 Hij vraagt zich tevens af of dergelijke diensten in niet elk geval aan btw moeten worden onderworpen wanneer de ontvanger van deze diensten niet of slechts gedeeltelijk recht heeft op aftrek van de betaalde of verschuldigde voorheffing, teneinde het risico van „derving van belastinginkomsten” te vermijden, gelet op de beginselen die zijn vastgesteld in de arresten van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), en 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep) (C‑269/20, EU:C:2022:944).

26 In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Beantwoording van de prejudiciële vragen

27 Met zijn twee prejudiciële vragen, die tezamen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter, kort gezegd, te vernemen of artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat dienstverrichtingen onder bezwarende titel tussen leden van een en dezelfde btw-groep aan btw moeten worden onderworpen en of er rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat de ontvanger van deze dienst geen recht heeft op aftrek van de verschuldigde of betaalde voorbelasting, op grond dat een dergelijke situatie een risico van derving van belastinginkomsten zou doen ontstaan.

28 Vooraf moet eraan worden herinnerd dat, volgens artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan btw zijn onderworpen.

29 Volgens artikel 4, lid 1, van deze richtlijn wordt als „belastingplichtige” beschouwd ieder die zelfstandig een in lid 2 van dat artikel omschreven economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

30 Bovendien blijkt uit vaste rechtspraak van het Hof dat een dienst slechts aan btw is onderworpen wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt van de aan de ontvanger verleende dienst (zie in die zin arrest van 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 Om vast te stellen of er een dergelijke rechtsverhouding bestaat, moet worden nagegaan of de dienstverrichter een onafhankelijke economische activiteit verricht, met name doordat hij het economische bedrijfsrisico draagt [zie in die zin arresten van 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, punt 25, en 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, punt 35].

32 Wat betreft de vraag of de diensten die tussen leden van eenzelfde btw-groep worden verricht met btw moeten worden belast, moet – gelet op de door de verwijzende rechter geformuleerde twijfels – worden opgemerkt dat het Hof zich hierover in het arrest van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), niet heeft uitgesproken.

33 In de meer in het bijzonder door de verwijzende rechter bedoelde punten 77 tot en met 80 van dat arrest werd namelijk de vraag onderzocht of een lidstaat bepaalde entiteiten „via categorisering” als niet-zelfstandige entiteiten in de zin van artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn kan aanmerken, wanneer die entiteiten financieel, economisch en organisatorisch in het overkoepelende orgaan van een btw-groep zijn opgenomen.

34 Uit de punten 23 en 28 tot en met 30 van dat arrest komt naar voren dat die vraag was gesteld door dezelfde verwijzende rechter als degene die het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing heeft ingediend, teneinde te beoordelen of het Duitse systeem van de fiscale eenheid (Organschaft) in elk geval, door een gezamenlijke lezing van artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, kon worden gerechtvaardigd.

35 Bijgevolg loopt de rechtspraak die volgt uit het arrest van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), niet vooruit op het antwoord dat moet worden gegeven op de vraag of de diensten die tussen de leden van dezelfde btw-groep worden verricht, binnen de werkingssfeer van de btw vallen.

36 Voor een antwoord op deze vraag moet daarentegen rekening worden gehouden met de omstandigheid dat deze leden deel uitmaken van dezelfde btw-groep en met de specifieke voorschriften van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest van 11 maart 2021, Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, punt 22).

37 Volgens de bewoordingen van deze bepaling kan elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

38 Bovendien volgt uit vaste rechtspraak dat de uitvoering van de regeling van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn impliceert dat de op grond van deze bepaling vastgestelde nationale regelgeving entiteiten met dergelijke banden toestaat om voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen, maar als één enkele belastingplichtige te worden aangemerkt en dat, wanneer een lidstaat deze bepaling toepast, de afhankelijke entiteit(en) in de zin van deze bepaling niet als belastingplichtige(n) in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn kan (kunnen) worden aangemerkt [zie in die zin arresten van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 19; 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 45, en 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep), C‑269/20, EU:C:2022:944, punt 39].

39 Dientengevolge wordt door de gelijkstelling van een btw-groep met één belastingplichtige krachtens artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn uitgesloten dat de leden van de btw-groep afzonderlijke btw-aangiften blijven indienen en nog steeds, binnen en buiten hun groep, als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enige belastingplichtige die aangiften kan indienen. Deze bepaling vooronderstelt dus noodzakelijkerwijs dat er, wanneer een lidstaat deze bepaling toepast, krachtens de nationale uitvoeringsregeling één belastingplichtige is en er aan de groep één btw-nummer wordt toegekend [zie in die zin arresten van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punten 19 en 20, en 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep), C‑269/20, EU:C:2022:944, punt 40].

40 Zoals de advocaat-generaal in de punten 44 en 45 van zijn conclusie heeft opgemerkt, volgt hieruit dat, wanneer een lidstaat een dergelijke regeling heeft ingesteld, een dienstverrichter die deel uitmaakt van een btw-groep niet, individueel, kan worden beschouwd als een andere belastingplichtige dan de belastingplichtige die wordt gevormd door de btw-groep, zodat niet hoeft te worden vastgesteld of deze dienstverrichter voldoet aan de onafhankelijkheidsvoorwaarde van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn wanneer hij onder bezwarende titel een dienst verricht voor een andere entiteit van die groep. Een dergelijke dienstverrichting kan dus niet binnen de werkingssfeer van de btw krachtens artikel 2, punt 1, van deze richtlijn vallen.

41 Tot slot moet worden opgemerkt dat het btw-comité, ingesteld bij artikel 398 van richtlijn 2006/112, in de richtsnoeren die voortvloeien uit de 119e vergadering van het btw‑comité van 22 november 2021, een identieke analyse heeft gemaakt van de in artikel 11 van die richtlijn bedoelde btw-groep. Daarin staat dat wanneer een btw-groep als één belastingplichtige wordt behandeld, het is uitgesloten dat de leden van deze groep, binnen en buiten hun groep, blijven handelen als afzonderlijke belastingplichtigen voor de btw. Hoewel een dergelijk document niet bindend is, vormt het niettemin een hulpmiddel bij de uitlegging van de Zesde richtlijn (zie naar analogie beschikking van 8 oktober 2020, Weindel Logistik Service, C‑621/19, EU:C:2020:814, punt 48).

42 Ook wordt in punt 3.4.3 van de mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet [COM(2009) 0325 final], dat betrekking heeft op de „Prestaties binnen een groep”, verduidelijkt dat de handelingen tussen de leden van een en dezelfde btw-groep niet bestaan voor btw-doeleinden.

43 Wat betreft de vraag of het bijzondere geval waarin de entiteit die een dergelijke dienst heeft verricht geen recht heeft op aftrek van de verschuldigde of betaalde voorbelasting moet worden onderscheiden op de grond dat in dat geval een „risico voor derving van belastinginkomsten” bestaat, moet er vooraf aan worden herinnerd dat het recht op aftrek van verschuldigde of betaalde voorbelasting wordt toegekend aan de groep zelf en niet aan zijn leden.

44 Overigens had de voorwaarde betreffende de noodzaak om het risico voor derving van belastinginkomsten te vermijden, waar het Hof naar heeft verwezen in de door de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing genoemde arresten van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), en 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep) (C‑269/20, EU:C:2022:944), betrekking op een andere vraag dan die welke in de onderhavige zaak wordt onderzocht.

45 Zoals blijkt uit punt 60 van het arrest van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), en punt 53 van het arrest van 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep) (C‑269/20, EU:C:2022:944), was de vraag daar namelijk of een lidstaat niet de btw-groep zelf, maar het overkoepelende orgaan van deze groep kon aanwijzen om de rol van enige belastingplichtige te vervullen. Zoals in punt 23 van het onderhavige arrest in herinnering is geroepen, heeft het Hof geoordeeld dat dit het geval kon zijn indien deze aanwijzing wat betreft de belastinginkomsten tot hetzelfde resultaat leidde als wanneer de btw-groep zelf btw-plichtig zou zijn [zie in die zin arresten van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punten 57‑59, en 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep), C‑269/20, EU:C:2022:944, punten 50‑52].

46 Het „risico van derving van belastinginkomsten”, waarnaar de verwijzende rechter in het kader van zijn tweede vraag verwijst, zou daarentegen, a priori, niet voortvloeien uit de toepassing van bijzondere voorwaarden op de btw-groepsregeling uit het recht van een lidstaat, maar uit de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel van de Zesde richtlijn en de in die regeling bepaalde regels voor de aftrek van verschuldigde of betaalde voorbelasting.

47 Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de diensten die onder bezwarende titel worden verricht tussen personen die deel uitmaken van een en dezelfde btw-groep, niet aan btw zijn onderworpen, zelfs niet in het geval voor de door de ontvanger verschuldigde of betaalde btw over deze diensten geen vooraftrek mogelijk is.

Beperking van de gevolgen in de tijd

48 De Duitse regering heeft het Hof verzocht de gevolgen van het onderhavige arrest in de tijd te beperken in het geval het Hof de eerste of de tweede vraag bevestigend zou beantwoorden.

49 Gelet op het antwoord op de twee gestelde vragen, hoeft niet op dit verzoek te worden ingegaan.

Kosten

50 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag

moeten aldus worden uitgelegd dat

de diensten die onder bezwarende titel worden verricht tussen personen die deel uitmaken van een en dezelfde groep die is samengesteld uit personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, en die door een lidstaat als één belastingplichtige is aangewezen, niet aan belasting over de toegevoegde waarde (btw) zijn onderworpen, zelfs niet in het geval voor de door de ontvanger verschuldigde of betaalde btw over deze diensten geen vooraftrek mogelijk is.