X (belanghebbende) had met zijn levenspartner van hetzelfde (mannelijke) geslacht een kinderwens. Hij is voor een hoogtechnologisch draagmoederschap naar de Verenigde Staten gereisd om hun kinderwens te realiseren. Spermacellen van X en een gedoneerde eicel zijn in vitro samengesmolten tot een embryo dat in de baarmoeder van de draagmoeder is geplaatst. In 2018 is de dochter van X geboren, die is geadopteerd door zijn partner. Van de totale kosten ad $167.000 wil X de kosten van de (voorbereiding van) de ivf-behandeling ad $38.077 als specifieke zorgkosten in aftrek brengen op zijn belastbare inkomen over 2016. De Inspecteur heeft de aftrekpost niet geaccepteerd.
Niet in geschil was dat de ivf-kosten niet voldoen aan de vereisten voor aftrek ex artikel 6.17, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001. Volgens X is de aftrekweigering echter in strijd met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft uit de wetsgeschiedenis afgeleid dat de wetgever een tegemoetkoming wilde bieden aan belastingplichtigen die geconfronteerd worden met uitgaven in direct verband met (chronische) ziekte of invaliditeit waaraan zij zich vanwege medische noodzaak redelijkerwijs niet kunnen onttrekken. De wetgever heeft daarmee geen onderscheid naar sekse of seksuele geaardheid gemaakt, maar onderscheid tussen ‘zieken’ en ‘gezonden’. Het Hof heeft geconcludeerd dat de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten in het onderhavige geval niet in strijd komt met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. Aan de vraag of rechtsherstel moet worden geboden, is het Hof niet toegekomen.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld, maar de Hoge Raad verklaart dit ongegrond. Niet kan worden gezegd dat (de toepassing van) de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten in een geval als dit in strijd komt met artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 EP, artikel 1 Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 26 IVBPR.
Conform Conclusie A-G Wattel (NLF 2023/1773, met noot van Dusarduijn).
Arrest in de zaak van X (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, van 6 december 2022, nr. BK-ARN 21/01421 , op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB19/6813) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door G.J. Berentschot, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 30 juni 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Belanghebbende heeft met zijn levenspartner van hetzelfde (mannelijke) geslacht deelgenomen aan een eiceldonatie- en draagmoederschapsprogramma in de Verenigde Staten van Amerika. Een onderdeel van het programma is een in-vitrofertilisatiebehandeling (hierna: ivf-behandeling) waarbij een of meer eicellen en sperma ‘in vitro’ bij elkaar worden gebracht om een embryo te vormen.
2.2. Belanghebbende heeft in totaal $ 167.000 betaald voor deelname aan het programma en heeft hiervan € 38.077 in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2016 opgevoerd als uitgaven die zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp en dit bedrag in aanmerking genomen als persoonsgebonden aftrek. Dit bedrag betreft volgens die aangifte uitsluitend uitgaven in het kader van (de voorbereiding op) de ivf-behandeling.
2.3. De Inspecteur heeft de aftrek geweigerd. De uitgaven voldoen volgens hem niet aan de voorwaarden voor persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten als bedoeld in artikel 6.17, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 (tekst 2016) (hierna: de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten). De uitgaven zijn volgens de Inspecteur namelijk niet gemaakt wegens ziekte of invaliditeit van belanghebbende of zijn partner.
3. De oordelen van het Hof
3.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende met een beroep op het verdragsrechtelijke discriminatieverbod aanspraak kan maken op een persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten.
3.2. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur was gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat sprake is van een niet te rechtvaardigen strijd met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod, doordat belanghebbende – als gevolg van de seksuele oriëntatie van belanghebbende en zijn levenspartner – geen aanspraak kan maken op toepassing van de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten.
Het hoger beroep van belanghebbende was gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat ondanks deze strijd met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod, geen rechtsherstel wordt geboden door belanghebbende de gevraagde aftrek voor specifieke zorgkosten toe te kennen.
3.3. Het Hof heeft vastgesteld dat niet in geschil is dat belanghebbende voor de uitgaven van de ivf-behandeling niet in aanmerking komt voor de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten, omdat bij hem noch zijn levenspartner een ziekte of verminderde lichaamsfunctie (verminderde vruchtbaarheid) is vastgesteld.
3.4.1. Uit de in zijn uitspraak in rechtsoverwegingen 4.5 tot en met 4.7 weergegeven totstandkomingsgeschiedenis van de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten blijkt volgens het Hof dat de wetgever voor ogen heeft gestaan dat uitsluitend een persoonsgebonden aftrek voor specifieke zorgkosten wordt verleend voor uitgaven die in direct verband staan met ziekte of invaliditeit waaraan de belastingplichtige zich op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. De wetgever maakt aldus een onderscheid tussen een groep ‘zieken en gehandicapten’ (waarvoor de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten geldt) en een groep ‘gezonden’ (waarvoor die aftrekregeling niet geldt), en niet een direct of indirect onderscheid op basis van sekse of seksuele oriëntatie. Het oordeel van de wetgever dat beide groepen van elkaar verschillen, dient te worden geëerbiedigd aangezien dat oordeel tegen de achtergrond van de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten niet evident van redelijke grond is ontbloot, aldus het Hof.
3.4.2. Belanghebbende heeft zich voor het Hof beroepen op de omstandigheid dat de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten ter zake van een ivf-behandeling openstaat voor heterostellen bij wie het na twaalf maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap met dezelfde partner niet is gelukt om zwanger te worden, ook indien bij geen van beide partners een medische oorzaak hiervoor kan worden gevonden. Deze omstandigheid maakt naar het oordeel van het Hof echter niet dat in die gevallen geen sprake is van uitgaven die in direct verband met ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht en waaraan de belastingplichtige zich op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. Bij de huidige stand van de medische wetenschap wordt in die gevallen wel een medische noodzaak voor het ondergaan van een ivf-behandeling aangenomen en het is niet onredelijk om voor de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten, en de beoordeling van de medische noodzaak in het bijzonder, bij de stand van de medische wetenschap aan te sluiten, aldus nog steeds het Hof.
3.5. Het Hof komt tot de slotsom dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten in gevallen als dit niet in strijd komt met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.
4. Beoordeling van de middelen
4.1. Het eerste middel betoogt dat het Hof het incidentele hoger beroep van de Inspecteur niet gegrond had mogen verklaren omdat de voorwaarde waaronder het was ingesteld – gegrondverklaring van het principale beroep – niet is vervuld. Het middel faalt op de gronden zoals vermeld in de onderdelen 6.1 tot en met 6.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
4.2. Het tweede middel keert zich tegen de hiervoor in 3.4.1 en 3.4.2 weergegeven oordelen met de klacht dat het Hof daarbij is uitgegaan van een voor dit geval onjuiste vergelijkingsmaatstaf, namelijk het onderscheid tussen een groep ‘zieken en gehandicapten’ en een groep ‘gezonden’. Het middel betoogt dat ten onrechte onderscheid wordt gemaakt tussen twee groepen ‘gezonden’. Bij gezonde heterostellen wordt de medische noodzaak eenvoudigweg aangenomen na twaalf maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap zonder dat deze heeft geleid tot een zwangerschap, zodat zij voor aftrek van de kosten van een ivf-behandeling in aanmerking komen, terwijl een zodanige aanname bij homoseksuele stellen achterwege blijft, zelfs indien een van de partners wel aantoonbare vruchtbaarheidsproblemen zou hebben. Dit betekent dat homostellen op grond van hun seksuele oriëntatie fiscaal ongunstiger worden behandeld dan gezonde heterostellen, terwijl daarvoor geen zwaarwegende redenen bestaan, aldus het middel.
4.3. Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
4.3.1. Artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 26 IVBPR, verbieden een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van een aangeboren kenmerk van een persoon, zoals geslacht, seksuele oriëntatie, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond is ontbloot. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot. Bij een direct onderscheid op basis van een aangeboren kenmerk geldt daarentegen dat er ten minste zeer zwaarwegende gronden moeten zijn die een dergelijk onderscheid rechtvaardigen. Bij een indirect onderscheid op basis van een aangeboren kenmerk, dat wil zeggen onderscheid op grond van een ogenschijnlijk neutraal criterium waardoor personen met dit kenmerk in aanzienlijk sterkere mate worden benadeeld dan andere personen, worden minder strenge eisen gesteld aan de rechtvaardiging van dat onderscheid. Hoewel de verdragsluitende staten ook bij een dergelijk onderscheid geen ruime beoordelingsvrijheid toekomt, ook niet op fiscaal gebied, volstaat daarbij in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging die met discriminatie niets van doen heeft. Voor rechtvaardiging van een indirect onderscheid geldt, evenals bij een direct onderscheid, niet alleen de eis dat de desbetreffende maatregel een gerechtvaardigd doel nastreeft, maar ook dat er een redelijke verhouding bestaat tussen die maatregel en de daarmee nagestreefde doeleinden.
4.3.2. Uit de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan, zoals weergegeven in onderdeel 4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, volgt dat uitgaven voor specifieke zorgkosten voor de belastingplichtige en zijn verwanten als bedoeld in artikel 6.16 Wet IB 2001 alleen voor aftrek in aanmerking komen indien – voor zover hier van belang – deze uitgaven wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp, en slechts voor zover (i) die uitgaven in direct verband met ziekte of invaliditeit van de belastingplichtige kunnen worden gebracht, en (ii) de belastingplichtige zich op grond van medische noodzaak niet dan met groot bezwaar kan onttrekken aan die uitgaven.
4.4. Het Hof heeft vastgesteld dat bij belanghebbende noch diens levenspartner sprake is van ziekte of verminderde lichaamsfunctie (verminderde vruchtbaarheid) op grond waarvan de ivf-behandeling is ondergaan. Daarmee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende en zijn partner tot de groep ‘gezonde’ belastingplichtigen behoren, als gevolg waarvan de uitgaven voor de ivf-behandeling van belanghebbende op grond van de wettelijke regeling niet in aanmerking komen voor aftrek als specifieke zorgkosten. Dat oordeel is, gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 is overwogen, juist en wordt in cassatie terecht niet bestreden.
4.5.1. Het Hof heeft hetgeen hiervoor in 4.3.1 en 4.3.2 is overwogen, niet miskend met zijn hiervoor in 3.4.1 weergegeven oordelen dat de wetgever met de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten een onderscheid heeft gemaakt tussen ‘zieke’ en ‘gezonde’ belastingplichtigen en dat zich daarmee niet een verdragsrechtelijk verboden ongelijke behandeling voordoet. Het Hof heeft terecht overwogen dat de wetgever beide groepen niet als gelijke gevallen beschouwt. Dit oordeel van de wetgever is niet evident van redelijke grond ontbloot.
4.5.2. Het middel betoogt evenwel dat het Hof heeft miskend dat bij de toets of is voldaan aan het hiervoor in 4.3.2 bedoelde criterium van ‘ziekte of invaliditeit’ een verdragsrechtelijk verboden onderscheid wordt gemaakt binnen de groep van ‘gezonde’ belastingplichtigen, namelijk tussen heterostellen enerzijds en homostellen anderzijds. Het Hof heeft namelijk, aldus het middel, vastgesteld dat volgens de huidige stand van de medische wetenschap zonder meer wordt aangenomen dat bij heterostellen, indien twaalf maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap niet heeft geresulteerd in een zwangerschap, sprake is van ‘ziekte of invaliditeit’ (te weten: een verminderde vruchtbaarheid) en dat daarmee tevens de hiervoor in 4.3.2 bedoelde medische noodzaak bestaat voor het ondergaan van een ivf-behandeling. Het middel voert aan dat een dergelijke aanname voor homostellen ontbreekt.
4.5.3. Het middel berust op de opvatting dat zonder vaststelling van een verminderde vruchtbaarheid, heterostellen in zo’n geval, net als belanghebbende en zijn levenspartner, gezond zijn, zodat belanghebbende, bij wie evenmin verminderde vruchtbaarheid is vastgesteld, op grond van zijn seksuele oriëntatie wordt gediscrimineerd door hem niet de gevraagde aftrek voor uitgaven van de ivf-behandeling toe te staan.
Die opvatting is onjuist. Gelet op de hiervoor in 4.5.2 weergegeven, in cassatie onbestreden vaststelling door het Hof over de stand van de medische wetenschap, moet worden aangenomen dat homostellen en heterostellen met het oog op de toepassing van de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten in zoverre niet in een gelijke positie verkeren, omdat bij homostellen het – bij onbeschermde geslachtsgemeenschap – duurzaam uitblijven van een zwangerschap niet een aanwijzing is voor een verminderde vruchtbaarheid van (een van) de partners.
Van indirecte discriminatie is geen sprake. Er bestaat immers een redelijke en objectieve, discriminatie uitsluitende, rechtvaardiging om het criterium van ‘ziekte of invaliditeit’ in de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten op dezelfde wijze toe te passen bij homostellen en heterostellen, ook al leidt dat bij homostellen in feite in een aanzienlijk groter deel van de gevallen tot weigering van de aftrek voor specifieke zorgkosten. Het criterium sluit aan bij het gerechtvaardigde doel van die regeling om slechts een fiscale tegemoetkoming te verlenen voor bepaalde uitgaven van belastingplichtigen bij wie een ziekte of invaliditeit is vastgesteld, of wordt aangenomen op grond van in de medische wetenschap aanvaarde inzichten. Door die aansluiting voldoet (de toepassing van) deze regeling ook aan de hiervoor in de slotzin van 4.3.1 bedoelde proportionaliteitstoets.
4.5.4. Opmerking verdient dat, anders dan belanghebbende tot uitgangspunt neemt, wel sprake is van een gelijke positie indien bij (een van) de partners van een homostel een verminderde vruchtbaarheid is vastgesteld. In dat geval zou dat homostel, onder dezelfde voorwaarden als een heterostel bij wie een verminderde vruchtbaarheid is vastgesteld of wordt aangenomen, in aanmerking komen voor toepassing van de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten. Zoals hiervoor in 4.4 is overwogen, is van vaststelling van verminderde vruchtbaarheid in het geval van belanghebbende geen sprake.
4.5.5. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan niet worden gezegd dat (de toepassing van) de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten in een geval als dit in strijd komt met de hiervoor in 4.3.1 genoemde verdragsbepalingen. Het middel faalt daarom.
5. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, E.F. Faase, M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 7 februari 2025.
