Verhuur van opslagruimten met bewaking en gratis gebruik transportmiddelen is aan te merken als vrijgestelde verhuur van onroerende zaken

Uitspraak op het hoger beroep van belanghebbende bv, gevestigd te plaats 1, hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 26 mei 2014, nummer AWB 13/3977, in het geding tussen

belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur,

betreffende de hierna vermelde aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting en de gelijktijdig bekend gemaakte beschikking inzake heffingsrente.

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 89.409 (hierna: de naheffingsaanslag) en gelijktijdig bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 11.627 (hierna: de beschikking). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gelijktijdige uitspraken de naheffingsaanslag en de beschikking gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier, gelet op de samenhang met de procedure met nummer 14/00625, alleen in de onderhavige zaak griffierecht geheven tot een bedrag van € 493. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 18 december 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, [A] , tot bijstand vergezeld van [B] FB, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [C] en [D] . De zaak is gelijktijdig, doch niet gevoegd, behandeld met de zaak met nummer 14/00625.

1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.6. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

“2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Hij exploiteerde in de jaren 2006 tot en met 2009 een opslagbedrijf op twee locaties: in [plaats 1] onder de naam “ [E] ” en in [plaats 2] onder de naam “ [F] ”. Daarnaast verhuurde belanghebbende opslag- en kantoorruimte aan derden.

2.2. Het opslagbedrijf in [plaats 1] werd geëxploiteerd in een pand (een voormalige [stal] ) waarin zeecontainers en houten containers stonden. Particulieren en ondernemers konden tegen vergoeding opslagruimte huren in (een deel van) deze containers. De zeecontainers stonden naast elkaar op de vloer van het pand en fungeerden tevens als draagvloer voor de houten containers die op de eerste etage stonden; die etage was bereikbaar met een lift. Zowel de zeecontainers als de houten containers waren verplaatsbaar.

2.3. Het opslagbedrijf in [plaats 2] werd geëxploiteerd in een door belanghebbende gehuurd pand met een oppervlakte van 5.000 m2. Belanghebbende en de verhuurder hebben geopteerd voor belaste verhuur. In het pand bevinden zich een kantoor en balieruimte en daarnaast opslagruimten die zijn afgescheiden door wanden en (rol)deuren. Het pand bestaat uit drie hallen. Eén daarvan is in gebruik bij [bedrijf] BV.

2.4. Belanghebbende zorgde voor permanente bewaking van de panden. De panden waren voorzien van ventilatie en van verwarming die er voor zorgde, dat de temperatuur nooit lager werd dan 5 graden Celsius. De openingstijden waren beperkt maar in [plaats 2] veel ruimer dan in [plaats 1] . De huurders mochten alleen in het pand komen voor laden en lossen. In de opslagruimten waren geen aansluitingen voor elektriciteit. Het was de huurders verboden om hun opslagruimte aan derden ter beschikking te stellen. Voor de huurders waren transportwagentjes beschikbaar. Klanten konden tevens gratis gebruik maken van een bestelbus of aanhangwagen.

2.5. Belanghebbende heeft ter zake van de verhuur aan particulieren geen omzetbelasting in rekening gebracht, maar heeft wel uit de omzet afkomstig van particulieren 19% omzetbelasting berekend en op aangifte voldaan. Bij verhuur aan ondernemers is btw in rekening gebracht. Belanghebbende heeft alle voorbelasting die betrekking heeft op de panden en op de containers in aftrek gebracht. De inspecteur heeft aftrek van de voorbelasting ter zake van de huur van het pand in [plaats 2] geweigerd en de overige voorbelasting herrekend naar rato van de onbelaste (particulieren) en belaste (ondernemers) omzet. Ter zake daarvan is de bestreden naheffingsaanslag opgelegd.”

In aanvulling hierop, stelt het Hof de volgende feiten vast, waarbij het Hof de nummering van de Rechtbank zal vervolgen:

2.6. Tot de gedingstukken behoren voorbeelden van de huurovereenkomsten die terzake van de opslag in [plaats 1] en [plaats 2] in de onderhavige jaren zijn gebruikt. Deze handmatig in te vullen overeenkomsten zijn aangeduid als “Huurovereenkomst boxnummer: …”, en bevatten onder meer het nummer van de gehuurde opslagbox, de persoonsgegevens van de huurder, de duur van de verhuur en de huurprijs, alsmede de “Huisregels”.

2.7. Voor wat betreft de standaard huurovereenkomst voor [plaats 1] is gebruik gemaakt van een invulkaart welke bestaat uit een formulier met de titel “Huurovereenkomst boxnummer”, waarop onder meer het nummer van de gehuurde ruimte (mini-container en/of houten box) wordt ingevuld, alsook de persoonsgegevens van de huurder, de duur van de verhuur en de huurprijs.

2.8. Met betrekking tot de opslag in [plaats 2] hanteerde belanghebbende enkel voornoemde invulkaart.

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de hiervoor beschreven verhuur van opslagruimte is aan te merken als verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB. Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Ter zitting hebben partijen aangegeven dat het geschil beperkt kan worden tot de rechtsvraag of sprake is van verhuur van onroerend goed of van iets anders, en niet mede tot de vraag of de containers verplaatsbaar zijn.

3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, van de naheffingsaanslag en de beschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

3.5. De berekening van de naheffingsaanslag alsmede de beschikking is als zodanig niet in geschil.

4.1. De Rechtbank heeft in haar uitspraak, voor zover te dezen van belang, overwogen als volgt (waarbij de Inspecteur is aangeduid als inspecteur):

“4.2. Belanghebbende stelt dat geen sprake is van verhuur als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB, omdat het de huurders niet om de onroerende zaak als zodanig te doen was maar om de mogelijkheid tot opslag en - door de vele beperkingen aan het gebruik - geen sprake is van een situatie waarin de huurders over het door hen gehuurde kunnen beschikken als waren zij eigenaar.

4.3. Van verhuur van onroerende zaken als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB en artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, eerste lid, onderdeel l, van de BTW-Richtlijn) is sprake, als door de eigenaar van een onroerende zaak onder bezwarende titel en voor een overeengekomen tijdsduur aan de huurder het recht wordt verleend, de onroerende zaak te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Verhuur is in de regel een betrekkelijk passieve activiteit. Deze houdt enkel verband met het tijdsverloop en levert geen toegevoegde waarde van betekenis op. Daarom moet deze handeling worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Het bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt. Zie voor dit een en ander HR 23 november 2012, nr. 11/03325, ECLI:NL:HR:2012:BY3891, BNB 2013/43, en 30 november 2012, nr. 11/02842, ECLI:NL:HR:2012:BY4604, BNB 2013/45. Dit een en ander heeft eveneens te gelden voor iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld (Hoge Raad 6 december 2013, nr. 13/01408, ECLI:NL:HR:2013:1440)

4.4. De rechtbank is van oordeel dat de diensten van belanghebbende passen in de hiervoor weergegeven omschrijving van het begrip verhuur. Belanghebbende gaf immers aan de klanten tegen vergoeding en voor een afgesproken periode het recht op uitsluitend gebruik van een afgesloten deel van het pand. De beperkingen die golden voor de verhuur, zoals het gegeven dat de gehuurde ruimte uitsluitend voor opslag mocht worden gebruikt en dat de toegangstijden waren beperkt, doen naar het oordeel van de rechtbank niet af aan het uitgangspunt dat de klanten het exclusieve recht hadden op gebruik van de door hen gehuurde ruimten. Ook het gegeven dat belanghebbende naast de verhuur voor bewaking zorgde en dat gebruik kon worden gemaakt van een gratis bestelbus en/of aanhanger, kan niet leiden tot het oordeel dat geen sprake zou zijn van verhuur. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de bewaking en het gratis gebruik kunnen maken van een bestelbus en/of aanhanger niet meer dan bijkomende diensten die zijn bedoeld om de hoofdprestatie, de verhuur, aantrekkelijk te maken en worden deze dienst ook als zodanig door de modale consument ervaren. Het passieve karakter van de verhuur gaat daardoor niet verloren.

4.5. Belanghebbende heeft nog gewezen op de parallel tussen de door hem verrichte diensten en de verhuur van safeloketten, welke verhuur op grond van artikel 13, onderdeel B, sub b, ten vierde, van de Zesde Richtlijn (thans: artikel 135, tweede lid, onderdeel d, van de BTW-Richtlijn) van de vrijstelling is uitgezonderd. Hij heeft daarbij verwezen naar rechtsoverweging 20 van het arrest van het Europese Hof van Justitie van 18 november 2004, nr. C-284/03 (Temco) waaruit hij concludeert, dat het ter beschikking stellen van safeloketten geen verhuur is in de zin van genoemd artikel, wat dan in zijn visie blijkbaar ook zou moeten gelden voor verhuur van andere opslagruimten. De rechtbank onderschrijft deze lezing van belanghebbende niet. De dienst van belanghebbende beperkt zich tot het ter beschikking stellen van de opslagruimten. Zoals hiervoor is overwogen, acht de rechtbank niet aannemelijk dat sprake is van zodanig aanvullende dienstbetoon dat daardoor de dienst van karakter verandert en van vrijgestelde verhuur geen sprake meer zou zijn. In zoverre is er dus een duidelijk verschil met de verhuur van safeloketten waarbij het bewakingselement voor de modale klant voorop staat.

4.6. Al het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het gelijk is aan de inspecteur en dat het beroep ongegrond is.

4.2. Voor zover belanghebbende verwijst naar hetgeen in beroep is aangevoerd, is het Hof van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.

4.3. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de Rechtbank het arrest Temco (voornoemd) te beperkt heeft uitgelegd. Deze grief slaagt niet. In het arrest Temco heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) overwogen dat in talrijke arresten het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus omschreven is:

“19. (….) dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (…)”.

4.4. Bovengenoemde definitie legt het Hof naast de kern van de huurovereenkomsten zoals belanghebbende deze met zijn cliënten heeft gesloten (zie 2.6 hiervoor). Gelet op de inhoud van de huurovereenkomst is het Hof van oordeel dat weliswaar het doel van het sluiten van de overeenkomst opslag is, maar dat belanghebbende daarin voorziet door een overeenkomst aan te bieden die recht geeft op het exclusieve gebruik van een afzonderlijke, afgebakende, ruimte. Naar het oordeel van het Hof markeren de mini-containers en de houten boxen (locatie [plaats 1] ) en de systeemwanden in combinatie met de roldeuren (locatie [plaats 2] ) in feite het afgebakende deel van het onroerend goed dat door de cliënten van belanghebbende wordt gehuurd. De overeenkomst komt derhalve overeen met de definitie zoals door het HvJ gegeven in het arrest Temco. De eventuele bijkomende diensten, alsmede de beperking van de toegang tot het gehuurde tot (verruimde) kantoortijden, doen aan de kern van die overeenkomst niet af. Het Hof neemt daarbij in overweging dat ook bij reguliere verhuur van onroerend goed het gebruikelijk is dat aanvullende diensten worden aangeboden en voorts dat de beperking van de toegankelijkheid door het hanteren van openingstijden niet maakt dat het onroerend goed niet aan de cliënten ter beschikking staat. Al hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, maakt dat niet anders.

4.5. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met aanvulling van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd.

4.6. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

4.7. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond en
• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 20 mei 2016 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.