tegen de uitspraken van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 26 maart 2015, nummers AWB 14/5636 en 14/5637, in het geding tussen
betreffende de hierna vermelde aanslagen.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.281, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.181.
1.2.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 21.025, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 10.925.
1.3.
Belanghebbende is van deze uitspraken bij één geschrift in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gesplitst in twee afzonderlijke beroepen. Ter zake van het beroep in de zaak met kenmerk 14/5636 heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45.
De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
Tegen deze uitspraken heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende uitsluitend in de zaak met kenmerk 15/00753 een griffierecht geheven van € 123.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
De zitting heeft plaatsgehad op 1 september 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende, haar gemachtigde, de heer [A] , alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [B] en de heer [C] .
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.7.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
4 Gronden
Ten aanzien van het geschil
Wettelijke bepalingen
4.1.
Artikel 3.16 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) (tekst 2011), voor zover hier van belang luidt:
“1. Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt, en:
(...)
b. ingeval hij niet tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft.”
4.2.
Artikel 3.17 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang:
“1. Bij het bepalen van de winst komen, onverminderd de artikelen (...) 3.16, kosten en lasten die verband houden met de volgende posten, tot het bij die posten aangegeven gedeelte in aftrek:
(...)
c. tot het privé-vermogen van de belastingplichtige behorende (...) bezittingen (...):
1º. indien de bezittingen tot het privé-vermogen behoren: een gebruiksvergoeding van ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van deze bezittingen in aanmerking wordt genomen (...) dat kan worden toegerekend aan de periode van het gebruik van de bezitting in de onderneming (...).”
4.3.
Artikel 3.111 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang:
“1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw (...), voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (...).
(...)
10. Onder eigen woning wordt niet begrepen een naar verkeeropvatting zelfstandig gedeelte van een gebouw (...) dat wordt gebruikt:
1º in een onderneming van de belastingplichtige of persoon die tot zijn huishouden behoort en bij de bepaling van de winst van die onderneming ter zake van dat gebruik een bedrag ten laste van de winst kan worden gebracht;”
Aftrek gebruiksvergoeding
4.4.
Als hoofdregel geldt dat indien een belastingplichtige binnen zijn onderneming een tot het privévermogen behorende bezitting aanwendt, een zakelijke gebruiksvergoeding ten laste van de winst kan worden gebracht. Zou dit niet het geval zijn, dan zou een voordeel tot de winst uit onderneming worden gerekend dat niet in de uitoefening van de onderneming is ontstaan.
Artikel 3.16 van de Wet IB 2001 bevat een uitzondering op de aftrek ten laste van de winst van kosten voor een werkruimte in de woning van de belastingplichtige. Aanvankelijk zag de beperking op kantoorruimtes. Met ingang van 1997 is de beperking in het toenmalige artikel 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitgebreid naar de ‘werkruimte’. Uit de parlementaire toelichting op laatstbedoeld artikel volgt dat het begrip ‘werkruimte’ ruim moet worden uitgelegd en dat daaronder bijvoorbeeld ook vallen de behandelruimte van een fysiotherapeut of het atelier van een kunstenaar. Niet iedere ruimte in de tot het privévermogen behorende woning die in gebruik is bij de onderneming valt echter onder deze aftrekuitsluiting. De aftrekuitsluiting ziet op ‘de werkruimte ten behoeve van de belastingplichtige zelf’. Zo valt een ruimte die door een personeelslid van de belastingplichtige wordt gebruikt niet onder deze beperking. Dit is als volgt toegelicht:
“Ten slotte zij nog opgemerkt dat de zinsnede ‘ten behoeve van de ondernemer zelf’ in de aanhef van onderdeel a voor de onderhavige post inhoudt dat ingeval hij bij voorbeeld in zijn tot zijn privé-vermogen behorende woning een kantoorruimte voor een secretaresse heeft ingeruimd, deze kantoorruimte niet door de onderhavige post wordt bestreken. De daaraan verbonden kosten en lasten kunnen zonder de beperking van artikel 8b ten laste van de winst worden gebracht.” (MvT, Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 12).
De tekst van deze aftrekuitsluiting is, voor zover het de zinsnede ‘ten behoeve van de belastingplichtige zelf’ betreft, niet gewijzigd, noch bij de introductie van het begrip ‘werkruimte’ met ingang van 1997, noch bij de invoering van de Wet IB 2001, noch bij de wetswijzigingen met ingang van 2005. Laatstgenoemde wetswijzigingen betreffen de wijzingen voortvloeiend uit de Wet van 18 december 2003, tot wijziging van belastingwetten c.a. (Technische herstelwet 2003), Stb. 2003, 528. Het Hof is van oordeel dat deze inperking van de aftrekuitsluiting dan ook nog steeds geldt. In de wetsgeschiedenis van de Technische herstelwet 2003 zijn naar het oordeel van het Hof ook geen aangrijpingspunten te vinden voor een van de tekst van de wet afwijkende uitleg.
4.5.
Uitgaande van de hiervoor vermelde tekst van artikel 3.16 van de Wet IB 2001, komt de vraag op of de ruimtes van de onroerende zaak die bestemd zijn voor gebruik door de gasten van de B&B zijn aan te merken als werkruimtes ten behoeve van de belastingplichtige zelf. Naar het oordeel van het Hof moet die vraag ontkennend worden beantwoord. De ruimtes zijn weliswaar bestemd om te worden gebruikt binnen de onderneming van belanghebbende, maar zijn bestemd om feitelijk gebruikt te worden door gasten die de kamer of het ‘appartement’ huren en zijn niet bestemd voor feitelijk gebruik door belanghebbende.
4.6.
Het vorenstaande betekent dat in dit geval de aftrek van een gebruiksvergoeding voor het gebruik binnen de onderneming van de ruimtes van de tot het privévermogen behorende onroerende zaak, niet wordt uitgesloten door het bepaalde in artikel 3.16 van de Wet IB 2001.
4.7.
Vervolgens komt de vraag aan de orde of de aftrek van de gebruiksvergoeding wordt beperkt op grond van artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, onder 1º, van de Wet IB 2001. Op grond van deze bepaling wordt ter zake van het gebruik binnen een onderneming van een tot het privévermogen behorende bezitting, de aftrek van een gebruiksvergoeding beperkt tot ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van deze bezitting in aanmerking wordt genomen. De strekking van deze bepaling is om evenwicht te bereiken tussen de aftrek van de fictieve gebruiksvergoeding bij de winst uit onderneming en belastingheffing in box 3 vanwege het in gebruik geven van de bezitting aan de onderneming (vgl. Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 43 602, ECLI:NL:HR:2009:BB3475, BNB 2009/217). Deze bepaling is dus slechts van toepassing indien de bezitting tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort en geldt niet indien een voordeel ter zake van deze bezitting in box 1 in aanmerking wordt genomen. Het Hof zal daarom onderzoeken of de binnen de B&B gebruikte ruimtes onder de terbeschikkingstellingsregeling of de eigenwoningregeling vallen dan wel tot de bezittingen van box 3 behoren.
4.8.
Aangezien de onroerende zaak in een beperkte huwelijksgoederengemeenschap valt, is het Hof van oordeel dat ten aanzien van het aandeel van belanghebbendes partner in de onroerende zaak de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is (vgl. Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40 083, ECLI:NL:HR:2005:AT3030, BNB 2005/244).
4.9.
In artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat onder een eigen woning wordt verstaan, een gebouw of een gedeelte van een gebouw, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Tot en met het jaar 2004 stond in deze bepaling de tekst ‘anders dan ten behoeve van een onderneming’. Met ingang van 2005 is die passage vervallen, maar geldt nog steeds de ‘voor zover’-passage. Naar het oordeel van het Hof is dit als volgt te verklaren. In de eerste plaats is het denkbaar dat een deel van de onroerende zaak niet als hoofdverblijf ter beschikking staat en in de tweede plaats is het denkbaar dat binnen het hoofdverblijf een ruimte (deels) wordt gebruikt voor de onderneming. In het kader van de wetswijziging met ingang van 2005 ter zake van de fiscale behandeling van werkruimtes heeft de wetgever voor die laatste categorie een wijziging aangebracht. Voor de eerste categorie geldt nog steeds dat het deel van de onroerende zaak dat niet als hoofdverblijf ter beschikking staat buiten de eigenwoningregeling valt.
4.10.
Het Hof is van oordeel dat de ruimtes die in gebruik zijn voor de B&B belanghebbende of personen die behoren tot haar huishouden niet langer als hoofdverblijf ter beschikking staan. Deze ruimtes zijn ingericht en bestemd voor de verhuur aan gasten. Zij zijn ook afsluitbaar. De Inspecteur heeft niet gesteld dat deze ruimtes in de periodes dat zij niet worden verhuurd, door belanghebbende en/of haar gezinsleden worden gebruikt. Het Hof acht dit overigens ook niet aannemelijk. Het vorenstaande betekent dat de binnen de onderneming gebruikte ruimtes geen onderdeel vormen van de eigen woning.
De Inspecteur heeft in dit kader – naar het Hof begrijpt – nog gesteld dat het tiende lid van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 een inbreuk vormt op het eerste lid van dit artikel, en dat daaruit a contrario kan worden afgeleid dat een niet-zelfstandig gedeelte van een gebouw, wel onder de eigenwoningregeling valt. Het Hof verwerpt dit standpunt. Het tiende lid van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 vormt weliswaar een inbreuk op het eerste lid van dit artikel, in die zin dat een bepaald gedeelte dat tot de eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 behoort op grond van het tiende lid van dit artikel, toch niet tot de eigen woning wordt gerekend. Daaruit kan echter niet worden afgeleid dat iets dat op grond van het eerste lid niet tot de eigen woning behoort, als gevolg van de toepassing van het tiende lid, alsnog tot de eigen woning wordt gerekend. De tekst van het tiende lid biedt daarvoor geen steun. De parlementaire toelichting op deze bepaling biedt ook onvoldoende steun voor de door Inspecteur voorgestane uitleg.
4.11.
Het vorenstaande betekent dat de in de B&B gebruikte ruimtes van de onroerende zaak niet onder box 1 vallen en bezittingen vormen die tot de rendementsgrondslag van box 3 moeten worden gerekend. Op grond van artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, onder 1º, van de Wet IB 2001, is de aftrek van de gebruiksvergoeding ten laste van de winst uit onderneming beperkt tot het voordeel uit sparen en beleggen ter zake van deze bezitting. De waarde van de in de B&B gebruikte ruimtes van de onroerende zaak bedraagt volgens belanghebbende € 319.060. Het voordeel uit sparen en beleggen ter zake van deze bezitting bedraagt (4% x € 319.060 =) € 12.762. Partijen zijn het er over eens dat indien ter zake van de in de B&B gebruikte ruimtes van de onroerende zaak sprake is van een box 3-bezitting, ten laste van de winst een gebruiksvergoeding kan worden gebracht van € 12.762.
Partijen zijn het voorts erover eens dat in dat geval het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 715 bedraagt.
Vertrouwensbeginsel
4.12.
Gelet op het oordeel van het Hof over de eerste in geschil zijnde vraag, behoeft de tweede vraag geen beantwoording.
Slotsom
4.13.
De slotsom is dat de hoger beroepen gegrond zijn. De uitspraken van de Rechtbank dienen te worden vernietigd. Het Hof verklaart de beroepen gegrond, vernietigt de uitspraken van de Inspecteur en vermindert de aanslag IB/PVV naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 715. Voorts zal het Hof het verlies uit werk en woning vaststellen op € 2.002.
De aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw dient te worden verminderd naar nihil.
Ten aanzien van het griffierecht
4.14.
Nu de uitspraken van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur worden vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van de beroepen bij de Rechtbank en de hoger beroepen bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 45 respectievelijk € 123 te vergoeden.
Ten aanzien van de kosten van het bezwaar
4.15.
Belanghebbende heeft niet, zoals is bepaald in artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht, voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist, verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Reeds hierom dient het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar te worden afgewezen.
Ten aanzien van de proceskosten
4.16.
Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroepen gegrond zijn, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beroepen bij de Rechtbank en de hoger beroepen bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.17.
Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbende in het gelijk is gesteld.
4.18.
Het Hof stelt deze tegemoetkoming voor zowel de beroepen bij de Rechtbank als de hoger beroepen bij het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, op 2 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 992 per fase.
4.19.
Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.
