Navordering op basis van bevindingen uit boekenonderzoek niet meer mogelijk

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.456.897, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.678 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 34.698 alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 600.038. Tevens is bij beschikking € 194.312 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot een belastingaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 717.014, een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.526 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 84.377. Daarnaast is de boete verminderd tot € 530.

1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft het hoger beroep bij uitspraak van 1 april 2016 gegrond verklaard en de navorderingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking vernietigd.

1.5. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 juli 2018 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).

1.6. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 januari 2020 te Arnhem. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Vanaf 30 juni 2009 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden, over de periode 2005 tot en met 2007. In het verslag van het boekenonderzoek is met betrekking tot de reikwijdte van het onderzoek het volgende opgenomen:

“Het doel van het deelonderzoek is het beoordelen van de transacties van de onroerende zaken in de periode 2005 tot en met 2008 door [A] BV, [B] BV en [X] .”

De controlerend ambtenaar heeft bij aanvang van het boekenonderzoek verzuimd de automatische afdoening van de aangiften IB/PVV te blokkeren.

2.2. Op 11 december 2009 heeft belanghebbende niet eerder aangegeven buitenlands vermogen vrijwillig gemeld (hierna: vrijwillige verbetering).

2.3. Met dagtekening 5 februari 2010 is de primitieve aanslag IB/PVV 2007 opgelegd. In deze aanslag is geen rekening gehouden met de bevindingen van het boekenonderzoek of met de vrijwillige verbetering.

2.4. Een concept van het controlerapport is op 14 juni 2010 aan belanghebbende toegezonden en over de conclusies daarvan is gecorrespondeerd, namens belanghebbende door [C] te [D] . Er zijn besprekingen geweest tussen dit kantoor en de controleur op 29 september en 2 november 2010. De controleur heeft in deze gesprekken aangegeven te zullen overgaan tot het vaststellen van de correcties zoals die zijn beschreven in het verslag van het boekenonderzoek.

2.5. Met dagtekening 23 oktober 2010 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV 2007 opgelegd in verband met de vrijwillige verbetering (hierna: de eerste navorderingsaanslag). Bij het opleggen van de eerste navorderingsaanslag is geen rekening gehouden met de bevindingen van het boekenonderzoek. Op 10 december 2010 is namens belanghebbende naar aanleiding hiervan het volgende geschreven:

“Het verheugt ons te vernemen dat onze discussie met u (toch) tot een goed einde is gekomen. Wij begrijpen dat u (wellicht in overleg met uw collega [E] ) heeft besloten ons standpunt te volgen en van het corrigeren van de ingediende aangiften, danwel het navorderen (van aanpassingen op reeds opgelegde aanslagen) heeft afgezien. (...) Uit genoemde aanslagen heeft de heer [X] (terecht) afgeleid dat u uw aanvankelijke standpunt heeft laten varen.”

2.6. De thans in geschil zijnde navorderingsaanslag IB/PVV is opgelegd met dagtekening 2 december 2011. Deze navorderingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van bevindingen uit het boekenonderzoek.

2.7. Belanghebbende belegt vanaf 1988 in verhuurde panden. In 1997 heeft hij het door hem met een compagnon opgezette assurantiekantoor verkocht. Na die verkoop is hij zich bezig gaan houden met belegging in aandelen, geldleningen en onroerende zaken. Belanghebbende is enig aandeelhouder en de enige werknemer van [A] BV (hierna: Beheer BV).

2.8. In de jaren 2006 en 2007 heeft belanghebbende een aantal onroerende zaken verkocht. Voor zover van belang betreft dit de volgende verkopen (in euro’s):

In de verkoopprijs van [c-straat] 4+6 is ook die van [c-straat] 8 en 2 opgenomen.

2.9. Alle hiervoor vermelde onroerende zaken heeft belanghebbende in zijn aangiften IB/PVV steeds verantwoord als vermogen in box 3.

2.10. Tijdens het boekenonderzoek heeft de controleur vastgesteld dat Beheer BV in de jaren 2006 en 2007 de volgende bedragen als verkoopkosten ten laste van de winst heeft gebracht (in euro's): 

2.11. In het verslag van het boekenonderzoek is opgenomen dat met betrekking tot de kosten voor 2007 is gebleken dat de kosten van verteer ad € 2.479 verband hielden met golfactiviteiten en dat daarnaast tot een bedrag van € 3.047 kosten zijn gemaakt voor diners in het weekend of bij de golfclub. In het boekenonderzoek is het bedrag van totaal € 5.526 aangemerkt als een uitdeling door Beheer BV aan belanghebbende en belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Voor het jaar 2006 is een evenredig deel van de in Beheer BV opgevoerde verkoopkosten gecorrigeerd en aangemerkt als uitdeling, verhoogd met € 3.716 voor als zakelijke kosten geboekte golfreizen.

2.12. In de navorderingsaanslag over het jaar 2006, die thans niet langer in geschil is, is de in het boekenonderzoek aangekondigde correctie van het inkomen uit aanmerkelijk belang achterwege gebleven en er is geen inkomen uit sparen en beleggen belast. In de thans in geschil zijnde navorderingsaanslag 2007 zijn de aangekondigde correcties wel opgenomen.

2.13. In de navorderingsaanslag over het jaar 2007 is het inkomen uit werk en woning verder gecorrigeerd met € 2.335.291 aan resultaat uit overige werkzaamheden. Dat bedrag heeft betrekking op de in onderdeel 2.8 genoemde onroerende zaken (huuropbrengsten, kosten en verkoopwinst). Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang is gecorrigeerd met € 5.678. Het inkomen uit sparen en beleggen is vast gesteld op € 634.698.

2.14. In het verwijzingsarrest is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

“2.3.4. Dat de controlerend ambtenaar in het onderhavige geval heeft nagelaten het boekenonderzoek in het computersysteem van de Belastingdienst te vermelden, is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR;2014:1529, BNB 2014/202 en HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:20 4:1528, BNB 2014/203). Dat bij het opleggen van de eerste navorderingsaanslag geen rekening is gehouden met de bevindingen uit het boekenonderzoek, is het gevolg van het achterwege blijven van deze vermelding. Aldus is de eerste navorderingsaanslag tot een te laag bedrag vastgesteld als gevolg van een fout in de zin van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR, die navordering rechtvaardigt. Daaraan doet niet af dat de eerste navorderingsaanslag, anders dan de aanslag, niet geautomatiseerd is afgedaan. Het middel slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling.”

2.4. Uit het hiervoor in 2.3.4 overwogene volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.”

3. Geschil

In geschil is of de belastingambtenaar die de eerste navorderingsaanslag oplegde op een andere wijze op de hoogte had kunnen of moeten zijn van het feit dat een boekenonderzoek had plaatsgevonden. Verder is tussen partijen in geschil of het belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat ten gevolge van een fout de eerste navorderingsaanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld. Indien de Inspecteur een tweede navorderingsaanslag kon opleggen, is in geschil of de vereiste aangifte is gedaan en of daarom de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Ten slotte zijn (de hoogte van) de correcties, de boete en de heffingsrente in geschil.

4. Beoordeling van het geschil

Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR): ambtelijk verzuim en kwade trouw

4.1. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft omtrent het bestaan van een ambtelijk verzuim en met betrekking tot de door de Inspecteur gestelde kwade trouw het volgende overwogen:

“4.10. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat bij het opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslagen het benodigde "nieuwe feit" ontbrak omdat de Inspecteur door het vaststellen van de primitieve aanslagen en de eerste navorderingsaanslagen terwijl het boekenonderzoek nog lopende was een ambtelijk verzuim heeft begaan (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR;2014:1528 en 3 december 2004, nr. 39 787, ECLI:NL:HR:2004; AR6885). Dat heeft ook te gelden indien de aanslagoplegging geautomatiseerd heeft plaatsgevonden en het verzuim van de inspecteur eruit bestaat dat hij, na het besluit om een onderzoek in te stellen, heeft nagelaten een zodanige afdoening van de aangifte in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst te blokkeren (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02845, ECLI:NL:HR:2014:1527).

(…)

4.16. Aangezien voor de in geschil zijnde navorderingsaanslagen op grond van voorgaande overwegingen geen wettelijke bevoegdheid bestaat, komt de vraag op of de Inspecteur niettemin mag navorderen omdat, zoals blijkt uit het laatste zinsdeel van artikel 16, lid 1, van de AWR, belanghebbende te kwader trouw was ter zake van het feit op grond waarvan de Inspecteur navordert. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zulks niet aannemelijk gemaakt. Met betrekking tot de in onderdeel 2.11 opgenomen uitdelingscorrecties heeft de Inspecteur, ook al zou hij aannemelijk hebben gemaakt dat de daar vermelde kosten van Beheer BV als uitdelingen aan belanghebbende dienen te worden aangemerkt, nochtans niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende bewust in de ingediende aangiften IB/PW voor de jaren 2006 en 2007 de veronderstelde uitdelingen niet heeft opgenomen.

4.17. Ten aanzien van het door de Inspecteur gecorrigeerde resultaat uit overige werkzaamheden is het Hof, met de Rechtbank, van oordeel dat het standpunt van belanghebbende dat (de waarden in het economische verkeer van) desbetreffende onroerende zaken tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen behoort, pleitbaar is. Het Hof heeft voor dit oordeel mede de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde reactie op de uitspraak van de Rechtbank in acht genomen. Ook ten aanzien van dit punt is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij kan navorderen omdat belanghebbende kwade trouw kan worden verweten.

4.18. Gelet op de in de onderdelen 4.16 en 4.17 opgenomen oordelen is het Hof van oordeel dat kwade trouw in voormelde zin door de Inspecteur niet aannemelijk is gemaakt.”

4.2. Het Hof neemt bovenstaande oordelen van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch over, alsmede de voor die oordelen gebezigde gronden en maakt die tot de zijne. Het Hof merkt daarbij op dat de Staatssecretaris in cassatie voor het jaar 2006 in deze oordelen heeft berust en voor het jaar 2007 deze oordelen in cassatie niet heeft bestreden.

Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR; causaal verband

4.3. Het Hof is gehouden na verwijzing het geding te beslissen binnen het door de verwijzingsopdracht gestelde kader. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat na verwijzing vast staat dat 1) de omstandigheid dat de controlerend ambtenaar heeft nagelaten het boekenonderzoek in het computersysteem van de Belastingdienst te vermelden, is aan te merken als een fout in zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR, en verder dat 2) dat bij het opleggen van de eerste navorderingsaanslag geen rekening is gehouden met de bevindingen uit het boekenonderzoek, het gevolg is van het achterwege blijven van deze vermelding. Belanghebbende heeft bepleit dat de Hoge Raad als feitenrechter is opgetreden door te oordelen dat een direct causaal verband bestaat tussen het achterwege blijven van de vermelding en het niet meenemen van de bevindingen van het boekenonderzoek in de eerste navorderingsaanslag. Wat hiervan zij, in elk geval doet zich hier niet het geval voor waarin pas door of na het verwijzingsarrest de mogelijkheid ontstond tot het aanvoeren van de stelling dat het gestelde causaal verband ontbrak, zodat het Hof deze stelling buiten behandeling moet laten (vergelijk Hoge Raad 14 juli 2017, nr. 16/06027, ECLI:NL:HR:2017:1330).

Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR; kenbaarheid

4.4. Met betrekking tot de vraag of voldaan is aan het kenbaarheidsvereiste zijn partijen eensluidend van oordeel dat deze vraag na verwijzing aan de orde kan komen. Het Hof sluit zich hierbij aan.

4.5. Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR is ingevoerd bij de wet ‘Overige fiscale maatregelen 2010’. In de Memorie van toelichting is over de kenbaarheid opgemerkt:

“Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo’n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen. De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. ‘Fout’ is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid.”

4.6. In de Nota naar aanleiding van het Verslag (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8) is hieromtrent opgemerkt:

“De huidige wet is namelijk niet evenwichtig. Fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze blijven volledig voor rekening van de Belastingdienst, dus voor de samenleving. Het kabinet kiest er derhalve bewust voor, de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar, om het financiële gewin van een individuele belastingplichtige bij een fout niet af te wentelen op de gehele samenleving, maar om die fout te herstellen bij die individuele belastingplichtige zelf, mits – en dan juist omdat – het die belastingplichtige al redelijkerwijs kenbaar was dat hij ten onrechte een voordeel genoot.

(…)

Op de vraag van de leden van de fracties van het CDA en de SP om een nadere toelichting van de term ‘kenbaar’, antwoordt het kabinet dat deze term de betekenis heeft die de Nederlandse taal daaraan toekent. Synoniemen zijn: te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. In de Memorie van Toelichting wordt ook ‘in één oogopslag kunnen zien’ gebruikt.

(…)

Van de belastingplichtige wordt wel verwacht dat hij direct kan zien dat de belastingaanslag afwijkt van de door hem ingediende aangifte, althans indien die afwijking significant is. Indien de belastingaanslag afwijkt van de aangifte, in die zin dat de belastingaanslag (aanzienlijk) lager is dan uit de aangifte voortvloeit en elke toelichting op die afwijking ontbreekt, moet de belastingplichtige dus direct rekening ermee houden dat een fout is gemaakt, die zal worden hersteld. Indien de belastingaanslag daarentegen overeenstemt met de ingediende aangifte – er vanuit gaande dat de belastingplichtige in die aangifte zelf geen fout heeft gemaakt en hij ook niet te kwader trouw is – is navordering op grond van de thans voorgestelde bepaling niet aan de orde.

(…)

De leden van de fractie van de PvdA vragen naar het pleitbare standpunt. Indien de belastingplichtige in de aangifte een juridisch verdedigbaar standpunt inneemt over de toepassing van het recht of over de feiten dan wel de kwalificatie daarvan, kort gezegd een pleitbaar standpunt inneemt, geldt hetzelfde als hiervóór is aangegeven. Indien de belastingaanslag overeenstemt met die aangifte, is het die belastingplichtige op grond daarvan niet kenbaar dat de belastingaanslag ‘fout’ is. Hij mag op de juistheid van die aanslag afgaan. Navordering is dan nog steeds niet mogelijk.

(…)

Mede in reactie op de opmerkingen van de NOB en van VNO-NCW, waar de leden van de fractie van de VVD om vragen, is het volgens het kabinet dus duidelijk dat een belastingaanslag waarin een pleitbaar standpunt is gevolgd niet redelijkerwijs kenbaar onjuist is. Voor het expliciet opnemen van deze uitzondering in de tekst van de wet ziet het kabinet geen aanleiding. Het kabinet wijst er daarbij op dat in de huidige wettekst deze uitzondering ook niet is opgenomen, terwijl een pleitbaar standpunt zonder meer aan navordering in de weg kan staan, omdat een pleitbaar standpunt kwade trouw uitsluit.

(…)

Vragen over de kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag – of van de ten onrechte genomen beschikking om geen aanslag op te leggen – hebben met name belang indien de afwijking tussen de geformaliseerde en de materiële belastingschuld minder dan 30% bedraagt. Indien die aanslag of beschikking namelijk in belangrijke mate, ofwel 30%, afwijkt van de werkelijke belastingschuld moet de belastingplichtige in alle redelijkheid de onjuistheid hebben kunnen begrijpen. De grens van 30% objectiveert dus de kenbaarheid. Dit is naar de mening van het kabinet in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 1988, nr. 25 088, BNB 1989/99, waarnaar de leden van de fractie van het CDA vragen. In dat arrest sanctioneert de Hoge Raad met zo veel woorden het oordeel van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage dat het voor de belanghebbende objectief kenbaar was dat een fout is gemaakt, en dat aan de kenbaarheid niet afdoet de individuele omstandigheid dat de belanghebbende mogelijk, om welke reden dan ook, de in die zaak onjuiste teruggaaf zonder controle zou hebben geaccepteerd. Het kabinet wenst het kenbaarheidsvereiste voor aanzienlijke afwijkingen op dezelfde wijze, objectief, in te vullen.

(…)

Het kabinet kan de leden niet volgen in hun stelling dat inherent is aan een fout dat de belastingplichtige niet precies weet hoeveel belasting hij moet betalen. De belastingplichtige geeft immers zelf een belastbaar inkomen aan, waaruit – indien de aangifte niet fout is – de belastingschuld voortvloeit. Indien dat inkomen en de daaruit voortvloeiende belastingschuld vervolgens significant lager worden vastgesteld (ten minste 30%), kan de belastingplichtige aan die aanslag niet de zekerheid ontlenen dat zijn belastingschuld daarbij juist is vastgesteld.”

4.7. De Staatssecretaris merkt in zijn brief van 5 november 2009 (Brief van de staatssecretaris van 5 november 2009, kenmerk AFP/2009/0699 U) omtrent de kenbaarheid het volgende op:

“Navordering op grond van de voorgestelde regeling komt dus ook niet aan de orde bij pleitbare standpunten. Indien de inspecteur bij de aanslagregeling ten onrechte de aangifte volgt, in welke aangifte uitdrukkelijk een pleitbaar standpunt is ingenomen, is het de belastingplichtige namelijk niet kenbaar dat de belastingaanslag onjuist is vastgesteld. Het uitsluiten van de mogelijkheid van navordering bij pleitbare standpunten is dus geen nadere begrenzing, maar een begrenzing die al in het kenbaarheidsvereiste ligt besloten.”

4.8. Niet alleen uit de wettekst, maar ook uit de parlementaire behandeling is duidelijk dat onderscheid wordt gemaakt tussen de fout en de onjuistheid van de belastingaanslag die daarvan het gevolg is geweest. Het is de bedoeling van de wetgever geweest navordering mogelijk te maken indien een causaal verband (‘ten gevolge van’) bestaat tussen een ‘fout’ als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR en het opleggen van een belastingaanslag tot een te laag bedrag, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar moet zijn geweest. Met het woord ‘hetgeen’ doelt de wetgever niet op de fout – of een fout is gemaakt en/of welke fout dit is hoeft de belastingplichtige niet kenbaar te zijn – maar op het feit dat de belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dat de belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, moet de belastingplichtige kenbaar zijn, moet hij of zij ‘in één oogopslag kunnen zien’. Ten slotte is duidelijk dat met ‘tot een te laag bedrag vastgesteld’ wordt gedoeld op een verschil tussen de belastingschuld zoals die uit de wet voortvloeit (de materiële belastingschuld) en de formalisering van die schuld (het bedrag van de belastingaanslag). Met andere woorden: kenbaarheid betekent dat de belastingplichtige in één oogopslag moet kunnen zien dat de belastingaanslag lager is dan de volgens de wet verschuldigde belasting.

4.9. Geheel in lijn hiermee wordt tijdens de parlementaire behandeling op verschillende plaatsen en consequent gesteld dat in geval van het uitdrukkelijk innemen van een pleitbaar standpunt navordering op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR niet aan de orde kan komen. Immers, als de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft, kan het hem of haar niet in één oogopslag duidelijk zijn dat een aanslag die conform dat pleitbare standpunt is opgelegd ‘onjuist’ is, of ‘tot een te laag bedrag is vastgesteld’.

4.10. In het onderhavige geval betekent een en ander het volgende. Een meervoudige kamer van de Rechtbank en een meervoudige kamer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch hebben geoordeeld dat belanghebbende met het in de aangifte opnemen van de panden in box 3 minstens een pleitbaar standpunt had ingenomen. De Rechtbank heeft met betrekking tot bepaalde panden dat standpunt zelfs juist geacht; het gerechtshof is aan een verdere beoordeling van dat standpunt niet toegekomen. Zelfs indien een afwijkende kwalificatie na deze oordelen nog in de rede zou liggen, oordeelt het Hof, zoals reeds vermeld, met Rechtbank en Hof dat belanghebbende in de aangifte met betrekking tot de panden een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Dit standpunt werd niet minder pleitbaar door het boekenonderzoek, de opstelling van belanghebbende daarin, of het feit dat correcties werden aangekondigd. Navordering op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR kan dan niet aan de orde zijn, ook niet op grond van de toepassing van de laatste zinsnede van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR (hierna: de 30%-norm), zoals het Hof hierna zal overwegen.

4.11. De Staatssecretaris heeft in het beroepschrift in cassatie expliciet gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529 en gesteld dat de “gang van zaken (…) geheel overeen(komt) met de gang van zaken in de onderhavige zaak.” In het aangehaalde arrest werd het volgende overwogen:

“2.3.2. In het onderhavige geval is sprake van een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR. Het gaat hier niet om een beoordelingsfout zoals zojuist bedoeld in onderdeel 2.3.1. De hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 weergegeven feiten laten geen andere slotsom toe dan dat deze fout voor belanghebbende ook kenbaar was.

(…)

2.3.4. De middelen falen eveneens voor zover zij zich erop beroepen dat in de aangifte een pleitbaar standpunt is ingenomen. Daarmee wordt kennelijk gedoeld op de opmerking tijdens de parlementaire behandeling van de onderhavige regeling dat in gevallen waarin de inspecteur bij de aanslagregeling ten onrechte een aangifte volgt waarin uitdrukkelijk een pleitbaar standpunt is ingenomen, het voor de belastingplichtige niet kenbaar is dat de belastingaanslag onjuist is vastgesteld (zie onderdeel 4.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Deze opmerking neemt niet weg dat aan het kenbaarheidsvereiste wordt voldaan, zelfs in gevallen waarin uitdrukkelijk een pleitbaar standpunt in de aangifte is ingenomen, indien - zoals in dit geval – door de inspecteur naar aanleiding van een onderzoek een correctie op de aangifte is aangekondigd en vervolgens een aanslag wordt opgelegd waarbij die correctie zonder enige denkbare reden achterwege blijft.”

4.12. De toets die de Hoge Raad in dit arrest aanlegt is een andere dan de toets die volgt uit de wettekst en de parlementaire behandeling. In dit arrest wordt niet getoetst of de belastingplichtige in één oogopslag moet hebben kunnen zien dat de belastingaanslag lager is dan de volgens de wet verschuldigde belasting. In plaats daarvan wordt getoetst of de belastingplichtige heeft kunnen zien dat aangekondigde correcties niet in de belastingaanslag zijn verwerkt, zulks ongeacht of deze correcties terecht zijn. Getoetst wordt of de fout aan belanghebbende kenbaar was, zoals expliciet blijkt uit overweging 2.3.2. Al met al lijkt de Hoge Raad hier met betrekking tot de kenbaarheid een toets aan te leggen die niet direct uit de wet voortvloeit (was de fout kenbaar voor belanghebbende) en wordt niet getoetst aan een voorwaarde voor navordering die wel in de wet is opgenomen (was het belanghebbende kenbaar dat de aanslag lager was dan de schuld die uit de wet voortvloeit).

4.13. De Inspecteur heeft zich met betrekking tot de kenbaarheid primair op het standpunt gesteld dat aan het kenbaarheidsvereiste is voldaan vanwege de toepassing van de 30%-norm. Een rekenkundige onderbouwing van die stelling heeft de Inspecteur niet gegeven. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd gesteld dat de correcties zo hoog zijn, dat het evident is dat aan de 30%-norm is voldaan.

4.14. Gesteld zou kunnen worden dat voor toepassing van deze 30%-norm in situaties als die beslist in het aangehaalde arrest geen plaats meer is. De door de Hoge Raad aangelegde toets maakt de 30%-norm immers moeilijk hanteerbaar. Indien navordering op grond van dit artikellid niet aan de orde kan komen bij een pleitbaar standpunt, brengt dit redelijkerwijs mee dat de in een navorderingsaanslag begrepen correcties voortvloeien uit de belastingwet. De gehele navorderingsaanslag vertegenwoordigt in die gevallen derhalve, samen met de eerder opgelegde belastingaanslag(en), de verschuldigde belasting (de noemer van de breuk). Bedraagt de navorderingsaanslag (de teller van de breuk) ten minste 30% hiervan, dan is in elk geval aan het kenbaarheidsvereiste voldaan. In die gevallen fungeert de 30%-norm als de objectieve ‘hard and fast rule’ die de wetgever voor ogen stond. Maar de Hoge Raad heeft nu juist beslist dat navordering op grond van dit artikellid wel aan de orde kan komen bij een pleitbaar (en wellicht zelfs (deels) van een juist) standpunt. In die situaties zijn teller en noemer van de breuk echter niet vast te stellen zonder de stellingen van partijen eerst inhoudelijk te beoordelen. Dit ondergraaft het uitgangspunt van een objectief criterium waarbij, indien hieraan wordt voldaan, de kenbaarheid verondersteld kan worden (kennelijk sprake is van kenbaarheid).

4.15. Maar dat is niet het standpunt dat de Inspecteur heeft ingenomen. De Inspecteur heeft gesteld dat, ook indien sprake is van een pleitbaar standpunt, de noemer van de breuk gevormd wordt door het totaal van de opgelegde belastingaanslagen. Dit standpunt wordt in elk geval verworpen door het Hof. De 30%-norm is door de wetgever expliciet bedoeld als objectief criterium. Dit staat in de weg aan een uitleg waarbij de vraag of voldaan is aan die norm afhankelijk wordt gesteld van de hoogte van de in een navorderingsaanslag begrepen correcties. De verschuldigde belasting vloeit voort uit de wet en is onafhankelijk van de wil van de Inspecteur of de hoogte of juistheid van correcties of navorderingsaanslagen. Alleen in situaties waarin de hoogte van opgelegde belastingaanslagen redelijkerwijs niet kan worden bestreden (derhalve in situaties waarin de belanghebbende niet een pleitbaar standpunt heeft), kan worden gezegd dat de verschuldigde belasting wordt gevormd door (minimaal) het cumulatieve bedrag van de opgelegde belastingaanslagen. Alleen in die gevallen is de 30%-norm als objectief criterium hanteerbaar.

4.16. Gelet op hetgeen hierboven is overwogen, zal het Hof toetsen of, zoals in het aangehaalde arrest (blijkbaar) het geval was, “door de inspecteur naar aanleiding van een onderzoek een correctie op de aangifte is aangekondigd en vervolgens een belastingaanslag wordt opgelegd waarbij die correctie zonder enige denkbare reden achterwege blijft.” Het Hof gaat er daarbij vanuit dat de omstandigheid dat sprake is van een pleitbaar standpunt blijkbaar niet reeds een dergelijke denkbare reden vormt.

4.17. Evenals in de onderhavige zaak was in de casus van het arrest sprake van een pleitbaar standpunt, aangekondigde correcties die per ongeluk niet in de (een) belastingaanslag waren opgenomen en navordering op basis van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR. De exacte feiten in de onderhavige zaak zijn echter als volgt. Het boekenonderzoek is aangekondigd bij brief van 9 juni 2009 (het concept-rapport maakt gewag van 26 mei 2009) en heeft plaatsgevonden op 30 juni 2009. De primitieve aanslag is opgelegd op 5 februari 2010. Het concept-controlerapport waarin de correcties zijn aangekondigd dateert van 14 juni 2010. De eerste navorderingsaanslag is opgelegd op 23 oktober 2010.

4.18. Het Hof constateert dat, anders dan in het arrest, de correcties eerst zijn aangekondigd nadat de (primitieve) aanslag was opgelegd. Ofwel, eerst wordt een aanslag opgelegd en ‘vervolgens’ worden correcties aangekondigd. Dit is de normale situatie bij navordering die uitvoerig aan de orde is gekomen bij de parlementaire behandeling. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling ten onrechte de aangifte gevolgd, in welke aangifte uitdrukkelijk een pleitbaar standpunt was ingenomen, zodat het belanghebbende niet kenbaar was dat de belastingaanslag onjuist was vastgesteld. Dat vervolgens, nadat de correcties zijn aangekondigd, een eerste navorderingsaanslag wordt opgelegd zonder deze correcties, doet hier naar het oordeel van het Hof niet (meer) aan af. De omstandigheid dat bij het opleggen van een (eerste) navorderingsaanslag een fout wordt gemaakt, kan immers niet meebrengen dat daardoor door de Inspecteur een mogelijkheid tot navorderen wordt gecreëerd die voordien niet bestond. Anders dan de Staatsecretaris in het beroepschrift in cassatie heeft betoogd, wijkt de onderhavige zaak derhalve op een cruciaal punt af van de feiten in de aangehaalde zaak.

4.19. Daarmee is naar het oordeel van het Hof toepassing van het aangehaalde arrest niet aan de orde. Ten overvloede is het Hof van oordeel dat, anders dan in het arrest besliste geval, de correcties niet zonder enige denkbare reden achterwege waren gebleven in de eerste navorderingsaanslag. Nadat het concept-controlerapport aan belanghebbende kenbaar was gemaakt, heeft uitvoerige correspondentie plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur.

4.20. In deze correspondentie is gediscussieerd over onderwerpen die niets van doen hadden met het pleitbare standpunt van belanghebbende de panden in box 3 op te nemen. Zo is, voor het geval dat de panden ten onrechte in box 3 waren opgenomen, gecorrespondeerd omtrent de vraag in welk jaar de winst op de panden volgens goedkoopmansgebruik diende te worden genomen. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende kon kiezen de correcties te begrijpen in het jaar van totstandkomen van de verkoopovereenkomst dan wel het jaar van levering. Om redenen van doelmatigheid heeft de Inspecteur voorgesteld alle row-correcties in één jaar te verwerken, te weten 2006 of 2007. Partijen hebben hierover gecorrespondeerd en belanghebbende had nog geen keuze gemaakt. Vast staat dat een keuze voor 2006 voor belanghebbende achteraf de gunstigste keuze zou zijn geweest, omdat navordering over dat jaar (uiteindelijk) niet mogelijk bleek. Indien een belastingplichtige, zoals in dit geval, kan kiezen in welk jaar een aangekondigde correctie moet worden begrepen, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat die correctie zonder denkbare reden achterwege blijft indien die correctie in één van die jaren niet is begrepen. De correctie kan in dat geval immers in een ander jaar zijn begrepen.

4.21. Een andere denkbare reden voor het achterwege blijven van de correcties die los staat van een pleitbaar standpunt voor de aangifte, is naar het oordeel van het Hof gelegen in de omstandigheid dat de Inspecteur als grond voor navordering eerst primair kwade trouw stelde. Het bestaan van kwade trouw is immer bestreden door belanghebbende. Deze zienswijze is onderschreven door de Rechtbank en het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, waarna de Staatssecretaris voor het jaar 2006 heeft berust in dit oordeel. Het zou niet ondenkbaar zijn geweest dat de Inspecteur zich eerder had geconformeerd aan het oordeel van belanghebbende, nog voor het opleggen van de eerste navorderingsaanslag.

4.22. De conclusie is dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat voldaan is aan het kenbaarheidscriterium van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR, zodat ook navordering op grond van dit artikellid niet mogelijk is. De overige hogerberoepsgronden, buiten die omtrent de vergoeding van immateriële schade, behoeven om die reden geen behandeling.

Redelijke termijn

4.23. De Hoge Raad heeft de beslissingen van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch omtrent de vergoeding van immateriële schade in stand gelaten. Het Hof ziet na verwijzing geen aanleiding een vergoeding toe te kennen vanwege een verdere schending van de redelijke termijn. Weliswaar is de verwijzingsuitspraak niet binnen een jaar na het arrest gedaan, maar dit vindt naar het oordeel van het Hof zijn oorzaak in het feit dat na cassatie partijen in onderling overleg eerst gepoogd hebben tot een compromis te komen en vervolgens op uitdrukkelijk verzoek van belanghebbende geplande zittingen op 24 mei 2019 en op 5 november 2019 geen doorgang hebben gevonden.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het hoger beroep van belanghebbende gegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof stelt de proceskosten in hoger beroep overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.050 (2 punten (conclusie na verwijzing en bijwonen zitting na verwijzing  wegingsfactor 1  € 525 (bedrag 2020)), ofwel in totaal op € 1.050. Belanghebbende heeft ook verzocht om vergoeding van verletkosten, maar heeft verzuimd aan te geven op welk bedrag deze vergoeding bepaald dient te worden. Het Hof bepaalt de in redelijkheid te vergoeden (verlet)kosten in verband met het persoonlijk bijwonen van de zitting bij het Hof door belanghebbende op een bedrag van € 325.

6. Beslissing

Het Hof:

• verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond,

• verklaart het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond,

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht, de proceskostenvergoeding en de vergoeding van immateriële schade,

• vernietigt de uitspraken op bezwaar,

• vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2007, de boetebeschikking, alsmede de beschikking heffingsrente, en

• veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding na cassatie bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.375.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier. De beslissing is op 7 april 2020 in het openbaar uitgesproken.