Rechtsherstel op basis van werkelijk rendement; te weinig compensatie

1.1. Aan erflaatster is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.549 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.658 (de aanslag).

1.2. Belanghebbenden hebben tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar betreft zowel de stelselvraag (of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met het in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP) neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) neergelegde verbod op discriminatie) als de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last.

1.3. De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbenden gesplitst. Het bezwaar betreffende de stelselvraag is aangehouden in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in de massaal bezwaarprocedure en de daarop volgende collectieve uitspraak op bezwaar. Het bezwaar betreffende de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is verder in behandeling genomen. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het individuele bezwaar ongegrond verklaard.

1.4. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 (het Kerstarrest), heeft de staatssecretaris van Financiën met dagtekening 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften inzake de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard.

1.5. De Inspecteur heeft bij verminderingsbeschikking van 22 juli 2022 de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.549 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.479 (de verminderingsbeschikking).

1.6. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is € 48 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft als volgt beslist:

1.7. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbenden hebben geen verweerschrift ingediend.

1.8. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof op 24 oktober 2023. De Inspecteur is verschenen. Van de zijde van belanghebbenden is niemand verschenen en is geen bericht van verhindering binnengekomen. Belanghebbenden zijn door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 31 augustus 2023 aan belanghebbenden, [postadres] , onder vermelding van plaats, datum en tijdstip uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Blijkens op de website van PostNL ingewonnen informatie is de vorenbedoelde brief op 1 september 2023 om 12:04 uur bezorgd op het adres van belanghebbenden. Gelet hierop, zijn belanghebbenden naar het oordeel van het Hof overeenkomstig de Algemene wet bestuursrecht uitgenodigd.

1.9. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. De aanslag is conform de ingediende aangifte vastgesteld. Uit deze aangifte (en aanslag) volgen de volgende gegevens:

2.2. De overige bezittingen bestaan uit een baar goud, met een waarde van € 33.873 per 1 januari 2018 en een waarde van € 34.574 per 1 januari 2019. De (niet gerealiseerde) waardestijging van de baar goud over het jaar 2018 bedraagt daarmee € 701. Op de bank- en spaartegoeden heeft belanghebbende in totaal € 38 rente ontvangen.

2.3. De Inspecteur heeft de aanslag bij de verminderingsbeschikking van 22 juli 2022 verminderd. Met inachtneming van het Besluit rechtsherstel box 3 van 28 juni 2022, nr. 2022-176296 (het Besluit rechtsherstel), heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen berekend op € 1.479. Dit bedrag is als volgt berekend:

Berekening nieuw rendementspercentage: € 1.936 / € 129.301 = 1,49%

Nieuw voordeel uit sparen en beleggen: 1,49% x € 99.301 = € 1.479.

De verschuldigde inkomstenbelasting box 3 bedraagt na deze vermindering € 443.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbenden zijn aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op het juiste bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of op grond van de inmiddels in werking getreden Wet rechtsherstel box 3, Stb. 2022, 533 minder compensatie moet worden geboden dan de Rechtbank heeft verleend.

Niet in geschil is dat het werkelijk behaalde rendement in 2018 met betrekking tot de spaar- en banktegoeden € 38 bedraagt en dat het daadwerkelijke (niet gerealiseerde) rendement op de baar goud € 701 bedraagt.

4.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot bevestiging van de verminderingsbeschikking.

Beoordeling van het hoger beroep

5.1. De Inspecteur stelt dat de uitspraak van de Rechtbank onjuist is en dat belanghebbenden geen recht hebben op meer compensatie dan reeds is verleend bij de verminderingsbeschikking op grond van het Besluit rechtsherstel (inmiddels de Wet rechtsherstel box 3).

5.2. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest onder meer voor het jaar 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 van het EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.

5.3. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaken rekening moet houden met het Kerstarrest.

5.4. Naar aanleiding van het Kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot aanslagen IB/PVV over die jaren die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).

5.5. De Inspecteur heeft op grond van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 het box 3-inkomen verminderd tot € 1.479.

5.6. Het Hof leidt uit zowel het Kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het Kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten (vgl. Gerechtshof Den Haag 4 oktober 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2025, 2026, 2035 en 2036).

5.7. De bewijslast van de hoogte van het werkelijk behaalde rendement rust op belanghebbenden. Tussen partijen is niet in geschil dat het werkelijk behaalde rendement in 2018 met betrekking tot de spaar- en banktegoeden € 38 bedraagt en dat op de baar goud in 2018 geen rendement is gerealiseerd. Het werkelijk gerealiseerde rendementspercentage bedraagt derhalve 0,03% (€ 38 / € 129.301). Het voordeel uit sparen en beleggen bedraagt derhalve € 29 ( 0,03% x € 99.301).

5.8. Gelet op het voorgaande heeft de Rechtbank de aanslag eerder tot een te hoog dan een te laag bedrag vastgesteld. Aangezien belanghebbenden niet in (incidenteel) hoger beroep zijn gekomen, kan de aanslag niet lager worden vastgesteld.

Belastingrente

5.9. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag dient te worden verminderd. Uit de gedingstukken blijkt echter dat geen belastingrente in rekening is gebracht. Het Hof ziet echter geen aanleiding om de beslissing van de Rechtbank ten aanzien van de belastingrente te vernietigen omdat dit niet tot een beter resultaat voor belanghebbenden leidt.

Slotsom

5.10. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6.2. Aangezien het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, dient van hem een griffierecht te worden geheven van € 548.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing over de belastingrente; en
• gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548.

Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 3 januari 2024 in het openbaar uitgesproken.