Overdracht binnen fiscale eenheid; sanctieheffing ex artikel 15ai Wet VpB 1969

1.1. De belanghebbende vormt met haar (klein)dochtervennootschappen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb). Zij is onderdeel van de [A] -groep, die zich bezig houdt met performance testing en geautomatiseerd functioneel testen van – kennelijk – IT-systemen. Op 30 oktober 2015 heeft haar kleindochtervennootschap [B] BV ( [B] BV) alle aandelen in [E] BV ( [E] BV) gekocht. [E] BV hield zich bezig met security testing , development en hosting . Na de overname zijn haar security testing en development activiteiten overgedragen aan belanghebbendes dochter [A] Group BV resp. haar kleindochter [B] BV. De hosting is achtergebleven in [E] BV.

1.2. [E] BV is twee maanden na haar overname, op 1 januari 2016, gevoegd in belanghebbendes fiscale eenheid. In augustus 2016 heeft de [A] -groep de aandelen [E] BV – met daarin alleen nog de hosting – verkocht aan een derde, waardoor de fiscale eenheid ten aanzien van [E] BV werd verbroken.

1.3. In geschil is (i) of de vermogensbestanddelen behorende bij de security testing en development in 2016 binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen of al eerder, vóór [E] BV’s voeging in de fiscale eenheid, en in het eerste geval: (ii) of de heffing ex art. 15ai(1) Wet Vpb 1969 over de stille reserves en goodwill in de binnen de fiscale eenheid verschoven vermogensbestanddelen en activiteiten wordt voorkomen door de uitzondering in lid 3(a) voor overdrachten “in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.”

1.4. Volgens de Rechtbank Den Haag 1 zijn de security testing en development binnen de fiscale eenheid overgedragen, maar beroept de belanghebbende zich terecht op de uitzondering van art. 15(3)(a) Wet Vpb. Zij achtte aannemelijk dat al vóór de overname van [E] BV binnen de [A] -groep een taakverdeling bestond en dat toen [E] BV gevoegd werd, dier security testing- en development- activiteiten en -personeel volgens diezelfde taakverdeling in de groep zijn ondergebracht. Volgens haar gaat het dan om normale bedrijfsuitoefening.

1.5. Op het hogere beroep van de Inspecteur oordeelde ook het Hof Den Haag 2 dat de security testing en development pas in 2016, na voeging in de fiscale eenheid, binnen de groep zijn overgedragen, zodat art. 15ai Wet Vpb van toepassing is. Anders dan de Rechtbank, achtte hij de uitzondering voor normale bedrijfsvoering in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb daarop niet van toepassing. Hij baseerde zich daarbij op de parlementaire geschiedenis van (art. 30(3) (oud) van) de Wet Vpb 1969, waaruit volgt dat de uitzondering bedoeld is voor “normale expansie, waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid” en de verklaring van de wetgever van 2001 dat hij geen wijziging beoogde ten opzichte van de vroegere 16e standaardvoorwaarde voor een fiscale eenheid. Dat binnen een groep een taakverdeling bestaat die consequent wordt gevolgd, maakt de overdracht volgens het Hof op zichzelf nog geen normale bedrijfsuitoefening in de zin van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb. Het Hof wees er op dat (i) de groep vóór [E] BV’s overname dier activiteiten nog niet uitoefende, (ii) bijna al [E] BV’s activiteiten (80%) zijn overgedragen en (iii) de overdracht de omzet van [B] BV met 150% heeft doen toenemen.

1.6. Ook in cassatie gaat het om de twee vragen (i) of art. 15ai(1) Wet Vpb van toepassing is en zo ja, (ii) of de belanghebbende dan gered wordt door de uitzondering in lid 3(a) voor normale bedrijfsuitoefening. Ad (i) stelt de belanghebbende dat het Hof eraan voorbij is gegaan dat in wezen de goodwill is overgedragen waarvoor zij bij de overname van [E] BV heeft betaald en dat van meet af aan de intentie bestond om die in 2015 over te dragen, dus vóór voeging van [E] BV in de fiscale eenheid. Het Hof had meer gewicht moeten toekennen aan haar intentie en minder aan administratieve handelingen. Zij verwijst naar een uitspraak van het Hof Den Haag3 over resultaat uit overige werkzaamheden in de inkomstenbelasting (ROW), waarin de afwezigheid van de intentie tot doorverkoop bij de verkrijging van een woon-winkelpand beslissend was voor de (niet)belastbaarheid van de latere verkoopwinst. Zij ziet ook een parallel met de voorperiode van een BV i.o., waarin de BV nog niet bestaat maar desondanks, als de intentie tot inbreng van de IB-onderneming in de BV bestaat, fiscaalrechtelijk met terugwerkende kracht wordt gedaan of de BV al bestond. Ad (ii) acht de belanghebbende onjuist ’s Hofs oordeel dat voor de toepassing van art. 15ai Wet Vpb niet ter zake doet of de overdracht al dan niet zakelijk was,. Dat de wetgever in art. 15ai(3) Wet Vpb een uitzondering heeft opgenomen, geeft volgens haar aan dat art. 15ai Wet Vpb zich alleen richt tegen on gewenst gebruik van de fiscale eenheid, waarvan in casu geen sprake is. Ook stelt zij dat [E] BV’s vermogensbestanddelen zijn overgedragen in het kader van een bij aard en omvang van overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening ex art. 15ai(3)(a) Wet Vpb, nu [E] BV’s activiteiten binnen haar groep zijn verdeeld volgens de in die groep al bestaande taakverdeling.

1.7. Ad (i): ik meen dat de vergelijking met de uitspraak van Hof Den Haag niet opgaat. In die zaak was de intentie bij aankoop beslissend voor de kwalificatie van het verkoopresultaat (ROW) omdat daarvoor beslissend was of de belastingplichtige streefde naar (dus de intentie had tot) resultaat boven normaal vermogensbeheer. In belanghebbendes zaak gaat het niet om een dergelijke kwalificatievraag, maar om wat er feitelijk is gebeurd (met name wanneer) en niet om wat al dan niet de bedoeling was. Ook de vergelijking met inbreng van een onderneming in een BV i.o. gaat mank. Daarbij gaat het om een toerekeningsvraag (vanaf welk moment wordt de onderneming voor rekening van de BV gedreven?) die objectief toetsbaar is gemaakt door objectieve criteria en doordat de intentieverklaring/voor-overeenkomst aan de Inspecteur moet worden gezonden. Art. 15ai Wet Vpb daarentegen wordt geactiveerd door overdracht van vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid. Het Hof heeft zich daarbij mijns inziens rechtskundig terecht gebaseerd op objectieve gegevens zoals belanghebbendes administratie en aangiften omzet- en vennootschaps-belasting. ‘s Hofs conclusies uit dat feitelijke onderzoek zijn mijns inziens aan hem voorbehouden, nu zij niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd zijn. Middel (i) strandt.

1.8. Ad (ii): uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij de behandeling van het voorgestelde art. 15ai Wet Vpb volgt dat de wetgever geen tegenbewijsregeling van zakelijkheid wilde. Als aan de objectieve criteria wordt voldaan, treedt de sanctie in werking. Alleen voor ‘normale bedrijfsuitoefening’ (en het volmaken van een termijn) is een uitzondering gemaakt. De zakelijkheid van de overdracht doet dus niet ter zake, hoezeer ook betwijfeld kan worden of in casu, waarin alleen de hosting is verkocht aan een derde, heffing over de onbepaald voortgezette security testing en development beantwoordt aan het doel van de wet.

1.9. De parlementaire geschiedenis en de vage tekst van art. 15ai(3) Wet Vpb helpen weinig bij de beantwoording van de vraag of belanghebbendes geval als ‘normale bedrijfsuitoefening’ kan gelden. Belanghebbendes handelingen lijken bedrijfseconomisch juist bepaald ‘normale expansie’. De wetsgeschiedenis bevat slechts twee voorbeelden waarvan één gezocht aandoet en weinig verheldert het andere de wettekst lijkt tegen te spreken. De NnavV stelt dat ‘incidentele’ overdrachten nooit ‘normaal’ zijn, maar óók dat een overdracht (van vastgoed) niet incidenteel is als eerder vergelijkbare overdrachten hebben plaatsgevonden in verband met een ‘van oudsher’ bestaande taakverdeling (vastgoedvennootschap) binnen de groep (warenhuizen). Dat een overname gevolgd door integratie van de activiteiten van de target vaker dan één keer gebeurt, neemt echter haar incidentele karakter niet weg. Bovendien is zo’n overdracht bezien vanuit de overdrager stellig wél ‘incidenteel’. Ook zou de eerste overname van een target gevolgd door integratie van dier activiteiten in het concern volgens een ‘van oudsher’ bestaande taakverdeling nooit als ‘normale bedrijfsuitoefening’ kunnen gelden, maar elke volgende overname en integratie volgens die verdeling wél. Dat lijkt mij niet houdbaar. Eens moet de eerste keer zijn en niet valt in te zien waarom die eerste keer minder ‘normaal’ zou zijn dan een volgende. Uit het proces-verbaal van ‘s Hofs zitting blijkt dat de belanghebbende in 2022 nog twee overnames heeft gedaan.

1.10. De medewetgever heeft ook verklaard dat met art. 15ai(3)(a) Wet Vpb geen wijziging werd beoogd ten opzichte van de 16e standaardvoorwaarde van het oude fiscale eenheidsregime (tot 2003). Voor de toepassing van die voorwaarde is de parlementaire geschiedenis van (art. 30(3) (oud) van) de Wet Vpb 1969 relevant omdat de tekst daarvan is overgenomen in die standaardvoorwaarde. Uit die geschiedenis volgt dat de wetgever “normale expansie” wilde ontzien, “waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid”. In het licht van het in 1.9 opgemerkte, lijkt mij ’s Hofs maatstaf dan te streng. Een geval zoals dat van de belanghebbende kan mijns inziens onder omstandigheden als ‘normale expansie’ gezien worden; dat begrip is immers ruimer dan alleen ‘daartoe ook behorende’ – dus niet als enige daartoe behorende – ‘wenselijke verschuivingen met het oog op de taakverdeling’. Ik zie niet in waarom een overdracht van activiteiten na voeging die geheel past in de bestaande werkzaamhedenverdeling en bedrijfseconomische doelen van het concern niet onder de uitzondering voor normale bedrijfsvoering kan vallen, hoezeer zo’n overdracht mogelijk ‘incidenteel’ zou zijn, nu ook de NnavV voorbij gaat aan het evident incidentele karakter van de overdracht van het vastgoed van de target aan de overneemster.

1.11. Dat leidt echter niet tot cassatie omdat het Hof ook heeft geoordeeld dat de door de belanghebbende gestelde taakverdeling binnen de groep niet aannemelijk is geworden, maar eerder wordt tegengesproken door haar eigen aangiften, én heeft vastgesteld dat de groep vóór de overname van [E] BV activiteiten zoals die van PDBV niet uitoefende. Dat feitelijke oordeel lijkt mij in cassatie onaantastbaar en fataal voor het beroep op de uitzondering omdat de litigieuze – ook volgens de belanghebbende – ‘strategische’ en ‘synergetische’ expansie dan niet als ‘normale’ expansie aangemerkt kan worden in de betekenis die de wetgever daar kennelijk aan gaf, nl. min of meer organische groei.

1.12. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1. De feiten

De belanghebbende is vanaf 2014 moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met daarin haar dochter [A] Group BV ( [A] BV) en haar kleindochters [B] BV ( [B] BV), [C] BV ( [C] BV) en [D] BV. De [A] -groep houdt zich bezig met performance testing en geautomatiseerd functioneel testen van – kennelijk – IT-systemen. Ik maak uit het dossier op dat mogelijk nog meer groepsvennootschappen gevoegd zijn, maar voor zover van belang voor dit geschil zag de corporate tree er kennelijk als volgt uit:

2.2. Op 30 oktober 2015 heeft [B] BV alle aandelen in [E] BV ( [E] BV) verworven voor € 3.000.000. Die aandelen kwamen vanaf 1 september 2015 al voor rekening en risico van [B] BV. [E] BV had ten tijde van haar overname drie hoofdactiviteiten:

(i) security testing : verkoop en uitvoering van losse korte-termijn security -testprojecten; omzet in 2015 € 900.000;
(ii) development : in house detachering van developers bij drie klanten; omzet 2015 € 1,3 mio;
(iii) hosting : hosting -contracten met kleine bedrijven en particulieren; omzet 2015 € 550.000.

2.3. [E] BV is per 1 januari 2016 gevoegd in de eenheid. De structuur ziet er dan als volgt uit:

2.4. Vóór de overname werkten de vennootschappen van de [A] -groep al geregeld samen met [E] BV. Na de overname biedt de [A] -groep security testing -diensten aan gecombineerd met diensten op het gebied van performance -testing. Bestaande en nieuwe klanten worden vanuit [B] BV bediend. Contracten voor development zijn herzien en worden ook vanuit [B] BV gefactureerd en betaald. Ook het betrokken personeel is overgegaan naar [B] BV. De materiële vaste activa (inventaris en hardware) van [E] BV zijn overgebracht naar [A] BV. Alleen de hosting is in [E] BV achtergebleven.

2.5. Op 31 augustus 2016 heeft [B] BV de aandelen in [E] BV – waarin toen alleen nog hosting – overgedragen aan een derde voor € 325.000. De aandelen kwamen met ingang van 1 augustus 2016 al voor rekening en risico van de koper. De fiscale eenheid is daarom ten aanzien van [E] BV met ingang van 1 augustus 2016 verbroken.

2.6. De belanghebbende heeft aangifte Vpb 2016 gedaan naar een belastbare winst ad € 1.010.480 en na verrekening van verliezen ad € 2.335 uit eerdere jaren, een belastbaar bedrag ad € 1.008.145. De Inspecteur is daarvan afgeweken. Hij heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbare winst ad € 2.954.827 en een belastbaar bedrag ad € 2.952.492 en hij heeft € 113.422 belastingrente in rekening gebracht. Deze opwaartse correctie met € 1.944.347 vertegenwoordigt de waarde van de goodwill en stille reserves in de overgedragen vermogensbestanddelen van [E] BV die volgens de Inspecteur op grond van art. 15ai(1) Wet Vpb belast moet worden. De correctie is als volgt berekend:

2.7. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de belastbare winst verminderd met € 81.014 en vastgesteld op € 2.873.813 door rekening te houden met de op de waarde van de overgedragen vermogensbestanddelen in mindering te brengen afschrijving gedurende [E] BV’s voegingsperiode (art. 15ai(2) Wet Vpb). De belastingrente is dienovereenkomstig verminderd tot € 108.696. Het belastbare bedrag is bij de uitspraak als volgt berekend:

2.8. De Inspecteur heeft naar aanleiding van belanghebbendes subsidiaire standpunt4 nader het standpunt ingenomen dat de correctie ex art. 15ai(2) Wet Vpb moet worden beperkt tot € 1.620.000, berekend als volgt:

Het geschil

2.9. In geschil of de overdracht van [E] BV’s vermogensbestanddelen pas in 2016, dus binnen de fiscale eenheid, heeft plaatsgevonden of al eerder. Is de overdracht binnen de eenheid geschied, dan is in geschil of de belanghebbende gered wordt door uitzondering in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb voor overdrachten in de normale bedrijfsuitoefening.

2.10. Niet in geschil is dat vermogensbestanddelen zijn overgedragen waarvan de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht – of dat nu 2015 of 2016 is geweest – hoger was dan de boekwaarde. Evenmin is in geschil dat de overdacht, als zij heeft plaatsgevonden ná voeging van [E] BV in de fiscale eenheid, getroffen wordt door de sanctie in art. 15ai(1) Wet Vpb.

De Rechtbank Den Haag 5

2.12. De Inspecteur achtte art. 15ai(1) Wet Vpb van toepassing omdat binnen fiscale eenheid is overgedragen en niet in het kader van een bij aard en omvang van overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening. Het gaat om een incidentele overdracht en niet aannemelijk is gemaakt dat eerder vergelijkbare overdrachten hebben plaatsgevonden bij de belanghebbende. De overgedragen security testing en development werden tot de overdracht ook niet zelf door haar uitgeoefend.

2.13. De Rechtbank verwees naar de parlementaire geschiedenis bij de invoering van art. 15ai Wet Vpb (zie 4.6 en 4.8 hieronder) en oordeelde dat [E] BV’s activiteiten binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen, zodat art. 15ai(1) Wet Vpb in beginsel van toepassing is:

2.14. Maar de Rechtbank honoreerde wel belanghebbendes beroep op de uitzondering voor overdrachten in het kader van de normale bedrijfsuitoefening in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb:

2.15. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard.

Het Gerechtshof Den Haag 7

2.16. Op het hogere beroep van de Inspecteur8 heeft ook het Hof geoordeeld dat [E] BV’s vermogensbestanddelen zijn overgedragen in 2016, dus binnen de fiscale eenheid, zodat de sanctie van art. 15ai(1) Wet Vpb werd geactiveerd:

2.17. Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof de uitzondering van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb echter niet van toepassing. Hij verwees naar dezelfde parlementaire geschiedenis van art. 15ai Wet Vpb (4.6 en 4.8 hieronder) en daarnaast naar de parlementaire geschiedenis van de invoering van de Wet Vpb (zie 4.12 en 4.13 hierna) en de vroegere 16e standaardvoorwaarde (zie 4.2 hierna). Hij heeft de bewijslast dat aan de voorwaarden van de uitzondering wordt voldaan bij de belanghebbende gelegd en heeft de stellingen van de partijen als volgt weergegeven:

2.18. Het Hof heeft als volgt geoordeeld:

2.19. Het Hof heeft het hogere beroep van de Inspecteur daarom gegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1. 

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop de belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2. De belanghebbende bestrijdt ‘subsidiair’ ’s Hofs oordeel dat art. 15ai(1) Wet Vpb van toepassing is en ‘primair’ het oordeel dat de uitzondering in lid 3(a) voor overdrachten in de normale bedrijfsuitoefening niet van toepassing is. Ik wissel ‘primair’ en ‘subsidiair’ om omdat als art. 15ai niet van toepassing is, wij niet aan lid 3 van die bepaling toekomen. Ik nummer belanghebbendes subsidiaire middel (i) en haar primaire middel (ii). Ad (i) betoogt zij dat het Hof eraan voorbij is gegaan dat feitelijk reeds in 2015 de goodwill is overgedragen waarvoor bij de overname van [E] BV is betaald en dat dat ook van meet af aan de bedoeling was, dus vóór voeging van [E] BV in de fiscale eenheid. Het Hof had meer gewicht moeten toekennen aan haar intentie en minder aan administratieve handelingen. Zij verwijst naar een uitspraak van het Hof Den Haag9 over resultaat uit overige werkzaamheden in de inkomstenbelasting, waarin de intentie van de koper bij de verkrijging van een woon-winkelpand beslissend was voor de vraag of latere verkoopwinst belast was als ROW. Zij zoekt ook een parallel met de voorperiode van een BV i.o., waarvoor, als de intentie tot inbreng van de IB-onderneming in de BV bestaat, fiscaalrechtelijk met terugwerkende kracht wordt gedaan of de BV al bestond.

3.3. Voor het geval art. 15ai Wet Vpb in beginsel wél van toepassing is, acht de belanghebbende’s onjuist Hofs oordeel dat voor de toepassing van die bepaling niet ter zake doet of de overdracht al dan niet zakelijk was. Dat de wetgever in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb een uitzondering heeft opgenomen, geeft volgens haar aan dat art. 15ai Wet Vpb zich alleen richt tegen ongewenst gebruik van de fiscale eenheid. Verder herhaalt zij dat [E] BV’s vermogensbestanddelen wel degelijk zijn overgedragen in het kader van een bij aard en omvang van overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening als bedoeld in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb, nu [E] BV’s activiteiten binnen de groep verdeeld zijn volgens de in de groep al bestaande taakverdeling.

3.4. Voor het verweer van de Staatssecretaris en de repliek van de belanghebbende verwijs ik naar de onderdelen 7 en 8 hieronder.

4. De wet en diens achtergrond en uitvoering

4.1. Art. 15ai Wet Vpb geldt sinds 1 januari 200310 en eist alsnog fiscale afrekening over goodwill en stille reserves in vermogensbestanddelen die binnen een fiscale eenheid – dus zonder fiscale gevolgen – zijn overgedragen als die eenheid binnen korte tijd na die overdracht wordt verbroken. De bepaling luidt als volgt:

4.2. De Afdeling Wetgevingsadvisering van de Raad van State achtte de aanvankelijk voorgestelde tekst van art. 15ai Wet Vpb niet duidelijk ter zake van ‘normale transacties’:11

De regering reageerde als volgt:12

4.3. Art. 15ai Wet Vpb is de opvolger van de tot 1 januari 2003 bij Besluit gestelde standaardvoorwaarde 16 voor het aangaan van een fiscale eenheid,13 die als volgt luidde:

4.4. De memorie van toelichting bij de herziening van het fiscale eenheidsregime per 2003 vermeldt dat deze voorwaarde ongewenst gebruik van de fiscale eenheid moest voorkomen.14 Binnen een fiscale eenheid konden vermogensbestanddelen met stille reserves onbelast verschoven worden naar een bepaalde gevoegde dochter en konden vervolgens de aandelen in die dochter onder dekking van de deelnemingsvrijstelling onbelast verkocht worden aan derden. Belaste boekwinst op activa zou aldus omgezet kunnen worden in onbelaste deelnemingsvoordelen.

4.5. Standdardvoorwaarde 16 leidde tot veel kritiek.15 Onder meer R.J. de Vries16 merkte op dat het bereik ervan onduidelijk was door het gebruik van vage termen zoals “ten goede komen” en dat de sanctie willekeurig kon uitpakken omdat zowel het verband als de verhouding tussen oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid en de sanctie (herwaardering van het gehele vermogen van de te ontvoegen dochter) vaak zoek was. Art. 15ai Wet Vpb heeft deze overkill grotendeels weggenomen door (i) bij interne verschuiving gevolgd door verkoop van een betrokken vennootschap de verplichte herwaardering te beperken tot de verschoven vermogensbestanddelen en (ii) het criterium ‘ten goede komen’ te schrappen. De MvT vermeldt: 17

4.6. De nota naar aanleiding van het verslag licht art. 15ai Wet Vpb als volgt toe: 19

4.7. Art. 15ai Wet Vpb heeft dus twee doelen: (i) voorkoming dat arm’s length correcties bij binnengroepse overdrachten onmogelijk worden en (ii) antimisbruikbepaling tot voorkoming van omzetting van belaste boekwinst in onbelaste deelnemingsvoordelen. De eerste ratio is nieuw ten opzichte van standaardvoorwaarde 16; de tweede is dezelfde als die van die voorwaarde. De genoemde nota naar aanleiding van het verslag vermeldt desgevraagd dat een algemene tegenbewijsregeling niet aan de orde is omdat de medewetgever bij kortstondig bestaan van de eenheid de vraag naar fiscale of zakelijke motieven niet relevant acht: 20

4.8. De Tweede Kamer vroeg om een toelichting op de uitzondering in lid 3(a): 21

De regering antwoordde als volgt: 22

4.9. In april 2020 heeft de Belastingdienst een kennisgroepstandpunt gepubliceerd over de uitzondering voor normale bedrijfsvoering in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb: 23

4.10. Een beleidsbesluit uit 201024 keurt drie (extra) uitzonderingen op de sanctie van art. 15ai Wet Vpb goed, nl. in de gevallen waarin (i) een kleinere fiscale eenheid tussen de overdrager en de overnemer mogelijk was geweest, (ii) de moedermaatschappij de verdwijnende rechtspersoon is bij een fiscaal begeleide juridische fusie en opgaat in een niet tot de fiscale eenheid behorende vennootschap en (iii) de moedermaatschappij de verdwijnende rechtspersoon is bij een fiscaal begeleide juridische fusie waarbij een gevoegde dochter de verkrijgende rechtspersoon is. In deze gevallen wordt de claim doorgeschoven naar het overnemende lichaam.25 Geen van deze goedkeuringen baat onze belanghebbende. De parlementaire geschiedenis van de invoering van art. 15ai Wet Vpb vermeldt verder dat bij overkill een beroep kan worden gedaan op de hardheidsclausule:26

4.11. Volgens het overgangsrecht bij het nieuwe fiscale-eenheidsregime kon een bestaande fiscale eenheid op verzoek nog twee jaar het 'oude' regime voortzetten volgens de op basis van het 'oude' regime gestelde (standaard)voorwaarden. In het vraag- en antwoordbesluit van 11 februari 200327 heeft de Staatssecretaris (onder meer) de 16e standaardvoorwaarde toegelicht. Dat besluit vermeldde het volgende over de uitzondering voor normale bedrijfsuitoefening:

4.12. Het Hof heeft verwezen naar de parlementaire geschiedenis van art. 30(3) (oud) Wet Vpb. Deze bepaling werd ingevoerd met de Wet Vpb 1969, die de deelnemingsvrijstelling uitbreidde tot koersresultaten op deelnemingen, waardoor de mogelijkheid ontstond om stille reserves belastingvrij te realiseren. Om dat te voorkomen, werd de deelnemingsvrijstelling in zulke gevallen uitgesloten. Art. 30(3) (oud) Wet Vpb bepaalde daarom:

4.13. Deze bepaling werd als volgt toegelicht:28

4.14. De uitzondering voor bij de aard en omvang van de onderneming passende transacties (het laatste zinsdeel vanaf ‘tenzij’) was bij amendement toegevoegd, dat als volgt was toegelicht:

4.15. Bij de invoering van art. 15ai Wet Vpb is art. 30 Wet Vpb (oud) vervallen, hetgeen als volgt werd toegelicht:30

4.16. De uitzondering in art. 30(3) Wet Vpb stond ook in de 16e standaardvoorwaarde. Omdat uit de wetsgeschiedenis van art. 15ai Wet Vpb blijkt dat geen wijziging werd beoogd ten opzichte van die voorwaarde (zie 4.8 hierboven), is de uitleg van toen (zoals de voorbeelden van een productieketen en een warenhuisconcern met vastgoedmaatschappij; zie 4.8 hierboven) nog steeds van belang, ook in casu.

5. Rechtspraak

5.1. Voor zover ik kon nagaan, is de uitleg van de uitzondering voor overdrachten passend in de normale bedrijfsuitoefening in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb maar één keer aan u voorgelegd. HR BNB 1997/38531 betrof een BV die in 1989 een dochter-BV oprichtte, ter volstorting van dier aandelen haar onderneming (een carrosseriebedrijf) inbracht in die dochter en haar meteen opnam in een fiscale eenheid. De BV verkocht de aandelen in de dochter drie maanden later aan een derde, waardoor de fiscale eenheid werd beëindigd. In geschil was of de ingebrachte activa en passiva bij het einde van het boekjaar vóór ontvoeging op hun waarde in het economisch verkeer moesten worden gesteld op grond van de 16e standaardvoorwaarde, resulterende in heffing over de goodwill en de stille reserves van het carrosseriebedrijf. Het Hof32 verwierp belanghebbendes stelling dat het om normale bedrijfsuitoefening zou gaan, nu die geen steun vond in de tekst van de voorwaarde of dier totstandkomingsgeschiedenis. In cassatie betoogde de belanghebbende opnieuw dat de uitzondering wél van toepassing was omdat de inbreng spoorde met de statutaire doelomschrijving en de feitelijke werkzaamheden van de dochter en omdat de wetgever bij de totstandkoming van art. 30(3) (oud) Wet Vpb had opgemerkt dat een gewijzigde taakverdeling binnen de fiscale eenheid door normale groei en expansie van de werkzaamheden niet tot toepassing van de sanctie in die bepaling zou leiden.

5.2. De advocaat-generaal Van Soest concludeerde als volgt:

5.3. U verwierp belanghebbendes cassatieberoep:

5.4. Langereis (BNB 1997/385) meende dat de feiten in deze zaak een schoolvoorbeeld waren van de situatie die de Besluitgever met de 16e standaardvoorwaarde op het oog had:

6. Literatuur

6.1. In de in 5.2 hierboven geciteerde conclusie voor HR BNB 1997/38533 heeft de A-G Van Soest diverse citaten opgenomen waaruit volgt dat de literatuur ook toen al onduidelijk vond hoe de term ‘normale bedrijfsuitoefening’, toen nog in de 16e standaardvoorwaarde, uitgelegd moest worden. Hij vervolgde:

6.2. Hennekes (noot in Belastingadvies 2022/23.3 bij de Rechtbankuitspraak in onze zaak) vindt de parlementaire geschiedenis onduidelijk over de reikwijdte van art. 15ai(3)(a) en vermoedt dat er daarom in de praktijk niet vaak een beroep op wordt gedaan:

6.3. Ruijschop (noot in NLF 2024/0004 bij de Hofuitspraak in onze zaak) ziet belanghebbendes belang niet bij haar stelling dat de activiteiten van [E] BV al vóór voeging in de eenheid zouden zijn overgedragen. Hij betwijfelt de juistheid van ’s Hofs uitleg van art. 15ai(3) Wet Vpb omdat hij zowel ’s Hofs verwijzing naar oude parlementaire geschiedenis als het in 4.9 hierboven geciteerde kennisgroepstandpunt achterhaald acht, nl. een miskenning van hetgeen heden ten dage onder ‘normale’ bedrijfsuitoefening verstaan wordt:

6.4. De Redactie van FutD 2023-3173 daarentegen begrijpt ’s Hofs oordeel wel:

6.5. De literatuur is kritisch over art. 15ai(3) Wet Vpb. R.J. de Vries36 schreef over de ‘normale bedrijfsuitoefening’-toets:

6.6. Ook volgens Pijnenburg38 is de toets bij de invoering van art. 15ai in 2003 aangescherpt ten opzichte van de 16e standaardvoorwaarde:

6.7. (Ook) Bavinck achtte de voorgestelde uitzondering in (thans) art. 15ai(3)(a) onduidelijk:39

6.8. Vijftien jaar later achtte Heithuis de bepaling nog steeds onduidelijk en in de praktijk vrijwel betekenisloos:40

6.9. De Roos e.a. merken op dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat een ‘eenmalige’ overdracht niet ‘incidenteel’ hoeft te zijn en dus niet besmet wordt als die eenmalige overdracht past binnen de gedragslijn van het concern (ik laat voetnoten weg):41

6.10. Heithuis e.a.42 vinden het opmerkelijk dat de Staatssecretaris de overdracht van vastgoed aan een concern-vastgoedmaatschappij vindt passen een normale bedrijfsuitoefening van de overdraagster :

6.11. (Ook) Kok44 meende dat het voorbeeld in de NnavV (zie 4.8 hierboven) van overdracht van vastgoed van een aangekochte en gevoegde dochter aan een concern-vastgoed-vennootschap van een zekere ruimhartigheid getuigt omdat die overdracht, bezien vanuit de overdrager , zonder twijfel ‘incidenteel’ is en daarmee (wél) besmet zou moeten zijn:

6.12. De Cursus Belastingrecht acht kwalificatie van elke ‘incidentele’ overdracht als niet normaal een veel te beperkte benadering van de term ‘normale bedrijfsuitoefening’ en niet in overeenstemming met de wetsgeschiedenis. De formulering van art. 15ai(3)(a) is volgens de bewerker ‘moeilijk hanteerbaar’ en noopt tot ‘gymnastische toeren van uitlegkunde’:49

7. Middel (i): Is art. 15ai(1) Wet Vpb in casu van toepassing?

7.1. Volgens belanghebbendes middel (i) gaat het Hof eraan voorbij dat feitelijk de goodwill van [E] BV is overgedragen waarvoor zij bij de overname van [E] BV heeft betaald en dat juist van die winstcapaciteit kan worden gezegd dat die al in 2015 is overgedragen:

7.2. De belanghebbende acht de intentie van de betrokkenen van belang. Zij wijst op een uitspraak van het Hof Den Haag van 2013,52 waarin dat Hof voor de vraag naar de belastbaarheid van een vermogenswinst beslissend achtte of bij de aankoop van een woon-winkelpand de intentie tot eigen gebruik of tot doorverkoop bestond. Zij wijst verder op de inbreng van een eenmanszaak in een op te richten BV. Als de intentie daartoe bestaat, wordt fiscaal met terugwerkende kracht al een overdracht aangenomen op een eerder moment dan de inbreng in de pas later tot stand komende BV. Nu uit de feiten blijkt dat van meet af aan haar bedoeling was om [E] BV’s onderneming over te dragen en zij meteen in 2015 met overdrachtshandelingen was begonnen waaruit die intentie bleek, heeft de overdracht fiscaalrechtelijk al in 2015 plaatsgevonden en niet pas in 2016, aldus de belanghebbende.

7.3. Bij verweer acht de Staatssecretaris de vraag of [E] BV’s vermogensbestanddelen in 2015 of in 2016 zijn overgedragen een zuiver feitelijke. Het Hof heeft op basis van wat de partijen hebben gesteld en bewezen aannemelijk geoordeeld dat in 2016 is overgedragen. Dit bewijsoordeel is volgens de Staatssecretaris voorbehouden aan het Hof en niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd. Voor art. 15ai Wet Vpb is niet de intentie beslissend, maar de feitelijke overdracht. Intentie kan weliswaar worden meegewogen bij de vaststelling van het moment van feitelijke overdracht, maar geeft op zichzelf niet de doorslag, aldus de Staatssecretaris. De winstcapaciteit van [E] BV acht hij overigens onlosmakelijk verbonden met dier vermogensbestanddelen, zodat die winstcapaciteit pas overgaat bij de overdracht van die vermogensbestanddelen.

7.4. In repliek betoogt de belanghebbende dat juist omdat het overdrachtsmoment moet worden vastgesteld aan de hand van feiten en omstandigheden, de intenties van de betrokkenen moeten worden meegewogen. Het Hof is eraan voorbijgegaan dat uit andere feiten dan door hem in aanmerking genomen volgt dat er in 2015 niet alleen intentie, maar ook al uitvoering van overdracht was. Het Hof baseert zich ten onrechte alleen op de administratie van de betrokken vennootschappen. Met de overname van [E] BV stond vast dat dier activiteiten zouden worden ondergebracht in de andere onderdelen van de [A] -groep en was duidelijk dat winsten niet meer door [E] BV zouden worden genoten. Feitelijk was daarmee de winstcapaciteit al overgedragen. Met de stelling dat de winstcapaciteit van [E] BV onlosmakelijk is verbonden met dier vermogensbestanddelen en pas overgaat met die vermogensbestanddelen, gaat de Staatssecretaris voorbij aan het feit dat [E] BV security testing- en development -diensten verleende en dat de winstcapaciteit van die dienst-verlening niet direct verbonden is met vermogensbestanddelen. Niet in te zien valt dat de winstcapaciteit pas zou zijn overgegaan als alle vermogensbestanddelen zijn overgeheveld.

7.5. Beoordeling : de door de belanghebbende genoemde uitspraak van Hof Den Haag53 lijkt mij niet relevant. Art. 3.90 Wet IB 2001 omschrijft belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden als het resultaat uit werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Art. 3.91(1)(c) Wet IB 2001 rekent daartoe ook resultaat van rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te boven gaat. Voor de vraag of zijn handelen dergelijk vermogensbeheer te boven gaan, is van belang of de belastingplichtige streefde naar bovennormale vermogenswinst (dus zijn intentie) en of die bij de aankoop van een vermogensbestanddeel ook redelijkerwijze viel te voorzien.54 Het gaat hier dus om wettelijke kwalificatie van een resultaat, voor welke kwalificatie de intentie van de belastingplichtige van belang is. Die kwalificatie vraagt een gemengd rechtskundig en feitelijk oordeel. Voor de toepasselijkheid van art. 15ai Wet Vpb daarentegen is alleen de vraag relevant of vermogensbestanddelen al dan niet tijdens hun voeging zijn verschoven tussen vennootschappen. Dat is geen kwalificatievraag, maar een feitelijke, nl. een temporele: wannéér zijn ze verschoven? Daarbij kan de intentie van de betrokken vennootschappen hoogstens een bijrol spelen naast de uit documenten en handelingen blijkende feiten. Toepassing van art. 15ai Wet Vpb kan ook niet afgewend worden door de stelling, hoe juist wellicht ook, dat de belanghebbende niet de intentie had de aandelen [E] BV te verkopen, maar eigenlijk [E] BV de hosting had willen laten verkopen en de aandelen [E] BV had willen aanhouden, in welk laatste geval er niets aan de hand zou zijn geweest. De intentie om geen besmette handeling te verrichten, neemt de besmetting niet weg als die handeling wél plaatsvindt.

7.6. Ook belanghebbendes verwijzing naar de terugwerkende kracht over de periode vóór inbreng van een onderneming in een BV i.o. lijkt mij niet ter zake. In dat geval gaat het om een toerekeningsvraag (voor wiens rekening wordt de onderneming gedreven?) die bovendien objectief toetsbaar is gemaakt doordat deponering van een voorovereenkomst of intentieverklaring bij de belastingdienst vereist is.55 De onderneming wordt bovendien niet terugwerkend als vpb-plichtig aangemerkt als de BV uiteindelijk niet wordt opgericht; de winst wordt dan alsnog met inkomstenbelasting belast. Zo’n toerekeningsvraag is een andere vraag dan de vraag op welk moment (het ondernemingsrisico op) een vermogensbestanddeel feitelijk door overdracht van de ene verbonden vennootschap naar de andere verbonden vennootschap is overgegaan.

7.7. De voorzitter van de Rechtbank heeft de belanghebbende er op gewezen dat [E] BV in 2015 geen winst op enige overdracht heeft aangegeven.56 De belanghebbende heeft geantwoord dat er geen bewuste overdracht is geweest als in 2015 geen winst is aangegeven57 en dat inderdaad bij overdracht in 2015 de aangifte 2015 moet worden aangevuld.58 Anders dan de belanghebbend stelt, meen ik dat ook het Hof bij de vraag wanneer de vermogens-bestanddelen zijn overgedragen, mocht uitgaan van de eigen administraties van [E] BV en de belanghebbende, waaronder hun aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting.

7.8. ’s Hofs oordeel lijkt mij (ook) voor het overige feitelijk en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel (i) strandt mijns inziens op de tot rechtskundige en begrijpelijkheids-toetsing beperkte cassatietoetsing.

8. Middel (ii): Is de uitzondering van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb van toepassing?

8.1. De belanghebbende licht haar beroep op de uitzondering voor overdrachten passend in de normale bedrijfsuitoefening in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb als volgt toe:

8.2. Zij bestrijdt verder ’s Hofs oordeel dat de onmiskenbare zakelijkheid van de overdracht niet relevant is voor de toepassing van art. 15ai Wet Vpb. Uit de wetgeschiedenis blijkt dat art. 15ai Wet Vpb een voortzetting is van de 16e standaardvoorwaarde, die in de kern een anti-misbruikmaatregel was. De belanghebbende citeert de volgende passage aan uit de NnavV59 (zie voor de context 4.10 hierboven):

Het feit dat de wetgever aan art. 15ai Wet Vpb een uitzonderingsbepaling heeft toegevoegd in lid 3(a) geeft volgens de belanghebbende aan dat art. 15ai alleen ongewenst gebruik van de fiscale eenheid bestrijdt. Zakelijke overdrachten kunnen niet als ongewenst gebruik worden gekwalificeerd. Elders in de Wet Vpb wenden zakelijke overwegingen ook steeds heffing over overdrachten af, bijvoorbeeld in art. 14a Wet Vpb (splitsing) en art. 14b Wet Vpb (fusie). Zouden [E] BV’s activiteiten met een splitsing ex art. 14a zijn overgedragen, dan zou de overdracht niet belast zijn omdat zij zakelijk was. Niet in te zien valt dan dat dezelfde zakelijke overwegingen in casu tot belaste winst moeten leiden, aldus de belanghebbende.

8.3. De Staatssecretaris meent bij verweer dat het Hof terecht uit de wetsgeschiedenis van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb en art. 30(3) Wet Vpb (oud) heeft afgeleid dat art. 15ai(3)(a) Wet Vpb bedoeld is voor normale expansie. Daarbij is het Hof niet gebonden aan een conclusie van de A-G Van Soest of een ingetrokken besluit van 11 februari 2003. De beoordeling of het om normale expansie gaat, is feitelijk en daarmee voorbehouden aan het Hof, dat heeft vastgesteld dat 80% van [E] BV’s activiteiten binnen de eenheid is overgedragen. Het Hof kon volgens de Staatssecretaris daarom oordelen dat dit, bezien vanuit de [...] -vennootschappen, geen normale expansie was, mede gegeven dat die vennootschappen activiteiten zoals de overgenomene zelf niet verrichtten en dat de overname heeft geleid tot 150% omzettoename. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof verder wel degelijk ook beoordeeld of bezien vanuit [E] BV de overdracht paste binnen de aard en omvang van dier normale bedrijfsuitoefening. De belanghebbende heeft bij het Hof immers gesteld dat de overdracht synergie meebrengt die ook [E] BV ten goede komt en het Hof heeft geoordeeld dat synergie niets zegt over de vraag of de overdracht past binnen de aard en omvang van [E] BV’s normale bedrijfsuitoefening. Ook dit oordeel acht de Staatssecretaris feitelijk en niet onbegrijpelijk.

8.4. Wat betreft het ontbreken van fiscale motieven voor de overdracht merkt de Staatssecretaris op dat uit de wetsgeschiedenis van art. 15ai Wet Vpb volgt dat die bepaling moet voorkomen dat belastingplichtigen de fiscale eenheid voor een korte periode gebruiken om vermogensbestanddelen onbelast over te dragen en dat de belanghebbende miskent dat ook bij zakelijke overwegingen zich onbedoeld gebruik van de fiscale eenheid kan voordoen. Uit wetsgeschiedenis noch tekst van art. 15ai Wet Vpb volgt dat de motieven voor de overdracht van vermogensbestanddelen met stille reserves binnen een fiscale eenheid onderzocht moeten worden. In casu is weliswaar geen sprake van misbruik, maar wel van een geval dat de wetgever mede op het oog had. ‘s Hofs oordeel dat art. 15ai(1) Wet Vpb geactiveerd wordt door objectieve criteria, verraadt geen onjuiste rechtsopvatting.

8.5. Bij repliek herhaalt de belanghebbende dat het bestaan van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb aangeeft dat de wetgever niet bedoelde elke overdracht binnen een eenheid te treffen. Uit het in 8.2 hierboven opgenomen citaat uit de NnavV leidt zij af dat het doel van de overdracht wel degelijk van belang is en dat een overdracht gericht op het behalen van fiscaal voordeel door kortstondig gebruik van de fiscale eenheid anders moet worden behandeld dan een overdracht uit zakelijke overwegingen waarbij fiscaliteit geen rol speelt, zoals de harem.

8.6. Beoordeling : uit de Nota naar aanleiding van het verslag60 bij de behandeling van het voorgestelde art. 15ai Wet Vpb (zie 4.7 hierboven) volgt dat de wetgever geen tegenbewijsregeling van zakelijkheid wilde en (on)zakelijkheid niet relevant achtte. Als aan de objectieve criteria wordt voldaan, treedt de sanctie in werking. Alleen voor ‘normale bedrijfsuitoefening’ (en bij het volmaken van een termijn) geldt een uitzondering. De vraag naar de (on)zakelijkheid van de motieven voor de overdracht heeft het Hof dus terecht niet relevant geacht. Relevant is slechts de bedrijfseconomische normaliteit van die overdracht. Dat in andere regelingen, zoals de fusie- en splitsingsregels, is voorzien in antimisbruik-bepalingen met tegenbewijsregelingen, is niet van belang voor de uitleg van art. 15ai Wet Vpb, dat volgens de wetgever kennelijk meer is dan slechts een misbruikbepaling. Of het resultaat daarvan in casu gelukkig is, staat niet ter beoordeling van de rechter. De Vakstudie schrijft mijns inziens terecht dat art. 15ai niet zozeer als sanctie op onzakelijk handelen binnen de fiscale eenheid gezien moet worden, maar als het met terugwerkende kracht negeren van de fiscale eenheid als reorganisatiefaciliteit als de eenheid relatief kort na de reorganisatie wordt verbroken.61 Met de belanghebbende kan betwijfeld worden of art. 15ai bedoeld is voor een geval als het hare, maar toepasselijkheid had voorkomen kunnen worden door niet de aandelen [E] BV maar de hosting activiteiten te verkopen en de aandelen [E] BV zes jaar vast te houden. Er zullen redenen zijn geweest om dat niet te doen.

8.7. Voor beantwoording van de vraag of belanghebbendes geval onder de uitzondering voor normale bedrijfsuitoefening kan vallen, biedt de parlementaire geschiedenis geen duidelijke aanwijzingen. De Nota naar aanleiding van het verslag (zie 4.8 hierboven) geeft slechts twee voorbeelden. In de eerste plaats het geval waarin een productiemaatschappij door haar geproduceerde bedrijfsmiddelen binnen concern overdraagt aan de verkoopmaatschappij. Ik neem aan dat die ‘bedrijfsmiddelen’ voor eigen gebruik van de verkoopmaatschappij zijn en juist niet voor de verkoop, anders is het voorbeeld onbegrijpelijk. Wat er van dit gezocht aandoende voorbeeld verder zij, het biedt geen gezichtspunt voor onze zaak. Het tweede voorbeeld betrof een groot warenhuisconcern met een vastgoedmaatschappij waarin ‘van oudsher’ de bedrijfspanden worden ondergebracht. Als na een overname het vastgoed van de target in die vastgoedvennootschap wordt ondergebracht, past dat volgens de wetgever in een normale bedrijfsuitoefening. Zoals ook de boven geciteerde literatuur signaleert, is dat om twee redenen opmerkelijk: (i) als dit vanuit het overnemende concern al als ‘normale bedrijfsuitoefening’ kan worden gezien, vanuit de (aard en omvang van de) overgenomen vennootschap bezien is deze overdracht stellig juist géén ‘normale bedrijfsuitoefening’; de NnavV spreekt de wettekst dus tegen; (ii) die Nota stelt ook expliciet dat ‘incidentele’ overdrachten nooit ‘normaal’ zijn, maar dat een overdracht niet incidenteel is als eerder vergelijkbare overdrachten hebben plaatsgevonden. Dat lijkt mij onhoudbaar. Dat een overname gevolgd door integratie vaker dan één keer gebeurt, neemt haar incidentele karakter niet weg. ‘Incidenteel’ is niet het tegendeel van ‘normaal’. Bovendien is zo’n overdracht, bezien vanuit de overdrager, stellig wél ‘incidenteel’, nl. met zekerheid eenmalig. Ook zou in deze benadering de eerste overname van een target gevolgd door integratie van dier activiteiten in het concern volgens een ‘van oudsher’ bestaande taakverdeling nooit als ‘normale bedrijfsuitoefening’ c.q. ‘normale expansie’ kunnen gelden, maar elke volgende overname en integratie volgens die taakverdeling wél. De literatuur merkt mijns inziens terecht op (zie 6.3 en 6.4 hierboven) dat eens de eerste keer moet zijn en dat niet valt in te zien waarom die eerste keer minder ‘normaal’ zou zijn dan een volgende. Ik merk daarbij op dat uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof blijkt dat de belanghebbende in 2022 nog twee overnames heeft gedaan. Zij heeft ter zitting verklaard dat zij in 2022 [F] BV en [G] BV heeft overgenomen en dat de activiteiten van die vennootschappen op dezelfde wijze zijn geïntegreerd in de groep’s taakverdeling als de activiteiten van [E] BV.62 De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat in 2016 de materiële vaste activa naar [A] BV zijn overgegaan en het personeel naar [B] BV en dat in 2022 ‘alles’ naar Consultancy is overgegaan,63 maar ook dat nog niet duidelijk was hoe een en ander in 2022 is verlopen omdat de aangifte 2022 nog niet was ontvangen.64

8.8. Erg verhelderend ten opzichte van de vage wettekst kan de parlementaire geschiedenis niet genoemd worden. Bedrijfseconomisch lijken belanghebbendes handelingen zeker ‘normaal’. Het Hof heeft teruggegrepen op oudere geschiedenis omdat de wetgever heeft verklaard (zie 4.6 hierboven) dat hij met art. 15ai(3)(a) Wet Vpb geen wijziging beoogde ten opzichte van de 16e standaardvoorwaarde van het oude fiscale eenheidsregime dat tot 2003 gold. Voor de toepassing van die 16e standaardvoorwaarde was de parlementaire geschiedenis van (art. 30(3) (oud) van) de Wet Vpb 1969 relevant (zie 4.13 hierboven) omdat de tekst van de uitzondering in art. 30(3) (oud) Wet Vpb (“normale bedrijfsuitoefening”) is overgenomen in de 16e standaardvoorwaarde. Uit die parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever “normale expansie” wilde ontzien, “waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid” (zie 4.8 hierboven).65

8.9. In het licht van het in 8.7 opgemerkte, lijkt mij ’s Hofs maatstaf dan te streng. Een geval zoals dat van de belanghebbende kan mijns inziens onder omstandigheden als ‘normale expansie’ gezien worden. Dat begrip is ruimer dan alleen de ‘daartoe ook behorende’ – dus niet als enige daartoe behorende – ‘wenselijke verschuivingen met het oog op de taakverdeling’. Ik zie niet in waarom een overdracht van activiteiten na voeging die geheel past in de bestaande werkzaamhedenverdeling binnen en de bedrijfseconomische doelen van het concern niet onder de uitzondering voor normale bedrijfsvoering (normale expansie) kan vallen, hoezeer mogelijk ook zo’n overdracht naar spraakgebruik als ‘incidenteel’ aangemerkt kan worden, gegeven dat ook de parlementaire geschiedenis (in het voorbeeld van het vastgoed van een warenhuisketen) straal voorbij gaat aan het evident incidentele karakter van de vastgoedoverdracht bezien vanuit de overgenomen overdraagster.

8.10. Dat leidt echter niet tot cassatie omdat het Hof in casu ook heeft geoordeeld – in zijn benadering ten overvloede – dat de door de belanghebbende gestelde taakverdeling binnen de groep (alle materiële vaste activa in [A] BV en al het personeel in [B] BV) niet aannemelijk is geworden, én bovendien dat de groep vóór de overname van [E] BV activiteiten zoals die van [E] BV zelf niet uitoefende. Die feitelijke oordelen lijken mij in cassatie onaantastbaar, en fataal voor belanghebbendes beroep op de uitzondering omdat de litigieuze – ook volgens de belanghebbende – ‘strategische’ en ‘synergetische’ expansie dan niet als ‘normale’ expansie aangemerkt kan worden in de betekenis die de wetgever daar kennelijk aan gaf, nl. min of meer organische groei. Of die beperkte opvatting wenselijk is, staat mijns inziens niet ter beoordeling van de rechter.

9. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal