Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van Gemeente X, belanghebbende,(gemachtigde: mr. M.J. van Ginhoven) tegen de uitspraak van 24 april 2023 in de zaak met kenmerk HAA22/3779 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak juni 2021 op aangifte een bedrag van € 4.376 aan eindheffing in de loonheffing afgedragen.
1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de afdracht eindheffing gedeeltelijk gegrond verklaard en de verschuldigde afdracht eindheffing verminderd tot € 3.252.
1.3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 24 april 2023 heeft de rechtbank als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“De rechtbank:- verklaart het beroep gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar, uitsluitend voor zover daarin geen proceskostenvergoeding is toegekend;- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.042,40, en- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.”
1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 11 maart 2024 een nader stuk ingediend en de inspecteur heeft daarop in een nader stuk van 15 maart 2024 gereageerd. Beide partijen hebben vóór de zitting een pleitnota ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
“1. Eiseres is een gemeente. In de Cao gemeenten 2020 (de Cao) is bepaald dat de werknemer recht heeft op een Individueel Keuze Budget (IKB). Het IKB is een bedrag per maand dat de werknemer kan besteden voor nader bepaalde doelen. Deze zijn vermeld in artikel 4.3, lid 1, van de Cao, dat als volgt luidt:“De werknemer kan het IKB besteden aan:a. het kopen van bovenwettelijke vakantie-uren tot een maximum van 144 uur per kalenderjaar bij een voltijddienstverband;b. extra inkomen door uitbetaling van het IBK tot maximaal het bedrag dat hij op dat moment heeft opgebouwd; enc. het betalen van een opleiding, als de werkgever die opleiding, al dan niet deels, niet vergoedt en het volgens de regels van de Belastingdienst mogelijk is dit belastingvrij te doen.”In lid 2 van artikel 4.3 is bepaald dat de werkgever aan het IKB doelen kan toevoegen. Eiseres heeft op grond hiervan de uitruil van reiskosten als doel toegevoegd.2. Artikel 4.4 van de Cao luidt, voor zover thans van belang, als volgt:“1. De werknemer kan elke maand een keuze maken om het IKB te besteden. Hij heeft voor deze keuze geen toestemming nodig.2. De werkgever wijst voor elke maand een uiterste datum aan waarop de werknemer zijn keuze kenbaar moet maken.3. De werknemer kan er ook voor kiezen het IKB in een maand niet of gedeeltelijk te besteden. Dat niet bestede IKB wordt gereserveerd. De werknemer kan dat op een later moment in het lopende kalenderjaar besteden.4. De werkgever betaalt het IKB dat aan het eind van het kalenderjaar niet is besteed uit bij de salarisbetaling van december.5. De werknemer kan alleen opgebouwd IKB besteden en zijn bestedingskeuze kan alleen betrekking hebben op hetzelfde kalenderjaar.”3. Werknemers van eiseres komen voor de volgende vergoeding van reiskosten voor woon-werkverkeer in aanmerking:- binnen een afstand van tien kilometer: de werknemer krijgt geen vaste maandelijkse reiskostenvergoeding. De werknemer kan op elk moment IKB inzetten voor een onbelaste reiskostenvergoeding op basis van de 214-dagenregeling;- afstand van tien kilometer of meer: de werknemer ontvangt een vaste maandelijkse reiskostenvergoeding - afhankelijk van de afstand - tussen de € 48,75 en € 97,50 per maand op basis van vier dagen per week. De werknemer kan op elk moment IKB inzetten voor een aanvullende onbelaste reiskostenvergoeding tot € 0,19 per kilometer. Deze vaste aanvullende vergoeding wordt berekend op basis van de 214-dagenregeling.4. Maandelijks wordt vanuit het salarisprogramma van eiseres voor alle werknemers individueel het bedrag van de aan die maand toe te rekenen belastingvrije (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding als onderdeel van het IKB apart geadministreerd. Werknemers kunnen tot en met 30 november van ieder jaar het bedrag van de belastingvrije (aanvullende) reiskostenvergoeding laten uitbetalen. Zij moeten kun keuze kenbaar maken middels het plaatsen van een vinkje in het systeem van [naam] , een HR-portaal.5. Vanaf 12 maart 2020 gaat Nederland in gedeeltelijke lockdown.6. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 april 2020 (Stcrt. 2020, 22293) (Besluit noodmaatregelen coronacrisis) is, voor zover thans van belang, het volgende opgenomen:“4.2 Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoedingVoor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.GoedkeuringIk keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.(…)11 Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 met dien verstande dat onderdeel 2 terugwerkt tot 1 april 2020 en onderdeel 3 terugwerkt tot 23 maart 2020.”7. In enkele daaropvolgende besluiten, waaronder het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 6 mei 2020 (Stcrt. 2020, 26066), blijft deze tekst ongewijzigd (afgezien van een andere nummering). Bij besluit van 16 juni 2020 (Stcrt. 2020, 33211) is het besluit van 6 mei 2020 ingetrokken en is het volgende opgenomen over onder meer de vaste reiskosten:“Dit besluit is een actualisatie van het besluit van 6 mei 2020 (…). Ten opzichte van het vorige besluit zijn de volgende onderwerpen toegevoegd:(…)Daarnaast is de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding (zie onderdeel 6.2) verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen (…)6.2 Vaste reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingenVaste reiskostenvergoedingVoor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.Goedkeuring 1Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.Andere vaste vergoedingenVoor andere vaste vergoedingen kunnen de maatregelen rondom de coronacrisis zonder nadere maatregel overeenkomstige gevolgen hebben. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ook niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.Goedkeuring 2Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit ook andere vaste vergoedingen ongewijzigd voortzet en daarvoor blijft uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd isToelichtingDeze goedkeuringen gelden niet voor een vergoeding voor extraterritoriale kosten volgens de bewijsregel als bedoeld in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Deze goedkeuringen zien alleen op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg.VoorbeeldAls een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.”Verder is in onderdeel 14 van het besluit het volgende over de inwerkingtreding opgenomen:“Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…)”.8. Op 30 september 2020 heeft de Belastingdienst het webinar ‘Coronavirus fiscale maatregelen en de gevolgen’ georganiseerd. Op 8 december 2020 heeft de Belastingdienst op het Forum Salaris een aantal vragen van deelnemers over de uitruil van reiskosten en de goedkeuring uit het besluit beantwoord. Enkele van die vragen en antwoorden luiden als volgt:“1. Een werknemer krijg een vaste reiskostenvergoeding van € 0,08 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling. Hij werkt sinds de coronamaatregelen vanuit huis. In december 2020 geeft de werknemer aan dat hij het individueel keuzebudget (IKB) wil inzetten voor een aanvullende reiskostenvergoeding. Kan de werkgever onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling?De werkgever mag de goedkeuring uit het besluit alleen toepassen als de werknemer zijn keuze vóór 13 maart heeft gemaakt.In dit geval geldt de goedkeuring uit het besluit niet.De werknemer mag alleen uitruilen op basis van 214 dagen als aan het einde van het jaar blijkt dat hij in 2020 meer dan 128 dagen werkelijk heeft gereisd. Heeft hij minder dan 128 dagen gereisd, dan mogen alleen de werkelijke reisdagen uitgeruild worden.2. Werknemers kunnen meerdere keren per jaar uitruilen. In het salarissysteem moet de werknemer de keuze iedere keer opnieuw maken. Mag een werknemer het hele jaar onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer als hij al 2 maanden heeft uitgeruild vóór 13 maart 2020?Nee. De werkgever mag de goedkeuring voor uitruil uit het besluit alleen toepassen voor de keuzes die de werknemer vóór 13 maart 2020 heeft doorgegeven. Omdat de werknemer meerdere keren per jaar de keuze moet maken, geldt de goedkeuring niet voor de keuzes die hij na deze datum doorgeeft.3. Een werknemer heeft vóór 13 maart 2020 digitaal doorgegeven dat ze wil uitruilen tot € 0,19 per kilometer. Ze heeft nog niet aangegeven of ze de uitruil maandelijks wil toepassen of aan het einde van het jaar. Kan de werkgever de goedkeuring uit het besluit toepassen?Ja. Het besluit ziet op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht had vóór 13 maart 2020. Dit geldt als de werkgever en werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 gaat uitruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De werkgever is in dat geval op 13 maart 2020 verplicht tot de uitruil. Alleen het moment van uitruilen stond nog niet vast.”9. In 2020 hebben 6 werknemers van eiseres via het IKB een (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding uitgeruild. Het gaat om bedrag van in totaal € 9.662,01. De onderverdeling is als volgt:- 2 werknemers hebben vóór 13 maart 2020 een vinkje in het systeem van [naam] gezet om een (aanvullende) reiskostenvergoeding uit te ruilen. Voor dit bedrag (€ 4.073,44) heeft eiseres een gerichte vrijstelling toegepast.- Voor een bedrag van € 117,95 heeft eiseres een gerichte vrijstelling toegepast, omdat dit ziet op de uitruil van de werkelijke reisdagen voor het jaar 2020.- Het restant van € 5.470,62 heeft eiseres ten laste van de vrije ruimte gebracht.10. Eiseres heeft een bedrag van € 4.376 afgedragen (80% van het hiervoor vermelde bedrag van € 5.470,62) in verband met overschrijding van de vrije ruimte van het jaar 2020 (eindheffing). Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar is verweerder daaraan gedeeltelijk tegemoetgekomen. Verweerder heeft aanvullend een gerichte vrijstelling van € 1.405 in aanmerking genomen en de verschuldigde eindheffing verminderd met € 1.124.”
2.2. Desgevraagd ter zitting van het Hof hebben partijen bevestigd dat het Hof van de hiervoor vermelde feiten uit kan gaan.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of de verschuldigde belasting ter zake van de betaalde reiskostenvergoedingen € 3.252 bedraagt, hetgeen de inspecteur verdedigt en belanghebbende betwist.
4. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
“Beoordeling van het geschil15. Uit artikel 31a, lid 2, onderdeel a, slotszinsdeel, van de Wet volgt dat een gerichte vrijstelling geldt voor een vaste reiskostenvergoeding aan een werknemer die wordt berekend alsof de werknemer op ten hoogste 214 dagen per kalenderjaar naar een vaste plaats van werkzaamheden reist (de zogenoemde 214-dagenregeling). De voorwaarde daarbij is dat de werknemer op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar die vaste plaats van werkzaamheden reist.16. Vaststaat dat de reiskostenvergoedingen waarop deze procedure ziet, zijn betaald aan werknemers van eiseres die niet op ten minste 128 dagen van het kalenderjaar 2020 naar en van het werk zijn gereisd. Wettelijk gezien kan in zoverre geen aanspraak worden gemaakt op de gerichte vrijstelling.17. Partijen houdt verdeeld of de goedkeuring die is vervat in het Besluit noodmaatregelen coronacrisis, meebrengt dat ook de hiervoor in onderdeel 15 bedoelde reiskostenvergoedingen zijn vrijgesteld voor zover daarvoor het IKB is aangewend en de keuze daarvoor is gemaakt na 12 maart 2020.18. Voor veel werknemers leidden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering zou meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moest aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moest rekenen. De staatssecretaris van Financiën vond dit niet doelmatig en ongewenst en heeft daarom in het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 goedgekeurd dat voor vaste reiskostenvergoedingen geen gevolgen zouden worden verbonden aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. Gedurende de werking van het besluit mocht de werkgever blijven uitgaan van de aangenomen feiten waarop de vergoeding gebaseerd was. Door deze goedkeuring hoefden vaste reiskostenvergoedingen niet tot het loon te worden gerekend, ook al werd als gevolg van de coronamaatregelen (gedeeltelijke lockdown) niet voldaan aan de wettelijke eis dat de werknemer op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar een vaste plaats van werkzaamheden reist.19. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de goedkeuring van 14 april 2020, ziet op destijds bestaande vaste reiskostenvergoedingen, dat wil zeggen dat de goedkeuring ziet op reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend. Vergoedingen die ná 12 maart 2020 zijn toegekend vallen niet onder de goedkeuring. Voor die vergoedingen kon immers - als gevolg van het feit dat Nederland vanaf 12 maart 2020 gedeeltelijk in lockdown ging - rekening worden gehouden met de mate van thuiswerken vanaf het moment van toekenning. Bij toekenning van vaste reiskostenvergoedingen na die datum kon rekening worden gehouden met het veranderde reispatroon van werknemers. Alsdan is geen sprake van de volgens het besluit onwenselijk of ondoelmatig geachte situatie waarbij de werkgever de reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen.20. Anders dan eiseres meent ziet de rechtbank het besluit van 16 juni 2020 niet als een aanscherping of beperking van de goedkeuring van 14 april 2020. Uit de aanhef van het besluit van 16 juni 2020 volgt dat het Besluit noodmaatregelen coronacrisis op het punt van de vaste reiskostenvergoeding is verduidelijkt en dat de goedkeuring is uitgebreid tot andere vaste vergoedingen. De verduidelijking ziet op de goedkeuring ten aanzien van vaste reiskostenvergoedingen zoals vastgelegd in het besluit van 14 april 2020 (en overgenomen in het besluit van 6 mei 2020). Volgens deze verduidelijking ziet de goedkeuring alleen op vaste reiskostenvergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg. Hierbij is het volgende voorbeeld genoemd: “Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.”. Deze verduidelijking en het daarbij genoemde voorbeeld passen binnen de kennelijke bedoeling dat de goedkeuring alleen ziet op vóór 13 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen.21. Eiseres betoogt dat de werknemers waarvan de reiskostenvergoedingen in geding zijn, op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht hadden op een (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding, ook al was op die datum nog geen vinkje gezet in het systeem van [naam] . De rechtbank volgt eiseres hierin niet. De werknemers hadden een onvoorwaardelijk recht op IKB, maar niet op de doelen waaraan het IKB kan worden besteed. Werknemers die geen vinkje hadden gezet in het salarissysteem hadden nog geen keuze uitgebracht voor de (aanvullende) reiskostenvergoeding en konden het IKB nog besteden aan andere doeleinden, zoals het kopen van bovenwettelijke vakantiedagen of opleiding. Als de werknemer niet tijdig een keuze maakte dan zou het IKB belast vrijvallen in de maand december van het desbetreffende jaar. Anders dan eiseres meent is het zetten van een vinkje niet slechts een administratieve handeling. Met het zetten van het vinkje wordt de keuze voor besteding van het budget aan één van de in/krachtens de Cao vastgestelde doelen door de werknemer kenbaar gemaakt. Hiermee aanvaardt de werknemer het aanbod van de werkgever om het IKB te besteden aan één van de genoemde doelen en komt dienaangaande een overeenkomst tot stand (artikel 6:217 van het Burgerlijk Wetboek). Vanaf dat moment is dan ook sprake van een (onvoorwaardelijk) recht op de (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding. Er bestond dus nog geen onvoorwaardelijk recht zolang geen keuze was gemaakt door middel van het zetten van genoemd vinkje. Het andersluidende betoog van eiseres faalt. De vergelijking die eiseres maakt met vakantiedagen kan de rechtbank niet volgen, nu daar wettelijk gezien bij aanvang van de dienstbetrekking recht op bestaat.22. Ter zitting heeft eiseres gesteld dat veel van haar werknemers aanspraak plegen te maken op de (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding en dat na besteding aan andere doelen het IKB voldoende ruimte biedt om binnen de wettelijke mogelijkheden (214-dagenregeling en € 0,19 per kilometer) een onbelaste (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding te kiezen. Kennelijk meent eiseres dat in feite altijd wordt gekozen voor besteding van het IKB aan de (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding en dat voor toepassing van de goedkeuring ervan uit dient te worden gegaan dat ook in zoverre op 12 maart 2020 sprake was van bestaande reiskostenvergoedingen. Verweerder heeft erop gewezen dat eiseres deze stellingen niet heeft onderbouwd en hierbij geen getalsmatig inzicht heeft gegeven. De rechtbank is van oordeel dat de stellingen van eiseres ontoereikend zijn om ervan uit te gaan dat de (aanvullende) reiskostenvergoedingen ook zonder het zetten van een vinkje feitelijk waren toegekend vóór 13 maart 2020.23. De wijze van administreren van het IKB door eiseres brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank begrijpt dat eiseres per werknemer binnen de wettelijke mogelijkheden het maximum aan (aanvullende) onbelaste reiskostenvergoedingen reserveerde in haar salarisadministratie en dit bedrag onbelast uitbetaalde nadat de betreffende werknemer zijn keuze had gemaakt door het zetten van het vinkje in het systeem. Het enkele reserveren van genoemde bedragen door eiseres in haar salarisadministratie is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om op dat moment te spreken van een bestaande vaste reiskostenvergoeding of toekenning ervan. Zolang de werknemer het genoemde vinkje niet zette bestond geen recht op de (aanvullende) vaste reiskostenvergoedingen in de zin van het goedkeurende besluit en stond niet vast dat hij deze vergoedingen zou ontvangen.24. Eiseres kan zich gelet op het voorgaande niet beroepen op de goedkeuring. Voor zover eiseres meent dat zij op grond van de tekst van de goedkeuring zoals die luidde in het besluit van 14 april (en 6 mei) 2020 erop mocht vertrouwen dat ook voorwaardelijke aanspraken op onbelaste reiskostenvergoedingen onder de goedkeuring zouden vallen, volgt de rechtbank eiseres evenmin. Het primaire standpunt van eiseres faalt.25. Eiseres heeft zich subsidiair beroepen op het gelijkheidsbeginsel en het verbod van willekeur als algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Eiseres stelt dat er sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doordat voor alle werknemers - van eiseres maar ook van andere inhoudingsplichtigen - geldt dat het reispatroon is veranderd als gevolg van de coronapandemie. Volgens eiseres hebben dan ook alle werknemers die na 12 maart 2020 een vinkje hebben geplaatst, recht op toepassing van het begunstigende beleid. Verweerder heeft hiertegen ingebracht dat de werknemers waarvan de vergoedingen niet onder de gerichte vrijstelling vallen feitelijk en juridisch niet vergelijkbaar zijn met de andere door eiseres genoemde werknemers.26. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. Het feit dat de goedkeuring ziet op de groep werknemers die op 12 maart 2020 reeds recht hadden op een vaste reiskostenvergoeding is niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur. De staatssecretaris van Financiën heeft met de goedkeuring beoogd werkgevers niet in de situatie te brengen dat zij de reeds toegekende vaste reiskostenvergoeding moesten aanpassen of geheel/gedeeltelijk tot het loon moesten rekenen. Dit zou in de ogen van de staatssecretaris van Financiën in de bijzondere omstandigheden van de coronacrisis ondoelmatig en ongewenst zijn. Dit probleem speelt niet in de gevallen waarin ná 12 maart 2020 een reiskostenvergoeding wordt toegekend. Het gemaakte onderscheid impliceert geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen en is objectief gerechtvaardigd gelet op hetgeen blijkens de goedkeuring is beoogd. Het subsidiaire standpunt van eiseres faalt ook.27. Gelet op bovenstaande uitleg van het besluit van 14 april 2020 en de vaststelling dat geen sprake is van een latere aanscherping of beperking van de goedkeuring, faalt eiseres’ (meer subsidiaire) beroep op het rechtszekerheidsbeginsel. Evenmin is sprake van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. De goedkeuring van 14 april 2020 is op zichzelf voldoende duidelijk. De na 14 april 2020 gegeven verduidelijking maakt dat niet anders. De door eiseres aangehaalde uitlatingen van medewerkers van de Belastingdienst, komen in dit verband geen betekenis toe nu dit intern geuite persoonlijke opvattingen van medewerkers betreft en het niet gaat om standpuntbepalingen waaraan verweerder is gebonden. Dat de goedkeuring van 14 april 2020 terugwerkt tot en met 12 maart 2020 vormt geen beletsel reeds omdat het een goedkeurend besluit betreft dat in afwijking van de Wet werkt in het voordeel van de inhoudingsplichtigen.28. In haar meer meer subsidiaire standpunt gaat eiseres ervan uit dat de goedkeuring wel van toepassing is in de gevallen waarin op 12 maart 2020 reeds uit andere hoofde recht bestond op een vaste reiskostenvergoeding, namelijk voor de werknemers die op 10 kilometer of meer van het werk woonden. Kennelijk is eiseres van mening dat deze werknemers ook onder het goedkeurende beleid vielen voor de aanvullende reiskostenvergoedingen waarop na 12 maart 2020 middels het zetten van een vinkje aanspraak is gemaakt. De rechtbank kan eiseres niet volgen in dit standpunt. Daartoe wijst de rechtbank op het vorenoverwogene. Genoemde werknemers hadden op 12 maart 2020 weliswaar een vaste reiskostenvergoeding, maar er bestond op die datum nog geen recht op de aanvullende reiskostenvergoeding. Op deze aanvullende reiskostenvergoedingen is het besluit niet van toepassing is. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het rechtszekerheidsbeginsel brengen evenmin met zich dat deze aanvullende vergoedingen onder de gerichte vrijstelling vallen.29. Gelet op het voorgaande kan eiseres zich voor de in geschil zijnde bedragen niet beroepen op de goedkeuring uit het Besluit noodmaatregelen coronacrisis en dient de verschuldigde afdracht eindheffing in stand te blijven. Het beroep van eiseres faalt in zoverre.30. Ter zitting is komen vast te staan dat in de uitspraak op bezwaar geen proceskostenvergoeding is toegekend, hoewel eiseres daarom wel heeft verzocht in haar bezwaarschrift. Verweerder heeft om die reden toegezegd dat eiseres alsnog een proceskostenvergoeding zal moeten worden toegekend vanwege het feit dat in de uitspraak op bezwaar (gedeeltelijk) tegemoet is gekomen aan haar bezwaren. Het beroep is in zoverre gegrond.Proceskosten31. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.970 (1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat dit beroep en het beroep in de zaak met zaaknummer HAA 22/3133 als samenhangende zaken moeten worden aangemerkt. In elke zaak zal de helft van genoemd totaalbedrag worden toegekend.”
5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
5.1. Artikel 31a, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2020) luidt als volgt:
“2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met het bedrag aan vrije ruimte als bedoeld in het derde lid, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:a. vervoer in het kader van de dienstbetrekking, waaronder woon-werkverkeer:1°.indien het vervoer plaatsvindt per taxi, luchtvaartuig, schip of vervoer vanwege de inhoudingsplichtige: tot de werkelijke kosten, met dien verstande dat de vermindering niet geldt voor vergoedingen ter zake van vervoer vanwege de inhoudingsplichtige;2°.indien het vervoer plaatsvindt per openbaar vervoer, anders dan in de vorm van vervoer vanwege de inhoudingsplichtige, en de vergoedingen hoger zijn dan € 0,19 per kilometer en zijn vastgesteld op basis van de werkelijke kosten: tot de werkelijke kosten;3°.in de overige situaties: tot € 0,19 per afgelegde kilometer;met dien verstande dat ingeval voor het vervoer, niet zijnde vervoer per taxi, luchtvaartuig, schip of vervoer vanwege de inhoudingsplichtige, een vaste vergoeding wordt gegeven aan een werknemer die op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar een vaste plaats van werkzaamheden reist, deze vergoeding mag worden berekend alsof de werknemer op ten hoogste 214 dagen per kalenderjaar naar die vaste plaats van werkzaamheden reist;”
5.2. Uit voornoemd artikel volgt onder meer dat een gerichte vrijstelling geldt voor een vaste reiskostenvergoeding die aan een werknemer wordt gegeven en die wordt berekend alsof de werknemer op ten hoogste 214 dagen per kalenderjaar naar een vaste plaats van werkzaamheden reist (de zogenoemde 214-dagenregeling) mits de werknemer op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar die vaste plaats van werkzaamheden reist.
5.3. Vaststaat dat de (aanvullende) reiskostenvergoedingen waarop deze procedure ziet, zijn betaald aan werknemers van belanghebbende die niet op ten minste 128 dagen van het kalenderjaar 2020 naar het werk zijn gereisd. Aldus bestaat, zoals de rechtbank terecht overweegt, wettelijk gezien geen recht op de gerichte vrijstelling.
5.4. Alsdan ligt de vraag voor of belanghebbende aan de goedkeuring zoals deze is opgenomen in het besluit van 14 april 2020 dan wel in de daaropvolgende besluiten (zie onder 6 en 7 van de rechtbankuitspraak) een gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen waardoor over de onderhavige vaste reiskostenvergoedingen geen loonheffing is verschuldigd.
5.5. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of, en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069). Bij een beroep op vertrouwen dat aan beleidsregels ontleend kan worden, zoals de voorliggende besluiten, gaat het er niet om wat de staatssecretaris voor ogen heeft gestaan, maar dient als uitgangspunt te worden genomen hetgeen de belastingplichtige mocht opmaken uit de jegens hem gedane uitlating (Hoge Raad 27 september 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1652).
5.6. In het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 is een goedkeuring (met terugwerkende kracht tot en met 12 maart 2020) opgenomen voor het ‘ongewijzigd door lopen’ van vaste reiskostenvergoedingen. Met een verwijzing naar het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M wordt vooropgesteld dat het voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter mogelijk is een vaste onbelaste reiskostenvergoeding af te spreken. Voorts wordt vastgesteld dat de maatregelen rondom de coronacrisis voor veel werknemers leiden tot een verandering is hun reispatroon; die verandering zou kunnen meebrengen dat de (doorlopende) vaste reiskostenvergoeding moet worden aangepast of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet worden gerekend. In dat verband wordt goedgekeurd dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een (doorlopende) vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer.
Aldus worden vaste reiskostenvergoedingen (welke op 12 maart 2020 reeds overeenkomstig een gemaakte afspraak zijn toegekend, hierna ook: toegekende vaste reiskostenvergoedingen) niet tot het loon te worden gerekend, ook al wordt als gevolg van de coronamaatregelen (gedeeltelijke lockdown) niet voldaan aan de wettelijke eis dat de werknemer op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar een vaste plaats van werkzaamheden reist.
5.7. Het Hof is van oordeel dat de onder 5.6 genoemde goedkeuring (alleen) ziet op het ongewijzigd door laten lopen van vaste reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 toegekend waren en dat belanghebbende op grond van het besluit niet redelijkerwijs kon menen dat ná 12 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen ook onder de goedkeuring vielen. Dat die goedkeuring alleen ziet op vaste reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend ligt ook in de rede nu bij het laten ingaan van vaste reiskostenvergoedingen ná 12 maart 2020 immers rekening kon worden gehouden met het alsdan geldende reispatroon van de betreffende werknemer. Er is dan geen sprake van een wijziging waardoor een reeds op basis van het vóór 13 maart 2020 geldende reispatroon toegekende lopende vergoeding niet kan doorlopen en moest worden aangepast of – deels – tot het loon moest worden gerekend, hetgeen de staatssecretaris ondoelmatig en ongewenst vond. Anders dan belanghebbende betoogt kan de goedkeuring redelijkerwijs niet zo worden opgevat dat een werkgever helemaal niets in de administratie hoefde aan te passen, in die zin dat een werkgever na 12 maart 2020 kon doorgaan met het aanbieden aan haar werknemers om te kiezen (via het zetten van het vinkje) voor een vaste onbelaste (aanvullende) reiskostenvergoeding, terwijl daar gezien het reispatroon geen recht op bestond. Het Besluit heeft niet de strekking om iets goed te keuren voor de periode waarin werkgevers wel rekening konden houden met de gewijzigde reispatronen, in situaties waarin het gevolg van het alsnog tot het loon moeten rekenen van een toegekende reeds lopende vergoeding niet aan de orde is. Hieraan voegt het Hof toe dat op grond van de geldende arbeidsvoorwaarden werknemers van belanghebbende in die situaties ook geen aanspraak kunnen maken op inzet van IKB voor een (aanvullende) reiskostenvergoeding - en die vergoedingen dus ook niet uit dien hoofde reeds waren toegekend - omdat het daarbij blijkens die voorwaarden (zie overweging 3 van de rechtbankuitspraak) moet gaan om een ‘onbelaste reiskostenvergoeding op basis van de 214-dagenregeling’ en aan de voorwaarden voor toepassing van die regeling niet is voldaan. Belanghebbende kon dan ook aan de in 5.6. beschreven goedkeuring geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat zij geen loonheffingen verschuldigd was over de door haar ná 12 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen.
5.8. In enkele daaropvolgende besluiten (waaronder het besluit van 16 juni 2020 waarin nog een voorbeeld ter verduidelijking is opgenomen, zie onder 7 van de rechtbankuitspraak) worden de voorwaarden voor deze goedkeuring herhaald. Zij bevatten geen ruimere of andere goedkeuring ten aanzien van de reiskostenvergoedingen als het besluit van 14 april 2020, zodat het zelfde geldt als daarover is geoordeeld.
5.9. Voor zover belanghebbende stelt dat zij aan de documenten die zijn openbaar gemaakt naar aanleiding van een WOO-verzoek (https://www.rijksoverheid.nl/documenten/woo-besluiten/2022/07/05/besluit op een verzoek om informatie over de coronagoedkeuring over de reiskostenvergoedingen besluiten en de aanpassing van de gepubliceerde tekst op Forum Salaris) vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat zij over vaste reiskostenvergoedingen welke eerst zijn verstrekt ná 12 maart 2020 (ook) geen loonheffing is verschuldigd slaagt dit betoog niet. Vooropgesteld zij dat in beginsel ook een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan ten aanzien van beleid dat naar aanleiding van een beroep op de WOO bekend is gemaakt (vergelijk Hoge Raad 11 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:778). Echter in het onderhavige geval valt uit de gepubliceerde stukken redelijkerwijs niet af te leiden dat er goedkeurend beleid bestaat met een ruimere of andere strekking dan in de hierboven genoemde besluiten is vastgelegd, ten aanzien van op 12 maart 2020 nog niet aan werknemers toegekende reiskostenvergoedingen. In die stukken komt temeer naar voren dat de goedkeuring na 12 maart 2020 niet geldt voor werkgevers met een systeem waarbij werknemers nog een keuze moesten maken (een vinkje moesten zetten). Aan hetgeen is opgenomen kan en mocht belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs niet afleiden dat geen loonheffing verschuldigd was over de desbetreffende reiskostenvergoedingen.
5.10. De omstandigheid dat een werknemer vóór 13 maart 2020 – zoals belanghebbende stelt – ‘een onvoorwaardelijk recht op IKB had’ maakt deze conclusie niet anders. Ook in een situatie waarin recht op IKB bestaat dient loonheffing te worden afgedragen over na deze datum aan werknemers toegekende vaste reiskostenvergoedingen. Aangezien het bij de (aanvullende) vaste reiskostenvergoedingen ter zake waarvan de in geschil zijnde belasting is afgedragen niet gaat om lopende vergoedingen die zijn toegekend vóór 13 mei 2020, mist betekenis of – zoals belanghebbende stelt - in feite altijd wordt gekozen voor het besteden van het IKB aan een (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding.
Hetzelfde heeft te gelden voor de stelling van belanghebbende omtrent de wijze van administreren van het IKB: het enkele reserveren van bedoelde bedragen door belanghebbende in haar salarisadministratie betekent niet dat sprake is van een daadwerkelijk lopende vaste reiskostenvergoeding of toekenning ervan.
Rechtsoverweging 28 van de rechtbankuitspraak ziet op werknemers die op 12 maart 2020 weliswaar een (doorlopende) vaste reiskostenvergoeding maar geen aanvullende reiskostenvergoeding hadden. Ook het Hof is van oordeel dat voor de aan deze werknemers na 12 maart 2020 toegekende aanvullende reiskostenvergoedingen het besluit niet van toepassing is.
5.11. Het Hof komt voorts tot de conclusie dat er geen sprake is van het in strijd met het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur handelen van de inspecteur. Een werkgever die al vóór 13 maart 2020 aan bepaalde werknemers een vaste (aanvullende) reiskostenvergoeding had toegekend, bevindt zich immers in het licht van het doel van de regeling niet in een vergelijkbare situatie als een werkgever die op 12 maart 2020 aan eenzelfde groep werknemers geen vaste (aanvullende) reiskostenvergoeding had toegekend en dat eerst na 12 maart 2020 doet. Zoals reeds is geoordeeld kan de laatgenoemde werkgever nog rekening houden met een gewijzigd reispatroon en hoeft hij geen toegekende en reeds lopende vergoedingen aan te passen of (deels) tot het loon te rekenen. Het gemaakte onderscheid is niet willekeurig en impliceert geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen en is objectief gerechtvaardigd gelet op hetgeen blijkens de goedkeuring is beoogd (werkgevers niet in de situatie te brengen dat zij reeds bestaande vaste reiskostenvergoeding moesten aanpassen of geheel/gedeeltelijk tot het loon moesten rekenen). Evenmin is daarom sprake van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.
5.12. Gelet op het voorgaande kan belanghebbende zich voor de in geschil zijnde bedragen niet beroepen op de goedkeuring uit het Besluit noodmaatregelen coronacrisis en dient de verschuldigde afdracht eindheffing in stand te blijven. Het hoger beroep van belanghebbende slaagt niet.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank bevestigd dient te worden.
6. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor het toekennen van een proceskostenvergoeding.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 23 april 2024 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag . Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Toelichting rechtsmiddelverwijzing
Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
Digitaal procederen
Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
Per post procederen
Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
