Voor auto is fijnstoftoeslag verschuldigd; bezwaar tegen rekening niet-ontvankelijk

1.1. De Inspecteur heeft op 3 augustus 2020, 3 augustus 2021 (SGR 22/3346) en 2 februari 2022 (SGR 22/3623) rekeningen aan belanghebbende gestuurd voor het voldoen van de fijnstoftoeslag, onderdeel van de motorrijtuigenbelasting. De rekeningen zien op de tijdvakken respectievelijk 5 augustus 2020 tot en met 4 november 2020, 5 augustus 2021 tot en met 4 november 2021 en 5 februari 2022 tot en met 4 mei 2022.

1.2. Vanwege uitblijven van betaling heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting (de naheffingsaanslag) opgelegd naar een te betalen bedrag van € 32, met dagtekening 23 september 2020 en met aanslagnummer […] (SGR 21/1342).

1.3. De Inspecteur heeft in de zaak met nummer SGR 21/1342 het bezwaar tegen de naheffingsaanslag niet-ontvankelijk verklaard.

1.4. De Inspecteur heeft in de zaak met nummer SGR 22/3346 het bezwaar tegen de rekening motorrijtuigenbelasting fijnstoftoeslag met nummer […] inzake het tijdvak 5 februari 2022 tot en met 4 mei 2022 en een te betalen bedrag van € 33 (rekening I) ontvankelijk en, omdat wel fijnstoftoeslag is verschuldigd, ongegrond verklaard.

1.5. De Inspecteur heeft in de zaak met nummer SGR 22/3623 het bezwaar tegen de rekening motorrijtuigenbelasting fijnstoftoeslag met nummer […] inzake het tijdvak 5 augustus 2021 tot en met 4 november 2021 en een te betalen bedrag van € 33 (rekening II) ontvankelijk en, omdat fijnstoftoeslag is verschuldigd, ongegrond verklaard.

1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep in de zaak met nummer SGR 21/1342 is een griffierecht van € 49 en ter zake van het beroep in de zaak met nummer SGR 22/336 is een griffierecht van € 50 geheven. De beslissing van de Rechtbank in de uitspraak van 22 november 2022 luidt:

1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.8. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 november 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

Algemeen

2.1. Belanghebbende is vanaf 24 november 2004 houder van een motorrijtuig van het merk Volkswagen, type Golf, voorzien van het kenteken [kenteken] (de auto). De DET (datum eerste toelating) van de auto is 5 februari 1990. Voor de auto is in het kentekenregister geen waarde fijnstofuitstoot vastgelegd.

2.2. De Dienst Wegverkeer (RDW) heeft belanghebbende bij brief van 28 februari 2020 onder meer het volgende meegedeeld:

2.3. In het kader van een Algemene Periodieke Keuring (APK-keuring) is op 25 mei 2020 een roetmeting uitgevoerd waaruit een opaciteitsfactor (coëfficiënt lichtondoorlatendheid) van 1.7/m-1 blijkt. Deze waarde ligt beneden de destijds geldende maximum opaciteitslimiet van 2,50 m1.

2.4 De Rechtbank heeft het beroep tegen de naheffingsaanslag (SGR 21/1342) gegrond verklaard, omdat het bezwaar tegen de naheffingsaanslag tijdig was ingediend, het bezwaar ongegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar.

2.5. De Rechtbank heeft de beroepen tegen rekening I en rekening II ongegrond verklaard.

Oordeel van de Rechtbank

3.1. De Rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en de rekeningen terecht zijn uitgereikt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Verder is in geschil of de Rechtbank een proceskostenvergoeding aan belanghebbende had moeten toekennen.

4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij voor de auto geen fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting verschuldigd is, omdat zij met de keuringsrapporten en roetwaardemetingen heeft aangetoond dat de auto niet milieuvervuilend is. De auto stoot zelfs geen CO2 uit aldus belanghebbende. Ook is belanghebbende van mening dat de betalingen van de fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting opgeschort hadden moeten worden, nu tegen een eerdere naheffingsaanslag reeds bezwaar was gemaakt. Belanghebbende concludeert - naar het Hof begrijpt - tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar, van de naheffingsaanslag en van de rekeningen, en tot vergoeding van de proceskosten en de griffierechten.

4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende de fijnstoftoeslag verschuldigd is, omdat de fijnstofuitstoot niet is opgenomen in het kentekenregister bij de RDW en belanghebbende niet heeft voldaan aan het leveren van tegenbewijs. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Beoordeling van het hoger beroep

Bezwaren zonder voorwerp

5.1. De Inspecteur heeft belanghebbende met het uitreiken van rekeningen betreffende de motorrijtuigenbelasting erop gewezen dat zij de fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting als bedoeld in artikel 23, leden 4 en 5, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet mrb) ten bedrage van € 32 dan wel € 33 is verschuldigd. Belanghebbende heeft deze bedragen niet betaald en heeft bij de Inspecteur bezwaarschriften ingediend. De bezwaren richten zich tegen de naheffingsaanslag en tegen de mededeling in rekening I en rekening II dat zij voor haar dieselauto het daarin vermelde bedrag aan fijnstoftoeslag moet betalen. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de door belanghebbende gemaakte bezwaren uitsluitend zien op niet-betaalde bedragen aan fijnstoftoeslag.

5.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep betreffende de naheffingsaanslag, omdat het bezwaar tegen de naheffingsaanslag tijdig bleek ingediend, naar juistheid gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het bezwaar ongegrond verklaard. In het belastingrecht staat alleen beroep open tegen een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. Een rekening fijnstoftoeslag is geen belastingaanslag en is ook niet in de wet aangewezen als een voor bezwaar vatbare beschikking. De rekeningen die de Belastingdienst voorafgaand aan een heffingstijdvak aan kentekenhouders verstuurt, bestaan en zijn bedoeld ter vergemakkelijking van de heffing en betaling van motorrijtuigenbelasting (Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, p. 7-8), en hebben geen wettelijke grondslag en evenmin betekenis als het gaat om de wijze van heffen van motorrijtuigenbelasting en het aanwenden van bezwaar en beroep. Tegen een rekening fijnstoftoeslag staat dus geen rechtsmiddel bij de belastingrechter open (HR 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1172). Op grond van artikel 26, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is voor de mogelijkheid van beroep de voldoening op aangifte van belasting gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking. Belanghebbende heeft echter de fijnstoftoeslagen niet op aangifte voldaan. De bezwaren, voor zover gericht tegen rekening I en rekening II, zijn daardoor zonder voorwerp en had de Inspecteur om die reden niet-ontvankelijk moeten verklaren (HR 21 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BG5375, rechtsoverweging 3.3.2, slotzin).

Fijnstoftoeslag een belasting

5.3. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de fijnstoftoeslag geen belasting is, en dus niet via een naheffingsaanslag kan worden nageheven.

Afdeling 2 van hoofdstuk IV van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet mrb) bevat voorschriften over de hoogte van de voor een personenauto verschuldigde motorrijtuigenbelasting. Volgens artikel 23, leden 4 en 5, van de Wet mrb wordt voor bepaalde personenauto’s het bedrag van de overeenkomstig leden 1 en 2 van dat artikel verschuldigde motorrijtuigenbelasting verhoogd met een fijnstoftoeslag. Deze fijnstoftoeslag is volgens het systeem van de Wet mrb niet als een zelfstandige belasting aan te merken, maar maakt deel uit van de motorrijtuigenbelasting die op grond van artikel 1 van de Wet mrb ter zake van het houden van een personenauto wordt geheven. Het tegen een betaald bedrag aan motorrijtuigenbelasting gemaakt bezwaar kan de in dat bedrag begrepen fijnstoftoeslag betreffen. Op grond van artikel 26, lid 2, AWR kan bezwaar worden gemaakt tegen het bedrag aan motorrijtuigenbelasting dat is betaald. De fijnstoftoeslag maakt dus deel uit van de motorrijtuigenbelasting en is dus een belasting. Indien deze niet wordt betaald, kan de Inspecteur op de voet van artikel 20 AWR een naheffingsaanslag opleggen. Het standpunt van belanghebbende dat dit niet mogelijk is, faalt.

Minder fijnstof dan 5 mg/km

5.4. Met ingang van 1 januari 2020 wordt op de voet van artikel 23, lid 5, Wet mrb een toeslag op de motorrijtuigenbelasting geheven voor dieselauto’s met een fijnstofuitstoot van meer dan 5 milligram per kilometer. Tussen partijen is in geschil of voor de auto de fijnstoftoeslag geldt, of de in artikel 23, lid 5, Wet mrb genoemde uitstootnorm van maximaal 5 milligram fijnstof per kilometer leidend is, en of de norm die voor de APK aan de roetuitstoot wordt gesteld, in het geval van de auto de lichtabsorptiecoëfficiënt van ten hoogste 2,5 m-1 (de zogenoemde K-waarde) geldt. Niet in geschil is dat de auto aan laatstgenoemde norm voldoet.

De DET van de auto ligt vóór 1 september 2009 en de waarde van de fijnstofuitstoot van de auto is niet vastgelegd in het kentekenregister. Dan is, zo volgt letterlijk uit de Wet mrb, de toeslag verschuldigd, tenzij belanghebbende bewijs levert dat de auto minder vervuilend is dan de in artikel 23, lid 5, Wet mrb gestelde norm van maximaal 5 milligram fijnstof per kilometer. Het Hof leidt uit de duidelijke tekst van artikel 23, lid 5, Wet mrb af dat de wetgever deze norm bedoelt en dat niet de uitkomst van de roettest die binnen de kaders van de APK wordt uitgevoerd leidend is. Dat de wetgever toch deze laatstgenoemde norm bedoelt, blijkt uit niets. De auto moet dan ook minder fijnstof uitstoten dan 5 milligram per kilometer, wil belanghebbende de fijnstoftoeslag niet verschuldigd zijn. Belanghebbende dient zich hiervoor tot de RDW te wenden en daar te informeren naar de mogelijkheden om een lagere uitstoot te bewijzen. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof erop gewezen dat tegen de besluiten van de RDW in de meeste gevallen bezwaar en beroep openstaan, beroep bij de algemene bestuursrechter, dus niet bij de belastingrechter.

Fijnstof en roet

5.5. De RDW heeft geweigerd de gegevens in het kentekenregister aan te passen, omdat uit de door belanghebbende overgelegde gegevens niet kan worden afgeleid dat de fijnstofuitstoot van de auto metterdaad onder de in artikel 23, lid 5, Wet mrb neergelegde norm ligt. De uitkomst in het verslag van garage [naam garage] inzake de K-waarde is de lichtabsorptiecoëfficiënt, oftewel de opaciteit, de uitkomst van de test waarmee met behulp van licht wordt gemeten hoeveel roetdeeltjes uit de uitlaat komen. Opaciteit is een maat voor de lichtondoorlatendheid van een materiaal en wordt uitgedrukt als verhouding tussen de doorgelaten lichtflux ten opzichte van de invallende lichtflux. Het tegenovergestelde van opaciteit is de doorlatingsfactor of transmissie. De Kwaarde die de opaciteitstest oplevert zegt niets over het al dan niet voldoen aan de wettelijke norm van 5 milligram fijnstof per kilometer. Bij de APK-roetmeting wordt feitelijk de lichtdoorlaatbaarheid van de uitlaatgassen gemeten. De K-waarde is de lichtabsorptiecoëfficient van wat uit de uitlaat komt. De fijnstofuitstoot, zoals door de fabrikant opgegeven, is berekend op basis van een andersoortige meting. Met een opaciteitsmeter (roetmeter) kan niet worden bepaald of de auto meer of minder dan 5 milligram fijnstof per kilometer uitstoot.

5.6. De norm in de Wet mrb heeft betrekking op fijnstof; die van de APK ziet op roet. Fijnstof is een mengsel van microscopisch kleine vaste deeltjes die kleiner zijn dan 10 micrometer. Deze deeltjes zijn van verschillende grootte, herkomst en chemische samenstelling. Fijnstof kan als aerosol lang in de lucht blijven zweven. Roet is een stof die ontstaat bij een onvolledige verbranding van koolstofhoudende brandstoffen. Dit kunnen vaste brandstoffen zijn zoals hout of steenkool, of vloeibare brandstoffen zoals benzine, kerosine en diesel. Fijnstof bestaat voor twintig tot dertig percent uit koolstof.

Dit betekent dat voor de auto fijnstoftoeslag is verschuldigd, omdat bij de RDW niet is geregistreerd hoe vervuilend de auto is. De wetgever gaat, gelet op de DET van de auto, uit van de fictie dat de auto boven de vastgelegde norm van 5 milligram per kilometer presteert wat betreft fijnstofuitstoot.

5.7. Belanghebbende heeft met het verslag van garage [naam garage] inzake de K-waarde het tegendeel niet bewezen. Dit document, dat geen uitslag omvat van de fijnstofuitstoot, is geen tegenbewijs. Omdat de testuitslag van [naam garage] uitsluitend een roetmeting betreft en geen testuitslag van een fijnstofmeting, die ontbreekt, kan de RDW geen fijnstofuitstootwaarde bij de auto registreren in het kentekenregister.

5.8. Het Hof wijst belanghebbende op de tegenbewijsregeling. Artikel 4bis van de Uitvoeringsregeling motorrijtuigenbelasting 1994 omvat een tegenbewijsregeling die inhoudt dat als de belastingplichtige gegronde redenen heeft om aan te nemen dat de fijnstofuitstoot van zijn auto niet meer dan 5 milligram per kilometer bedraagt, hij onder opgave van die redenen aan de RDW een verzoek kan doen tot wijziging of opneming van de fijnstofregistratie in het kentekenregister. De RDW beslist naar aanleiding van een verzoek over wijziging of opneming van het desbetreffende gegeven, en bericht de belastingplichtige die het verzoek heeft gedaan over deze beslissing. De beslissing kan inhouden dat de RDW de specifieke fijnstofuitstoot (opnieuw) registreert of dat de RDW registreert dat de fijnstofuitstoot niet meer is dan 5 mg/km (door middel van een bijzonderheidscode).

Voorts omvat de tegenbewijsregeling het recht op teruggaaf, dat bestaat als de RDW – op verzoek van belastingplichtige – besluit dat de fijnstofuitstoot in het kentekenregister wordt geregistreerd van niet meer dan 5 mg/km. In dat geval is dan gebleken dat de wettelijke fictie omtrent de fijnstofuitstoot niet correct was. Het recht op teruggaaf vervalt na vijf jaar na afloop van het belastingtijdvak waarin dat recht is ontstaan.

Bij deze tegenbewijsregeling is het volgende onderscheid van belang. Als belanghebbende bewijst dat de fijnstofuitstoot van de auto heeft voldaan aan de uitstootnormen, is de auto in eerste instantie ten onrechte in de heffing van de fijnstoftoeslag betrokken. De betaalde toeslag wordt dan teruggegeven.

Maar wanneer belanghebbende de auto daarentegen zodanig aanpast dat de auto op enig moment gaat voldoen aan de uitstootnorm, is er geen aanleiding over te gaan tot een teruggave. Dan wordt immers – op het moment dat het fijnstofgegeven in het kentekenregister van de RDW is gewijzigd – de fijnstoftoeslag niet langer geheven. Bij het verzoek om teruggaaf aan de Inspecteur moet belanghebbende een afschrift van zijn verzoek aan de RDW tot wijziging of opneming van de fijnstofregistratie in het kentekenregister voegen, alsook een afschrift van het bericht van de RDW op dat verzoek. De beslissing op het verzoek om teruggaaf wordt bij een voor bezwaar vatbare beschikking genomen.

5.9. Belanghebbende heeft bepleit dat paragraaf 25.2.2. van de Leidraad Invordering 2008 in de weg staat aan het opleggen van naheffingsaanslagen, hangende bezwaar en beroep tegen de rekeningen voor de daarbij horende tijdvakken. Het Hof volgt dit niet. Het Hof stelt voorop dat tegen een rekening geen bezwaar en/of beroep kan worden aangetekend. In de door belanghebbende aangehaalde paragraaf staat niet meer dan dat hangende bezwaar en beroep tegen een belastingaanslag uitstel van betaling kan worden gevraagd voor (het bestreden deel van) die belastingaanslag. De paragraaf staat er dus niet aan in de weg dat de Inspecteur een belastingaanslag oplegt. Wat belanghebbende erin leest, staat er niet, en is zeker niet bedoeld. De bepaling in de Leidraad Invordering 2008 staat niet aan het opleggen van naheffingsaanslagen in de weg.

5.10. Belanghebbende stelt zich - naar het Hof begrijpt - op het standpunt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. De Inspecteur en de RDW doen verschillende uitspraken, waardoor een verkeerd beeld ontstaat, aldus belanghebbende. Tijdens de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd toegelicht dat in de brief van de RDW staat dat ”geen waarde” van de uitstoot ”geregistreerd is”, terwijl de Inspecteur schrijft dat deze waarde ”onbekend” is. Dat is niet juist, concludeert de gemachtigde. Het Hof volgt belanghebbende (en haar gemachtigde) hierin niet. De Inspecteur heeft zich steeds op het standpunt gesteld dat de fijnstoftoeslag is verschuldigd. Indien belanghebbende uit de verwoording van het standpunt van de Inspecteur in enig stuk het tegengestelde afleidt, ligt dat aan een onjuiste lezing van dat stuk. Het Hof leest die tegenstrijdigheid niet. Bij belanghebbende kan geen verwarring zijn ontstaan over het standpunt van de Inspecteur, dat de fijnstoftoeslag verschuldigd is voor de auto. Aan het verschil in woordkeuze tussen de brief van de RDW en het standpunt van de Inspecteur verbindt het Hof geen gevolgen voor de verschuldigdheid van de fijnstoftoeslag en de naheffingsaanslag. Indien een motorrijtuig vóór 1 september 2009 voor het eerst is toegelaten en de waarde van de uitstoot niet is geregistreerd, is de fijnstoftoeslag verschuldigd. Dat de Inspecteur het tweede element, dat de waarde niet geregistreerd is, verwoordt als ‘onbekend’ komt in wezen op hetzelfde neer. Dat de waarde niet is geregistreerd, houdt namelijk ook in dat deze onbekend is. Dan is het aan belanghebbende om bewijs te leveren dat de auto, anders dan de wetgever vermoedt, niet te vervuilend is. Daarin is belanghebbende niet geslaagd.

5.11. Hetgeen belanghebbende over het opschorten van de invordering heeft aangevoerd, kan in deze procedure niet aan de orde komen. In deze procedure gaat het immers uitsluitend om de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Met eventuele vragen over en/of bezwaren tegen de invordering van de fijnstoftoeslag, kan belanghebbende zich tot de ontvanger wenden.

5.12. Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur de naheffingsaanslag terecht heeft opgelegd.

5.13. De vernietiging van een door de voorgaande rechter gedane uitspraak wegens (vermeende) misslag in het dictum is slechts aangewezen indien de belangen van een belanghebbende daarmee kunnen worden gediend (vgl. HR 8 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1033). Het Hof acht vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gelet op het overwogene onder 5.2, niet aangewezen, omdat belanghebbende door het in stand laten daarvan niet in haar belangen wordt geschaad. Belanghebbende heeft niet verzocht om terugwijzing en de Rechtbank in beroep en het Hof in hoger beroep hebben aan de hand van de gedingstukken een goed onderbouwde beslissing kunnen nemen over het materiële geschil, het geschil over de verschuldigdheid van de fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting. Het Hof ziet niet in hoe een correctie van het dictum enig belang van belanghebbende kan dienen en zal daarom de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.

5.14. De beslissing van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding is juist en op goede gronden gegeven. De gemachtigde van belanghebbende verleent beroepsmatig geen rechtsbijstand en overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld of gebleken.

Slotsom

5.15. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 10 januari 2024 in het openbaar uitgesproken.