Verdubbeling OZB-tarieven Vlaardingen voor niet-woningen ongeoorloofd?

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/00864

Datum 24 januari 2025

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Onroerendezaakbelasting

Nr. Gerechtshof 22/909 t/m 22/913

Nr. Rechtbank 22/363, 22/2781 en 22/2783 t/m 22/2785

CONCLUSIE

M.R.T. Pauwels

In de zaak van

het Dagelijks Bestuur van de Regionale Belasting Groep (het Bestuur)

tegen

X bv (belanghebbende)

en vice versa

1. Inleiding en overzicht Kern van de zaak

1.1. Deze zaak gaat over aanslagenonroerendezaakbelasting voor eigenaren voor het jaar 2021 die aan belanghebbende zijn opgelegd door de heffingsambtenaar van de gemeente Vlaardingen ter zake vanniet-woningen . De aanslagen zijn opgelegdnaar een tarief van 0,7190% , dat bijnahet dubbele is van het tarief voor het voorafgaande jaar (0,3631%). Een belangrijke oorzaak van de tariefsverhoging is de beslissing om voortaan ter zake van niet-woningen niet meer te heffen van gebruikers maar alleen van de eigenaren, en in dat kader het tarief voor de OZB voor eigenaren van niet-woningen (OZBE-NW) te verhogen (‘overheveling gebruikersdeel naar eigenaren’; ook:de OZB-verschuiving ). Voor het Hof was onder meer in geschilof de tariefsverhoging in strijd is met het evenredigheidsbeginsel .

Oordeel Hof

1.2. Het Hof heeft die vraagbevestigend beantwoord . Het Hof heeft daartoe geoordeeld(i) dat de tariefsverhoging (ook wel: het verdubbelingsbesluit) onzorgvuldig is voorbereid en gebrekkig is gemotiveerd omdat de gevolgen ervan voor eigenaren van niet-woningen niet zijn afgewogen,(ii) dat dit tot gevolg kan hebben dat het tariefvoorschrift buiten toepassing wordt gelaten indien het Hof niet kan beoordelen of het verdubbelingsbesluit in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, maar(iii) dat het Hof dit laatste echter wel kan beoordelen, namelijk(iv) dat de tariefsverhoging in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Het Hof oordeelt vervolgens(v) dat een partiële onverbindendverklaring van het tariefvoorschrift volstaat, namelijk een onverbindendverklaring voor zover het tarief voor 2021 hoger is vastgesteld dan het tarief voor 2020 plus 3% zijnde het algemene percentage waarmee de OZB-tarieven per 1 januari 2021 zijn verhoogd. Het Hof heeft de aanslagen dienovereenkomstig verminderd.

1.3. Om tot oordeel (iv) te komen heeft het Hof onder meer overwogen (a) dat de stelling dat met het verdubbelingsbesluit de leegstand van niet-woningen effectief wordt bestreden, niet meer is dan een niet met onderzoeksgegevens of anderszins onderbouwde aanname, en (b) dat ook indien juist is dat de heffing van gebruikersbelasting van niet-woningen een onvoldoende stabiele inkomstenbron voor de gemeente is en onvoldoende opbrengt bij leegstand, rekening had moet worden gehouden met de nadelige gevolgen voor de eigenaren, wat niet is gebeurd.

Geschilpunten in cassatie 

1.4.Het principale beroep in cassatie van het Bestuur keert zich met diverse klachten tegen oordelen (i) en (iv). Betoogd wordt ad i) dat de gevolgen wel (impliciet) zijn afgewogen, mede omdat inherent aan een tariefstijging is dat zij negatieve gevolgen voor belastingplichtigen heeft. Ad iv) wordt erover geklaagd dat het Hof onvoldoende terughoudend de tariefsverhoging heeft getoetst. Bij overweging (iv-a) is het Hof bovendien uitgegaan van onjuiste uitgangspunten wat betreft de maatstaf voor toetsing van het leegstandargument.

1.5. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende stelt twee middelen voor. Het eerste middel is gericht tegen oordeel (v) en heeft de strekking dat de aanslagen moeten worden vernietigd omdat de Verordening 2021 geheel onverbindend hadden moeten worden verklaard. Het tweede middel wordt voorwaardelijk voorgesteld in verband met oordeel (iii) voor het geval oordeel (iv) zou sneuvelen in cassatie. Voor dat geval houdt het middel in dat het Hof de Verordening 2021 buiten toepassing had moeten verklaren.

Kern conclusie

1.6. De hoofdlijn van mijn conclusie is de volgende:

• Het Bestuur bestrijdt tevergeefs het oordeel (i) van het Hof dat de belangen van de eigenaren van niet-woningen niet zijn meegewogen bij de totstandkoming van de tariefsverhoging (9.2-9.13),
• Vervolgens zou – mede gelet op HR BNB 2025/1 – de weg naar een eventuele buitentoepassinglating moeten worden gevolgd, omdat als gevolg van de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering niet valt te beoordelen of de tariefsverhoging in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel (9.14-9.25),
• Een buitentoepassinglating is geboden conform de hoofdregel, omdat zich niet de uitzondering voordoet dat de negatieve gevolgen van de tariefsverhoging zo beperkt zijn dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die tariefsverhoging te dienen doelen (9.26-9.27).
• De buitentoepassinglating dient te gebeuren op een wijze zoals in HR BNB 2025/1, wat meebrengt dat het tarief van 2020 van toepassing is. Dit betekent dat de aanslagen verder moeten worden verminderd dan het Hof heeft gedaan. Het eerste middel van belanghebbende slaagt slechts in zoverre (9.28-9.30).

1.7. Complicatie in deze zaak is vooral dat het Hofniet de weg naar een buitentoepassing heeft gevolgd maar de afslag heeft genomen naar een inhoudelijk toets aan evenredigheidsbeginsel. Daarbij komt dat het geschil in cassatie ertoe lijkt te dwingen dat in eerste instantie het Hof daarin wordt gevolgd bij de beoordeling van dat geschil (9.24). Ik geef de Hoge Raad niettemin in overweging – zo nodig via een ambtshalve ingreep – de zaak te beoordelen langs de weg van een buitentoepassinglating (9.25 en vgl. 9.48).

1.8. Voor het geval de Hoge Raad toch de afslag van het Hof naar een inhoudelijke toets aan het evenredigheidsbeginsel volgt, ga ik in op het oordeel van het Hof dat dit beginsel is geschonden (9.31-9.47). Ik meen dat het oordeel hetzij miskent dat de OZB-verschuiving ineens (in plaats van stapsgewijs) ook een urgent doel dient naast het structureel-beleidsmatige doel om de OZB-opbrengst minder afhankelijk van leegstand te maken, hetzij blijk geeft van een onvoldoende terughoudende toets (9.46). Dat urgente doel is het legitieme doel dat de OZB-NW direct in 2021 meer opbrengt in het kader van het Herstelplan om de begroting op orde te krijgen (9.42). Het baat het Bestuur echter uiteindelijk niet dat zijn klachten op dit punt slagen. Het tweede (voorwaardelijk voorgestelde) middel van belanghebbende brengt namelijk mee dat alsnog de afslag naar een buitentoepassinglating wordt genomen, wat naar mijn mening leidt tot de gevolgen zoals hiervoor bij 1.6, twee laatste gedachtestrepen, geschetst.

1.9. Voor het geval de Hoge Raad echter van oordeel is dat het oordeel van het Hof dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden, in cassatie stand houdt, ga ik in op ‘s Hofs partiële onverbindendverklaring van het tariefvoorschrift (9.49-9.56). Ik meen dat het daartegen gerichte eerste middel van belanghebbende slaagt, zij het slechts ten dele. Ik sta voor dat de onverbindendverklaring op mutatis mutandis dezelfde wijze dient te gebeuren als de buitentoepassinglating in HR BNB 2025/1, wat meebrengt dat het tarief van 2020 van toepassing is.

1.10. Ik kom daarom – opvallend genoeg – zowel primair (1.6), subsidiair (1.81.7), als meer subsidiair (1.9) tot dezelfde slotsom, te weten dat het beroep in cassatie van het Bestuur ongegrond is, dat het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond is en dat de aanslagen verder moeten worden verminderd tot aanslagen berekend naar het tarief van 2020.

Opbouw conclusie

1.11. Onderdeel 4 behandelt een prealabele kwestie, namelijk een niet-ontvankelijkheidsverweer van belanghebbende. Dat verweer faalt naar mijn mening. Anders dan belanghebbende betoogt, is het Bestuur wel bevoegd om beroep in cassatie in te stellen.

1.12. Onderdeel 5 en 6 zijn opgenomen voor de achtergrond. Kennisneming daarvan is niet noodzakelijk voor begrip van de rest van de conclusie.Onderdeel 5 geeft een overzicht van de verschillende wettelijke limieten die in het verleden hebben gegolden voor de OZB of de OZB-tariefstelling, en de redenen voor afschaffing daarvan. Inonderdeel 6 zet ik kort uiteen dat er een (kleine) toename van gemeenten is waarin op enig moment is besloten tot een OZB-verschuiving. Ook geef ik rechtspraak van feitenrechters daarover weer, en enige commentaren daarop.

1.13. Onderdeel 7 heeft als onderwerp exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften aan formele rechtsbeginselen. Ik behandel eerst de ontwikkeling in de rechtspraak tot en met het recente arrest HR BNB 2025/1 (7.2-7.15). Vervolgens geef ik enige reacties in de fiscale vakliteratuur weer, waarbij mijn aandacht vooral uitgaat naar de meer praktische vragen die worden opgeworpen (7.16-7.23).

1.14. Uit HR BNB 2025/1 volgt dat de eerste stap voor de rechter bij exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel is, of de door de belanghebbende aangevoerde gerechtvaardigde belangen die door een lastenverzwarende maatregel worden geraakt, zijn meegewogen. Gelet daarop besteed ik inonderdeel 8 aandacht aan de tariefsverhoging in de Verordening 2021 en de totstandkoming daarvan.

1.15. Inonderdeel 9 volgt mijn beschouwing. Dat doe ik niet aan de hand van de volgorde van de klachten en de middelen, maar aan de hand van HR BNB 2025/1. Ik behandel achtereenvolgens: of formele beginselen zijn geschonden, i.c. of de belangen van eigenaren van niet-woningen niet zijn meegewogen bij de totstandkoming van de tariefsverhoging (9.2-9.13), na het bevestigende antwoord op die vraag: of de afslag naar een eventuele buitentoepassinglating dan wel de afslag naar een inhoudelijke toets aan het evenredigheidsbeginsel moet worden genomen (9.14-9.25), uitgaande van de eerste afslag: of de negatieve gevolgen voor eigenaren van niet-woningen zo beperkt zijn, dat buitentoepassinglating achterwege kan blijven (9.26-9.27), na negatieve beantwoording van die vraag: in hoeverre de buitentoepassinglating in dit geval dient te strekken (9.28-9.30).

1.16. De rest van de beschouwing is gewijd aan kwesties die pas relevant worden indien de Hoge Raad wél het Hof volgt in zijn afslag naar een inhoudelijke toets aan het evenredigheidsbeginsel. De eerste kwestie is of het oordeel van het Hof dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden, stand houdt in cassatie (9.31-9.47). Ik meen van niet, maar voor het geval de Hoge Raad anders oordeelt, komt vervolgens ook nog de wijze van onverbindendverklaring door het Hof aan bod (9.49-9.56).

1.17. Onderdeel 10 bevat een korte beoordeling van de klachten en middelen onder verwijzing naar de relevante onderdelen in de beschouwing.

2. De feiten en oordeel Hof De feiten

2.1. Tot en met het jaar 2020 werd in de gemeente Vlaardingen voor binnen haar gemeente gelegen onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen (niet-woningen), een onroerendezaakbelasting (OZB) naar twee tarieven geheven, namelijk een tarief voor eigenaren (in 2020: 0,3631%) en een tarief voor gebruikers (in 2020: 0,3121%). Voor het jaar 2021 is het tarief voor de gebruikers verlaagd tot 0% en is het tarief voor de eigenaren bijna verdubbeld tot 0,7190%. Deze tariefmaatregelen vloeien voort uit het herstelplan “Naar een leefbaar en financieel gezond Vlaardingen” en zijn neergelegd in de Verordening onroerendezaakbelasting Vlaardingen 2021 (Verordening 2021).

2.2. Belanghebbende is eigenaar van vier onroerende zaken in de gemeente Vlaardingen, die zijn aan te merken als niet-woningen.1 De heffingsambtenaar van die gemeente (de Heffingsambtenaar) heeft aan belanghebbende aanslagen in de OZB voor eigenaren voor het jaar 2021 opgelegd ter zake van deze onroerende zaken (de aanslagen).

2.3. De Heffingsambtenaar heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.

2.4. De rechtbank Rotterdam2 heeft het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof Den Haag 3

2.5. Net zoals voor de Rechtbank, is voor het Hof in geschil of de tariefstelling voor de OZB voor eigenaren ter zake van niet-woningen (OZBE-NW) onverbindend is. Het Hof stelt belanghebbende op dat punt in het gelijk en overweegt daartoe samengevat als volgt, waarbij ik opmerk dat het Hof de verhoging van het tarief voor de OZBE-NW aanduidt als ‘verdubbelingsbesluit’.

2.6. Het Hof stelt voorop dat de Gemeentewet de gemeenten vrij laat in het vaststellen van de tarieven voor de OZB, met dien verstande dat zij rekening moeten houden met het bepaalde in art. 219(2) Gemeentewet en dat het tarief voor elk van de OZB-belastingen gelijkelijk wordt vastgesteld (rov. 5.1). De keuzevrijheid van gemeenten wordt evenwel begrensd door hogere regelgeving en algemene rechtsbeginselen (rov. 5.2).

2.7. Het Hof overweegt vervolgens (i) dat het verdubbelingsbesluit onzorgvuldig is voorbereid en gebrekkig is gemotiveerd omdat de gevolgen ervan voor eigenaren van niet-woningen niet zijn afgewogen, (ii) dat dit naar de huidige stand van de jurisprudentie evenwel onvoldoende is om de tariefstelling voor de OZBE-NW onverbindend te achten, (iii) dat de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering wel tot gevolg kunnen hebben dat het Hof niet kan beoordelen of het verdubbelingsbesluit in strijd is met hogere regelgeving, en dat dit reden kan zijn om het tariefvoorschrift buiten toepassing te laten, maar (iv) dat het Hof ook zonder dat het rekening houdt met de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering van het verdubbelingsbesluit, in staat is te beoordelen of de tariefstelling onverbindend is (rov. 5.5.2).

2.8. Die beoordeling wordt vervolgens gegeven in rov. 5.5.3-5.5.5. Zij mondt uit in het oordeel dat de tariefsverhoging per 1 januari 2021 in strijd is met het evenredigheidsbeginsel en het verbod van willekeurige en onredelijke belastingheffing (rov. 5.6). Dit oordeel is gegrond op de volgende overwegingen:

• De Heffingsambtenaar heeft geen feiten gesteld die, indien aannemelijk bevonden, zijn standpunt kunnen dragen dat de eigenaren van niet-woningen de nadelige gevolgen van het verdubbelingsbesluit kunnen compenseren door de extra OZBE-NW door te berekenen aan de gebruikers van de niet-woningen (rov. 5.5.3).
• De stelling van de Heffingsambtenaar dat met het verdubbelingsbesluit de leegstand van niet-woningen effectief wordt bestreden, “[is] niet meer (…) dan een niet met onderzoeksgegevens of anderszins onderbouwde aanname” en het Hof is niet bekend met een algemene ervaringsregel die de stelling ondersteunt (rov. 5.5.4).
• Ook indien de stelling van de Heffingsambtenaar juist is dat de heffing van gebruikersbelasting van niet-woningen voor de gemeente een onvoldoende stabiele inkomstenbron is en onvoldoende opbrengt bij leegstand, neemt dat niet weg dat rekening had moet worden gehouden met de nadelige gevolgen voor de eigenaren. Niet gebleken is dat dit op enigerlei wijze is gebeurd (rov. 5.5.5).

2.9. Een volledige onverbindendverklaring van de Verordening acht het Hof disproportioneel. Het volstaat met een onverbindendverklaring van het tarief OZBE-NW voor zover het hoger is vastgesteld dan het tarief OZBE-NW voor het jaar 2020, verhoogd met 3%, zijnde het algemene percentage waarmee de OZB-tarieven per 1 januari 2021 zijn verhoogd. Het tarief van de OZBE-NW voor 2021 komt daarmee op (103/100 x 0,3631% =) 0,3734% (rov 5.7).

3. Het geding in cassatie

3.1. Het Bestuur heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het Bestuur heeft een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende heeft gedupliceerd.

3.2. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het Bestuur heeft zijn zienswijze hierover gegeven. Belanghebbende heeft vervolgens gerepliceerd. Het Bestuur heeft laten weten geen conclusie van dupliek in te dienen, (zij het) met een motivering.

Principaal beroep in cassatie

3.3. Deeerste klacht (punt 17-25) houdt in dat het Hof onvoldoende terughoudend heeft getoetst aan het evenredigheidsbeginsel. Bij politiek-bestuurlijke afwegingen past namelijk een materieel terughoudende toetsing door de rechter. Door in het verdubbelingsbesluit in te grijpen, treedt het Hof op onaanvaardbare wijze in de aan de gemeenteraad toekomende vrijheid bij het vaststellen van het tarief voor de OZB. Bovendien is geen sprake van belastingheffing die de formele wetgever niet op het oog kan hebben gehad, gelet op het schrappen van de beperkingen aan de tarieven voor de OZB.

3.4. Detweede klacht keert zich in de eerste plaats (punt 27-34) tegen rov. 5.5.2 en rov. 5.5.5 over het niet of onvoldoende meewegen van de nadelige gevolgen voor de eigenaren van niet-woningen. Het is inherent aan elke tariefsverhoging dat dit nadelige gevolgen heeft voor belastingplichtigen. Tevens heeft de gemeenteraad wel degelijk de nadelige gevolgen voor de eigenaren heeft meegewogen, ook al is dit niet expliciet door de gemeenteraad tot uitdrukking gebracht. Het Hof heeft te hoge eisen gesteld aan de inzichtelijkheid of de inhoud van de belangenafweging. De gemeenteraad heeft twee legitieme doelen (meer stabiele belastingopbrengst en tegengaan van leegstand) benoemd en daarbij geaccepteerd dat dit nadelige gevolgen voor de eigenaren zal hebben. De tweede klacht keert zich daarnaast (punt 35-38) tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.5.4 over de doelstelling om leegstand tegen te gaan.

Incidenteel beroep in cassatie

3.5. Belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor. Heteerste middel richt zich tegen de partiële onverbindendverklaring door het Hof in rov. 5.7 en houdt in dat de Verordening 2021 geheel onverbindend had moeten worden verklaard. Hettweede middel keert zich tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.5.2 dat aan de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering van het verdubbelingsbesluit kan worden voorbijgegaan. Het middel is voorwaardelijk voorgesteld, namelijk voor het geval de Hoge Raad zou oordelen dat het Hof niet had mogen oordelen dat sprake is van strijd met het evenredigheidsbeginsel en het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing. In dat geval dient de Verordening 2021 wegens onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering buiten toepassing te worden verklaard.

4. Niet-ontvankelijkheidsverweer in het principale beroep in cassatie

4.1. Belanghebbende betoogt in haar verweerschrift (punt 1-2) dat het principale beroep in cassatie niet-ontvankelijk is, omdat het beroep is ingesteld namens het Bestuur in plaats van door of namens het college van burgemeesters en wethouders van de gemeente Vlaardingen. In de conclusie van repliek (punt 8-17) betoogt het Bestuur in de kern dat het bevoegd is beroep in cassatie in te stellen, omdat de bevoegdheid daartoe aan hem is overgedragen op grond van art. 20(1)(b) Gemeenschappelijke regeling Regionale Belasting Groep (hierna: GR). Bij conclusie van dupliek betoogt belanghebbende in essentie dat uit de GR niet (voldoende duidelijk) volgt dat de bevoegdheid is overgedragen.

4.2. In zaken over gemeentelijke belastingen is als uitgangspunt het college van burgemeester en wethouders bevoegd om beroep in cassatie in te stellen (art. 28 AWR jo art. 231(2)(a) Gemeentewet). Deze bevoegdheid kan worden overgedragen.4

4.3. De gemeente Vlaardingen is deelnemer aan de GR. De huidige tekst van de GR komt voort uit een wijziging van de GR met inwerkingtreding 8 juli 2024.5 Aangezien het beroep in cassatie is ingesteld vóór die datum, is niet die tekst maatgevend maar de voorafgaande tekst. Afgaande op de wetshistorische informatie over de GR in het register van overheidsorganisaties op overheid.nl,6 gaat het om de tekst van de GR zoals die gegolden heeft in de periode van 1 januari 2018 tot en met 7 juni 2024.7 De GR luidt in die periode voor zover van belang als volgt:

“BelangenArtikel 5Het belang van deze regeling bestaat uit het ten behoeve van de deelnemers:a. heffen en invorderen van belastingen;(…)BevoegdhedenArtikel 61. Aan de bestuursorganen van de RBG als genoemd in artikel 4, eerste lid, komen de bevoegdheden toe die in deze regeling aan de RBG zijn toegekend.(…)3. De door een college van een deelnemende gemeente op grond van artikel 5 aan de RBG overgedragen bevoegdheden tot heffing en invordering van gemeentelijke belastingen, alsmede de bevoegdheid tot uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken, worden vastgelegd in een takenregister.4. Wijziging van een deel van de in het takenregister als bedoeld in het (…) derde lid voor de betreffende deelnemer opgenomen (…) gemeentelijke belastingen is mogelijk indien het algemeen bestuur hiertoe besluit.(…)6. Een wijziging in het takenregister wordt nadat daartoe besloten is op de gebruikelijke wijze bekend gemaakt en treedt in werking op een in die bekendmaking aangegeven moment.(…)Artikel 201. Het dagelijks bestuur is bevoegd tot:(….)b. het instellen van beroep in cassatie bij de Hoge Raad tegen een uitspraak van het gerechtshof als bedoeld in artikel 28, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, tegen een uitspraak van de voorzieningenrechter als bedoeld in artikel 28, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in artikel 28, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;(…)Bijlage 2 Besluit Takenregister Regionale Belasting Groep(…)De gemeente Vlaardingen heeft aan de RBG overgedragen:(…)2) Met inachtneming van hetgeen geregeld is in de betreffende gemeentelijke belastingverordeningen, de heffing en invordering van:1. Onroerendezaakbelastingen;”

4.4. Anders dan belanghebbende, meen ik dat uit het samenstel van de geciteerde bepalingen duidelijk volgt dat de bevoegdheid tot het instellen van cassatieberoep tegen een uitspraak betreffende de heffing van OZB van de gemeente Vlaardingen is overgedragen aan het Bestuur. Zo art. 20 GR al slechts een interne bevoegdheidstoedeling zou zijn, zoals belanghebbende betoogt, impliceert onderdeel 1(b) van dat artikel dat de bevoegdheid tot het instellen van cassatieberoep is overgedragen aan de GR – anders zou interne toedeling van de bevoegdheid niet mogelijk zijn. De bevoegdheid is overdragen als onderdeel van de overgedragen bevoegdheden tot heffing en invordering van gemeentelijke belastingen als bedoeld in art. 6(3) GR. De stelling van belanghebbende dat Bijlage 2 geen onderdeel is van de GR omdat zij niet gelijktijdig met de GR is gepubliceerd in de Staatscourant, kan ik niet plaatsen. Het klopt dat die bijlage niet is gepubliceerd in de Staatscourant waarin de wijziging van de GR per 1 januari 2018 is bekendgemaakt,8 maar Bijlage 2 is wel degelijk in de Staatscourant gepubliceerd tegelijk met de oorspronkelijke GR.9

4.5. Ik meen aldus dat het Bestuur bevoegd is om het beroep in cassatie in te stellen.

5. Tariefstelling in de OZB: geen wettelijke relatieve of absolute limitering meer

5.1. Het Hof (rov. 5.1) refereert kort aan regels waaraan de tariefstelling voor de OZB in het verleden moest voldoen. Het Bestuur (punt 8) verwijst naar de afschaffing van die regels in het kader van zijn betoog dat de formele wetgever de gemeentelijke autonomie bij de tariefstelling voor de OZB uitdrukkelijk heeft gewild. Gelet hierop zal ik voor de achtergrond bij deze zaak op hoofdlijnen ingaan op de regels die voorheen golden en de reden voor afschaffing daarvan.

Opbrengstlimiet (1971-1983)

5.2. De voorganger van de (huidige) Gemeentewet, de oude gemeentewet, voorzag vanaf 30 december 1970 in een onroerend-goedbelasting.10 De daartoe strekkende bepaling was opgenomen in art. 273 (oude) gemeentewet. Bij invoering stelde art. 273 (oude) gemeentewet een maximum aan de opbrengst van de onroerende-goedbelasting. De door de gemeente te heffen onroerende-goedbelasting mocht namelijk niet meer bedragen dan – kort gezegd – 15% bij de heffing van eigenaren en 12% bij de heffing van gebruikers van de algemene uitkering uit het Gemeentefonds:

“Artikel 273. Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed — met uitzondering van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond – kunnen worden geheven:a. een belasting van degenen die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken;b. een belasting van degenen die van het onroerend goed het genot hebben krachtens een zakelijk recht.(…)De in het eerste lid bedoelde belastingen worden periodiek geheven en wel over belastingjaren die samenvallen met de kalenderjaren. De opbrengst van een in het eerste lid, letter a of b, bedoelde belasting gaat – behoudens in bijzondere gevallen – niet uit boven twaalf onderscheidenlijk vijftien percent van de algemene uitkering uit het Gemeentefonds bedoeld in artikel 7 van de Financiële-Verhoudingswet 1960 (Stb. 1961, 217), nadat deze uitkering verminderd is met tachtig percent van het ingevolge artikel 9 van die wet vastgestelde bedrag der jaarlijkse kosten van sociale zorg.(…)”

5.3. Deze tekst van art. 273 (oude) gemeentewet luidt anders dan die in het oorspronkelijke wetsontwerp als gevolg van wijzigingen in dat ontwerp. Het wetsontwerp Wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen bevatte eerst alleen een opbrengstlimiet (van 15%) voor de eigenarenbelasting.11 Hoewel ik de parlementaire toelichtingen op dit punt niet gemakkelijk vind om te doorgronden, leid ik eruit af dat opneming van die opbrengstlimiet samenhangt met oogmerk om de verruiming van de gemeentelijke belastingbevoegdheid voornamelijk ten laste te laten komen bij de brede groep van gebruikers.12 Een samenhangende reden is om de verzwaring van de belastingdruk op eigenaren te beperken omdat die druk doorgaans al zwaarder is dan die op gebruikers.13 Het percentage van 15% is dan ook afgeleid uit de verhouding tussen de opbrengst van de destijds bestaande belastingen ten laste van eigenaren en de algemene uitkering uit het Gemeentefonds. Gedurende het wetgevend proces is ook voor de gebruikersbelasting alsnog een opbrengstlimiet vastgesteld (van 12%). Dat is geschied door aanvaarding van een amendement in de Tweede Kamer.14

Een tijdelijke regeling: aangepaste opbrengstlimiet (1984-1989)

5.4. Bij wet van 1 mei 1986 is een tijdelijke maatregel met betrekking tot de limieten van de onroerend-goedbelastingen tot stand gebracht (met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 1984). Die maatregel voorzag erin – kort gezegd – dat bij de berekening van de limieten de algemene uitkering wordt gecorrigeerd voor wijzigingen die niet naar hun aard dienen door te werken in de opbrengstlimiet.15 Aanleiding was (onder meer) dat als gevolg van enige ‘ombuigingen’ de algemene uitkering uit het Gemeentefonds daalde vanaf 1984, waardoor – zonder maatregelen – nogal wat gemeenten de opbrengstlimieten zouden overschrijden.16 Aanvankelijk was geregeld dat de wet vervalt op 1 januari 1988,17 maar bij wet van 23 december 1987 is de werkingsduur verlengd (door de verval-bepaling te schrappen).18 Reden was dat het wetsontwerp tot wijziging van de gemeentewet in verband met de limitering onroerend-goedbelastingen, leges en rechten nog aanhangig was bij de Raad van State.19

Relatieve tarieflimiet (1990-2005)

5.5. Het laatstgenoemde wetsontwerp is uiteindelijk tot wet verheven met als datum van inwerkingtreding 1 januari 1990.20 Deze wet voorziet enerzijds in het vervallen van de opbrengstlimiet en anderzijds in opneming van een bepaling (in het ingevoegde achtste lid van art. 273 oude gemeentewet) die in de kern inhoudt dat het tarief van de eigenarenbelasting niet uitgaat boven 125 percent21 van het tarief van de gebruikersbelasting.22 Aanleiding is het rapport van de zogenoemde commissie Christiaanse waarin is geadviseerd om de bestaande opbrengstlimieten af te schaffen, gelet op de knelpunten daarvan.23 De regering onderschrijft dat laatste, maar meent dat het stellen van maxima aan de opbrengst van de onroerend-goedbelastingen noodzakelijk is ter beheersing van de collectieve lastendruk.24 De invoering van de relatieve limiet dient ertoe om te waarborgen dat de belastingdruk van de onroerendgoed-belastingen zo veel mogelijk door zowel de eigenaren als gebruikers wordt gedragen, ook gelet op het mede aan de onroerend-goedbelastingen ten grondslag liggende profijtbeginsel.25

5.6. Bij de invoering van de (nieuwe) Gemeentewet op 1 januari 1994 is de bepaling met de relatieve tarieflimiet van 125 percent ongewijzigd overgenomen in art. 220(8) Gemeentewet.26 Bij de herziening van de belastingbepalingen in de Gemeentewet op 1 januari 1995 is de bepaling met de relatieve tarieflimiet ongewijzigd opgenomen in art. 220g Gemeentewet.27

5.7. Per 1 januari 1997 is voorzien in de mogelijkheid voor gemeenten om te differentiëren in het OZB-tarief tussen woningen en niet-woningen, zij het met een limiet van 120%. Dit is geregeld in art. 220f(2) Gemeentewet.28 Dit noopte ook tot aanpassing van de relatieve tarieflimiet in art. 220g Gemeentewet omdat verduidelijkt moest worden hoe die limiet moet worden toegepast indien onderscheid in tarief wordt gemaakt tussen woningen en niet-woningen. Uit de memorie van toelichting volgt dat de wetgever beoogt dat de tariefverhouding tussen de eigenarenbelasting en de gebruikersbelasting voor iedere categorie objecten (woningen of niet-woningen) afzonderlijk aan de relatieve limiet is gebonden.29 De tekst van art. 220g Gemeentewet is daartoe als volgt aangepast:30

“Het tarief van de in artikel 220, onderdeel b, bedoelde belasting voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen, gaat niet uit boven 125 percent van het tarief van de in artikel 220, onderdeel a, bedoelde belasting voor die onroerende zaken. Het tarief van de in artikel 220, onderdeel b, bedoelde belasting voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, gaat niet uit boven 125 percent van het tarief van de in artikel 220, onderdeel a, bedoelde belasting voor die onroerende zaken.”

Maximering OZB-tarieven (en stijging daarvan) (2006-2007)

5.8. Per 1 januari 2006 is de wet tot afschaffing van de gebruikersbelasting ter zake van woningen in werking getreden.31 Hier relevant is dat deze maatregel gepaard is gegaan met een maximering van de drie resterende OZB-tarieven alsmede een maximering van de stijging van OZB-tarieven. Dat is relevant omdat in dat verband de relatieve limiet voor de eigenarenbelasting is afgeschaft. De maximering van de OZB-tarieven (en van de stijging daarvan) is neergelegd in het herziene art. 220f Gemeentewet.32 De bepaling in art. 220g Gemeentewet over de relatieve limiet is vervangen door een bepaling die voorziet in een ontheffingsmogelijkheid voor de gemeente om hogere tarieven dan de maximumtarieven vast te stellen.33 Doel van de maatregelen is lastenverlichting op gemeentelijk niveau, beheersing van de lokale lasten en het voorkomen dat gemeenten de heffing van OZB gebruiken om inkomensbeleid te voeren.34 De Raad van State was in zijn wetgevingsadvies kritisch over de tariefmaximering omdat dit de gemeentelijke beleidsruimte verder beperkt.35

Afschaffing maximering OZB-tarief (eind 2007)

5.9. Per 29 december 2007 is de maximering van de OZB-tarieven (en van de stijging van de OZB-tarieven) geschrapt.36 Daartoe is art. 220f Gemeentewet volledig herzien; verder vervalt art. 220g Gemeentewet.

5.10. Uit de memorie van toelichting op het wetsvoorstel volgt dat deze maatregelen een gevolg zijn van een bestuursakkoord tussen het kabinet en de VNG waarbij het uitgangspunt is het bestaan van onderling vertrouwen:37

“Op 4 juni 2007 is in een bestuursakkoord tussen het kabinet en de VNG overeenstemming bereikt over de toekomstige systematiek van de onroerendezaakbelastingen (OZB). Daarbij is afgesproken dat de huidige maximering van de OZB zal worden geschrapt. Daarnaast zal ter voorkoming van een onevenredige stijging van de collectieve lastendruk een macronorm worden ingesteld. Het onderhavige voorstel voorziet in het schrappen van de huidige maximering van de OZB. In het geheel van maatregelen, waarbij het uitgangspunt het onderlinge vertrouwen is, doet dit voorstel recht aan de zelfstandigheid van de gemeenten en de inzet om de beleidsruimte van de gemeenten te waarborgen. De regering onderstreept dat het schrappen van de maximering een belangrijk element is in het realiseren van een goede verhouding tussen Rijk en gemeenten. De regering is ervan overtuigd dat de gemeenteraden, de bevoegde organen om de voorstellen van de colleges van burgemeester en wethouders tegen het licht te houden, een beheerste ontwikkeling van de OZB zullen nastreven.”

5.11. Over de genoemde macronorm vermeldt de memorie van toelichting het volgende:38

“In het bestuursakkoord is tevens overeenstemming bereikt over de instelling van de macronorm. <>. (…)”

5.12. De memorie van toelichting gaat ervan uit dat de tarieven worden vastgesteld na wisseling van argumenten in de gemeenteraad. Ook wordt het belang van een toelichting op en verantwoording van gemaakte keuzes benadrukt:39

“(…) De gemeentebesturen krijgen meer verantwoordelijkheid voor het proces waarin de tarieven, na de wisseling van argumenten in de gemeenteraad worden vastgesteld. Belangrijk daarbij is dat gemeentebesturen aan hun burgers toelichting geven op en verantwoording afleggen over de gemaakte keuzes.”

5.13. In de nota naar aanleiding van het verslag wordt de afschaffing van de limitering van OZB-tarieven ook geplaatst in het kader van het decentralisatiebeleid. Daarbij wordt het vertrouwen uitgesproken in de lokale democratie:40

“Dit kabinet kijkt anders aan tegen gemeenten dan het vorige kabinet. De afschaffing van de maximering heeft niet zozeer te maken met de werking van het huidige systeem, maar heeft alles te maken met de verbetering van de bestuurlijke verhoudingen. In het eerdergenoemde Bestuursakkoord is een aantal belangrijke speerpunten van het huidige kabinet geformuleerd. Het herstel van vertrouwen is één van deze speerpunten. Niet alleen herstel van vertrouwen van de burger in de overheid maar zeker ook herstel van vertrouwen tussen de overheden onderling. Ook het decentralisatiebeleid is een belangrijk speerpunt van dit kabinet. Dit betekent een verruiming van bestuurlijke en financiële decentrale beleidsvrijheid en vermindering van centrale regels. Een concreet uitvloeisel van zowel het herstel van vertrouwen als het decentralisatiebeleid is de afschaffing van de limitering van de OZB-tarieven. Het kabinet ziet dit voorstel van wet als een belangrijke stap in de verbetering van de bestuurlijke verhoudingen, namelijk door de afweging tussen lasten en voorzieningen en de verantwoording daarover dáár te houden waar deze hoort: bij de gemeenten.Decentralisatie betekent uitbreiding van de verantwoordelijkheden van gemeenten. Uitbreiding van verantwoordelijkheden betekent ook een uitbreiding van financiële risico’s. Bij onverwachte financiële tegenvallers moeten gemeenten kunnen tegenvallen op een voldoende eigen belastinggebied zodat zij geen beroep hoeven te doen op het Rijk. Ook is het van belang dat gemeenten een eigen allocatieve ruimte hebben, dat wil zeggen dat zij het plaatselijke voorzieningenniveau kunnen afstemmen op de plaatselijke uiteenlopende voorkeuren en behoeften. De afschaffing van de limitering van de OZB-tarieven is in dit kader van belang.Ik memoreer aan het eerdere advies van de Raad van State bij het voorstel van wet tot afschaffing van het gebruikersdeel van de OZB op woningen en het maximeren van de resterende tarieven. Hij gaf daarin aan dat er begrip dient te zijn voor het feit dat verhoging van belastingtarieven een van de meest bediscussieerde en omstreden aangelegenheden in de gemeenteraad en dat dit niet lichtvaardig pleegt te geschieden.Vertrouwen in deze lokale democratie is daarom zeker op zijn plaats. (…)”

5.14. Het kabinet geeft te kennen dat de beoordeling of een tariefstijging verantwoord is, deel uitmaakt van de lokale autonomie:41

“Het kabinet zal geen individuele gemeenten aanspreken op haar tariefstelling. Het oordeel of de tariefstijging verantwoord is of niet maakt deel uit van de lokale autonomie. (…)”

5.15. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer wordt gewezen op mogelijke spanning tussen enerzijds eigenaren van woningen en anderzijds eigenaren van bedrijfspanden, gegeven de mogelijkheid tot differentiatie in tarief. In reactie hierop uit het kabinet zijn vertrouwen in prudentie van gemeenten op dit vlak.42

Nog wel steeds in (thans) art. 220f Gemeentewet: proportionele OZB (geen progressief tarief)

5.16. Volledigheidshalve merk ik nog op dat de tariefstelling voor de OZB niet volledig is overgelaten aan de gemeenten. Art. 220f Gemeentewet (tekst vanaf 2019) bepaalt namelijk, voor zover van belang,43 het volgende:

“1 De belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk:a.de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a;b.de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die in hoofdzaak tot woning dienen;c.de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die niet in hoofdzaak tot woning dienen.”

5.17. De oorsprong van deze bepaling gaat terug tot de invoering van de OZB, waarbij reeds was bepaald dat het bedrag aan OZB “per eenheid van de heffingsgrondslag gelijk” is (art. 273(3) oude gemeentewet).44 Dit betekende dat het niet toegestaan was om een progressief tarief te hanteren.45 Bij invoering van de (nieuwe) Gemeentewet op 1 januari 1994 is deze bepaling opgenomen in art. 220(7).46 Bij de herziening van de belastingbepalingen in de Gemeentewet op 1 januari 1995 is vervolgens in art. 220f opgenomen dat het tarief van de OZB “voor elke volle f 5 000 van de heffingsmaatstaf gelijk” is.47 De toelichting vermeldt dat “[d]eze bepaling (…) het hanteren van progressieve tarieven onmogelijk [maakt]”.48 De contouren van de huidige tekst van art. 220f Gemeenwet zijn te zien in de tekst van het artikel na de in 5.9 vermelde herziening ervan per 29 december 2007.49 Uit de toelichting op die tekst volgt dat de tarieven wel kunnen verschillen tussen de in art. 220 Gemeentewet onderscheiden OZB-categorieën, maar dat binnen een categorie een progressief tarief niet mogelijk is.50 Een verschil met de huidige tekst is dat nog werd uitgegaan van een tariefstelling “voor elke volle € 2500 van de heffingsmaatstaf”. Per 1 januari 2009 is dat gewijzigd tot de huidige tekst.51 Sindsdien geldt dat de OZB een percentage van de heffingsmaatstaf bedraagt. Blijkens de toelichting is doel van de wijziging om te komen “tot een daadwerkelijk proportionele belastingheffing waarbij de schokkerige stijging door de waarde-eenheden wordt weggenomen”.52 Noemenswaardig is dat die toelichting ook vermeldt: “Sinds de wijziging van de Gemeentewet per 1 januari 2008 treedt het Rijk niet meer in de overwegingen van individuele gemeenten als het gaat over de vaststelling van de tarieven en opbrengsten van de OZB”.53

Conclusie

5.18. Afgezien van het voorschrift in art. 220f Gemeentewet is de OZB-tariefstelling als zodanig niet meer wettelijk genormeerd. Voor de onderhavige kwestie is vooral van belang dat geen relatieve limiet meer geldt en evenmin een maximumtarief.

6. Ontwikkeling in de praktijk: een lichte verschuiving naar een volledige OZB-verschuiving van gebruikers naar eigenaren

Ontwikkeling bij gemeenten

6.1. Dat geen relatieve limiet voor de OZB meer geldt, brengt mee dat een gemeente ervoor kan kiezen om ter zake van niet-woningen het OZB-tarief voor de gebruikers (OZBG-NW) op nihil te stellen en daartegenover het OZB-tarief voor eigenaren (OZBE-NW) te verhogen. Gemeente Vlaardingen is niet de enige gemeente die deze keuze heeft gemaakt.

6.2. Een van de eerste gemeenten die de keuze voor de OZB-verschuiving heeft gemaakt, is gemeente Lelystad geweest. Uit in 2016 gestelde Kamervragen leid ik af dat deze gemeente daartoe in 2011 heeft besloten, met dien verstande dat – anders dan in het geval van gemeente Vlaardingen – gekozen is voor een stapsgewijs traject van vijf jaar (2012-2016) voor enerzijds de afbouw van het OZBG-NW-tarief en anderzijds de verhoging van het OZBE-NW-tarief.54 Uit de antwoorden van de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties op de Kamervragen volgt dat deze minister de OZB-verschuiving een lokale keuze acht, waarin een gemeente autonoom is.

6.3. Aan een COELO-publicatie ontleen ik dat 2016 het eerste jaar is waarin er gemeenten waren die het OZBG-NW-tarief op nihil hebben gesteld.55

6.4. In een recente publicatie stelt Boumans dat “sinds een aantal jaar (…) er steeds meer gemeenten [zijn] die het gebruikersdeel van de onroerendzaakbelasting (…) op 0% vaststellen en vervolgens het voormalige gebruikersdeel volledig in rekening brengen bij de eigenaren van het onroerend goed”.56 De auteur noemt daarbij geen cijfers of bron. Als ik de gegevens in twee publicaties van COELO vergelijk zie ik daarin steun voor die stelling: in 2016 waren er 4 gemeenten waarbij het tarief voor gebruikers op nihil was gezet,57 en in 2023 waren dat 13 gemeenten.58

6.5. Boumans zet uiteen dat gemeenten doorgaans twee redenen aanvoeren voor een dergelijke beleidskeuze: (i) een meer efficiënte heffing en (ii) een stabielere belastingopbrengst:59

“Gemeenten voeren over het algemeen twee redenen aan voor deze beleidswijziging. Enerzijds zorgt het opleggen van de OZB bij enkel de eigenaar van onroerend goed ervoor dat de aanslag efficiënter kan worden opgelegd en geïncasseerd. Gemeenten kunnen in het Kadaster eenvoudig achterhalen wie de eigenaar is van een onroerende zaak, terwijl een dergelijk register voor de gebruikers van onroerend goed ontbreekt. Regelmatig kwam het dan ook voor dat gemeenten aanslagen aan gebruikers moesten corrigeren. Anderzijds zorgt het verleggen van de OZB naar de eigenaren voor een stabilisatie en verhoging van de inkomsten van de gemeenten. Immers, op het moment dat een pand op 1 januari van een jaar geen huurder of separate gebruiker had, dan kon er geen gebruikersdeel van de OZB in rekening worden gebracht. De gemeente liep dan inkomsten mis.”

6.6. Zoals hierna (8.5) aan de orde komt, heeft de gemeente Vlaardingen voor de OZB-verschuiving niet alleen een budgettaire reden gegeven maar ook dat een hogere OZBE-NW een prikkel kan zijn voor eigenaren om bij leegstand op zoek te gaan naar een huurder. Zoals hierna bij het overzicht van rechtspraak aan de orde komt, wordt dit ‘anti-leegstand-prikkel’-argument vaker aangevoerd (6.9 en 6.12).

Rechtspraak en enig commentaren

6.7. Ik geef hierna rechtspraak weer over situaties waarin sprake is van een volledige OZB-verschuiving van gebruikers naar eigenaren. Ik besteed daarbij ook aandacht aan de motieven van de desbetreffende gemeente voor die verschuiving.

6.8. Gemeente Nijmegen heeft in 2015 de keuze gemaakt voor een volledige OZB-verschuiving, met dien verstande dat die OZB-verschuiving stapsgewijs in drie jaar is doorgevoerd.60 In een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 20 november 201861 wordt vermeld (rov. 2.2) dat redenen voor deze OZB-verschuiving zijn (i) het tegengaan van lagere OZB-opbrengsten bij leegstand en (ii) dat slechts één aanslag OZB behoeft te worden opgelegd. Het gerechtshof (rov. 4.6) verwerpt met een summiere motivering de grief van de belanghebbende dat het OZB-tarief onredelijk hoog is. Het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep is afgedaan met toepassing van art. 81 RO.62

6.9. Een andere uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 2 februari 202163 vermeldt (rov. 2.2) dat met de OZB-verschuiving in de gemeente Nijmegen is beoogd de lasten van huurders te verlagen en leegstand van bedrijfspanden tegen te gaan. Het gerechtshof verwerpt (rov. 4.6) de klacht dat sprake is van strijd met art. 219(2) Gemeentewet. Het hof oordeelt verder onder meer dat met de OZB-verschuiving legitieme doelen zijn nagestreefd:

“4.10. Niet in geschil is dat de stapsgewijze tariefsverhoging van de tarieven in 2016 en 2017 onlosmakelijk verbonden is met verdere tariefsverhogingen van de OZBE. De uiteindelijke tariefstijging van de OZBE is fors te noemen; een ruime verdubbeling vanaf 2014 tot het tarief dat in 2019 gold. Daar staat tegenover dat andere gemeentelijke heffingen zijn afgeschaft of verlaagd. Hierbij zijn legitieme doelen nagestreefd. Aannemelijk is dat, zoals de heffingsambtenaar heeft gesteld, met de afschaffing van de onroerende-zaakbelasting gebruikers, de perceptiekosten voor gemeentelijke heffingen zijn gedaald. Verder is gesteld dat de leegstand van niet-woningen wordt tegengegaan, omdat de eigenaar, indien sprake is van leegstand, de hogere onroerende-zaakbelasting niet (deels) kan afwentelen op de huurder/gebruiker. Belanghebbende heeft dit effect ter zitting onderschreven. Derhalve kan niet worden gesteld dat de tariefverschuiving ‘devoid of reasonable foundation’ is. De tarieven zijn verder niet zodanig hoog, ook niet indien de (relatieve) tariefstijging in ogenschouw wordt genomen, dat geconcludeerd moet worden dat op stelselniveau sprake is van een schending van artikel 1 EP.”

6.10. Ook het cassatieberoep tegen deze uitspraak is ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 Wet RO.64 Dat geldt ook voor het cassatieberoep tegen een uitspraak van hetzelfde gerechtshof van 8 april 2022 waarin de klacht dat de Nijmeegse OZBE-NW in strijd is met art. 219(2) Gemeentewet wordt verworpen onder verwijzing naar de uitspraak van 2 februari 2021.65 De redactie Vakstudie Nieuws tekent bij de uitspraak van 8 april 2022 aan het argument van het niet-kunnen heffen van gebruikersbelasting als gevolg van leegstand een overtuigender argument te vinden dan het argument dat verhoging van de eigenarenbelasting een prikkel zou zijn om sneller een huurder te vinden:66

“De handvol gemeenten die in de afgelopen jaren eenzelfde stap hebben gezet als de gemeente Nijmegen, voeren hiervoor een veelheid aan argumenten aan. De strijd tegen de leegstand van panden wordt bijna altijd aangehaald. Daarbij achten wij het gevolg van die leegstand voor de gemeentelijke begroting – het niet kunnen heffen van OZB-gebruikersbelasting – een overtuigender argument voor het enkel heffen van een eigenarenbelasting, dan dat dit proces op zichzelf een incentive zou zijn voor de eigenaar om sneller een huurder te vinden. Die eigenaar zal ook zonder deze verschuiving binnen de OZB immers huurinkomsten verkiezen boven leegstand. Daarnaast kan op basis van de meeste huurovereenkomsten de OZB-eigenarenbelasting ook niet (deels) worden verhaald op de gebruiker. Tot slot blijft het belang van zorginstellingen vaak ongezien en onvermeld. Met de verschuiving van de gebruikersbelasting naar de eigenarenbelasting lopen zij de toepassing van de zogenoemde woondelenvrijstelling mis, een korting op de gebruikersbelasting die van toepassing is op de delen die dienen als woning. Gelet op deze gevolgen verwachten we dat de jurisprudentie hierover nog wel even voortduurt.”

6.11. In een uitspraak van rechtbank Den Haag van 28 december 201867 gaat het om een volledige OZB-verschuiving in gemeente Rijswijk. Tegenover de vermindering van het OZBG-NW-tarief tot nihil in 2016, staat dat het tarief van de OZBE-NW in 2016 is gestegen met 69% ten opzichte van 2015. De rechtbank is het niet eens met het betoog van de belanghebbende dat de belastingverordening onverbindend moet worden verklaard omdat de tariefstijging leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing en sprake is van strijd met het evenredigheidsbeginsel:

“15. (…) De gemeente heeft er voor gekozen zowel eigenaren als gebruikers van niet-woningen als belastingplichtige voor de onroerende-zaakbelastingen aan te wijzen, maar om het tarief van de gebruikersbelasting op nihil te stellen en het tarief van de eigenarenbelasting ten opzichte van 2015 te verhogen. De rechtbank overweegt dat het de gemeentelijke wetgever vrij staat om in de Verordening te bepalen onroerende-zaakbelastingen te heffen van gebruikers en/of van eigenaren van onroerende zaken, die niet in hoofdzaak tot woning dienen. De gemeentelijke wetgever is voorts in hoge mate vrij om te bepalen op welke wijze hij de heffing van onroerende-zaakbelastingen wil vormgeven. In het onderhavige geval is ervoor gekozen de facto uitsluitend van de eigenaren van niet-woningen onroerende-zaakbelasting te heffen. Dit is niet in strijd met het bepaalde in artikel 220 van de Gemeentewet waarin immers is bepaald dat gemeenten van zowel eigenaren als gebruikers van niet-woningen belasting kunnen heffen. (…) De per 1 januari 2016 door de gemeente doorgevoerde wijziging in de systematiek van de belastingheffing leidt de rechtbank, gelet op de ruime bevoegdheid die de gemeente heeft om te bepalen op welke wijze zij de heffing van onroerende-zaakbelastingen wil vormgeven, voorts niet tot het oordeel dat sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Ook de omstandigheid dat deze wijziging voor eiseres leidt tot een aanzienlijke stijging van het tarief brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Deze verhoging is het uitvloeisel van de hiervoor omschreven systematiek volgens welke de gemeente onroerende-zaakbelastingen met betrekking tot niet-woningen heft, namelijk de facto uitsluitend van eigenaren en niet tevens van gebruikers en deze wijziging op zichzelf, gelet op de ruime bevoegdheid van de gemeente de belastingheffing naar eigen inzicht vorm te geven, niet leidt tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing.16. Naar het oordeel van de rechtbank is evenmin sprake van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder met het vertrouwens-, evenredigheids- of het zorgvuldigheidsbeginsel. Met name gelet op de ruime bevoegdheden die gemeenten hebben om de heffing van onroerende-zaakbelastingen naar eigen inzicht vorm te geven, mocht eiseres er niet op vertrouwen dat de Verordening niet zou worden aangepast en dat aldus de heffingssystematiek steeds ongewijzigd zou blijven. Van schending van enig ander beginsel van behoorlijk bestuur is de rechtbank niet gebleken.”

6.12. In een uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 22 februari 202268 gaat het om een volledige OZB-verschuiving in de gemeente Ridderkerk per 2021. Als ik het goed zie gaat het, net zoals in de onderhavige zaak, om een volledige OZB-verschuiving ineens, dus niet stapsgewijs. Uit de uitspraak kan worden afgeleid (zie rov. 3.3-3.4) dat deze OZB-verschuiving primair is gemotiveerd met het argument dat dit een fiscaal instrument is om leegstand tegen te gaan (‘heffing op leegstand’). Een ander argument is budgettair van aard: het leegstandsrisico van de OZB-opbrengst wordt opgevangen door de eigenaren. De belanghebbende stelt dat het niet mogelijk is om de verhoging van het tarief door te berekenen aan huurders. Tevens acht zij de tariefsverhoging in strijd met algemene rechtsbeginselen. De rechtbank oordeelt dat de OZB-verschuiving niet leidt tot schending van algemene rechtsbeginselen. Zij betrekt daarbij onder meer dat de OZB-verschuiving was vastgelegd in 2019 in een belastingnota:

“4.2. Gelet op de grote mate van beleidsvrijheid van de gemeenteraad en de reden die de gemeenteraad had om voor een verplaatsing te kiezen, namelijk om leegstand van bedrijfspanden tegen te gaan (…), kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden geconcludeerd dat de verschuiving van de lasten leidt tot strijd met de algemene rechtsbeginselen. Er is geen grond voor het oordeel dat de gemeenteraad met deze doelstelling de grenzen van de hem gegeven beleidsruimte heeft overschreden of dat daarmee de belastingheffing willekeurig of onredelijk is. Een OZB-tarief van 0,4586% van de WOZ-waarde kan op zichzelf niet als onredelijk worden beschouwd. De procentuele stijging van het tarief voor eigenaren niet-woning ten opzichte van vorige jaren is op zichzelf ook geen reden voor het oordeel dat de belastingheffing onredelijk of willekeurig is. De blote stelling dat eiseres deze kosten op grond van de huurovereenkomst niet bij de huurders kan verhalen, leidt zonder nadere onderbouwing - immers, eiseres heeft ter zitting verklaard de huurovereenkomsten hierop nog niet nagelezen te hebben - niet tot een ander oordeel. Het lag bovendien op de weg van eiseres om – mede gelet op de ter zitting gegeven verklaring dat zij ten minste één huurder op de hoogte heeft gesteld van deze lastenverschuiving – na te gaan of het doorschuiven van de lasten op grond van de huurovereenkomsten mogelijk is en, zo nee, bij de huurders na te gaan of ze akkoord gaan met het doorschuiven van deze lasten.4.3.De rechtbank is, in het licht van wat in 4.2. is overwogen, niet gebleken dat sprake is van strijd met het verbod van détournement de pouvoir of het evenredigheidsbeginsel. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat er rechtsbeginselen geschonden zijn bij het vaststellen van de Verordening. De gemeenteraad heeft in de Belastingnota van 2020 (vastgesteld op 17 oktober 2019) vastgelegd dat er vanaf 2021 één OZB-tarief zal gelden voor eigenaren niet-woningen. Deze wijziging is vervolgens tijdig aan eiseres kenbaar gemaakt bij brief van 5 oktober 2020, waarin gemotiveerd is waarom deze wijziging zal gaan plaatsvinden.”

6.13. Schep69 merkt in zijn noot bij deze uitspraak op dat hij niet vindt dat in dit geval sprake is van een onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering:

“5. (…) In dit geval is mijns inziens geen sprake van een onzorgvuldige voorbereiding van het besluit of een onvoldoende motivering van de keuze van de gemeenteraad om niet langer de gebruikersbelasting te heffen. Gelet op het legitieme doel van het tegengaan van leegstand, is het in dit geval juist de bedoeling geweest dat eigenaren van niet-woningen geen verhaalsmogelijkheid hebben. Immers, alleen dan ontstaat er een prikkel om actief op zoek te gaan naar een nieuwe huurder.6. In dit geval wordt dus ‘reguliere’ toetsing van de verordening aan algemene rechtsbeginselen niet belemmerd door een ontbrekende of onzorgvuldige motivering of toelichting of onzorgvuldige belangenafweging. De ‘nieuwe vrijheid’ van gemeenten zoals neergelegd in art. 219 lid 2 Gemeentewet wordt door exceptieve toetsing niet ingeperkt, maar stelt ‘slechts’ extra eisen aan de op basis van die vrijheid genomen fiscale beleidskeuzes. Deze vrijheid omvat niet alleen de keuze van de heffingsmaatstaf, maar omvat eveneens het al dan niet heffen van één of meerdere onroerendezaakbelastingen. Het tegengaan van leegstand is een legitiem niet-fiscaal beleidsdoel dat mag worden nagestreefd door middel van afschaffing van de gebruikersbelasting.”

6.14. Tegelijkertijd plaatst Schep kanttekeningen bij de ‘effectiviteit van de OZB als leegstandsheffing’. Daarbij merkt hij op dat hem geen onderzoek bekend is waaruit blijkt dat het enkel heffen van eigenaren van niet-woningen leidt tot minder leegstand:

“Effectiviteit van de OZB als leegstandsheffing9. Het afzien van de heffing van een gebruikersbelasting OZB is dan wellicht fiscaal-juridisch toegestaan, een andere vraag is of het ook het gewenste effect heeft als leegstandsheffing. Uit de uitspraak blijkt dat de leegstand zich vooral voordoet bij winkel- en kantoorpanden. De gebruikers- en/of eigenarenbelasting OZB van niet-woningen wordt niet alleen van winkel- en kantoorpanden geheven, maar van alle onroerende zaken die geen woning zijn. Daar vallen ook bijvoorbeeld scholen, zorginstellingen, culturele instellingen en sportgebouwen onder. Voor die categorieën geldt vermoedelijk in veel mindere mate dat sprake is van leegstand. En ook daar zijn vermoedelijk eigenaren die de extra heffing van OZB niet kunnen of willen verhalen op huurders. Met andere woorden: de OZB hebben een brede belastinggrondslag die door het afzien van de heffing van gebruikers wordt versmald.10. Ik ken geen onderzoek waaruit zou blijken dat het enkel heffen van OZB van eigenaren van niet-woningen leidt tot minder leegstand. Dat lijkt mij een minimaal vereiste voor het invoeren van een dergelijke vergaande maatregel.”

6.15. Tot slot de onderhavige OZB-verschuiving in de gemeente Vlaardingen. Enige maanden voordat de rechtbank Rotterdam uitspraak heeft gedaan in de onderhavige zaak, heeft zij in een uitspraak van 19 juli 2022 reeds haar oordeel gegeven in een andere zaak over de OZB-verschuiving.70 Die uitspraak is uitgebreider gemotiveerd dan die in de onderhavige zaak. Ik noem enige elementen. Interessant is dat de rechtbank van oordeel is (rov. 4.2) dat de motivering van de keuze voor de OZB-verschuiving in het Herstelplan weliswaar summier is, maar dat de gevolgen voor eigenaren voldoende betrokken zijn bij die keuze. Verder verwerpt de rechtbank het standpunt dat de tariefstelling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel (rov. 4.3-4.4). Ook verwerpt de rechtbank (rov. 7.1) de klachten die betrekking hebben op het (subsidiaire) motief om met de OZB-verschuiving leegstand tegen te gaan.

6.16. Het Hof heeft, zoals gezien, in deze zaak de tariefstijging van de OZBE-NW (mede) als gevolg van de OZB-verschuiving ineens wél in strijd met het evenredigheidsbeginsel geacht. Ik maak uit de NLF-noot van Van der Muur op dat hij het daarmee eens is:71

“Het afschaffen van de gebruikersheffing en de daaraan gekoppelde sterke verhoging van de eigenarenheffing leidt bij beleggers (…) tot grote problemen. Op basis van lopende huurcontracten bestaat geen mogelijkheid om deze extra last door te berekenen aan de huurder en bij leegstaande panden wordt de eigenaar met een extra last geconfronteerd waar geen opbrengsten tegenover staan. Daarnaast valt er, naar mijn mening, ook geen enkel redelijk argument te bedenken voor deze handelwijze.(…)Gezien de steeds meer toenemende behoefte van gemeenten om verkapte maatregelen door middel van belastingen te willen realiseren kan ik de toetsing aan algemene rechtsbeginselen waarderen. Ik hoop de Hoge Raad eveneens.”

6.17. Monsma acht het oordeel niet echt verrassend.72 Waar zijns inziens de schoen wringt is dat de OZB-verschuiving niet stapsgewijs maar ineens plaatsvindt. De bestrijding van de leegstand acht de auteur een minder sterk argument dan het argument dat de OZB-opbrengst stabieler wordt:

“1. Gemeente Vlaardingen heeft met de verschuiving van de lasten voor de gebruikers van niet-woningen naar de eigenaren een risico genomen. Weliswaar is zij binnen de grenzen van de wet gebleven, maar de lastenverschuiving is dermate groot dat je als het ware op je klompen kunt aanvoelen dat de grenzen van de proportionaliteit wel eens overschreden zouden kunnen zijn. Dat het hof de verdubbeling van het eigenarentarief disproportioneel acht, is – gegeven de dunne onderbouwing die de gemeente voor de lastenverschuiving aanvoert en de gevolgen voor de eigenaren van niet-woningen – niet echt verrassend.2. (…) Waar de schoen in dit geval wringt is dat de gemeente de keuze om de facto geen OZB meer te heffen van de gebruikers van niet-woningen en de lasten te verschuiven naar de eigenaren, van het ene op het andere jaar maakt. Er is niet voorzien in een overgangsregeling of toegroeimodel.3. De in mijn ogen meest plausibele motivering voor de gemeente om ervoor te kiezen de OZB ter zake van niet-woningen alleen van de eigenaren te gaan heffen, is dat de belastingopbrengst dan geen invloed meer ondervindt van leegstand. De stabiliteit van de belastingopbrengst wordt daardoor bevorderd. Dat ook de leegstand als zodanig door deze belastingmaatregel zou worden bestreden, acht ik – net als het hof – moeilijk te bewijzen en daardoor een minder sterk argument. Als de stabiliteit van de belastingopbrengst de facto het enige plausibele argument is voor de verdubbeling in één klap van het eigenarentarief, moet men zich de vraag stellen of het voordeel voor de gemeente opweegt tegen het onmiskenbare nadeel voor de eigenaren. Het oordeel van het hof hierover is duidelijk.”

7. Exceptieve toetsing aan formele beginselen

7.1. In mijn conclusie over het dagtarief in de parkeerbelasting73 en de bijlage bij conclusies van A-G Wattel over de forensenbelasting74 is rechtspraak behandeld over exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften niet zijnde wetten in formele zin (hierna kort: algemeen verbindende voorschriften75 ) aan algemene rechtsbeginselen. Ik zal dat hier niet integraal herhalen, maar me concentreren op specifiek rechtspraak over toetsing aan zogenoemde formele rechtsbeginselen, in het bijzonder het zorgvuldigheid- en motiveringsbeginsel. Reden is dat juist in die rechtspraak een belangrijk arrest is gewezen nadat het Hof zijn uitspraak heeft gedaan, namelijk het arrest HR BNB 2025/1.76 Ik schets hierna eerst in hoofdlijnen de ontwikkeling in de rechtspraak tot en met dat arrest. Daarna geef ik enige reacties in de fiscale vakliteratuur weer op de ‘nieuwe lijn’.

Rechtspraak

7.2. In het bekende Landbouwvlieger-arrest uit 1986 ligt de vraag voor of naar Nederlands recht de rechter een algemeen verbindend voorschrift kan toetsen aan algemene rechtsbeginselen. Het desbetreffende gerechtshof beantwoordt die vraag bevestigend. De civiele kamer van de Hoge Raad acht dat antwoord in zoverre juist dat de rechter een dergelijk voorschrift onverbindend kan oordelen op de grond dat sprake is van willekeur in die zin dat het overheidsorgaan in redelijkheid niet tot het desbetreffende voorschrift is kunnen komen, gegeven de betrokken belangen. Hier van belang is ook de overweging dat, kort gezegd, gebreken in de motivering op zichzelf niet tot onverbindendheid zullen leiden, maar dat de motivering wel mede in aanmerking kan worden genomen bij de willekeurtoets:77

“6.1 (…) Dit antwoord — voor zover in de onderhavige zaak van belang — is in zoverre juist dat geen rechtsregel eraan in de weg staat dat de rechter een zodanig, niet door de formele wetgever gegeven voorschrift onverbindend en in verband daarmee de vaststelling en uitvoering daarvan onrechtmatig kan oordelen op de grond dat sprake is van willekeur in dier voege dat het desbetreffende overheidsorgaan, in aanmerking genomen de belangen die aan dit orgaan ten tijde van de totstandbrenging van het voormelde uitvoeringsbesluit bekend waren of behoorden te zijn, in redelijkheid niet tot het desbetreffende voorschrift is kunnen komen. Daarbij heeft de rechter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moeten worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen, terwijl zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in ons staatsbestel, zoals deze mede in artikel 11 Wet Algemene Bepalingen tot uiting komt, meebrengen dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten. Voorts zullen gebreken in de motivering van het desbetreffende voorschrift of van de bepaling waarop het voorschrift is gegrond op zichzelf niet tot onverbindendheid leiden. Wel zal de motivering mede in aanmerking kunnen worden genomen bij de vraag of dit voorschrift de toetsing aan de boven weergegeven maatstaf kan doorstaan, zoals daarbij ook in aanmerking kan worden genomen of in verband met het voorschrift wellicht aan de daardoor in het gedrang komende belangen is tegemoet gekomen door aan eventuele benadeelden enigerlei vorm van vergoeding toe te kennen.”

7.3. Na het Landbouwvlieger-arrest heeft de rechtspraak zich verder ontwikkeld in die zin dat is aanvaard dat algemeen verbindende voorschriften direct (en niet slechts via willekeurstoets) aan diverse algemene rechtsbeginselen kunnen worden getoetst.78 Het Binnenvaart-arrest uit 2018 geeft een kernachtige weergave van de toetsingsmogelijkheden, waarin ook de redelijkheidstoets uit het Landbouwvlieger-arrest aan bod komt, met dien verstande dat die toets positief wordt geformuleerd onder verwijzing naar de bepaling over het evenredigheidsbeginsel in de inmiddels in werking getreden Awb. De Hoge Raad overweegt over de desbetreffende wetgeving zijnde een algemeen verbindend voorschrift:79

“3.9.1. (…) Dergelijke wetgeving kan de rechter dan ook wel toetsen aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht. Bij die toetsing heeft de rechter echter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen. Voorts brengen zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel mee dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten (HR 16 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9354, NJ 1987/251 (Landbouwvliegers), rov. 6.1; zie voorts o.m. HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK0146, NJ 2010/53, rov. 3.6). De rechter kan onder meer toetsen of de wetgever bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regeling of regel heeft kunnen komen (art. 3:4 Awb, dat op grond van art. 3:1 lid 1, aanhef en onder a, Awb ook van toepassing is op algemeen verbindende voorschriften).”

7.4. In de uitspraak van de CRvB van 1 juli 2019 wordt het volgende (nieuwe80 ) kader gegeven voor exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften. De CRvB start met het volgende algemene kader:81

“7.5.1. (…) Algemeen verbindende voorschriften, die geen wet in formele zin zijn, kunnen worden getoetst op rechtmatigheid, in het bijzonder op verenigbaarheid met hogere regelgeving. Daarnaast komt in de rechtspraak van de Raad, bijvoorbeeld in de uitspraak van 19 mei 2008, ECLI:NL:CRVB:2008:BD2441, tot uitdrukking dat aan de inhoud of de wijze van totstandkoming van een algemeen verbindend voorschrift zodanig ernstige gebreken kunnen kleven dat dit voorschrift om die reden niet als grondslag kan dienen voor daarop in concrete gevallen te baseren beslissingen. Dit betekent dat aan de rechter de bevoegdheid toekomt te bezien of het betreffende algemeen verbindend voorschrift een voldoende deugdelijke grondslag biedt voor het in geding betrokken besluit. Bij die, niet rechtstreekse, toetsing van het algemeen verbindende voorschrift vormen de algemene rechtsbeginselen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een belangrijk richtsnoer. De intensiteit van die beoordeling is afhankelijk van onder meer de beslissingsruimte die het vaststellend orgaan heeft, gelet op de aard en inhoud van de vaststellingsbevoegdheid en de daarbij te betrekken belangen. Die beoordeling kan materieel terughoudend zijn als de beslissingsruimte voortvloeit uit de feitelijke of technische complexiteit van de materie, dan wel als bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen worden of zijn gemaakt. In dat laatste geval heeft de rechter niet de taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen wordt toegekend naar eigen inzicht vast te stellen. Wat betreft de in acht te nemen belangen en de weging van die belangen geldt dat de beoordeling daarvan intensiever kan zijn naarmate het algemeen verbindend voorschrift meer ingrijpt in het leven van de belanghebbende(n) en daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn.”

7.5. Hier van belang zijn vooral de daarop volgende overwegingen. Daaruit volgt dat de enkele strijdigheid met het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel weliswaar niet tot onverbindendverklaring van een algemeen verbindend voorschrift kan leiden, maar wel tot een buitentoepassinglating. Dat kan het geval zijn indien als gevolg van een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding de rechter niet kan beoordelen of het voorschrift verenigbaar is met hoger recht. Uit de overwegingen blijkt verder in welk geval in overeenstemming met het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel is gehandeld. Dat is zo als het overheidsorgaan de negatieve gevolgen van het voorschrift voor een bepaalde groep uitdrukkelijk heeft betrokken en de afweging deugdelijk heeft gemotiveerd:

“7.5.2. Bij de toetsing van de wijze waarop aan de beslissingsruimte inhoud is gegeven kunnen het beginsel van zorgvuldige besluitvorming (artikel 3:2 van de Awb) en het ongeschreven beginsel van een deugdelijke motivering een rol spelen. Anders dan de conclusie (zie 8.5 van de conclusie) is de Raad van oordeel, dat enkele strijd met de hiervoor genoemde formele beginselen niet kan leiden tot het onverbindend verklaren van een algemeen verbindend voorschrift. Dat laat onverlet dat, indien als gevolg van een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding door de rechter niet kan worden beoordeeld of er strijd is met hogere regelgeving, de algemene rechtsbeginselen of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dit ertoe kan leiden dat de bestuursrechter een algemeen verbindend voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend uitvoeringsbesluit om die reden vernietigt. Als het vaststellende orgaan bij het voorbereiden en nemen van een algemeen verbindend voorschrift de negatieve gevolgen daarvan voor een bepaalde groep uitdrukkelijk heeft betrokken en de afweging deugdelijk heeft gemotiveerd, voldoet deze keuze aan het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel en beperkt de toetsing door de bestuursrechter zich tot de vraag of de regeling in strijd is met het beginsel van een niet-onevenredige belangenafweging.”

7.6. In een uitspraak van 12 februari 2020 geeft de ABRvS een vergelijkbaar kader voor exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften, waaronder toetsing aan formele beginselen, met daarbij een ‘vergelijk’-verwijzing naar de uitspraak van de CRvB.82

7.7. In het Ongeadresseerd reclamedrukwerk-arrest in 2021 overweegt de civiele kamer van de Hoge Raad expliciet dat de in 7.3 aangehaalde maatstaf van het Binnenvaart-arrest naar zijn strekking niet verschilt van de maatstaf zoals geformuleerd in de uitspraak van de CRvB.83 Deze overweging is in die zin hermetisch dat zij weinig inzicht geeft in hoeverre de Hoge Raad de overwegingen van de CRvB onderschrijft. Niettemin, de omstandigheid dat de Hoge Raad expliciet verwijst naar een onderdeel in zijn arrest waarin die CRvB-uitspraak is geciteerd en dat citaat ook rov. 7.5.2 omvat, is mogelijk een aanwijzing dat de civiele kamer ook een buitentoepassinglating van een algemeen verbindend voorschrift op de grond dat het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel zijn geschonden, in overeenstemming acht met de strekking van de maatstaf van het Binnenvaart-arrest.

7.8. In het eHerkenning-arrest van eind 2022 sluit de belastingkamer zich aan bij de civiele kamer. De belastingkamer overweegt, met een vgl.-verwijzing naar het Binnenvaart-arrest en het Ongeadresseerd reclamedrukwerk-arrest in een voetnoot, dat “[d]e rechter (…) onder meer [kan] toetsen of de wetgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regeling heeft kunnen komen”.84

7.9. In verband met toetsing aan formele beginselen is belangrijker het eerder, in 2021, gewezen arrest HR BNB 2021/86 over de precariobelasting.85 Aan de orde was dat de desbetreffende precariobelastingverordening voor het jaar 2016 niet langer voorzag in een maximering van het tarief, wat in het bijzonder voor houders van een vergunning voor een vaste standplaats – waaronder de belanghebbende in die zaak – leidde tot een relatief fors hogere belasting. Het gerechtshof had de aanslag voor het jaar 2016 verminderd op grond van een oordeel dat volgens de Hoge Raad berust op een onjuiste rechtsopvatting (rov. 3.1-3.3). Hier van belang is hetgeen de Hoge Raad vervolgens opmerkt in het kader van zijn verwijzingsopdracht voor behandeling van de stelling van de belanghebbende dat de desbetreffende gemeente bij haar beslissing om de maximering van het tarief voor houders van een vergunning voor een vaste standplaats per 2016 te laten vervallen de gerechtvaardigde belangen van de betrokken vergunninghouders niet heeft meegewogen. De Hoge Raad merkt namelijk op – met een vgl.-verwijzing gemaakt naar de in 7.6 genoemde uitspraak van de ABRvS – “dat de gegrondheid van die stelling tot het oordeel kan leiden dat de Verordening 2016 bij het opleggen van de aanslagen buiten toepassing had moeten blijven” (rov. 5.1). Met andere woorden: schending van het zorgvuldigheidsbeginsel bij de totstandkoming van een belastingverordening (i.c. het niet-meewegen van gerechtvaardigde belangen) kan leiden tot een buitentoepassinglating van de belastingverordening.

7.10. Na verwijzing oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 23 maart 2022 in de kern (i) dat het motiverings- en zorgvuldigheidsbeginsel zijn geschonden, (ii) dat het gerechtshof door deze gebreken niet kan beoordelen of sprake is van strijd met (materiële) rechtsbeginselen, (iii) dat het de belastingverordening daarom buiten toepassing laat, en (iv) dat de aanslag voor 2016 wordt vernietigd:86

“4.7 De gemeenteraad heeft bij de invoering van de precariobelasting in 1987, bewust gekozen voor maximering van het tarief, om ondernemers zoals belanghebbende, die afhankelijk zijn van het seizoen en het weer en daarom niet alle vergunde dagdelen gebruiken, tegemoet te komen. In de afwegingen van de gemeenteraad, voorafgaand aan de vaststelling van de Verordening precariobelasting 2016, ontbreekt een motivering waarom de destijds bedachte tegemoetkoming werd afgeschaft. De enkele reden dat het systeem eenvoudiger moest worden, acht het hof daarvoor onvoldoende. Met belanghebbende is het hof van oordeel dat de afschaffing van het gemaximeerde tarief, dat gedurende dertig jaren werd gehanteerd, door de gemeenteraad had moeten worden bediscussieerd. De gemeenteraad heeft daarover geen vragen gesteld, omdat hij daartoe niet werd aangezet door het onderzoeksrapport. In dit rapport is het afschaffen van het maximumtarief als zodanig niet benoemd. Dat er geen vragen zijn gesteld betekent dus niet, zoals de heffingsambtenaar veronderstelt, dat alle belangen zijn meegenomen, maar juist dat het belang van degenen die meer gingen betalen, bijvoorbeeld seizoensverkopers, zoals belanghebbende, niet zijn meegewogen. De afschaffing van het maximumtarief is dus ten tijde van de vaststelling van de Verordening precariobelasting 2016 niet expliciet onder ogen gezien en dus niet gemotiveerd en deze afschaffing berust daarmee niet op een zorgvuldige besluitvorming.4.8Vanwege het ontbreken van elke motivering van de afschaffing van het maximumtarief en de onzorgvuldige voorbereiding en vaststelling van de Verordening precarioheffing 2016 kan het hof daarom niet beoordelen of er strijd is met algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur ten aanzien van belanghebbende. Het hof zal deze verordening daarom voor dit geval buiten toepassing laten. De aanslag precariobelasting voor 2016 wordt vernietigd.”

7.11. De uitspraak van de grote kamer van het CBb van 26 maart 2024 over de exceptieve toetsing van een algemeen verbindend voorschrift aan het evenredigheidsbeginsel gaat ook in op toetsing aan formele beginselen,87 waarbij ik opmerk dat niet expliciet inzichtelijk wordt gemaakt waarin inhoudelijk gezien de in de uitspraak bedoelde aanvulling is gelegen:

“6.9 Tot het hogere recht behoren ook de formele algemene rechtsbeginselen: het algemene rechtsbeginsel van zorgvuldige besluitvorming (zorgvuldigheidsbeginsel), dat voor algemeen verbindende voorschriften is gecodificeerd in artikel 3:1, eerste lid, aanhef en onder a, in verbinding met artikel 3:2 van de Awb (zorgvuldigheidsbeginsel), en het algemene rechtsbeginsel dat besluitvorming op een deugdelijke motivering moet berusten (motiveringsbeginsel), dat voor algemeen verbindende voorschriften niet is gecodificeerd. Gedeeltelijk in aanvulling op 7.5.2 van de uitspraak van de Centrale Raad van 1 juli 2019 (ECLI:NL:CRVB:2019:2016) en op 6, derde alinea, van de uitspraak van de Afdeling van 12 februari 2020 (ECLI:NL:RVS:2020:452) overweegt het College het volgende. Als de beroepsgronden strekken tot exceptieve toetsing van het algemeen verbindende voorschrift aan het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel en de bestuursrechter vervolgens vaststelt dat het voorschrift inderdaad tot stand is gekomen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel, is die enkele vaststelling niet voldoende om het voorschrift onverbindend te achten. Alleen als vervolgens kan worden vastgesteld dat het algemeen verbindende voorschrift (ook) in strijd is met een of meer materiële algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, zal de bestuursrechter concluderen dat het voorschrift onverbindend is en het bestreden besluit vernietigen omdat daarvoor geen grondslag bestaat. Als niet kan worden vastgesteld of het algemeen verbindende voorschrift in strijd is met een of meer materiële algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht en daarmee onverbindend, kan de bestuursrechter het voorschrift wegens strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel in het voorliggende geval buiten toepassing laten en het op dat voorschrift berustende bestreden besluit, eveneens wegens strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel, vernietigen.”

7.12. Was wellicht de opkomst van toetsing aan formele beginselen in belastingzaken nog niet heel duidelijk voor het voetlicht gekomen in HR BNB 2021/86 (gegeven de beperkte omvang van de desbetreffende overwegingen en de plaats daarvan in het arrest), het recente arrest HR BNB 2025/1 over de forensenbelasting maakt zonneklaar dat ook in belastingzaken een onzorgvuldige voorbereiding of een gebrekkige motivering van algemeen verbindend voorschrift kan leiden tot een buitentoepassinglating van het voorschrift. Belichting verdient daarbij dat de Hoge Raad op twee punten een verduidelijking geeft: (i) buitentoepassinglating is regel indien als gevolg van het gebrek niet valt te beoordelen of het voorschrift in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel is, en (ii) deze regel lijdt uitzondering indien de negatieve gevolgen van het voorschrift zo beperkt zijn, dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met de maatregel te dienen doelen (hierna ook: de “beperkte gevolgen”-uitzondering).88

“4.4.1 Indien de rechtmatigheid van een voorschrift in een gemeentelijke belastingverordening dat leidt tot een lastenverzwaring, met een beroep op het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel wordt bestreden, dient de rechter in de eerste plaats te onderzoeken of de door de belanghebbende aangevoerde gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtigen die daardoor worden geraakt, zijn meegewogen. Komt de rechter tot de slotsom dat die belangen niet zijn meegewogen, dan dient hij op grond daarvan ervan uit te gaan dat sprake is geweest van een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering van het desbetreffende voorschrift in de verordening. Indien de belastingrechter als gevolg van een dergelijke onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering niet kan beoordelen of het voorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, kan dit ertoe leiden dat die rechter het voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend besluit om die reden vernietigt.94.4.2Het ligt niet op de weg van de rechter om de betrokken belangen alsnog af te wegen indien de gemeentelijke wetgever dit heeft nagelaten. Indien als gevolg van een onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering niet valt te beoordelen of een voorschrift dat tot een lastenverzwaring leidt in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, brengt dit als regel mee dat de rechter dit voorschrift buiten toepassing dient te laten. Dat is slechts anders indien de negatieve gevolgen van dat voorschrift zo beperkt zijn, dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die lastenverzwaring te dienen doelen.9 Vgl. CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, rechtsoverweging 7.5.2, ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452, rechtsoverweging 6, en HR 8 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:34, rechtsoverweging 5.1.”

7.13. Het gaat in HR BNB 2025/1 om een stijging van het tarief, te weten van een vast tarief van € 129 en een variabel tarief van 0,23% van de WOZ-waarde in 2019 naar een vast tarief van € 280 en een variabel tarief van 0,56% van de WOZ-waarde in 2020. Gegeven dat uitgangspunt in cassatie is dat de negatieve gevolgen van de tariefsverhoging voor eigenaren van tweede woningen niet zijn meegewogen bij de totstandkoming van die tariefsverhoging, is de Hoge Raad van oordeel dat moet worden aangenomen dat sprake is geweest van een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering. Omdat het gerechtshof op dit punt was uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting casseert de Hoge Raad, waarna hij de zaak zelf afdoet. De onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering zijn volgens de Hoge Raad van dien aard dat niet kan worden beoordeeld of het tariefvoorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Dit leidt overeenkomstig de regel tot een buitentoepassinglating, omdat de “beperkte gevolgen”-uitzondering niet aan de orde is:

“4.5.1 Het Hof heeft (…) geoordeeld dat uit de behandeling van het amendement niet volgt dat de gemeenteraad de negatieve gevolgen van de zeer forse verhoging in 2020 voor bestaande eigenaren van tweede woningen in de gemeente heeft afgewogen tegen het belang van de gemeente om de verhoging in te voeren. In dit oordeel van het Hof, dat in cassatie niet is bestreden, ligt besloten dat de negatieve gevolgen van de verhoging van het tarief voor de forensenbelasting voor eigenaren van tweede woningen in de gemeente niet zijn meegewogen bij de totstandkoming van die tariefsverhoging. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.1 is overwogen, moet daarom worden aangenomen dat sprake is geweest van een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering van het voorschrift in de Verordening waarbij het tarief van de forensenbelasting is verhoogd.(…)5.2De hiervoor in 4.5.1 vermelde onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering van de bestreden tariefsverhoging zijn van dien aard dat niet kan worden beoordeeld of het desbetreffende voorschrift in de Verordening in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Aangezien de stukken van het geding geen aanwijzingen ervoor bevatten dat de hiervoor in 4.4.2, laatste volzin, bedoelde situatie zich voordoet, dient artikel 5 van de Verordening, waarin voor 2020 het tarief voor de forensenbelasting is vastgelegd, ten aanzien van belanghebbende buiten toepassing te blijven. Dat brengt mee dat ook artikel 10 van de Verordening, waarbij de tot dan toe geldende Verordening Forensenbelasting Gulpen-Wittem 2015 is ingetrokken, in zoverre buiten toepassing dient te blijven. Als gevolg daarvan blijft het direct voorafgaand aan 2020 geldende tarief van toepassing. De Hoge Raad vermindert de aanslag dienovereenkomstig.”

7.14. Belichting verdient de creatieve, chirurgische wijze van buitentoepassingverklaring, die bewerkstelligt dat het oude tarief van toepassing wordt.89 Een gevolg daarvan is ook dat de aanslag niet wordt vernietigd, maar wordt verminderd.

7.15. Ik wijs erop dat twee maanden voorafgaand aan HR BNB 2025/1 de Hoge Raad op basis van een redenering die vergelijkbaar is met die in HR BNB 2025/1 reeds tot een buitentoepassinglating van een ander algemeen verbindend voorschrift is gekomen, te weten een voorschrift in het Besluit proceskosten bestuursrecht. Dat is gebeurd in het arrest HR BNB 2024/114.90 Dit arrest laat zien dat een buitentoepassinglating als gevolg van strijd met formele beginselen, niet alleen kan geschieden in het kader van een beroep door de belanghebbende op het evenredigheidsbeginsel (zoals in HR BNB 2025/1), maar ook in het kader van een beroep door de belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Ik volsta hier met een weergave van de concluderende overweging. Die overweging geeft trouwens ook meer inzicht waarom de Hoge Raad een buitentoepassinglating gerechtvaardigd acht indien een gebrekkige motivering verhindert dat de rechter kan beoordelen of een voorschrift in overeenstemming is met hoger recht. Die rechtvaardiging is gelegen in de rechtsbescherming: anders bestaat het risico dat een voorschrift wordt toegepast, hoewel het onverbindend is wegens strijd met hoger recht:

“5.8.1 Gelet op het voorgaande kan in dit geval als gevolg van de gebrekkige motivering van een algemeen verbindend voorschrift (niet zijnde een wet in formele zin) door de bestuursrechter niet worden beoordeeld of dat voorschrift in strijd is met een regeling van hoger orde. Een dergelijke belemmering van de mogelijkheden tot effectieve rechterlijke toetsing kan ertoe leiden dat de rechter het algemeen verbindende voorschrift buiten toepassing laat. Aangezien de mogelijkheid niet valt uit te sluiten dat de hier omstreden regeling in de Bijlage bij het Besluit, onderdeel B2, punt 1, in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, is het naar het oordeel van de Hoge Raad aangewezen dat de rechter die bepaling bij gebreke van een toetsbare motivering buiten toepassing laat. Anders zou het gevaar bestaan dat de rechter die bepaling ten nadele van de belanghebbende toepast, hoewel die toepassing op grond van strijd met het verbod van discriminatie achterwege had moeten blijven. Immers, indien punt 1 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Besluit in strijd zou zijn met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, zou die bepaling onverbindend zijn, en op die grond buiten toepassing moeten blijven.”

Enige reacties in de fiscale vakliteratuur op de ‘nieuwe lijn’

7.16. Uit de hiervoor behandelde rechtspraak volgt dat, anders dan eerder het geval was althans leek (vgl. het Landbouwvliegers-arrest, aangehaald in 7.2), in voorkomende gevallen gevolgen kunnen worden verbonden aan een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en motiveringsbeginsel bij de totstandkoming van een algemeen verbindend voorschrift. Zo bezien wordt meer gewicht aan formele beginselen toegekend dan eerder het geval was. In de literatuur wordt in dit verband ook wel gesproken over de ‘nieuwe lijn’.91 Zo’n nieuwe lijn roept doorgaans reacties op. Hierna volgen enige reacties uit de vakliteratuur, waarbij ik vooral heb beoogd om een beeld te geven van opgeworpen praktische vragen over de wijze van toepassing en gesignaleerde gevolgen voor de praktijk. Ik concentreer me daarbij op de fiscale vakliteratuur gelet op de zaak die voorligt.92

7.17. Bruijns werpt in een beschouwing naar aanleiding van het in 7.9 aangehaalde arrest HR BNB 2021/86 een groot aantal vragen op in verband met de nieuwe lijn. In abstracto gaat het om de volgende vragen: (i) op basis van welke bronnen kan de beoordeling plaatsvinden, (ii) kunnen zorgvuldigheids- en motiveringsgebreken ‘achteraf’ worden hersteld, en zo ja, hoe werkt dat procedureel indien het regelvaststellende orgaan niet de procederende partij is, (iii) in welke gevallen moet een (kenbare) motivering aanwezig zijn, en (iv) welke mate van motivering is vereist:93

“Deze nieuwe lijn roept wel wat vragen op, al is het alleen al omdat de overwegingen van de Hoge Raad hierover zo summier zijn. Ik bespreek hier een paar vragen.De heffingsambtenaar mag nu in de verwijzingsprocedure in de zaak-Epe laten zien of met de belangen van de betrokken vergunninghouders rekening is gehouden. Heeft de gemeenteraad die belangen bij het vaststellen van de belastingverordening onderkend? Heeft de gemeenteraad bepaalde redenen gehad om de maximering af te schaffen, en zo ja wat zijn die redenen geweest of met welk doel is dat gebeurd? En waar blijkt dit alles dan uit? Welke documenten kunnen worden gebruikt om te laten zien dat de vereiste zorgvuldigheid en motivering in acht zijn genomen? Dat kunnen wellicht zijn het raadsvoorstel zelf, een collegevoorstel, een voorbereiding door een commissie, een van de verordening onderdeel uitmakende toelichting of de begroting. Ook notulen of een videoverslag van een raadsvergadering kunnen in aanmerking komen. Of andere documenten waar de gemeenteraad bij de vaststelling van de belastingverordening kennis van heeft genomen of tenminste kennis van heeft kunnen nemen.Een andere vraag is of zorgvuldigheids- en motiveringsgebreken bij belastingverordeningen überhaupt ‘achteraf’, dus in een procedure tegen de aanslag, nog kunnen worden gerepareerd. En zo ja, door wie dan? Kan de gemeenteraad een gebrekkige motivering van zijn eigen besluit achteraf herstellen in een lopende procedure tegen een aanslag? De gemeenteraad is zelf niet de verwerende of procederende partij in een belastingzaak. En als dit al mogelijk zou zijn, dan is dat toch praktisch niet zo goed voorstelbaar. Kan de heffingsambtenaar in een lopende procedure een gebrekkige motivering van de gemeenteraad herstellen? Vergelijk de eerder aangehaalde zaak over de baatbelasting. Daarin was het aan B&W zelf (als bevoegd bestuursorgaan en procederende partij inzake de aanslag) om “een deugdelijke rechtvaardiging en motivering te geven van de op het eerste gezicht tot onredelijke en willekeurige uitkomsten leidende gehanteerde heffingsgrondslag”.

Nog een andere vraag is in welke gevallen een (kenbare) motivering aanwezig moet zijn, en of dat daaraan dan zware of minder zware eisen gesteld moeten worden. In principe treft elke belastingverordening of onderdeel daarvan bepaalde belangen, namelijk de financiële belangen van al diegenen die op grond van die verordening belastingplichtig zijn. Het laat zich moeilijk voorstellen dat elk onderdeel van een verordening reeds vooraf van een motivering moet worden voorzien. In de zaak-Epe ging het om een wat meer bijzondere situatie, namelijk de afschaffing van een maximering die in een bepaald geval tot een substantiële belastingverhoging leidde. Maar wat bijvoorbeeld bij een bescheiden – of zelfs substantiële – verhoging van een tarief bij een algemene belasting als de toeristenbelasting die alle belastingplichtigen op dezelfde wijze raakt?”

7.18. Tevens geeft Bruijns aandachtspunten voor de praktijk:

“De zaak-Epe maakt duidelijk dat er veel meer betekenis toekomt aan de voorbereiding en motivering van belastingverordeningen. De uitspraak in de zaak-Epe is daarmee van belang voor de praktijk, gemeenten, waterschappen en provincies moeten hiermee rekening houden. Naar de belastingverordeningen en onderdelen daarvan moet kritisch gekeken worden, voor zover dat uiteraard niet al gebeurt. Een zorgvuldige voorbereiding vooraf met inventarisatie van de belangen die geraakt kunnen worden en een daarop toegesneden motivering is belangrijk om problemen later in procedures te vermijden. Te denken valt aan belangen die worden geraakt als gevolg van de invoering of afschaffing van nieuwe heffingen, van nieuwe belastbare feiten en vrijstellingen, van wijzigingen in heffingsmaatstaven, het aanbrengen of afschaffen van tariefdifferentiaties, en lastenverzwaringen of -verlichtingen die optreden als gevolg van wijzigingen. Het is belangrijk om telkens zichtbaar te maken dat alle betrokken belangen zijn geïnventariseerd en zijn meegewogen. Dat verkleint het risico op strijd met de formele beginselen van zorgvuldige besluitvorming en belangenafweging. Het vaststellende orgaan moet daarnaast vastleggen en zichtbaar maken waarom tot een bepaalde keuze is gekomen, met welk doel of met het oog op welk beleid die keuze is gemaakt. Met het vastleggen en zichtbaar maken van de motivering wordt het risico op strijd met het motiveringsbeginsel verkleind.”

7.19. Met betrekking tot het vaststellen van de tarieven merkt Bruijns – onder verwijzing naar HR BNB 2000/17294 – op dat de rechter zich in beginsel niet daarin mengt, en dat de Hoge Raad eerder geen (strenge) motiveringseisen heeft gesteld:95

“Het is vaste rechtspraak dat de hoogte van het tarief (voor zover niet wettelijk begrensd) als politieke keuze voorbehouden is aan de gemeenteraad, waarin de rechter zich in beginsel niet mengt. In de rechtspraak zijn ook tal van voorbeelden te vinden van ‘exorbitante’ tariefstijgingen die niet hebben geleid tot onredelijke en willekeurige belastingheffing. Er is vooralsnog geen reden om aan te nemen dat de ruime gemeentelijke beleidsvrijheid op het punt van de tarieven kleiner is geworden. De Hoge Raad heeft overigens in het verleden nooit motiveringseisen aan het tarief gesteld, althans geen strenge. Strenge(re) zorgvuldigheids- en motiveringseisen, met name in niet bijzondere of niet uitzonderlijke gevallen, zouden er echter toe kunnen leiden dat dezelfde tarieven of tariefstijgingen die in het verleden door de rechter niet als onredelijk en willekeurig werden bestempeld, dat nu wel zijn. Dit omdat ze bijvoorbeeld niet uitdrukkelijk van een motivering zijn voorzien, of omdat niet expliciet tot uitdrukking is gebracht dat dit de belangen van de belastingplichtigen raakt. Dat zal wellicht in de rechtspraak nog duidelijk worden.”

7.20. Bruijns heeft ook HR BNB 2025/1 aan een beschouwing onderworpen in een lezenswaardige bijdrage die ik toevallig op LinkedIn tegenkwam.96 De auteur plaatst onder meer als observaties (i) dat het arrest gaat over de evenredigheid van een lastenverzwaring voor alle forensenbelastingplichtigen (en niet voor een specifieke groep), (ii) dat de toets of de “beperkte gevolgen”-uitzondering aan de orde is geen toetsing van een belangenafweging behelst, en (iii) dat schending van het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel snel fataal lijkt te zijn. Verder werpt Bruijns diverse vragen op over de belangenafweging zelf en de vereiste motivering daarvan. Een van de vragen is of het ontbreken van een expliciete belangenafweging bij een meer dan geringe tariefsverhoging in de OZB wel tot een schending van zorgvuldigheids- of motiveringsgebrek zou moeten leiden, nu evident is dat daarbij het budgettaire belang van de gemeente staat tegenover het gevolg voor de belastingplichtigen dat ze (veel) meer belasting moeten gaan betalen:

“Tweede observatieToetsing aan het evenredigheidsbeginsel is niet alleen aan de orde in situaties waarin een enkele belastingplichtige of groep van belastingplichtigen vanwege hun specifieke situatie onevenredig wordt getroffen. Dat was bijvoorbeeld wel het geval in de zaak van de ijscoventer uit Epe, en ook in een aantal uitspraken van de Afdeling. In Gulpen-Wittem gaat het immers om een lastenverzwaring voor alle belastingplichtigen voor de forensenbelasting. Dit is ook niet verwonderlijk, maar wel goed om even op te merken.Derde observatieTen derde maakt de HR duidelijk dat een beroep op het evenredigheidsbeginsel niet slaagt als de negatieve gevolgen van de lastenverzwaring zo beperkt zijn dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die lastenverzwaring te dienen doelen. Zo’n benadering kan wat mij betreft nog niet met zekerheid worden afgeleid uit een eerder arrest over de parkeerbelasting. In die zaak was een dagtarief van € 30 volgens de HR niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Echter niet (alleen) omdat het bedrag in absolute of zelfs in relatieve zin laag was, maar omdat dit bedrag in verhouding tot de bij de parkeerregulering af te wegen belangen niet onredelijk uitpakte. Het kwam dus bij de beoordeling van dit dagtarief toch op rechterlijke toetsing van een belangenafweging aan, terwijl dat bij ‘zo beperkte negatieve gevolgen’ niet aan de orde is.Vierde observatieTen vierde valt me op dat strijd met het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel snel fataal lijkt te zijn. In eerdere rechtspraak werd nog overwogen dat de rechter bij een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding het betreffende voorschrift buiten toepassing kan laten. In Gulpen-Wittem overweegt de HR dat, als door onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering (lees: onzorgvuldige belangenafweging) niet valt te beoordelen of er strijd is met het evenredigheidsbeginsel, het voorschrift buiten toepassing dient te worden gelaten (tenzij sprake is van ‘zo beperkte negatieve gevolgen’). De moeilijkheid zit hem mijns inziens in de vraag of en in hoeverre er bij een onzorgvuldige belangenafweging nog ruimte is voor toetsing aan het evenredigheidsbeginsel als uitkomst van die afweging. Zal een rechter die zorgvuldigheidsgebreken constateert, het daarna nog aandurven om de uitkomst (van het gewraakte voorschrift) toch te toetsen aan het evenredigheidsbeginsel, of zal die meteen concluderen dat er bij een schending van het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel niet verder meer te toetsen valt? Ik vermoed dat het in de praktijk zal neerkomen op het laatste.Vijfde observatieEen vijfde observatie gaat over de belangenafweging zelf. Dat belangen ook bij het vormgeven van belastingregels moeten worden afgewogen, is inmiddels wel duidelijk, maar ook meteen de moeilijkheid. In het ‘algemene’ bestuursrecht hebben voorschriften uiteenlopende doelen, en die voorschriften worden gegeven om vaak tegengestelde (maatschappelijke) belangen te ordenen. Het primaire doel van belastingheffing is daarentegen voor de (lokale) overheid om opbrengsten te genereren. De tariefsverhoging in Gulpen-Wittem had kennelijk een ander (hoofd)doel, namelijk regulering van de plaatselijke woningmarkt. De A-G meende dat daarmee sprake is van misbruik van bevoegdheid, maar de HR laat de tariefsverhoging stranden op iets anders. De gemeente had de tariefsverhoging namelijk doorgevoerd zonder eerst te onderzoeken of die verhoging het gewenste effect op de woningmarkt had. In die zin was dus onvoldoende rekening gehouden met de belangen van de forensen, en dat werd de gemeente fataal. Overigens, de vraag of het (volledig) instrumentele gebruik van de forensenbelasting toegestaan is, wordt hier dus niet door de HR beantwoord.Maar wat als de gemeente met de tariefsverhoging nou niet regulering van de plaatselijke woningmarkt op het oog zou hebben gehad, maar ‘gewoonweg’ opbrengstverhoging en dat doel ook als zodanig benoemt in de begroting of bij de vaststelling van de verordening? Dat is doorgaans ook het geval bij verhogingen van OZB-tarieven. De begroting moet sluitend zijn en de OZB-tarieven zijn dan vaak de knoppen waaraan kan worden gedraaid. Bij geringe procentuele verhoging zal het gaan om ‘zo beperkte negatieve gevolgen’ voor de belastingplichtigen, dat er geen strijd met het evenredigheidsbeginsel dreigt. Maar waar ligt de grens? Bij een verhoging van 4%, 10%, 25%, 50% of zelfs meer? En hoe moet zo’n belangenafweging er dan uitzien? Het belang van de gemeente is verhoging van de opbrengst en het gevolg voor de belastingplichtigen is dat ze (veel) meer belasting moeten gaan betalen. Die belangen zou de gemeente tegen elkaar kunnen afwegen, maar wat voegt dat in feite toe? Beide belangen of gevolgen van de tariefsverhoging zijn namelijk zo evident, dat het ontbreken van een expliciete afweging van deze belangen, of een expliciete benoeming van deze gevolgen mijns inziens niet tot een zorgvuldigheids- of motiveringsgebrek zou moeten leiden.Of moet er toch méér aan belangenafweging worden gedaan? Het ligt voor de hand dat hoe groter of ingrijpender de lastenverzwaring is, hoe intensiever de rechter de belangenafweging zal toetsen (vergelijk de annotatie van @AnnekeMonsma in Belastingblad 2024/345). Een belanghebbende kan heel makkelijk stellen dat zijn belangen niet zijn meegewogen. Maar wat zijn dan de “gerechtvaardigde” belangen die moeten worden meegewogen bij een algemene, maar substantiële tariefsverhoging? Dit speelt in de praktijk, maar in de rechtspraak is dit nog niet aan de orde geweest en die biedt dan ook geen houvast.Het is inmiddels vier jaar geleden dat de nieuwe weg is ingeslagen bij exceptieve toetsing van belastingverordeningen. De invulling van het nieuwe kader in de rechtspraak gaat nu eenmaal langzaam, en het zal denk ik nog geruime tijd duren voordat dit werkbare handvatten voor de praktijk heeft opgeleverd. Het devies blijft hoe dan ook: neem als lokale belastingheffer de belangenafweging serieus.”

7.21. Schep merkt in zijn noot bij HR BNB 2025/1 op dat het de eerste keer is dat de Hoge Raad een nuancering aanbrengt op de buitentoepassinglating bij schending van formele beginselen, en dat het jammer is dat de Hoge Raad niet iets meer duiding geeft:97

“Voor zover ik kan overzien, is het de eerste keer dat de Hoge Raad een nuancering aanbrengt op deze formele exceptieve toets. De Hoge Raad overweegt in de slotzin van r.o. 4.4.2 dat wanneer de negatieve gevolgen van het lastenverhogende voorschrift in een verordening zo beperkt zijn dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die lastenverzwaring te dienen doelen, het buiten toepassing laten van dat voorschrift achterwege kan blijven. Het is jammer dat de Hoge Raad daar niet iets meer duiding aan geeft. Nu zal uit jurisprudentie moeten blijken wanneer zonder meer geen sprake kan zijn van schending van het evenredigheidsbeginsel. In dit geval kan in ieder geval niet worden uitgesloten dat de gevolgen voor bestaande eigenaren in voldoende mate evenredig zijn in verhouding tot de gemeentelijke doelen en laat de Hoge Raad de tariefbepaling buiten toepassing.”

De annotator betoogt dat met name in gevallen waarin een wijziging leidt tot een substantiële belastingverzwaring een gemotiveerde belangenafweging zal moeten plaatsvinden. Die afweging zal ‘toetsbaar’ moeten worden vastgelegd:

“Voor lokale overheden volgt eens te meer dat zij zorgvuldig te werk moeten gaan in het proces van totstandkoming van belastingverordeningen. Dit geldt met name voor situaties waarin sprake is van een voornemen tot invoering of wijziging van een bepaling die leidt tot een substantiële lastenverzwaring, of van intrekking van een begunstigende maatregel zoals bijvoorbeeld een vrijstelling. In dat geval zal het met de voorgenomen maatregel gediende gemeentelijke belang gemotiveerd moeten worden afgewogen tegen de belangen van de belanghebbenden die het betreft. Die belangenafweging zal bovendien toetsbaar moeten worden vastgelegd in een toelichting bij de verordening of bij het voorstel tot invoering of wijziging van de desbetreffende verordening.”

7.22. Monsma stelt in een Belastingblad-noot bij het arrest HR BNB 2025/1 dat het (wederom) duidelijk is geworden dat keuzes in de verordening moeten worden gemotiveerd:98

“4. Als de rechter dit wil beoordelen, moet hij weten wat het doel van de gemeenteraad is met de bepaling. Ook moet hij weten of de gemeenteraad dit doel heeft afgewogen tegen de belangen van de belastingplichtigen. Daar komen het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel bij kijken. Heeft de gemeenteraad de keuzes gemotiveerd? Zijn de eventuele nadelige gevolgen voor de belastingplichtigen in kaart gebracht of onderkend? Is de gemeenteraad tot de afweging gekomen dat het doel van de bepaling zwaarder weegt dan de betrokken belangen van de belastingplichtigen?(….)7. Mocht het nog niet helder op het netvlies van de gemeenteraad hebben gestaan, dan moet dat met dit arrest wel: keuzes in de verordening moeten worden gemotiveerd en er moet van tevoren nagedacht worden over de gevolgen voor de belastingplichtigen. Dit is in het bijzonder van belang bij wijzigingen in de verordening, die mogelijk lastenverzwarende gevolgen hebben voor bepaalde groepen. Ook bij instrumenteel gebruik is van belang de beoogde verschillen tussen groepen belastingplichtigen draagkrachtig te motiveren, omdat de verschillen anders arbitrair kunnen zijn, (…).”

7.23. Kastelein spreekt in een FED-noot bij het arrest HR BNB 2025/1 over “een ‘wake-up call’ voor gemeenten dat tariefsverhogingen in verordeningen zorgvuldig dienen te worden gemotiveerd”.99 Zowel Dijkstra100 als Boone101 meent dat in het bijzonder sterke tariefsverhogingen problematisch kunnen zijn indien de voorafgaande besluitvorming niet zorgvuldig is geschied.

8. Verordening onroerendezaakbelasting Vlaardingen 2021

8.1. In deze zaak is aan de orde dat de Verordening onroerendezaakbelasting Vlaardingen 2021 (Verordening 2021) leidt tot een lastenverzwaring bij eigenaren van niet-woningen als gevolg van de aanzienlijke verhoging van het tarief OZBE-NW. Uit HR BNB 2025/1 volgt dat aangezien belanghebbende zich op schending van het evenredigheidsbeginsel beroept, “de rechter in de eerste plaats [dient] te onderzoeken of de door de belanghebbende aangevoerde gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtigen die daardoor worden geraakt, zijn meegewogen”. Ik sta daarom stil bij de tariefsverhoging in de Verordening 2021 en haar totstandkoming.

Verordening 2021

8.2. Art. 5 Verordening 2021 luidt als volgt:102

“Artikel 5 BelastingtarievenHet tarief van de belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage bedraagt voor:a. de gebruikersbelasting: 0,0000% (2020: 0,3212%);b. de eigenarenbelasting:1. voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen 0,1391% (2020: 0,1426%);2. voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen 0,7190% (2020: 0,3631%).”

8.3. Dit citaat bevat tekst tussen haken met daarin gegevens over de tariefstelling voor het jaar 2020. Deze tekst is onderdeel van de vastgestelde en gepubliceerde tekst; de tekst is dus niet door mij ingevoegd. De bedoelde gegevens komen trouwens inderdaad overeen met de tariefstelling in de Verordening onroerendezaakbelasting Vlaardingen 2020.103

8.4. De verhoging van het OZBE-NW-tarief in 2021 hangt samen met de nihil-stelling van het OZB-tarief voor gebruikers. Zoals hierna zal blijken, kent de verhoging ook nog andere aspecten.

Herstelplan 

8.5.De tariefmaatregelen in de OZB vloeien voort uit het (ongedateerde104 ) ‘Herstelplan: Voor een leefbaar en financieel gezond Vlaardingen’105 (het Herstelplan). Het Herstelplan vermeldt op p. 5:

“3. Nieuwe aanpak gebiedsontwikkelingOm te werken aan een gezonde stad, veranderen we de werkwijze van de gemeente als het gaat om gebiedsontwikkeling.(…)ZakelijkerWij gaan een meer commerciële denkwijze hanteren:(…)* We passen de OZB voor ‘niet’-woningen aan. In tegenstelling tot woningen kent de OZB voor ‘niet’-woningen nu nog een gebruikersdeel en een eigenarendeel. Hierdoor krijgen we als gemeente minder inkomsten als een pand leeg staat. Als we de OZB voor ‘niet’-woningen aanpassen prikkelt dit bovendien eigenaren om bij leegstand op zoek te gaan naar een huurder.”

Vervolgens volgt een tabel ‘Financiële gevolgen’ waarin bij “OZB niet-woningen” voor de jaren 2021 tot en met 2023 de bedragen € 375.000, € 386.000 en € 398.000 staan vermeld. De tekst erbij vermeldt: “Betreft overheveling gebruikersdeel naar de eigenaren waardoor leegstand geen nadelig effect meer heeft op de baten”. Ik noem deze aanpassing in de OZB hierna de OZB-verschuiving. De genoemde bedragen van € 375.000, etc, betreffen, naar ik begrijp, hogere opbrengst van de OZB als gevolg van de OZB-verschuiving, omdat indien de OZB-NW alleen van eigenaar wordt geheven er bij leegstand wel de volledige OZB-NW kan worden geheven.

8.6. Het Herstelplan (p. 21) geeft het volgende overzicht van de gevolgen van het Herstelplan voor de begroting:

Wat de plaats en impact van de OZB-verschuiving in dit geheel is, illustreer ik aan de hand van het jaar 2021. De (meer)opbrengst van de OZB-verschuiving van € 375.000 is onderdeel van het bedrag van € 2.205.000. Dat laatste bedrag is namelijk een saldo van maatregelen op verschillende domeinen, waaronder het domein ‘wonen’. Het saldo van het domein ‘wonen’ is € 550.000, bestaande uit € 900.000 aan baten en € 350.000 aan lasten (tabel 5 op p. 21). De opbrengst van de OZB-verschuiving van € 375.000 is een van de baten die optellen tot het bedrag van € 900.000 (zie p. 4-5).

8.7. Zoals te zien is op het overzicht vermeldt het Herstelplan – naast de saldi van het eigenlijke herstelplan – ook een OZB-verhoging van drie jaar achter elkaar 3% per jaar. Het Herstelplan vermeldt op p. 22 dat deze maatregel noodzakelijk is ondanks alle maatregelen om tot een robuust herstelplan te komen:

“Alle inspanningen om tot een robuust herstelplan te komen hebben uiteindelijk een fors bedrag aan ombuigingen opgeleverd, maar helaas niet genoeg om de totale taakstelling van € 15 miljoen geheel in te vullen. Hiervoor is tot onze spijt een extra stijging van de OZB noodzakelijk van drie jaar achter elkaar telkens drie procent extra bovenop de inflatie. Deze maatregel is noodzakelijk om te voorkomen dat op het voorzieningenniveau in de stad bezuinigd moet worden. Over de verdeling van deze OZB verhoging over woningen en niet-woningen kan door de raad worden besloten.”

8.8. In het raadsvoorstel van 3 maart 2020 legt het college van burgemeester en wethouders van Vlaardingen voor om onder meer het Herstelplan vast te stellen en dat plan in te dienen bij Gedeputeerde Staten van de provincie Zuid-Holland.106 Het raadsvoorstel (p. 1) vermeldt als aanleiding voor het advies tot vaststelling van het Herstelplan dat de gemeente onder preventief toezicht van de provincie staat omdat de meerjarenbegroting structurele tekorten laat zien, en indiening van het Herstelplan bij de provincie nodig is om het preventief toezicht op te heffen en om tot een structureel gezonde begroting voor Vlaardingen te komen.

8.9. Het raadsvoorstel vermeldt (p. 2) dat “[i]n het herstelplan (…) enkele keuzes [zijn] opgenomen die het vermelden waarde zijn”, waarna die keuzes worden genoemd. Een van de keuzes betreft de OZB. De genoemde keuze op dat terrein betreft (echter) alleen de in 8.7 vermelde verhoging van de OZB; de passage daarover in het raadsvoorstel komt woordelijk overeen met de passage daarover op p. 22 van het Herstelplan. Ik constateer dat onder de vermeldenswaardige keuzes dus niet wordt genoemd de OZB-verschuiving.

8.10. In het raadsmemo van 17 maart 2020 worden technische vragen beantwoord over het Herstelplan.107 Hier relevant zijn de antwoorden op de vragen 4 , 8 en 35:

Wonen
4.	VVD	Blz. 5: Hoeveel leegstand van niet-woningen is er momenteel?	In oktober 2019 hebben wij bij de berekening van de OZB tarieven op aangeven van de Regionale Belasting Groep rekening gehouden met een leegstand van 9% voor niet-woningen.
8.	PVDA	Blz. 5: U wilt bij de OZB van niet-woningen het gebruikersdeel naar de eigenaren overhevelen. Mag dit wettelijk gezien wel?	Formeel gezien gaan we het gebruikersdeel van de OZB niet overhevelen naar het eigenaren deel. We gaan het tarief voor gebruikers naar nul reduceren en het tarief voor eigenaren overeenkomstig verhogen.
Financiële paragraaf
35.	ONS Vlaardingen	Onroerende zaakbelasting: Wilt u aangeven wat dat cumulatief over de 3 jaar betekent, graag zien we een overzicht.	Voor een overzicht zie de tabel aan het einde van dit raadsmemo.

8.11. De tabel waarnaar wordt verwezen bij de beantwoording van vraag 35 geeft (vereenvoudigd weergegeven) het volgende overzicht:

	2020	2021	2022	2023
Pagina 4 herstelplan Extra inkomsten ivm 500 extra woningen per jaar en als gevolg daarvan extra inwoners Totaal effect extra woningen en inwoners	-	(…) 500.000	(…) 1.000.000	(…) 1.500.000
Pagina 5 herstelplan Overheveling gebruikersdeel OZB naar eigenarendeel	-	375.000	386.000	398.000
Pagina 21 herstelplan OZB verhoging, drie jaar telkens 3% per jaar Totaal OZB en gemeentefonds Waavan OZB Waarvan gemeentefonds Totaal OZB en gemeentefonds	- - - - -	550.000 1.425.000 1.105.000320.000 1.425.000	1.100.000 2.486.000 1.846.000640.000 2.486.000	1.700.000 3.598.000 2.638.000 960.000 3.598.000

8.12. Aan het verweerschrift in hoger beroep (p. 2) ontleen ik dat het Herstelplan aan de orde is geweest op de openbare raadsvergadering van 23 april 2020, en toen door de gemeenteraad is aangenomen en vastgesteld. Deze raadsvergadering heeft – naar ik, gelet op de datum, begrijp in verband met de corona-maatregelen – via videoverbinding plaatsgevonden. Mijn medewerkster heeft de opname van de raadsvergadering beluisterd; het deel dat ziet op het Herstelplan is behandeld in het deel van de opname tussen 16:33 en 1:14:00.108 Tijdens de raadsvergadering wordt meerdere malen een opmerking gemaakt over dat het niet wenselijk is dat digitaal wordt beraadslaagd over een Herstelplan dat een grote impact heeft. Het beraadslagen wordt overigens ook bemoeilijkt, omdat elke fractie maar drie minuten de tijd heeft gekregen voor haar inbreng. Interrumperen was bovendien niet toegestaan. Tijdens de vergadering wordt slechts hier en daar een korte opmerking over de OZB gemaakt; het gaat dan bovendien om de verhoging van de OZB in algemene zin en niet specifiek over de OZB-verschuiving. Ik wijs op de volgende door mijn medewerkster op basis van de opname uitgewerkte passages:

“Fractie VV2000/Leefbaar Vlaardingen: (…) Een quickfix zonder dat dit uitzicht biedt op een financieel langdurig gezonde situatie waarbij Vlaardingen een onleefbare spookstad zal worden. Daar wil VV2000/Leefbaar Vlaardingen niet voor kiezen. We kiezen er ook niet voor om een art. 12-gemeente te worden. Waarom niet? Dat heeft onder andere een extreme verhoging van de OZB en de parkeerbelasting tot gevolg.(…)Fractie-PvdA: (...) Het hele Herstelplan is ook nogal zakelijk geschreven. Een zakelijke houding daar vinden wij op zich niets mis mee, maar nu worden hele groepen weggezet op een manier die de PvdA niet aanstaat. De laatste jaren zijn de woonlasten al tot boven het gemiddelde in Nederland uitgestegen. Iets waarvan de PvdA in ieder geval het idee had dat dat niet echt een ambitie was van de meeste partijen. Nu nog een extra OZB-verhoging, en wat krijgt de Vlaardinger daar nou precies daarvoor terug? Een erfpachtbeleid wat herzien gaat worden? Met welk idee? (…) Waarom is er niet gekeken naar bezuinigingen in bijvoorbeeld het integraal Huisvestingsplan Onderwijs of binnen de eigen organisatie? En zo zijn er nog wel meer thema’s aan te dragen lijkt ons. Nogmaals voorzitter, wij zijn teleurgesteld in de flinterdunne onderbouwing. (…)Voorzitter: Dank mevrouw Solleveld. Dan gaan we naar de ChristenUnie/SGP.Fractie ChristenUnie/SGP: (…) Het Herstelplan is gebaseerd op aannames. Het is niet duidelijk of deze aannames gebouwd zijn op drijfzand of een stevig fundament. Iedere vorm van toelichting ontbreekt en daarom lijkt het Herstelplan gebouwd op drijfzand. Harde cijfers ontbreken, en de reserves worden leeggehaald. (….) Worden er dan helemaal geen harde cijfers genoemd? Jawel, de enige manier waarvan zeker is hoeveel geld er binnenkomt is de verhoging van de OZB. Dit betekent dat pandeigenaren en gebruikers meer moeten gaan betalen, zonder daar enige verbetering van in de voorzieningen terug te zien. (…) Wij hebben goed overwogen wat het wel of niet goedkeuren door de gemeenteraad of Provincie van het Herstelplan voor gevolgen kan hebben. Helaas, loopt het Herstelplan door de corona-crisis achter de feiten aan. De manier van behandelen laat de wensen over. Er worden op de OZB na, geen harde cijfers en conclusies gedeeld. Als gemeenteraad kunnen wij ons om van het provinciaal toezicht af te komen, rijker rekenen met dit Herstelplan, maar het lijkt de ChristenUnie/SGP beter dat het plan eerst geactualiseerd en goed onderbouwd wordt waarna we het bij de volgende begrotingsronde aan de Provincie aanleveren en tot die tijd onder toezicht zullen staan. Wij zijn van mening dat het Herstelplan niet realistisch en haalbaar is, wij zien daarom zonder vertrouwen het oordeel van de Provincie tegemoet. Dank u wel.(…)Voorzitter: Oké dank. Zijn er nog anderen in de tweede instantie? De heer Pappers in tweede instantie. De heer Pappers.Pappers: Ja voorzitter dank u wel. De wethouder had geen vraag gehoord. Ik heb duidelijk een vraag gesteld. Hoe heeft het tot nu toe kunnen gebeuren dat we in een jaar tijd van een financieel goed op weg zijn onder preventieve toezicht zijn komen te staan? Dat is duidelijk een vraag dacht ik. En ik wou een keer een opmerking maken ook jegens andere partijen. Als u goed kan rekenen, en ik heb op een heel klein schooltje gezeten, maar wij hadden alleen maar rekenen: kom ik aan een WOZ-verhoging na drie jaar van 18%. Kan de wethouder dat beamen? Dat was het.(…)Voorzitter: De uitslag van de stemming is 23 voor het Herstelplan en 12 daar tegen, daarmee is het Herstelplan geaccepteerd met de opmerkingen die de wethouder namens het College daarbij heeft gemaakt en we spreken er weer over hopelijk in een fysieke vergadering over de uitvoeringsplannen en zoals de wethouder zei de Raad blijft aan de knoppen.”

Totstandkoming van de Verordening 2021

8.13. Het besluit waarbij de Verordening 2021 is vastgesteld, is op de openbare raadsvergadering van 17 december 2020 genomen. Agendapunt 15 luidt: “Kunt u instemmen met het RV Gemeentelijke Belastingverordeningen 2021?”. Bij dit agendapunt is het desbetreffende raadsvoorstel van 10 november 2020109 gevoegd, met diverse bijlagen.

8.14. Het raadsvoorstel van 10 november 2020 bevat onder meer een toelichting met een samenvattende kern van het advies/voorstel. Met betrekking tot de OZB is (alleen) vermeld: “De OZB-opbrengsten worden verhoogd met 4,7%, bestaande uit de algemene indexering van 1,7% vermeerderd met 3%”. De OZB-verschuiving wordt dus niet genoemd.

8.15. Tot de bijlagen bij het raadsvoorstel horen de (ontwerp)besluiten tot vaststelling van diverse belastingverordeningen waaronder de verordening voor de OZB voor 2021. Het (ontwerp)besluit tot vaststelling van die verordening bevat geen toelichting.110 Dat geldt dus ook voor (het besluit tot vaststelling van) de Verordening 2021 zoals uiteindelijk gepubliceerd in het Gemeenteblad.111

8.16. Tot de bijlagen bij het raadsvoorstel hoort ook een document met als onderwerp ‘Toelichting bij gemeentelijke belastingverordeningen 2021’.112 Deze bevat (wel) een uitgebreide toelichting op de OZB, waarbij ook de OZB-verschuiving wordt vermeld. De toelichting vermeldt dat op basis van een schatting van de WOZ-waarden van de onroerende zaken voor 2021 de tarieven zo zijn berekend dat de totale te verwachten opbrengst van de OZB overeenkomt met de in de begroting opgenomen opbrengst:

“De hoogte van de onroerende-zaakbelastingen wordt berekend als een percentage van de waarde van de onroerende zaak. De waarde van alle onroerende zaken wordt jaarlijks vastgesteld met als waardepeildatum 1 januari van het voorafgaande jaar. Alle onroerende zaken worden of zijn getaxeerd naar de waardepeildatum 1 januari 2020. Gelet op het tijdstip waarop de ozb-tarievenpercentages moeten worden vastgesteld en de tijd die nodig is van concept tot raadsbehandeling, betekent het dat de tarieven berusten op een weloverwogen schatting, omdat de herwaardering nog niet volledig is afgerond.Omdat de hoogte van de onroerende-zaakbelastingen een combinatie is van de waarde en het tarief, is het niet mogelijk het gemeentelijke tarievenbeleid rechtstreeks toe te passen op het tarief, omdat bij de berekening rekening gehouden moet worden met de wijzigingen in de waarde.Daarom is ervoor gekozen om de totale ozb opbrengsten als uitgangspunt te nemen. Op basis van de hierboven bedoelde weloverwogen schatting van de waarde zijn de tarieven zo berekend dat de totale te verwachten opbrengst van de onroerende-zaakbelastingen overeenkomt met de in de begroting opgenomen opbrengst.”

De toelichting vervolgt met verwijzingen naar maatregelen van het Herstelplan en een extra opslag voor het Ondernemersfonds:

“Bij de berekening van deze totale opbrengst is rekening gehouden met de vastgestelde indexering met 1,7% vermeerderd met een verhoging van 3% zoals is vastgelegd in het Herstelplan.Dit betekent dat de tarieven worden gecorrigeerd naar rato van de veranderingen in het waardebestand. Naar verwachting zullen de woningen gemiddeld 10% in waarde stijgen en zal de waarde van de niet-woningen met gemiddeld 2% dalen.De OZB voor niet-woningen is, zoals in het Herstelplan vastgesteld, aangepast. Het gebruikersdeel van de OZB-niet woningen hebben we overgeheveld naar het eigenarendeel. Hierdoor heeft leegstand geen nadelig effect op OZB opbrengsten.In de tarieven van de niet-woningen is een extra opslag berekend voor de voeding van het ondernemersfonds. Dit betreft een totaal begrote opbrengst van € 650.000,-.Op basis van bovenstaande berekeningswijze luiden de tarievenpercentages 2021 als volgt:OZB eigendom woningen 0,1391% (2020: 0,1426%);OZB eigendom niet-woningen 0,7190% (2020: 0,3631%).”

8.17. Van de raadsvergadering van 17 december 2020 is een opname gemaakt.113 Tijdens de bespreking van agendapunt 15 (in de opname van 28:18 tot 31:10) hebben enkele fracties kort gemeld niet te zullen instemmen met het raadsvoorstel. Er worden niet specifiek opmerkingen gemaakt over de OZB-verschuiving. Uit de opname blijkt dat het raadsvoorstel is aanvaard met dien verstande dat er 7 tegenstemmen zijn.

8.18. Ik heb – beter gezegd: mijn medewerkster heeft – nog wat verder gezocht. Bij voornoemd agendapunt 15 van de openbare raadsvergadering van 17 december 2020 is in de agenda vermeld: “Dit raadsvoorstel is zowel beeldvormend als oordeelsvormend besproken tijdens de Raadscommissie van 3 december jl.”. Ook van deze vergadering bestaat een (geluids)opname.114 De behandeling van het raadsvoorstel over de belastingverordeningen is terug te luisteren tussen 5:18 en 16:40 in die opname. Daaruit volgt dat de OZB-verschuiving niet specifiek is besproken. Uit de opname volgt meer in het algemeen dat de beleidsmatige kwesties in verband met de tariefstelling van de diverse belastingen reeds aan de orde zijn gekomen bij de behandeling van het Herstelplan en vervolgens de begroting.

Begroting 2021

8.19. Dit laatste sluit ook aan bij wat in het meergenoemd raadsvoorstel van 10 november 2020 is vermeld, namelijk: “Over de hoogte van de tarieven heeft uw raad in de begrotingsvergadering besluiten genomen”. Zie ik het goed dan is de begroting voor 2021 besproken op de commissievergadering van 29 oktober 2020115 en raadsvergadering van 12 november 2020.116 Deze begroting is onderdeel van de Meerjarenbegroting 2021-2024, zo leid ik uit het raadsvoorstel van 22 september 2020 tot (onder meer) vaststelling van de begroting 2021117 af. De (voorgestelde) Meerjarenbegroting 2021-2024 vermeldt op p. 49 de twee OZB-maatregelen uit het Herstelplan (en op p. 56 de verhoging van de OZBE-NW in verband met het Ondernemersfonds).118 Ik maak bovendien op (p. 3 en 49) dat in de tussentijd – tussen het aanvaarden van het Herstelplan en het opstellen van de meerjarenbegroting – zich nieuwe financiële tegenvallers hebben voorgedaan, die noodzaakten tot nieuwe ‘ombuigingen’ van structureel € 3,5 miljoen bovenop de ‘ombuigingen’ in het Herstelplan. Verder zoek leert dat dit als was aangekondigd in de ‘Eerste voortgangsrapportage 2020’ van 2 juni 2020, die is besproken in vergadering van de raadsvergadering van 9 juli 2020.119

Conclusie

8.20. De verhoging van het tarief voor de OZBE-NW van 0,3631% in 2020 naar 0,7190% wordt in elk geval120 veroorzaakt door drie keuzes (i) de beoogde verhoging van de OZB-opbrengst op basis van een indexering met 1,7% vermeerderd met een verhoging van 3%, (ii) de OZB-verschuiving en (iii) een opslag in verband met het Ondernemersfonds. In deze zaak gaat het in het bijzonder om de tweede keuze. Deze keuze is gemaakt in het (aanvaarde) Herstelplan. De (meer)opbrengst van de OZB als gevolg van de OZB-verschuiving is onderdeel van de ‘ombuigingen’ om de begroting op orde te krijgen. Die ombuigingen waren nodig omdat de meerjarenbegroting structurele tekorten liet zien.

8.21. Omdat de tariefstelling gebeurt op basis van enerzijds de beoogde OZB-opbrengst en anderzijds de verwachte WOZ-waarden, is niet direct precies vast te stellen welk deel van de tariefsverhoging is toe te rekenen aan de OZB-verschuiving. Let wel, de totale lastenverschuiving naar eigenaren in 2021 als gevolg van de OZB-verschuiving komt niet overeen met het in 8.5 en 8.11 vermelde bedrag van € 375.000. Dit bedrag is immers (slechts) de meeropbrengst voor de gemeente als gevolg van de OZB-verschuiving, omdat voortaan ook bij leegstand de volledige OZB kan worden geheven.

8.22. Verder kan worden geconstateerd dat – voor zover ik heb kunnen nagaan – niet expliciet aandacht is besteed aan de impact van de OZB-verschuiving op de eigenaren van niet-woningen.

9. Beschouwing Inleidend

9.1. Het Hof kon bij het doen van zijn uitspraak nog geen rekening houden met HR BNB 2025/1. Dat geldt ook voor partijen bij het opstellen van hun processtukken in cassatie. Ik beschouw hierna de uitspraak van het Hof en de argumenten van partijen aan de hand van het toetsingskader van HR BNB 2025/1. De beschouwing aan de hand van dat toetsingskader brengt mee dat ik niet de volgorde in de argumentatie van partijen aanhoud, maar de argumenten bespreek in de volgorde die dat kader meebrengt.

Schending formele beginselen?

9.2. In HR BNB 2025/1 is overwogen:

“4.4.1 Indien de rechtmatigheid van een voorschrift in een gemeentelijke belastingverordening dat leidt tot een lastenverzwaring, met een beroep op het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel wordt bestreden, dient de rechter in de eerste plaats te onderzoeken of de door de belanghebbende aangevoerde gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtigen die daardoor worden geraakt, zijn meegewogen. Komt de rechter tot de slotsom dat die belangen niet zijn meegewogen, dan dient hij op grond daarvan ervan uit te gaan dat sprake is geweest van een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering van het desbetreffende voorschrift in de verordening.

9.3. Het Hof komt in de eerste alinea van rov. 5.5.2 in de kern tot het oordeel dat bij het ‘verdubbelingsbesluit’ sprake is van een onzorgvuldige voorbereiding en de gebrekkige motivering, omdat de nadelige gevolgen daarvan voor de eigenaren van niet-woningen niet zijn afgewogen.

9.4. Het Bestuur klaagt daarover in het cassatieberoepschrift met drie argumenten, die in de kern weergegeven op het volgende neerkomen:

1) (punt 28) De tariefsverhoging hoefde niet nader te worden gemotiveerd wat betreft de nadelige gevolgen voor belastingplichtigen, omdat inherent aan elke tariefsverhoging is dat zij nadelige gevolgen heeft voor belastingplichtigen. Van schending van formele beginselen kan daarom geen sprake zijn.

2) (punt 29) Het Hof heeft te hoge eisen gesteld aan de inzichtelijkheid of inhoud van de belangenafweging, want het is inherent aan elke tariefsverhoging dat zij nadelige gevolgen heeft voor belastingplichtigen en het is evident dat de gemeenteraad rekening heeft gehouden met de nadelige gevolgen voor eigenaren van niet-woningen, ook al is dat niet expliciet door de gemeenteraad tot uitdrukking gebracht.

3) (punt 31-34) De gemeenteraad heeft de nadelige gevolgen voor eigenaren van niet-woningen wél afgewogen: hij heeft twee doelen gehad met de OZB-maatregelen en daarbij die nadelige gevolgen geaccepteerd.

9.5. Heteerste argument faalt, gelet op HR BNB 2025/1. Niet in geschil is dat de onderhavige tariefsverhoging tot een lastenverzwaring voor eigenaren van niet-woningen leidt. Die lastenverzwaring raakt dus het financiële belang van belastingplichtigen. Aangezien een dergelijk financieel belang als uitgangspunt een ‘gerechtvaardigd belang’ is, heeft het Hof terecht onderzocht of de nadelige gevolgen zijn meegewogen. Aan zijn vaststelling dat dit laatste niet het geval is, heeft het Hof vervolgens terecht de conclusie verbonden dat sprake is geweest van een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering. Zo het eerste argument een bijzondere positie bepleit voor tariefsverhogingen wat betreft de vereiste belangenafweging en/of de motivering daarvan en/of de vaststelling van schending van de formele beginselen, is dat tevergeefs. Dat het toetsingskader van HR BNB 2025/1 ook van toepassing is op tariefsverhogingen, vindt steun in datzelfde arrest waarin immers juist een tariefsverhoging aan de orde was, bovendien voor alle (forensen)belastingplichtigen. Ik wijs er trouwens ook op dat het geenszins in strijd met de bedoeling van de formele wetgever is dat ook een tariefstelling dient te geschieden in overeenstemming met de formele beginselen van behoorlijk bestuur. De wetgever is immers ervan uitgegaan dat tarieven “na de wisseling van argumenten in de gemeenteraad worden vastgesteld” en dat het “[b]elangrijk is dat gemeentebesturen aan hun burgers toelichting geven op en verantwoording afleggen over de gemaakte keuzes” (5.12).

9.6. Hettweede enderde argument zijn nauw verweven en bestrijden in de kern het oordeel van het Hof dat de gevolgen voor eigenaren van niet-woningen niet zijn meegewogen. Begrijp ik het goed dan legt het tweede argument de nadruk erop dat aangezien een tariefsverhoging inherent nadelige gevolgen voor belastingplichtige heeft, ervan moet worden uitgegaan dat die gevolgen in elk geval impliciet zijn meegewogen. Bij het derde argument ligt de nadruk erop dat in de aanvaarding van de doelen van de tariefsverhoging besloten ligt dat de nadelige gevolgen voor eigenaren van niet-woningen zijn geaccepteerd. Vergelijk voor deze argumenten ook de kritische opmerkingen van Bruijns (onder ‘Vijfde observatie’), aangehaald in 7.20.

9.7. De neiging kan bestaan om deze argumenten af te wijzen onder verwijzing naar HR BNB 2025/1. Dat zou echter wat te snel zijn, omdat in dat arrest in cassatie niet het oordeel van het gerechtshof was bestreden dat de nadelige gevolgen van de tariefsverhoging niet zijn afgewogen (zie rov. 4.5.1). Daarmee geeft het arrest dus niet prijs hoe moet worden bepaald of een gerechtvaardigd belang is meegewogen bij een tariefsverhoging. Evenmin geeft het arrest daarmee prijs wat de intensiteit van toetsing door de Hoge Raad in cassatie is van een oordeel van de feitenrechter of de bedoelde weging heeft plaatsgevonden.

9.8. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat de nadelige gevolgen van de tariefsverhoging voor eigenaren van niet-woningen niet expliciet zijn meegewogen. Dat wordt als zodanig niet bestreden door het Bestuur. Uitgaande van de bronnen die het Hof citeert in zijn uitspraak, lijkt mij dat oordeel trouwens ook juist althans in elk geval niet onbegrijpelijk.121 In mijn onderzoek naar de totstandkoming van de tariefsverhoging (zie 8.5 e.v.) ben ik bovendien niet tot een andere bevinding gekomen. Het is overigens maar de vraag of in cassatie acht had kunnen worden geslagen op nieuwe informatie. Daarbij komt dat ik meen dat het, in een geval als dit, aan de heffingsambtenaar is om in feitelijke instanties voldoende duidelijk en gespecificeerd de bronnen aan te dragen waaruit volgt dat een weging heeft plaatsgevonden. Anders gezegd: ik meen dat niet op de feitenrechter de taak rust om onderzoek daarnaar te doen.

9.9. Ik zou menen dat een belangenafweging als uitgangspunt expliciet moet plaatsvinden. Een algemeen verbindend voorschrift moet immers niet alleen zorgvuldig zijn voorbereid maar ook voldoende zijn gemotiveerd. Enerzijds draagt deze vereiste motivering bij aan de kwaliteit van de besluitvorming: het moeten geven van een motivering dwingt tot nadenken over de keuzes en de daarbij gemaakte afwegingen. Anderzijds maakt zij de belangenafweging inzichtelijk en toetsbaar voor derden, waaronder de rechter. De CRvB lijkt ook ervan uit te gaan dat expliciet moet blijken dat het betrokken belang onder ogen is gezien (‘uitdrukkelijk’): “Als het vaststellende orgaan bij het voorbereiden en nemen van een algemeen verbindend voorschrift de negatieve gevolgen daarvan voor een bepaalde groep uitdrukkelijk heeft betrokken en de afweging deugdelijk heeft gemotiveerd, voldoet deze keuze aan het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel (…)” (zie 7.5).

9.10. Ik ben echter niet ongevoelig voor het argument van het Bestuur dat een tariefsverhoging inherent negatieve gevolgen heeft voor belastingplichtigen en dat daarom – in mijn woorden – de afweging besloten ligt in de beslissing tot een tariefsverhoging. Bij een geringe tariefsverhoging kan ik me daarom goed voorstellen dat aangenomen wordt dat de belangen van de belastingplichtigen zijn meegewogen ook al is dat niet expliciet tot uitdrukking gebracht. Maar het gaat mij te ver om te aanvaarden dat dit aangenomen kan worden bij elke tariefsverhoging, dus ook een zeer forse zoals in dit geval. Waar de overgang ligt, kan niet in zijn algemeenheid worden bepaald. Dat geldt ook voor de vereiste mate van motivering waaruit de afweging blijkt. Het ligt voor de hand om daarbij aan te sluiten bij factoren die zijn geformuleerd voor de intensiteit van de beoordeling door de rechter van een algemene verbindend voorschrift aan algemene rechtsbeginselen (zie de CRvB-uitspraak aangehaald in 7.4), waaronder de mate van ingrijpendheid van de maatregel. Een (andere) factor kan zijn de aard van de maatregel.

9.11. In dit geval zou wat betreft de algemene maatregel om de OZB-opbrengst 3% te verhogen (bovenop de 1,7% inflatiecorrectie) kunnen worden afgevraagd of uit de gegeven motivering (zie 8.7) niet voldoende blijkt zowel (i) dat de gevolgen voor de belastingplichtigen onder ogen zijn gezien (“tot onze spijt”) als (ii) dat een afweging is gemaakt (“noodzakelijk om te voorkomen dat op het voorzieningenniveau in de stad bezuinigd moet worden”).

9.12. In dit geval is de tariefsverhoging echter niet daartoe beperkt gebleven. De tariefmaatregel is in die zin ingrijpend dat het gaat om een zeer forse tariefsverhoging. Dat is een factor die pleit voor een expliciete afweging. Daarbij komt de aard van de maatregel: het gaat niet (alleen) om een ‘gewone’ verhoging (nog los van de omvang), maar om een verhoging die in belangrijke mate wordt veroorzaakt door de OZB-verschuiving. Zeker omdat die OZB-verschuiving ineens (en niet stapsgewijs) plaatsvindt, schreeuwt dat om een motivering met betrekking tot de belangen van de eigenaren van niet-woningen die daardoor worden aangetast. Dat inherent aan de OZB-verschuiving is dat zij nadelige gevolgen voor die eigenaren heeft, impliceert nog niet dat hun belangen zijn meegewogen. Het meewegen van het belang begint met erkenning van dat belang. Dat acht is geslagen op het belang van eigenaren blijkt uit niets.122 De OZB-verschuiving is vooral gemotiveerd vanuit de doelen ervan. De impact op eigenaren blijft onbenoemd. Tekenend is ook dat een analyse van de gevolgen van de te onderscheiden groepen eigenaren ontbreekt, te weten (i) de eigenaren die tevens gebruiker van de niet-woning zijn, (ii) de eigenaren die de niet-woning verhuren, en (iii) de eigenaren van wie de niet-woning leegstaat. Niet expliciet gemotiveerd is bovendien waarom de OZB-verschuiving ineens plaatsvindt en niet stapsgewijs.

9.13. Gelet op dit een en ander meen ik (i) dat het Hof geenszins te hoge eisen heeft gesteld aan de inzichtelijkheid van de belangenafweging, en (ii) dat uit de omstandigheid dat de gemeenteraad de doelen van de tariefsverhoging heeft aanvaard, niet kan worden afgeleid dat de belangen van de eigenaren daadwerkelijk zijn meegewogen. Dit betekent dat ook het tweede en derde argument falen. Dat geldt ook indien het oordeel van het Hof op dit punt vol zou worden getoetst in cassatie.

Welke afslag: richting eventuele buitentoepassinglating of richting inhoudelijke toets en eventuele onverbindendverklaring?

9.14. Na zijn oordeel dat het ‘verdubbelingsbesluit’ lijdt aan een onzorgvuldige voorbereiding en de gebrekkige motivering, overweegt het Hof (rov. 5.5.2, tweede alinea) dat “[d]e onzorgvuldige voorbereiding en de gebrekkige motivering van het verdubbelingsbesluit (…) naar de huidige stand van de jurisprudentie evenwel onvoldoende [zijn] om enkel op grond daarvan artikel 5, aanhef en letter b, ten tweede, van de Verordening onverbindend te achten”. Dat is juist. De bedoelde stand van de jurisprudentie is met HR BNB 2025/1 niet gewijzigd. Een schending van formele beginselen kan op zichzelf nog steeds niet tot een onverbindendverklaring leiden, maar alleen tot een buitentoepassinglating.123 Zie ook de in 7.5 aangehaalde uitspraak van de CRvB, die op dit punt explicieter (dan HR BNB 2025/1) is wat betreft de (niet-)onverbindendverklaring.

9.15. Ook het Hof (rov. 5.5.2, tweede alinea) gaat ervan uit dat een schending van het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel wel tot een buitentoepassinglating kan leiden. Maar het Hof neemt die afslag naar een eventuele buitentoepassinglating niet. Het neemt namelijk de afslag naar een inhoudelijke toets aan het evenredigheidsbeginsel, welke toets uiteindelijk uitmondt in een onverbindendverklaring. Het Hof neemt die afslag met als motivering (rov. 5.5.2, derde alinea) dat omdat het “ook zonder dat het rekening houdt met de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering van het verdubbelingsbesluit, in staat is te beoordelen of artikel 5, aanhef en letter b, ten tweede, van de Verordening onverbindend is, (…) het Hof in dit geval aan de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering van het besluit [kan] voorbijgaan”.

9.16. Het komt mij echter voor dat het Hof vervolgens wel degelijk rekening houdt met de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering. Dat gebeurt nog niet in rov. 5.5.3 en rov. 5.5.4, waarin het Hof bepaalde stellingen van de Heffingsambtenaar verwerpt. Het gebeurt wel in rov. 5.5.5, waarin het Hof ingaat op een stelling van de Heffingsambtenaar over de budgettaire achtergrond van de OZB-verschuiving. Het Hof gaat kennelijk veronderstellenderwijs uit van de juistheid daarvan en werpt de gemeente(raad) vervolgens tegen dat niet is gebleken dat op enigerlei wijze rekening is gehouden met de nadelige gevolgen daarvan voor eigenaren van niet-woningen:

“5.5.5. De Heffingsambtenaar heeft ter rechtvaardiging van de verdubbeling van de OZBE-NW per 1 januari 2021 voorts gesteld dat is gebleken dat de heffing van de gebruikersbelasting van niet-woningen voor de gemeente een onvoldoende stabiele inkomstenbron is, en, mede omdat deze belasting bij leegstand niet geheven kan worden, voor de gemeente onvoldoende opbrengt. Indien deze stelling juist is, neemt dat naar het oordeel van het Hof niet weg dat de gemeenteraad van Vlaardingen bij zijn keuze voor de verdubbeling van de OZBE-NW per 1 januari 2021 als oplossing voor de zo-even genoemde problemen, rekening had moeten houden met de nadelige gevolgen van deze oplossing voor eigenaren van niet-woningen, te weten dat de eigenaren van niet-woningen het bedrag moeten opbrengen dat tot 1 januari de OZBG-NW opbracht. Bovendien moeten zij daar bovenop nog eens een extra bedrag opbrengen dat nodig is om de door de gemeente gewenste toename van de opbrengst van de onroerendezaakbelastingen te realiseren. Uit de stukken van het geding en wat de Heffingsambtenaar ter zitting heeft aangevoerd, blijkt echter niet dat de gemeenteraad bij de vormgeving van de gekozen oplossing op enigerlei wijze rekening heeft gehouden met de nadelige gevolgen daarvan voor eigenaren van niet-woningen. Het Hof rekent de gemeente in het bijzonder aan dat sprake is geweest van een zeer drastische tariefsverhoging van het ene op het andere jaar en bijvoorbeeld niet van een stapsgewijze verhoging gedurende meerdere jaren.”

9.17. Kortom, er lijkt mij enige spanning te zitten tussen enerzijds de motivering om niet de afslag naar een buitentoepassinglating te nemen (namelijk dat een beoordeling van de verbindendheid ook mogelijk is zonder rekening te houden met de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering) en anderzijds de kernoverweging 5.5.5 (waarin juist zwaar weegt dat niet op enigerlei wijze rekening is gehouden met de nadelige gevolgen).

9.18. Dat neemt niet weg dat (ook) HR BNB 2025/1 ruimte lijkt te bieden voor die benadering. De route van een (eventuele) buitentoepassinglating is immers aangewezen “[i]Indien als gevolg van een onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering niet valt te beoordelen of een voorschrift dat tot een lastenverzwaring leidt in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel”. En het Hof is van opvatting dat in dit geval wél valt te beoordelen of de tariefsverhoging in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel.

9.19. Toch wil ik bepleiten dat in dit geval de afslag naar een buitentoepassinglating had moeten worden genomen. Het belangrijkste argument is dat het naar mijn mening nogal hachelijk is om in dit geval tot een adequate (materiële) evenredigheidstoets te komen indien juist als gevolg van een gebrekkige motivering c.q. het ontbreken van een kenbare meeweging van het in geding zijnde belang niet een goed zicht bestaat op de relevante gezichtspunten voor de evenredigheidstoets. Ik licht dit toe. Het primaire belang dat met de onderhavige tariefsverhoging is gediend, is het budgettaire belang (vgl. 8.5 en 8.16).124 Het Hof geeft het argument van de Heffingsambtenaar op dit punt nogal ‘vlak’ weer (“dat de heffing van de gebruikersbelasting van niet-woningen voor de gemeente een onvoldoende stabiele inkomstenbron is, en, mede omdat deze belasting bij leegstand niet geheven kan worden, voor de gemeente onvoldoende opbrengt”). Het ligt echter urgenter. De gemeente Vlaardingen verkeerde in financieel (zeer) zwaar weer (vgl. de tabel in 8.6) en stond (daarom) onder toezicht van de provincie (8.8). De tariefsverhoging van de OZBE-NW, waarvan de OZB-verschuiving van gebruikers naar eigenaren een belangrijke factor is, is een onderdeel van een heel pakket aan maatregelen in het Herstelplan om de begroting op orde te krijgen (vgl. 8.6). Tegen die achtergrond zijn in verband met een evenredigheidstoetsing verschillende vragen van belang. In hoeverre is de (meer)opbrengst van de OZB-verschuiving nodig voor het op orde krijgen van de begroting? Wat is het gevolg indien de OZB-verschuiving niet plaatsvindt of slechts stapsgewijs? Wat zijn alternatieven en de nadelen daarvan? Was – bijvoorbeeld – een alternatief geweest om de OZB-verschuiving stapsgewijs te laten plaatsvinden en daartegenover de OZB met meer dan 3% (bovenop de indexering van 1,7%) te verhogen in het eerste jaar?

9.20. Ten tweede, in het geval een gerechtvaardigd belang niet is meegewogen, komt het mij voor dat een buitentoepassinglating zuiverder is dan een onverbindendverklaring vanuit de optiek van de verhouding tussen rechter en (gemeentelijke) wetgever. Bij een buitentoepassinglating houdt de rechter meer afstand tot het product van de wetgever dan bij een onverbindendverklaring. Een buitentoepassinglating past naar mijn indruk ook beter bij de aard van het gebrek (procedureel) dan een onverbindendverklaring.

9.21. Ten derde, een buitentoepassinglating lijkt mij meer flexibiliteit te bieden bij het verlenen van rechtsherstel dan een onverbindendverklaring. In dit geval leidt de (partiële) onverbindendverklaring van het tariefvoorschrift door het Hof ertoe dat ook rechtsherstel wordt geboden aan eigenaren van niet-woningen die tevens gebruiker daarvan zijn, terwijl de OZB-verschuiving bij die eigenaren niet leidt tot lastenverzwaring omdat ze niet langer gebruikersbelasting verschuldigd zijn. Een buitentoepassinglating heeft als voordeel dat het voorschrift verbindend blijft en dat de buitentoepassinglating kan worden gericht op c.q. beperkt tot de groep belastingplichtigen wiens belang is veronachtzaamd.125

9.22. Een aanwijzing dat in een geval als dit (waarin een gerechtvaardigd belang niet is meegewogen) de afslag van een buitentoepassinglating als uitgangspunt is aangewezen, meen ik te vinden in HR BNB 2025/1, te weten in de wijze waarop de Hoge Raad de zaak zelf afdoet. Nadat de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof casseert omdat wél sprake is van schending van algemene rechtsbeginselen, te weten de formele beginselen, doet de Hoge Raad de zaak zelf af via de route van een buitentoepassinglating. Hij overweegt (rov. 5.2) dat “de (…) onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering van de bestreden tariefsverhoging (…) van dien aard [zijn] dat niet kan worden beoordeeld of het desbetreffende voorschrift in de Verordening in strijd is met het evenredigheidsbeginsel”. Dit contrasteert in die zin met de conclusie van A-G Wattel dat de A-G tot de slotsom was gekomen dat “de stapeling van schendingen van algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur (…) er mijn inziens toe [noopt] de tariefverhoging niet alleen buiten toepassing te laten in dit geval, maar de verordening onverbindend te verklaren voor zover zij het tarief van de forensenbelasting ten opzichte van 2019 verhoogt.”126

9.23. Wat precies maakt dat de Hoge Raad in HR BNB 2025/1 tot het oordeel komt dat hij als gevolg van de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering niet kan beoordelen of het tariefvoorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, is niet duidelijk. Het arrest geeft niet meer prijs dan dat de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering “van dien aard [zijn]” dat die beoordeling niet mogelijk is. Wat met aard wordt bedoeld, is niet verduidelijkt. Mocht met ‘van dien aard’ erop worden gedoeld dat de gebreken ernstig zijn, dan lijkt mij in onderhavige zaak ook voldaan aan het ‘van dien aard’-criterium.

9.24. Mocht de Hoge Raad met mij van opvatting zijn dat in deze zaak de route naar een (eventuele) buitentoepassinglating de aangewezen weg is, dan is een cassatietechnische complicatie dat een (onvoorwaardelijke) klacht ontbreekt over de door het Hof genomen weg om wél te beoordelen of het tariefvoorschrift onverbindend is en in dat kader te toetsen aan het (materiële) evenredigheidsbeginsel. Het Bestuur heeft vanzelfsprekend geen belang bij een klacht die erop neerkomt dat de onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering van de tariefsverhoging van dien aard zijn dat niet kan worden beoordeeld of het tariefvoorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De Heffingsambtenaar heeft bovendien voor het Hof expliciet betoogd dat ook al zou sprake zijn van een onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering die beoordeling wel mogelijk is (maar met een ander resultaat dan waartoe het Hof komt).127 Belanghebbende heeft als uitgangspunt evenmin belang bij een dergelijke klacht in cassatie, gelet op het oordeel waartoe het Hof komt over de onverbindendheid. In het voorwaardelijk voorgestelde tweede middel van belanghebbende ligt naar mijn mening wel de klacht besloten dat het Hof de route naar een buitentoepassinglating had moeten nemen. Dit middel is evenwel voorgesteld onder de voorwaarde dat – kort gezegd – het oordeel van het Hof over de onverbindendverklaring sneuvelt (zie 3.5). Kortom, het geschil in cassatie lijkt ertoe te dwingen dat de afslag naar een inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel moet worden gevolgd.

9.25. Ik zou er echter voorstander van zijn dat de Hoge Raad in zaken waarin exceptieve toetsing van een algemeen verbindend voorschrift aan het evenredigheidsbeginsel aan de orde is, (vooralsnog) zelf de rechtskundige koers bepaalt voor de behandeling van het geschil in cassatie, te meer daar de wijze van exceptieve toetsing nog in (rechts)ontwikkeling is in het bijzonder indien formele beginselen zijn geschonden. Het komt mij bovendien voor dat niet zelf koers bepalen tot een merkwaardige kronkel bij de toetsing in cassatie kan leiden (zie 9.48) hierna). Cassatietechnisch zou het zelf koers bepalen in dit geval neerkomen op ambtshalve ingrijpen in een schakel in de wijze van toetsing door het Hof.128 Ik neem daarom toch eerst de afslag naar een eventuele buitentoepassinglating.

Buitentoepassinglating of uitzondering daarop?

9.26. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2025/1 overwogen dat “[i]ndien als gevolg van een onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering niet valt te beoordelen of een voorschrift dat tot een lastenverzwaring leidt in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, (…) dit als regel mee[brengt] dat de rechter dit voorschrift buiten toepassing dient te laten.” Een uitzondering op die regel geldt “indien de negatieve gevolgen van dat voorschrift zo beperkt zijn, dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die lastenverzwaring te dienen doelen”.

9.27. Ik meen dat die uitzondering hier zich niet voordoet. De negatieve gevolgen van het tariefvoorschrift, in het bijzonder van de tariefsverhoging, zijn immers niet zo beperkt dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die tariefsverhoging te dienen doelen. Daarvoor is de tariefsverhoging te aanzienlijk. Dat ligt trouwens ook besloten in het oordeel van het Hof bij de evenredigheidstoetsing, en op dat punt heeft het Bestuur het oordeel ook niet bestreden. Het Bestuur heeft immers dat oordeel niet bestreden met het betoog dat het oordeel van het Hof onjuist is reeds omdat de negatieve gevolgen voor eigenaren van niet-woningen beperkt zijn.

Gevolgen buitentoepassinglating

9.28. Uit wijze van buitentoepassinglating in HR BNB 2025/1 (zie 7.13-7.14) kan vervolgens ook worden afgeleid hoever de buitentoepassinglating in dit geval dient te strekken. Buiten toepassing blijven (i) het tariefvoorschrift van art. 5(b)(2) Verordening 2021, en (ii) art. 10(1) Verordening 2021 voor zover het gaat om art. 5(b)(2) Verordening onroerende-zaakbelastingen Vlaardingen 2020. Bijgevolg is het in dat laatste artikel neergelegde tarief van 0,3631% van toepassing voor de OZBE-NW. Dit betekent dat de aanslagen verder moeten worden verminderd dan het Hof heeft gedaan.

9.29. Ik merk daarbij nog het volgende op naar aanleiding van de handelwijze van het Hof in het kader van de onverbindendverklaring. Het Hof heeft art. 5(b)(2) Verordening 2021 onverbindend verklaard voor zover daarin het tarief OZBE-NW hoger is vastgesteld dan een tarief zoals het Hof nader heeft bepaald (oude tarief plus 3%). Ik leid uit HR BNB 2025/1 af dat een dienovereenkomstige handelwijze in het kader van een buitentoepassinglating niet mogelijk is. Anders zou het in HR BNB 2025/1 voor de hand hebben gelegen dat gekozen was voor de (directe) methode om het desbetreffende tariefvoorschrift buiten toepassing te laten voor zover het daarin vervatte tarief het tarief van het voorafgaande jaar overschrijdt, in plaats van voor de (indirecte) methode om twee bepalingen buiten toepassing te laten (waarvan één partieel) om tot hetzelfde resultaat te komen.

9.30. Uit het voorgaande volgt dat het eerste middel van het incidentele cassatieberoep van belanghebbende slaagt voor zover daarin besloten ligt dat het tariefvoorschrift in art. 5(b)(2) Verordening 2021 volledig buiten toepassing moet worden gelaten. Het slaagt echter niet voor zover het betoogt dat de gehele Verordening 2021 buiten toepassing moet worden gelaten. Het slaagt evenmin voor zover het ertoe strekt dat de aanslagen moeten worden vernietigd. Het middel gaat er immers in zoverre aan voorbij dat ook buiten toepassing moet blijven art. 10(1) Verordening 2021 voor zover daarbij art. 5(b)(2) Verordening onroerende-zaakbelastingen Vlaardingen 2020 is ingetrokken, waardoor het tarief in dat artikel van toepassing is.

Wat indien anders (I): wat indien toch worden toegekomen aan inhoudelijke toets aan het evenredigheidsbeginsel?

9.31. Indien in cassatie toch de afslag van het Hof moet worden gevolgd naar een inhoudelijke toets aan het evenredigheidsbeginsel, wordt toegekomen aan het oordeel van het Hof daarover en de daartegen gerichte klachten van het Bestuur.

9.32. Voordat ik daarop inga merk ik nog op dat het Hof in rov. 5.6 niet alleen tot de conclusie komt dat sprake is van strijd met het evenredigheidsbeginsel, maar ook van strijd met het verbod van een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Ik maak uit HR BNB 2025/1 op dat niet (langer) een zelfstandige toetsingsmaatstaf is voor de beoordeling of een regeling in een belastingverordening onverbindend is, of die regeling leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. De Hoge Raad overweegt immers:

“4.1.2 De hoogte van het tarief van [de forensenbelasting] staat op zichzelf dan ook niet aan de belastingrechter ter beoordeling. Dat is slechts anders voor zover de regeling daarover in een gemeentelijke verordening onverbindend is doordat zij in strijd komt met (i) een ieder verbindende bepaling van internationaal recht zoals bedoeld in de artikelen 93 en 94 van de Grondwet, (ii) een wet in formele zin, of (iii) een algemeen rechtsbeginsel of ander ongeschreven recht.4.1.3De klachten falen derhalve voor zover zij betrekking hebben op de verwerping door het Hof van belanghebbendes standpunt dat de verhoging van het tarief leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. De bepalingen van de Verordening kunnen door de rechter namelijk alleen worden getoetst aan de hiervoor in 4.1.2 bedoelde rechtsregels.”

9.33. Deze rov. 4.1.3 is in die zin opmerkelijk dat eerder toch ogenschijnlijk zelfstandig getoetst werd of een belastingmaatregel leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing.129 Het betreft naar mij voorkomt echter geen omgaan in inhoudelijk opzicht, maar een verduidelijking van de juridische grondslag. Ik begrijp HR BNB 2025/1 zo dat er naast de toets aan de rechtsnormen genoemd in rov. 4.1.2 geen plaats (meer) is voor eenafzonderlijke toets of sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Ik vermoed dat de gedachtegang is dat die toets reeds besloten ligt in de toets aan algemene rechtsbeginselen, waaronder het evenredigheids- en gelijkheidsbeginsel. Of anders gezegd: waar eerder werd getoetst of sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing, ging het in wezen om een toets aan het evenredigheids- en/of gelijkheidsbeginsel. Rov. 4.1.3 impliceert dus (vanzelfsprekend) niet dat geen waarborgen meer bestaan tegen een willekeurige en onredelijke belastingheffing, laat staan dat een zodanige heffing opeens zou zijn toegestaan.

9.34. Hoe dan ook, gelet op HR BNB 2025/1 besteed ik verder geen aandacht meer aan het oordeel van het Hof dat sprake is van strijd met het verbod van willekeur en onredelijke belastingheffing. Daarbij merk ik op dat het niet zo is dat gelet op HR BNB 2025/1 de klachten van het Bestuur tegen dat oordeel slagen. Het oordeel kan namelijk begrepen worden als uitvloeisel van zijn oordeel over het evenredigheidsbeginsel; dit vindt bevestiging in rov. 5.4 van het Hof.

9.35. De kernoverwegingen van het Hof die leiden tot zijn oordeel dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden, zijn rov. 5.5.3-5.5.5.

9.36. Vastgesteld moet worden dat in cassatie niet bestreden is het oordeel van het Hof in rov. 5.5.3 waarin het Hof het standpunt verwerpt dat de eigenaren van niet-woningen de nadelige gevolgen kunnen compenseren door de extra OZBE-NW door te berekenen aan de gebruikers van niet-woningen. Ik besteed daarom verder geen aandacht aan dat standpunt. Volledigheidshalve wijs ik wel op een recent artikel van Boumans, waaruit ik afleid dat de kritische benadering door het Hof van dat standpunt zeker niet ongegrond is.130

9.37. Het Bestuur (cassatieberoepschrift, punt 35-37) bestrijdt wel het oordeel van het Hof in rov. 5.5.4 over de aangevoerde rechtvaardiging voor de OZB-verschuiving om daarmee de leegstand van niet-woningen te bestrijden. Ik sta bij die klacht en bij dat oordeel niet te lang stil om twee samenhangende redenen. De eerste is dat dit doel niet het hoofddoel van de OZB-verschuiving was. Het hoofddoel was budgettair van aard (vgl. 8.5 en 8.16). Belangrijker is nog de tweede, samenhangende reden: het budgettaire doel kan naar mijn mening een verschuiving van OZB-NW van gebruikers naar eigenaren als zodanig (dus los van het tempo waarin de verschuiving plaatsvindt) zelfstandig rechtvaardigen; zie 9.40 hierna.

9.38. Ik meen dat het Bestuur een punt heeft dat de overwegingen van het Hof over het leegstand-argument er blijk van geven dat het Hof een te strenge toetsingsmaatstaf heeft aangelegd. Buiten kijf staat dat het tegengaan van leegstand van niet-woningen een legitiem doel is. Een gemeente heeft vrijheid bij de keuze van middelen om dat doel na te streven. De gemeente Vlaardingen is uitgegaan van de veronderstelling dat een verhoging van de OZBE-NW een prikkel voor eigenaren met leegstaande niet-woningen kan zijn om de woningen te verhuren (zie het Herstelplan aangehaald in 8.5). Deze gemeente is overigens niet de enige gemeente die daarvan uitgaat (zie 6.9 en 6.12). Ik ben het in zoverre met de kritische benadering van het Hof eens dat afgevraagd kan worden of een OZB-verhoging wel een effectieve prikkel is (vgl. ook de commentaren in 6.10 en 6.14). Maar dat wil nog niet zeggen dat de gemeente niet redelijkerwijs mocht uitgaan van de veronderstelling dat een verhoging van de OZBE-NW zou kunnen bijdragen aan het tegengaan van leegstand.131 De veronderstelling is, anders dan waarvan het Hof lijkt uit te gaan, niet reeds onredelijk omdat de effectiviteit niet met onderzoeksgegevens of anderszins is onderbouwd en een ervaringsregel ontbreekt die de veronderstelling ondersteunt. Dat neemt overigens niet weg dat de inzet van de OZB(-verschuiving) als middel om leegstand tegen te gaan nogal overinclusief oogt – zeker in vergelijking met een echte leegstandbelasting132 –, aangezien de maatregel ook niet-leegstandgevallen raakt.

9.39. Het zwaartepunt – zo zal inmiddels duidelijk zijn – ligt mijns inziens dus in rov. 5.5.5 van het Hof waarin het Hof in wezen beoordeelt of de negatieve gevolgen voor eigenaren van niet-woningen niet onevenredig zijn in verhouding tot het budgettaire doel van de tariefsverhoging. Deze rov. 5.5.5 heb ik geciteerd in 9.16. Ik start met een eigen beschouwing op dit punt, waarbij ik me concentreer op de OZB-verschuiving, aangezien de evenredigheidstoets van het Hof zich daarop in wezen richt gelet op rov. 5.5.5. Dat laatste vindt bevestiging in de wijze van onverbindendverklaring door het Hof in rov. 5.6, die erop gericht is om de 3%-verhoging buiten schot te laten.

9.40. Ik stel voorop dat art. 220 Gemeentewet de ruimte laat om alleen OZBE-NW en geen OZBG-NW te heffen. Ook is er geen wettelijke norm die zich ertegen verzet dat de gemeentelijke wetgever ertoe besluit dat enerzijds niet langer OZB-NW van gebruikers wordt geheven en anderzijds het tarief voor de OZB-NW voor eigenaren zodanig wordt verhoogd dat de daardoor gemiste OZB wordt geheven van eigenaren (bovenop de OZB die anders al geheven zou worden van eigenaren). Voor zo’n verschuiving kunnen beleidsmatig goede redenen bestaan. De reden die mij het meest overtuigt, is de budgettaire reden dat de OZB-opbrengst niet meer afhankelijk is van leegstand. Daartegenover staat uit de aard der verschuiving dat eigenaren van niet-woningen te maken krijgen met een (veel) hogere OZB-druk. (Dat geldt overigens niet voor de eigenaren van niet-woningen die tevens gebruiker daarvan zijn.) De maatregel om de OZB-NW te verschuiven van gebruikers naar eigenaren komtals zodanig niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel, gelet op de vrijheid die de gemeentelijke wetgever toekomt bij de tariefstelling. De crux zit in het tempo van de verschuiving. Het hoeft geen betoog dat het de evenwichtigheid van zo’n maatregel ten goede komt indien de verschuiving stapsgewijs gebeurt. Mijn indruk is dat dit doorgaans ook gebeurt, indien een gemeentelijke wetgever tot zo’n maatregel besluit (bijv. Lelystad (6.2) en Nijmegen (6.8)).

9.41. Nu terug naar de gemeente Vlaardingen. Deze gemeente heeft in het kader van het Herstelplan besloten tot de OZB-verschuiving. Ik herhaal dat zo’n OZB-verschuiving als zodanig niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Pijnpunt is echter vooral – zoals ook het Hof benadrukt – dat die maatregel ineens en niet stapsgewijs is doorgevoerd. Gemeente Ridderkerk heeft dat ook gedaan (6.12) en gemeente Rijswijk ogenschijnlijk ook (6.11). De doorvoering ineens maakt de maatregel prima facie minstens minder evenwichtig. Voor de gedachtevorming zou ik willen aannemen dat, zonder rechtvaardiging voor die versnelde doorvoering, het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden. De vraag is of zo’n rechtvaardiging aanwezig is. Een dergelijke rechtvaardiging kan dus niet gelegen zijn in het algemene beleidsdoel van die OZB-verschuiving (stabielere OZB-opbrengst; meer OZB kunnen heffen bij leegstand). Het gaat erom of de versnelde doorvoering een specifiek (legitiem) doel dient, en vervolgens of de nadelige gevolgen voor eigenaren van niet-woningen niet onevenredig zijn in verhouding tot dat doel.

9.42. Op dit punt kom ik erop terug (zie eerder 9.19) dat het Hof in rov. 5.5.5 het budgettaire argument van de Heffingsambtenaar weergeeft op een wijze die, naar mijn mening, de lading niet volledig dekt, namelijk als “dat is gebleken dat de heffing van de gebruikersbelasting van niet-woningen voor de gemeente een onvoldoende stabiele inkomstenbron is, en, mede omdat deze belasting bij leegstand niet geheven kan worden, voor de gemeente onvoldoende opbrengt”. Nog ervan afgezien dat ik niet begrijp waarom het Hof dit vervolgens niet als legitiem doel accepteert maar de merites ervan in het midden laat (“Indien deze stelling juist is”), gaat het er mij op deze plaats om dat de weergave onvoldoende tot uitdrukking brengt dat de maatregel een onderdeel is van een pakket aan maatregelen in het Herstelplan om de begroting direct (enigszins) op orde te krijgen. Het Herstelplan was nodig omdat de gemeente Vlaardingen onder preventief toezicht van de provincie staat omdat de meerjarenbegroting structurele tekorten laat zien (8.8). Voor de OZB-verschuiving wordt in het Herstelplan een (meer)opbrengst ingeboekt van € 375.000 voor 2021 (zie 8.5 en 8.11). Zie ik het goed dan gaat het om een bedrag dat relatief niet onaanzienlijk is; ter vergelijking de 3%-OZB-verhoging staat voor 2021 ingeboekt voor € 550.000 (zie 8.11). Het budgettaire doel van de OZB-verschuiving heeft zo bezien twee aspecten, te weten niet alleen (i) het structureel-beleidsmatige doel om de OZB-opbrengst in die zin stabieler te maken dat ook bij leegstand de volledige OZB ter zake van een niet-woning kan worden geheven, maar ook (ii) het urgente doel dat de OZB-NW direct in 2021 meer opbrengt. Ik merk op dat de Heffingsambtenaar op dat laatste ook heeft gewezen tijdens de zitting van de Rechtbank naar aanleiding van een vraag.133 Ik merk verder – met het oog op het grote plaatje – op dat ten tijde van de vaststelling van de Meerjarenbegroting (en daarmee ook bij de daaropvolgende vaststelling van de belastingverordeningen) inmiddels nieuwe financiële tegenvallers bekend waren geworden die noopten tot extra maatregelen (8.19).

9.43. Een specifiek doel zoals bedoeld in 9.41 is aldus aanwezig voor de versnelde doorvoering van de OZB-verschuiving, te weten voornoemd urgent doel. Dat doel is bovendien zonder meer een legitiem doel. Verder staat buiten kijf dat het middel – de versnelde doorvoering – een geschikt middel is om dat doel te bereiken. Het gaat er vervolgens om of de nadelige gevolgen voor eigenaren van niet-woningen in verhouding staan tot dat doel. Van belang in dat kader is dat het, als gezegd, gaat om een maatregel als onderdeel van een pakket aan maatregelen om de (grote) financiële problemen van de gemeente aan te pakken. Dit heeft verschillende implicaties. Ten eerste, de evenredigheid van de maatregel moet niet geïsoleerd worden beschouwd maar in samenhang met het pakket aan maatregelen. Ik verwijs daartoe naar de benadering van de Hoge Raad en die van het EHRM met betrekking tot de (terugwerkende kracht van de) zogenoemde crisisheffing.134 Ten tweede, de vraag hoe bij een groot begrotingsprobleem de lasten worden verdeeld, betreft bij uitstek een vraagstuk dat politiek-bestuurlijke afwegingen vergt. Dat laatste is een factor die pleit voor een terughoudende toets door de rechter (vgl. de CRvB-uitspraak aangehaald in 7.4).

9.44. Complicatie bij de (terughoudende) beoordeling door de rechter of de OZB-verschuiving ineens leidt tot nadelige gevolgen voor eigenaren van niet-woningen die onevenredig zijn in verhouding tot het urgente doel, is dat die nadelige gevolgen niet zijn meegewogen. Over diverse voor die beoordeling relevante vragen zoals vermeld in 9.19, bestaat geen duidelijkheid. Ik zie daarom niet goed in dat inhoudelijk valt te beoordelen of de OZB-verschuiving ineens al dan niet in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel.

9.45. Ik belicht in dit kader één kwestie. Het komt mij voor dat al snel de gedachte kan opkomen dat het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden omdat een alternatief voor de OZB-verhoging ineens bestaat die minder ingrijpend is voor eigenaren van niet-woningen, namelijk het alternatief om enerzijds de OZB-verschuiving slechts stapsgewijs door te voeren en anderzijds daartegenover de OZB in het algemeen te verhogen. Dit is op zichzelf zonder meer een alternatief. Toch meen ik datniet te snel mag worden geconcludeerd dat de OZB-verschuiving ineens in strijd is met het evenredigheidsbeginsel reeds gelet op dit alternatief. Dit hangt samen met de twee in 9.43 vermelde implicaties. Zoals gezegd, de evenredigheid van de OZB-verschuiving moet niet geïsoleerd worden beschouwd maar in samenhang met het pakket aan maatregelen van het Herstelplan. In verband met het alternatief is van belang dat de OZB-verhoging zou komen bovenop de verhoging van reeds 3% (die weer bovenop de indexering met 1,7% komt). Dat laatste is een maatregel die kennelijk al met tegenzin werd genomen (“tot onze spijt”; zie 8.7). Tekenend daarvoor is ook dat men de extra financiële tegenvallers (zie 8.19) kennelijk niet heeft willen opvangen met een extra generieke OZB-verhoging, nu die gehandhaafd is op 3%.135 Hoe de lasten worden verdeeld bij een urgent begrotingsprobleem betreft primair een politiek-bestuurlijke afweging. Dat zou ook gelden voor een afweging tussen de OZB-verschuiving ineens en het alternatief waarbij de OZB over de gehele linie wordt verhoogd. Ik meen dat niet bij voorbaat kan worden uitgesloten dat indien de gemeenteraad die afweging expliciet had gemaakt en die afweging was uitgevallen in een voorkeur voor de OZB-verschuiving ineens, dit het evenredigheidsbeginsel zou kunnen doorstaan gelet op de terughoudendheid die de rechter dient te betrachten. Dat bij de OZB-verschuiving ineens de lasten op een beperkte groep van OZB-plichtigen worden gelegd terwijl de lasten meer wordt verdeeld bij het alternatief, verzet zich daar als zodanig niet tegen. Net zoals de centrale wetgever de vrijheid had om een crisisheffing in te voeren in plaats van bijvoorbeeld de tarieven in de vennootschapsbelasting en/of inkomstenbelasting te verhogen in het kader van het terugdringen van het begrotingstekort voor 2013, komt ook de gemeentelijke wetgever vrijheid toe om niet-generieke fiscale maatregelen te nemen bij een urgente financiële problemen.

9.46. Gelet op enerzijds de opvatting van het Hof dat het ondanks de onzorgvuldige voorbereiding en de gebrekkige motivering van de OZB-verschuiving wel in staat is de evenredigheidsbeoordeling te maken en anderzijds het resultaat van die beoordeling en zijn overwegingen daartoe, meen ik dat het oordeel van het Hof zo begrepen kan worden dat de OZB-verschuiving ineens (in plaats van stapsgewijs) hoe dan ook – dus ook indien wel een afweging was gemaakt – in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Gelet op het voorgaande meen ik dat dit oordeel hetzij miskent dat de OZB-verschuiving ineens ook het in 9.42 bedoelde urgente doel dient, hetzij blijkt geeft van een onvoldoende terughoudende toets. De eerste klacht van het Bestuur slaagt daarom. Daarbij moet ik wel erkennen dat het Bestuur niet bijzonder scherp uitwerkt dat het budgettaire doel van de OZB-verschuiving ook een urgent aspect heeft. Dit wordt slechts impliciet en summier naar voren gebracht in punt 19 van het cassatieberoepschrift, waarin erop wordt gewezen dat de OZB-verschuiving deel uitmaakt van een breder pakket aan maatregelen, zijnde het Herstelplan.

9.47. Het slagen van de eerste klacht van het Bestuur brengt mee dat de voorwaarde wordt vervuld waaronder het tweede middel van belanghebbende is voorgesteld. Dit betekent dat alsnog wordt toegekomen aan de weg naar een buitentoepassinglating. Waar die weg toe leidt, heb ik eerder uiteengezet in 9.26-9.30. Het slagen van de eerste klacht leidt dan uiteindelijk niet tot een beter resultaat voor het Bestuur. Integendeel het leidt uiteindelijk tot een verdere vermindering van de aanslagen.

9.48. Dit laatste laat overigens zien dat indien – anders dan ik voorsta (9.24-9.25) – de Hoge Raadniet zelf de koers in cassatie bepaalt wat betreft de te nemen afslag (als bedoeld in 9.14 en verder), dit tot een merkwaardige kronkel kan leiden bij de toetsing in cassatie. Eerst wordt het inhoudelijke oordeel over het evenredigheidsbeginsel van het Hof getoetst, waarna vervolgens – via het voorwaardelijke voorgestelde middel – weer bij een buitentoepassinglating wordt gekomen. Zo’n buitentoepassinglating is echter aangewezen indien de rechter niet kan beoordelen of het voorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De buitentoepassinglating impliceert dus dat het Hof iets heeft gedaan wat het niet kon doen, wat weer merkwaardig maakt dat in cassatie dat oordeel eerst gewoon op zijn inhoudelijke merites is beoordeeld.

Wat indien anders (II): wat indien toch wordt toegekomen aan de wijze van onverbindendverklaring door het Hof?

9.49. Mocht de Hoge Raad tot een oordeel komen dat meebrengt dat het oordeel van het Hof over schending van het evenredigheidsbeginsel in stand blijft, dan komt (ook dan) het eerste middel van het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende aan bod. Dat middel richt zich tegen de partiële onverbindendverklaring door het Hof in rov. 5.7.

9.50. Het middel houdt in dat de Verordening 2021 in het geheel onverbindend had moeten worden verklaard. Dat lijkt me sowieso een brug te ver, omdat ik niet inzie waarom de onverbindendverklaring ook de OZB voor woningen zou moeten treffen. Maar de vraag rijst wel of een partiële onverbindendverklaring van een tariefvoorschrift mogelijk is in een geval als dit. De commentaren op de Hofuitspraak zijn op dit punt verdeeld. Van de Muur betwijfelt of het Hof zelf een lager tarief kan vaststellen.136 Ook Kats vraagt zich af of vernietiging van de aanslagen niet de enige uitkomst is, al is het maar omdat afgevraagd kan worden of de rechter wel mag voorzien in de vaststelling van een nieuw tarief.137 Monsma vindt daarentegen de beslissing van het Hof logisch, alsook begrijpelijk en evenwichtig.138

9.51. Ik stel voorop dat een partiële onverbindendverklaring van een tariefstelling in een belastingverordening zeker niet uitgesloten is. Ik wijs in dat kader op rechtspraak over overschrijding van de opbrengstlimiet.139 Ik wijs ook op een arrest over een geval waarin het tarief voor de OZBE-NW op een hoger bedrag was vastgesteld dan destijds (in 1997) maximaal was toegestaan ingevolge het toenmalige art. 220g(2) Gemeentewet.140 De Hoge Raad oordeelt dat deze overschrijding slechts meebrengt “dat de tariefstelling voor de eigenarenbelasting onverbindend is, voorzover deze het in voormeld artikel van de Gemeentewet gestelde maximum overtreft”.

9.52. Deze gevallen hebben echter gemeen dat aan het wettelijk systeem de norm is te ontlenen om te bepalen in hoeverre het tarief onverbindend is. In dergelijke gevallen gaat de rechter dus ook niet op ‘de stoel van de wetgever’ zitten, maar corrigeert de rechter de tariefstelling slechts op basis van de norm die uit het wettelijk systeem volgt.

9.53. In dit geval ontbreekt een dergelijke norm. Het is weliswaar zo dat de tariefstelling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, maar een norm ontbreekt om te bepalen welke tariefstelling wel evenredig is. De handelwijze van het Hof roept trouwens ook vragen op uit oogpunt van consistentie: als het evenredigheidsprobleem er vooral in zit dat de OZB-verschuiving ineens geschiedt en niet stapsgewijs, waarom wordt dan bij de partiële onverbindendverklaring in wezen de tariefstijging geheel geëlimineerd voor zover die betrekking heeft op de OZB-verschuiving? De wijze waarop het Hof het tarief berekent in het kader van de partiële onverbindendverklaring laat bovendien zien hoe hachelijk het is om zelf een aangepast tarief te construeren aan de hand van de verscheidene componenten van het onverbindend geachte tarief. Ten eerste, zie ik het goed dat een deel van de tariefstijging van de OZBE-NW ook te maken heeft met een opslag in verband met het ondernemersfonds (zie 8.20), dan is – zonder aanwijsbare reden – dat deel ook meegenomen in de partiële onverbindendverklaring, aangezien het Hof heeft beoogd om alleen de tariefstijging in stand te laten die wordt veroorzaakt door de 3%-verhoging van het OZB. Met dit laatste is ook een tweede punt aangesneden. Het Hof is ervan uitgegaan dat 3% “het algemene percentage [is; MP] waarmee de OZB-tarieven per 1 januari 2021 zijn verhoogd” (rov. 5.7). Als ik de wijze waarop de OZB-tarieven worden berekend, zoals weergegeven in 8.16, goed begrijp, is dat uitgangspunt echter niet juist. De verhoging van 3% heeft namelijk betrekking op de OZB-opbrengst (waarbij ik bovendien nog buiten beschouwing laat dat de verhoging van 3% komt bovenop de indexering van 1,7% – zie 8.14 en 8.16). Vanuit de beoogde opbrengst is vervolgens – rekening houdend met de ontwikkeling van de WOZ-waarden – berekend welke tarieven nodig zijn. Een beoogde verhoging van de OZB-opbrengst met 3% impliceert dus niet dat ook het tarief met 3% moet worden verhoogd. De benodigde mutatie van het tarief om de beoogde OZB-opbrengst te realiseren hangt af van de ontwikkeling van de WOZ-waarden; bij een stijging van de WOZ waarden zal de benodigde tariefmutatie minder dan 3% zijn en bij een daling zal zij meer dan 3% zijn. In dit geval heeft de gemeente gerekend met een waardestijging van woningen met gemiddeld 10% en een waardedaling van niet-woningen met gemiddeld 2% (zie 8.16).

9.54. Omdat in een geval als dit aanknopingspunten in het wettelijk systeem en de belastingverordening ontbreken voor de rechter om het tarief(voorschrift) partieel onverbindend te verklaren, meen ik dat voor een partiële onverbindendverklaring geen plaats is. Steun voor die opvatting vind ik in HR BNB 2025/1. Dat arrest gaat weliswaar over een buitentoepassinglating, maar dat neemt niet weg dat relevant is dat de Hoge Raad in dat arrest het bestreden tarief niet partieel buiten toepassing laat, bijvoorbeeld voor zover dat tarief het eerdere tarief overschrijdt, maar in plaats daarvan dat tarief volledig buiten toepassing laat en vervolgens terugvalt op het eerdere tarief via een partiele buitentoepassinglating van het voorschrift waarbij de eerdere belastingverordening is ingetrokken.

9.55. Dat laatste lijkt mijmutatis mutandis ook hier de aangewezen weg, dat wil zeggen: een volledige onverbindendverklaring van het tariefvoorschrift in art. 5(b)(2) Verordening 2021 in combinatie met een onverbindendverklaring van art. 10(1) Verordening 2021 voor zover daarbij art. 5(b)(2) Verordening onroerende-zaakbelastingen Vlaardingen 2020 is ingetrokken. Bij gevolg is dan het in dat laatste artikel neergelegde tarief van 0,3631% van toepassing voor de OZBE-NW.

9.56. Dit betekent dat het eerste middel van het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gedeeltelijk zou slagen (vgl. eerder 9.30).

10. Beoordeling van de klachten en de middelen

10.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het verdubbelingsbesluit onzorgvuldig is voorbereid en gebrekkig is gemotiveerd omdat de gevolgen ervan voor eigenaren van niet-woningen niet zijn afgewogen. Voor zover de klachten van het Bestuur tegen dat oordeel opkomen, falen ze gelet op mijn uiteenzetting in 9.2-9.13.

10.2. De onzorgvuldige voorbereiding en gebrekkige motivering zijn naar mijn mening van dien aard dat niet kan worden beoordeeld of het tariefvoorschrift in de Verordening 2021 in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Ik zou het oordeel van het Hof ambtshalve corrigeren op dit punt. Zie 9.14-9.25 voor dit een en ander. Dit betekent dat de klachten van het Bestuur falen bij gebrek aan belang voor zover ze opkomen tegen het oordeel van het Hof dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden. Dit brengt voorts met zich dat de voorwaarde waaronder het tweede middel van belanghebbende is voorgesteld, niet wordt vervuld en dat middel reeds daarom geen behandeling behoeft.

10.3. In het oordeel van het Hof ligt – in cassatie onbestreden – besloten dat de negatieve gevolgen van de tariefsverhoging, niet zo beperkt zijn dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die tariefsverhoging te dienen doelen (9.27).

10.4. Gelet op HR BNB 2025/1 brengt het voorgaande mee dat het tariefvoorschrift van art. 5(b)(2) Verordening 2021 volledig buiten toepassing moet blijven ten aanzien van belanghebbende. Dit brengt mee dat ook art. 10(1) Verordening 2021 buiten toepassing moet blijven voor zover het gaat om de intrekking van art. 5(b)(2) Verordening onroerende-zaakbelastingen Vlaardingen 2020. Het eerste middel van belanghebbende slaagt daarom slechts deels (9.28-9.30).

10.5. Dit een en ander leidt ertoe dat de aanslagen verder worden verminderd tot aanslagen berekend naar het tarief van 2020.

10.6. Voor het geval in cassatie wel toegekomen wordt aan het oordeel van het Hof dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden, meen ik dat (i) de klachten daartegen van het Bestuur slagen, maar (ii) dat zij niet tot cassatie kunnen leiden omdat vervolgens het voorwaardelijk voorgestelde tweede middel van belanghebbende slaagt. Dat leidt wederom tot een buitentoepassinglating op een wijze die meebrengt dat het eerste middel van belanghebbende deels slaagt. Zie 9.31-9.47.

10.7. Voor het geval de Hoge Raad tot het oordeel komt dat het oordeel van het Hof over schending van het evenredigheidsbeginsel in cassatie stand houdt, slaagt het eerste middel van belanghebbende deels over de partiële onverbindendverklaring door het Hof (9.49-9.56).

11. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van het Bestuur ongegrond te verklaren en het incidenteel beroep in cassatie gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal