Naheffingsaanslag OB ter zake van levering percelen verder verminderd

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag (hierna: de naheffingsaanslag) in de omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een boete opgelegd.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de belastingrente gehandhaafd. Daarnaast heeft hij de boete verminderd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag, de belastingrente en de boete verminderd.

1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 maart 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] (hierna: [naam1] ) namens belanghebbende, bijgestaan door de gemachtigde van belanghebbende mr. H.J. Steller en door [naam2] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam3] , [naam4] en [naam5] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de aan- en verkoop van onroerende zaken.

[adres1] 114

2.2. Belanghebbende en [naam1] en zijn echtgenote hebben met de heer [naam6] en mevrouw [naam7] (hierna gezamenlijk: [naam6 en 7] ) een koopovereenkomst gesloten voor de verkoop van een eenvoudige noodwoning met gedeelte van een schuur op een perceel grond van 1.950 m² aan de [adres1] 114 te [vestigingsplaats] . Verdeeld over dit perceel en het aangrenzende perceel [adres1] 116 waren drie schuren gelegen. Daarnaast stond op uitsluitend [adres1] 114 nog een kleine schuur. Op 30 december 2014 heeft [naam6 en 7] een portacabin op het perceel [adres1] 114 geplaatst. De juridische eigendomsoverdracht van het perceel [adres1] 114 heeft plaatsgevonden op 23 januari 2015. Op dat moment waren de fundamenten en een gedeelte van een muur van een van de hiervoor bedoelde schuren nog aanwezig. De andere schuren waren op dat moment volledig gesloopt.

2.3. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de genoemde verkoopovereenkomst van [adres1] 114, een verkoopbrochure laten opstellen door [naam8] Makelaars. In de verkoopbrochure is ten aanzien van [adres1] 114 (destijds nog genoemd “ [adres1] 116 naast”) het volgende geschreven:

[adres2] 6a

2.4. Belanghebbende heeft een koopovereenkomst gesloten met derden voor de verkoop van een perceel grond met een vrijstaande houten woning en verdere aanhorigheden gelegen aan het adres [adres2] 6a te [plaats1] . In artikel 20 van deze koopovereenkomst zijn partijen overeengekomen dat belanghebbende op haar kosten binnen drie weken na de notariële overdracht het aanwezige puin en de restanten van de stallen en gierkelders zal verwijderen uit/van het verkochte, zal afvoeren op de gebruikelijke wijze en de gaten op zal vullen met aangevoerde schone grond. De juridische eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden op 2 juli 2015.

[adres2] 6b

2.5. Belanghebbende heeft een koopovereenkomst gesloten met derden voor de verkoop van een perceel grond van 5.200 m² gelegen aan het perceel [adres2] 6b. Het perceel ligt deels tegen [adres2] 6a aan. Op het perceel bevond zich in het verleden een vleeskalverenstal, die vóór de juridische eigendomsoverdracht is gesloopt. De juridische eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden op 11 april 2016. Op dat moment lag een klein deel van de fundamenten van de op [adres2] 6a gelegen gierkelder (ongeveer 8 m²) nog op [adres2] 6b.

2.6. Belanghebbende heeft, voorafgaand aan genoemde verkopen van [adres2] 6a en 6b, een verkoopbrochure laten opstellen door [naam9] Makelaars. In de verkoopbrochure is het volgende geschreven:

[adres3] 8b, 8c en 8d

2.7. Belanghebbende heeft koopovereenkomsten gesloten met derden voor de verkoop van percelen grond met een schuur dan wel oude fundering van een stal en verdere aanhorigheden, alsmede een onverdeeld aandeel in de mandelige weg bij de percelen grond, gelegen aan de [adres3] 8 te [plaats3] . De percelen zijn onderverdeeld in de nummers 8b, 8c en 8d. In de koopovereenkomsten is opgenomen dat de mandeligheid van de weg nader zal worden uitgewerkt in de akte van levering. De mandelige weg heeft een oppervlakte van 695 m². De totale oppervlakte van de percelen inclusief de mandelige weg is 9.355 m².

2.8. In artikel 22 van de koopovereenkomsten zijn aanvullende bepalingen opgenomen, die ertoe strekken dat de resterende opstallen binnen een afgesproken periode na levering voor rekening van belanghebbende worden gesloopt en verwijderd en dat de terreinen schoon zullen worden opgeleverd.

2.9. De juridische eigendomsoverdrachten hebben plaatsgevonden op 21 mei 2015 (8b), 22 december 2014 (8c) en 15 augustus 2014 (8d). De opstallen op de percelen aan [adres3] 8b, 8c en 8d zijn alle in opdracht en voor rekening en risico van belanghebbende gesloopt, deels na de juridische eigendomsoverdracht.

2.10. Voorafgaand aan genoemde verkopen heeft belanghebbende een verkoopbrochure laten opstellen door [naam10] (hierna: [naam10] ). In de verkoopbrochure is onder meer het volgende opgenomen:

• de perceelsgrenzen zijn in overleg te bepalen
• bijgebouw per woning max. 75 m2
• te bouwen woning mag max. 700 m3 zijn
• grote mate van vrijheid in het type woning, wel landschappelijk in pasbaar
• bouwvergunning kan worden aangevraagd op moment dat de bestemming is gewijzigd
• bouwaanvraag door koper (…)
• gezamenlijk aanleg weg”

De naheffingsaanslag en het bezwaar

2.11. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Hiervan is een controlerapport opgemaakt. In het controlerapport heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende voor de levering van de zes hiervoor genoemde percelen ten onrechte geen OB heeft voldaan. Het betreft de volgende bedragen:

2.12. Op de verschuldigde OB heeft de Inspecteur blijkens het controlerapport in mindering gebracht de voorbelasting die verband houdt met de percelen, als volgt (bedragen in €):

3. Geschil

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot een niet te hoog bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen met betrekking tot de levering van de in 2.11 bedoelde percelen:

• is sprake van de levering van bouwterreinen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB);
• zo ja, staat het besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M (hierna: het Vastgoedbesluit) in de weg aan de heffing van OB ter zake van de levering van deze percelen;
• zo nee, staan toezeggingen van de Inspecteur, het gelijkheidsbeginsel, of het willekeurverbod in de weg aan de heffing van OB ter zake van deze leveringen?

Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend. De Inspecteur huldigt de tegengestelde opvatting.

3.2. Voor zover de naheffingsaanslag ter zake van [adres1] 114 terecht is opgelegd, is in geschil of deze (gedeeltelijk) had moeten worden opgelegd aan een andere belastingplichtige dan belanghebbende. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.3. Voor zover de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, is verder in geschil of de ter zake van de verkrijgingen van de percelen geheven overdrachtsbelasting moet worden verrekend met de verschuldigde OB. Ook is dan in geschil of de berekende belastingrente moet worden verminderd in verband met de geheven overdrachtsbelasting. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.4. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat de boete moet worden vernietigd. Het Hof zal aldus beslissen.

3.5. Belanghebbende verzoekt tot slot vergoeding van immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn, integrale proceskostenvergoeding en vergoeding van wettelijke rente over te laat uitbetaalde, door het Hof toe te kennen nevenvorderingen.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Het Hof zal hierna eerst per perceel beoordelen of sprake is van een bouwterrein in de zin van de Wet OB (vraag 3.1.A). Voor zover dat het geval is, zal het Hof beoordelen of de naheffingsaanslag niettemin moet worden verminderd op een of meer andere door belanghebbende aangevoerde gronden.

De Wet OB – juridisch kader

4.2. Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1°, wet OB – voor zover relevant en zoals dat luidde ten tijde van de onderhavige leveringen – is van OB vrijgesteld de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van de levering van een bouwterrein.

4.3. Als bouwterrein wordt op grond van artikel 11, lid 4, Wet OB beschouwd onbebouwde grond:

• waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
• ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
• in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
• ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend;

met het oog op bebouwing van de grond.

4.4. Een onroerende zaak kan gelet op artikel 11, lid 4, Wet OB alleen als bouwterrein worden aangemerkt als het gaat om onbebouwde grond. In het geval waarin een verkoper zich jegens zijn koper tot niets anders verbindt dan de overdracht van de eigendom van een onroerende zaak, en die eigendomsoverdracht los staat van handelingen die anderen dan de verkoper met betrekking tot de onroerende zaak (zullen) verrichten, moet die levering op zichzelf worden beoordeeld. In zo’n geval moet de beoordeling of het voorwerp van die levering de levering van onbebouwde dan wel bebouwde grond betreft, beperkt blijven tot een beoordeling van de staat waarin die onroerende zaak zich ten tijde van die levering bevindt. Bij die beoordeling speelt geen rol of (een van) de bij die levering betrokken partijen de intentie heeft de onroerende zaak te gaan bebouwen.1

4.5. Indien daarentegen de verkoper zich volgens de contractuele bepalingen jegens de koper tot meer heeft verplicht dan alleen de overdracht van de eigendom van een onroerende zaak waarop zich ten tijde van die overdracht een oud gebouw bevindt, hangt toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1°, Wet OB niet alleen af van de staat waarin de desbetreffende onroerende zaak feitelijk verkeert ten tijde van de levering. Met het oog op beantwoording van de vraag of de levering is vrijgesteld van OB moet in zo’n geval worden onderzocht of de contractueel omschreven aanvullende verplichtingen van de verkoper zien op (gedeeltelijke) sloop van het oude gebouw en in hoeverre deze werkzaamheden door of voor rekening en risico van de verkoper zijn of zullen worden verricht.2

De Wet OB - [adres1] 114

4.6. Niet in geschil is dat belanghebbende zich ten aanzien van [adres1] 114 tot niets anders heeft verbonden dan de overdracht van de eigendom van die onroerende zaak. Daarom zal het Hof, gelet op wat in 4.4 is overwogen, slechts beoordelen in welke staat die onroerende zaak zich ten tijde van de levering bevond.

4.7. Het Hof stelt vast dat ten tijde van de levering nog slechts de fundamenten en een gedeelte van een muur van een voorheen aanwezige schuur op het perceel aanwezig waren (zie 2.2). Met betrekking tot de portacabin stelt het Hof vast dat partijen reeds in de bezwaarfase overeenstemming hebben bereikt over het feit dat sprake is van een roerende zaak, dat partijen hierop later niet zijn teruggekomen en dat het Hof geen reden ziet voor een andersluidend oordeel. De portacabin kan dus niet als gebouw in de hierna in 4.8 bedoelde zin worden aangemerkt.

4.8. Het antwoord op de vraag of het perceel ten tijde van de levering als onbebouwd moet worden aangemerkt, hangt in de eerste plaats af van de vraag of de in 4.7 bedoelde restanten moeten worden aangemerkt als (een gedeelte van) een gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet OB. Volgens deze bepaling wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling moet het daarin gebezigde begrip bouwwerk ruim worden uitgelegd en vallen daaronder – naast ‘echte’ gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke – bijvoorbeeld ook bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen.3

4.9. Het Hof is van oordeel dat de in 4.7 bedoelde restanten niet als (een gedeelte van) een gebouw kunnen worden beschouwd. Daartoe overweegt het Hof dat deze restanten, mede gelet op de foto daarvan die als bijlage 3 behoort bij het hogerberoepschrift van de Inspecteur, na de sloop op geen enkele wijze meer als schuur konden worden gebruikt en dat ook overigens niet is gesteld dat deze restanten op dat moment nog een functie als gebouw vervulden of konden vervullen.

4.10. Gelet op het voorgaande behelst de levering van [adres1] 114 de levering van onbebouwde grond.

4.11. Het Hof is van oordeel dat aan deze grond bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing. Vast staat dat drie van de vier in 2.2 bedoelde schuren, alsmede een deel van de vierde schuur, vóór het moment van levering zijn gesloopt. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende in ieder geval de volledige sloop van twee van deze schuren en de gedeeltelijke sloop van de vierde schuur heeft laten verrichten met het oog op bebouwing van het perceel. Dit slopen kwalificeert als het bewerken in de zin van artikel 11, lid 4, aanhef en onderdeel a, Wet OB.4 Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de eerste twee schuren zijn gesloopt omdat zich daarin asbest bevond en dat de bewoners van het aangrenzende perceel [adres1] 116 destijds bij haar hebben aangedrongen op sloop van de vierde schuur zodat zij een inrit langs de zijkant van hun perceel zouden kunnen leggen, maar zelfs als van de juistheid van die stellingen wordt uitgegaan, acht het Hof aannemelijk dat het (gedeeltelijk) slopen van deze schuren ook heeft plaatsgevonden omdat belanghebbende [adres1] 114 gereed wilde maken voor bebouwing. Dit oordeel baseert het Hof op de in 2.3 geciteerde verkoopbrochure, alsmede op een rapport van [naam11] dat tot het dossier behoort, dat in opdracht van belanghebbende is opgesteld en waarin wordt beschreven hoe belanghebbende zijn voornemen [adres1] 114 om te vormen van agrarische locatie naar een woonfunctie kan verwezenlijken.

4.12. Aan het voorgaande doet, anders dan belanghebbende kennelijk meent, niet af dat ten tijde van de (gedeeltelijke) sloop van de schuren nog geen koopovereenkomst met [naam6 en 7] was gesloten. Van een bewerking in de zin van artikel 11, lid 4, onderdeel a, Wet OB kan namelijk ook sprake zijn als werkzaamheden hebben plaatsgevonden voordat de ondernemer die de onbebouwde grond levert in contact kwam met degene aan wie hij het perceel heeft verkocht en geleverd.5

4.13. De levering van [adres1] 114 moet, gelet op het voorgaande, op grond van de Wet OB worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein.

De Wet OB - [adres2] 6a

4.14. Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de houten woning een roerende zaak is. Het Hof ziet geen aanleiding voor een andersluidend oordeel. Het Hof zal hierna de houten woning buiten beschouwing laten bij beantwoording van de vraag of een bouwterrein is geleverd.

4.15. Tussen partijen is niet in geschil dat de koopovereenkomst met betrekking tot [adres2] 6a ertoe strekt dat belanghebbende niet alleen is gehouden tot overdracht van dit perceel, maar ook tot sloop van alle daarop nog resterende bebouwing voor rekening en risico van belanghebbende. Belanghebbende betoogt dat deze afspraken na levering echter zijn gewijzigd, althans dat men van deze afspraken is afgeweken in die zin dat de resterende bebouwing, na levering, feitelijk in opdracht en voor rekening en risico van de koper is gesloopt en afgevoerd door [naam12] B.V. (hierna: [naam12] ) en dat [naam12] bovendien vervolgens zwarte grond heeft aangeleverd om het perceel op te hogen. Daarbij heeft belanghebbende toegelicht dat [naam12] deze werkzaamheden heeft verricht in de familiaire sfeer en in ruil voor de puinresten die voor haar een waarde hebben. Belanghebbende verbindt aan deze omstandigheden de conclusie dat met de sloopwerkzaamheden na levering geen rekening moet worden gehouden en dat dan sprake is van levering van een bebouwd perceel.

4.16. De Inspecteur betwist dat is afgeweken van de koopovereenkomst en is van mening dat moet worden uitgegaan van wat contractueel is overeengekomen.

4.17. Het Hof stelt voorop dat de beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een bouwterrein betreft, moet geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen en aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling.6 Nu vast staat dat partijen ten tijde van de levering van [adres2] 6a waren overeengekomen dat resterende sloopwerkzaamheden voor rekening en risico van belanghebbende zouden komen, moet naar het oordeel van het Hof met die afspraak rekening worden gehouden in de zin van wat in 4.5 is overwogen. De omstandigheid dat belanghebbende de verplichting jegens de koper is nagekomen door de sloopwerkzaamheden uit te laten voeren door een derde, is daarbij niet van belang. Evenmin van belang is de omstandigheid dat deze derde deze sloopwerkzaamheden om niet, of met gesloten beurzen in ruil voor de puinresten verricht. Als de derde niet deze sloophandelingen had willen verrichten had belanghebbende deze verplichting onverkort gehad. Dit is ook waar de koper voor betaald heeft.

4.18. Gelet op het voorgaande behelst de levering van [adres2] 6a de levering van onbebouwde grond.

4.19. Het Hof is van oordeel dat aan deze grond bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing. Daartoe overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft toegelicht dat zich op het perceel voorheen een stal met melkmachine bevond en dat deze opstal in het Pinksterweekend van 2010, buiten medeweten en zonder toestemming van belanghebbende, grotendeels is gesloopt door de koper van de melkmachine. Het Hof volgt belanghebbende in haar standpunt dat in zoverre nog geen sprake is van bewerkingen met het oog op bebouwing. Uit het dossier blijkt echter ook dat belanghebbende de restanten van de stal zelf verder heeft doen slopen en opruimen. Bovendien leidt het Hof uit stukken uit de administratie van belanghebbende af dat in 2014 onder meer door architecten, ingenieurs en door [naam12] werkzaamheden zijn verricht die belanghebbende heeft geboekt onder de omschrijving “Projekt o.g. [adres2] 6 [plaats1] ”. Partijen hebben ter zitting van het Hof toegelicht dat deze werkzaamheden mede zien op [adres2] 6a. Deze sloop van de restanten in 2014 merkt het Hof aan als bewerkingen in de zin van artikel 11, lid 4, aanhef en onderdeel a, Wet OB. Het Hof acht bovendien aannemelijk dat die bewerkingen met het oog op bebouwing hebben plaatsgevonden, waarbij het Hof acht slaat op de hiervoor genoemde gegevens uit de administratie en op het feit dat het perceel blijkens de titel van de koopovereenkomst door belanghebbende als “bouwperceel” is verkocht. Dat die bewerkingen, zoals belanghebbende stelt, alleen hebben plaatsgevonden op last van de gemeente omdat in het Pinksterweekend van 2010 asbest zou zijn vrijgekomen of door de koper van de melkmachine op het perceel zou zijn gestort, kan het Hof niet volgen, gelet op het tijdsverloop tussen dat pinksterweekend en de sloophandelingen in 2014 en gelet op de aard van de diensten die belanghebbenden ten aanzien van het perceel blijkens haar administratie heeft betrokken.

4.20. De levering van [adres2] 6a moet, gelet op het voorgaande, op grond van de Wet OB worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein.

De Wet OB - [adres2] 6b

4.21. Niet in geschil is dat belanghebbende zich ten aanzien van [adres2] 6b tot niets anders heeft verbonden dan de overdracht van de eigendom van die onroerende zaak. Daarom zal het Hof, gelet op wat in 4.4 is overwogen, slechts beoordelen in welke staat die onroerende zaak zich ten tijde van de levering bevond.

4.22. Het Hof stelt vast dat ten tijde van de levering nog slechts een klein deel van de fundamenten van de op [adres2] 6a gelegen gierkelder (ongeveer 8 m²) op het perceel [adres2] 6b lag. Het totale perceel [adres2] 6b is 5.200 m² groot. Zelfs als ervan wordt uitgegaan dat de fundamenten van de gierkelder nog als (gedeelte van een) gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet OB moeten worden beschouwd, is het Hof van oordeel dat de rest van het perceel evident niet behoort bij of dienstbaar is aan de gierkelder en dat de gierkelder ten opzichte van de rest van het perceel als verwaarloosbaar moet worden aangemerkt. Daarbij hecht het Hof in het bijzonder belang aan het feit dat de oppervlakte van de gierkelder slechts zo’n 0,15% van de oppervlakte van het perceel betreft.

4.23. Het voorgaande betekent dat het perceel [adres2] 6b als geheel moet worden aangemerkt als onbebouwde grond in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB.7

4.24. Het Hof is van oordeel dat aan deze grond bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing. Daartoe overweegt het Hof als volgt. Op het perceel bevond zich in het verleden een vleeskalverenstal, waarvan niet in geschil is dat deze in 2010 (grotendeels) door belanghebbende is gesloopt. Dit slopen kwalificeert als het bewerken in de zin van artikel 11, lid 4, aanhef en onderdeel a, Wet OB. Dit slopen heeft bovendien plaatsgevonden met het oog op bebouwing. Daartoe wijst het Hof op de in 4.19 aangehaalde informatie uit de administratie van belanghebbende, alsmede op het door de Inspecteur aangehaalde Bestemmingsplan [adres2] 6, waarin staat dat in 2009 door belanghebbende een verzoek is ingediend voor toepassing van de Ruimte voor ruimteregeling voor dit perceel en dat het de bedoeling was dat de voormalige bedrijfswoning als burgerwoning in gebruik wordt genomen en dat de (inmiddels deels gesloopte) stallen worden vervangen door twee nieuwe woningen. Verder betrekt het Hof bij dat oordeel de in 2.6 geciteerde verkoopbrochure en het feit dat volgens artikel 6.3 van de koopovereenkomst een “perceel bouwgrond” wordt geleverd.

4.25. Overigens merkt het Hof op dat de Inspecteur het in 4.24 bedoelde bestemmingsplan weliswaar niet heeft ingebracht, maar dat hieraan, anders dan belanghebbende kennelijk meent, geen gevolgen hoeven te worden verbonden. Het bestemmingsplan is namelijk voor eenieder vrij toegankelijk op het internet.8

4.26. De levering van [adres2] 6b moet, gelet op het voorgaande, op grond van de Wet OB worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein.

De Wet OB - [adres3] 8b, 8c en 8d

4.27. Tussen partijen is niet in geschil dat de koopovereenkomsten met betrekking tot [adres3] 8b, 8c en 8d ertoe strekken dat belanghebbende niet alleen is gehouden tot overdracht van deze percelen, maar ook tot sloop van alle daarop nog resterende bebouwing voor rekening en risico van belanghebbende. In zoverre moet, gelet op wat in 4.5 is overwogen, worden geoordeeld dat door belanghebbende onbebouwde gronden zijn geleverd.

4.28. Tussen partijen is echter ook niet in geschil dat de in 4.27 bedoelde verplichtingen niet zien op de mandelige weg. Wel in geschil is of deze weg ten tijde van de leveringen verhard was en of dus in zoverre bebouwde grond is geleverd. In dat kader heeft belanghebbende gesteld dat uit de foto’s in het dossier volgt dat de weg verhard is geleverd, al kan het zo zijn dat op sommige delen van de weg veel zand lag, dat de koper van [adres3] 8b ook heeft verklaard dat een verharde weg is geleverd en dat ten tijde van de leveringen met zware machines op de percelen moest worden gewerkt, wat niet goed mogelijk was geweest als de weg onverhard was geweest. Volgens de Inspecteur is juist duidelijk op de foto’s te zien dat de verharding ophoudt waar de openbare weg overgaat op de inrit van het perceel.

4.29. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de mandelige weg ten tijde van de leveringen was verhard. Ter zitting van het Hof hebben partijen aan de hand van de luchtfoto’s die als bijlage 8 bij het hogerberoepschrift van de Inspecteur zijn gevoegd hun standpunten toegelicht. Daarbij zijn partijen ervan uitgegaan dat deze foto’s representatief zijn voor de periode waarin [adres3] 8b, 8c en 8d zijn geleverd. Mede gelet op deze toelichting, leidt het Hof uit deze foto’s af dat de mandelige weg, net als de aansluitende openbare weg, verhard was. Steun voor dat oordeel ziet het Hof verder in de aktes van levering van de percelen, waarin staat dat de kopers de kosten dragen van beheer, onderhoud en reparatie van de op de mandelige zaak aangebrachte bestrating, bepaling en verlichting. Dat in de brochure van [naam10] (zie 2.10) onder algemene info “gezamenlijke aanleg weg” staat, acht het Hof van onvoldoende gewicht voor een ander oordeel.

4.30. Het voorgaande betekent dat de mandelige weg als bebouwd moet worden aangemerkt. Het Hof is voorts van oordeel dat de onbebouwde gedeelten van de percelen niet naar maatschappelijke opvattingen behoren bij dan wel dienstbaar zijn aan de mandelige weg. Het is eerder andersom, aangezien de mandelige weg bedoeld is om de verschillende percelen aan [adres3] 8 te ontsluiten. In dit licht en gelet op de totale oppervlakte van de mandelige weg (695 m²) en de oppervlakte van de mandelige weg ten opzichte van de totale oppervlakte van de percelen (9.355 m²) acht het Hof de mandelige weg ook niet verwaarloosbaar.

4.31. Nu de mandelige weg niet als verwaarloosbaar kan worden beschouwd en de onbebouwde gedeelten van de percelen niet kunnen worden beschouwd als bij de mandelige weg behorende terreinen, komt aan de orde de vraag of die onbebouwde gedeelten enerzijds en de aandelen in de mandelige weg anderzijds voor de heffing van OB afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen en verschillend moeten worden behandeld als de met OB belaste levering van een bouwterrein respectievelijk de van OB vrijgestelde levering van een oud gebouw. Bij de beantwoording van die vraag, moet de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in acht worden genomen. In die rechtspraak staat centraal dat een transactie waarbij economisch gesproken één levering wordt verricht, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald. Het opsplitsen van een perceel in delen die zelfstandig kunnen worden gebruikt teneinde ter zake van de eigendomsoverdracht ervan delen te onderscheiden die een verschillende OB-behandeling deelachtig worden, moet als kunstmatig worden beschouwd wanneer de onderscheiden gedeelten vanuit economisch oogpunt ondeelbaar zijn dan wel één geheel vormen.9

4.32. Het Hof is van oordeel dat [adres3] 8b, [adres3] 8c en [adres3] 8d ieder vanuit economisch oogpunt één geheel vormen met de aandelen in de mandelige weg die toerekenbaar zijn aan die percelen. Daartoe overweegt het Hof dat die percelen niet goed kunnen worden gebruikt zonder ook de mandelige weg te gebruiken en dat het kunstmatig zou zijn de mandelige weg als zelfstandig bruikbaar aan te merken zonder daarbij de percelen waartoe die weg leidt in aanmerking te nemen.

4.33. Wat in 4.32 is overwogen, brengt het Hof tot de conclusie dat de levering van [adres3] 8b met het daarbij behorende aandeel in de mandelige weg de levering van één onroerende zaak betreft, niet zijnde een bouwterrein. Dat geldt ook voor [adres3] 8c en 8d. Die leveringen zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet OB.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur - het Vastgoedbesluit

4.34. Nu [adres1] 114, [adres2] 6a en [adres2] 6b op grond van de Wet OB als bouwterreinen kwalificeren, zal het Hof voor die percelen belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel beoordelen. Belanghebbende verwijst in dat kader naar onderdeel 4.3.3 van het Vastgoedbesluit, inclusief voetnoot 21. Hieruit volgt volgens belanghebbende dat bij gedeeltelijk slopen in geen geval sprake is van onbebouwde grond, terwijl van gedeeltelijk slopen al sprake is als op of in de grond nog een constructie aanwezig is (bijvoorbeeld (restanten van) muren en/of fundering). Volgens belanghebbende voldoen de genoemde percelen aan dit criterium en worden verder geen voorwaarden gesteld, zodat belanghebbende erop mag vertrouwen dat die percelen niet als bouwterrein zullen worden aangemerkt.

4.35. De Inspecteur heeft aangegeven dat hij de zienswijze van belanghebbende niet deelt. Volgens de Inspecteur is ook van belang of restanten van opstallen nog een functie vervullen.

4.36. Het Vastgoedbesluit – voor zover relevant en zoals dat luidde ten tijde van de onderhavige leveringen – luidt als volgt:

4.37. Het Hof stelt voorop dat bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het Vastgoedbesluit – ervan moet worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.10

4.38. Paragraaf 4.3.3 van het Vastgoedbesluit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat van gedeeltelijke sloop sprake is bij iedere constructie die nog aanwezig is op of in de grond waar voorheen een gebouw stond, waaronder begrepen (restanten van) muren en/of fundering. De aanwezigheid van zo’n constructie staat blijkens die paragraaf bovendien in de weg aan het ontstaan van onbebouwde grond of een bouwterrein. Daarbij maakt paragraaf 4.3.3 geen voorbehoud voor constructies die ten opzichte van de rest van het perceel als verwaarloosbaar moeten worden aangemerkt. Evenmin wordt een uitzondering gemaakt voor de situatie dat een gebouw nagenoeg geheel is gesloopt. De tekst van die paragraaf brengt ook niet mee dat relevant is of de na de gedeeltelijke sloop overgebleven bebouwing al of niet nog de functie van gebouw kan vervullen. Het gebruik van de woorden “in beginsel” in paragraaf 4.3.3 maakt het voorgaande niet anders, aangezien naar objectieve beschouwing niet duidelijk is op welke uitzonderingssituaties de besluitgever met deze woorden het oog heeft gehad, los van de hierna in 4.40 te bespreken situatie.

4.39. Aan de hiervoor gegeven uitleg van paragraaf 4.3.3 van het Vastgoedbesluit doet niet af dat in paragraaf 4.3.2 van dat besluit wordt opgemerkt dat van onbebouwde grond onder meer sprake is bij een perceel grond waarin zich nog oude heipalen bevinden die in de grond blijven zitten en die geen functie meer vervullen voor een nieuw te realiseren opstal. Hoewel ook heipalen als restanten van fundering in de zin van paragraaf 4.3.3 zouden kunnen worden aangemerkt, moet het ervoor worden gehouden dat de besluitgever in paragraaf 4.3.2 slechts heeft bedoeld dat met de enkele aanwezigheid van oude heipalen geen sprake meer is van een constructie in de zin van paragraaf 4.3.3. Dat geldt ook voor de enkele aanwezigheid van doorgaande leidingen. Met deze voorbeelden heeft de besluitgever naar het oordeel van het Hof dus niet hetgeen in paragraaf 4.3.3 is vermeld willen nuanceren. Voor een extensieve uitleg van paragraaf 4.3.2 die meebrengt dat steeds zou moeten worden getoetst of iedere constructie die na gedeeltelijke sloop resteert nog een functie vervult voor een nieuw te realiseren opstal, is naar het oordeel van het Hof in redelijkheid dan ook geen ruimte.

4.40. Het voorgaande laat onverlet dat volgens het Vastgoedbesluit bij gedeeltelijk slopen wel sprake kan zijn van de levering van een bouwterrein als op het moment van de levering fysiek weliswaar nog een restant van een oud gebouw aanwezig is, maar de leverancier heeft afgesproken een onbebouwd terrein te leveren en het gebouw daartoe door de leverancier of in zijn opdracht wordt gesloopt (zie par. 3.1.3 en 4.3.2 van het Vastgoedbesluit). Op dit punt is het Vastgoedbesluit in lijn met HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco) en de jurisprudentie die daarop is gevolgd.

4.41. Het Hof heeft met betrekking tot [adres1] 114 vastgesteld dat ten tijde van de levering nog de fundamenten en restanten van een muur van een schuur aanwezig waren. Met betrekking tot [adres2] 6b heeft het Hof vastgesteld dat ten tijde van de levering nog restanten van de fundamenten van een gierkelder aanwezig waren. Naar het oordeel van het Hof gaat het hier om constructies als bedoeld in paragraaf 4.3.3 van het Vastgoedbesluit, zodat die paragraaf in de weg staat aan het aanmerken van de percelen [adres1] 114 en [adres2] 6b als bouwterrein. Dat deze restanten geen functie als gebouw meer vervulden of konden vervullen en/of dat deze restanten ten opzichte van de rest van het perceel als verwaarloosbaar moeten worden aangemerkt, doet daaraan gelet op wat in 4.38 is overwogen niet af. Voor zover het geschil ziet op deze percelen is het gelijk aan belanghebbende.

4.42. Het Hof heeft met betrekking tot [adres2] 6a geoordeeld dat belanghebbende zich niet alleen heeft verplicht tot overdracht van het perceel, maar ook tot resterende sloopwerkzaamheden voor haar rekening en risico, zodat hiermee rekening moet worden gehouden in de zin van wat in 4.5 is overwogen. Aldus volgt uit wat in 4.40 is overwogen dat het Vastgoedbesluit niet eraan in de weg staat [adres2] 6a als bouwterrein aan te merken en is het gelijk aan de inspecteur.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur – overige gronden

4.43. Belanghebbende beroept zich eveneens op het vertrouwensbeginsel ten aanzien van gedane uitlatingen van de Inspecteur. Gelet op wat hiervoor is overwogen, moet dit beroep enkel ten aanzien van [adres2] 6a worden beoordeeld. Belanghebbende verwijst daartoe naar eerder overleg met de Inspecteur over de verkoop door haar van een ander perceel, namelijk [adres4] 3 te [plaats6] . Meer concreet heeft belanghebbende na telefonisch overleg per e-mail aan de Inspecteur bevestigd dat [adres4] 3 wordt overgedragen “met de opstallen die later worden gesloopt.” Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur aan belanghebbende op 21 augustus 2013 het volgende bericht:

Belanghebbende verbindt aan dit overleg de conclusie dat bebouwde percelen volgens de Inspecteur geen bouwterrein zijn, ook niet als de opstallen voor rekening en risico van de verkoper na levering worden gesloopt.

4.44. Naar het oordeel van het Hof faalt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel in zoverre. De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat de feiten met betrekking tot [adres4] 3 voldoende overeenkomen met de feiten in onderhavig geval ( [adres2] 6a). Nu een deel van het overleg tussen de Inspecteur en belanghebbende telefonisch heeft plaatsgevonden en niet duidelijk is geworden wat bij dit overleg tussen partijen is besproken, kan het Hof niet vaststellen dat de Inspecteur zijn standpunt over [adres4] 3 heeft ingenomen na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval.11 De e-mails die in het dossier zitten bevatten daarvoor te weinig details, onder meer doordat zij niet duidelijk maken voor wiens rekening en risico de opstallen na levering zouden worden gesloopt. Bovendien kan uit die e-mails niet worden afgeleid dat belanghebbende de koopovereenkomst met betrekking tot [adres4] 3, die zij in beroep heeft ingebracht, destijds ook met de Inspecteur heeft gedeeld. Tot slot is de toezegging ten aanzien van [adres4] 3 gedaan “onder de huidige wet- en regelgeving” en is het Vastgoedbesluit na het doen van die toezegging gewijzigd in die zin dat in de vorige versie van dat besluit geen belang werd gehecht aan eventueel door de verkoper van een onroerende zaak verrichte bijkomende prestaties.12

4.45. Ook de beroepen van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel en het willekeurverbod falen. Belanghebbende heeft in dit kader verwezen naar de situatie van een andere belastingplichtige ( [naam13] B.V.) waarin de Inspecteur zou hebben goedgekeurd dat de overdracht van diverse onroerende zaken op andere vergelijkbare percelen zonder heffing van OB kon plaatsvinden, ondanks dat de sloop van de bestaande bebouwing door de verkoper (soms zelfs voor de levering) heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft betwist dat sprake is van gelijke gevallen en belanghebbende heeft hierover verder geen duidelijkheid verschaft. Het Hof is daarom van oordeel dat niet aannemelijk is dat sprake is van gelijke gevallen, laat staan dat de Inspecteur zich bewust is geweest van een bevoordeling van deze gevallen.

Samenloop met de overdrachtsbelasting

4.46. Belanghebbende betoogt op verschillende gronden dat bij de hoogte van de naheffingsaanslag ten aanzien van [adres2] 6a rekening moet worden gehouden met de overdrachtsbelasting die ter zake van de overdracht van dat perceel is geheven en die blijkens de koopovereenkomst voor rekening van belanghebbende is gekomen.

4.47. Voor zover belanghebbende zich in dit kader beroept op redelijke wetstoepassing, faalt haar betoog. De Wet OB noch enige ander wettelijk voorschrift, biedt aanknopingspunten voor het oordeel dat in dit geval rekening moet worden gehouden met de geheven overdrachtsbelasting. Dat hiermee bij de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht wel rekening kan worden gehouden maakt dat niet anders, omdat in zulke gevallen een herdefiniëring van transacties moet plaatsvinden.13 Bij reguliere wetstoepassing zoals in onderhavig geval, is daarvan geen sprake.

4.48. Voor zover belanghebbende zich beroept op het besluit van 16 maart 2017, nr. 2017-51500 inzake de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting, faalt haar betoog ook. Dit besluit regelt slechts dat in voorkomende gevallen bij de heffing van overdrachtsbelasting rekening kan worden gehouden met het bedrag van de verschuldigde OB. De omgekeerde situatie van belanghebbende wordt in dit besluit niet geregeld.

4.49. Ook voor zover belanghebbende tot slot een beroep doet op het evenredigheidsbeginsel, faalt dit. De onmogelijkheid bij de heffing van OB rekening te houden met mogelijk ten onrechte geheven overdrachtsbelasting is het gevolg van wetgeving in formele zin. Mede gelet op de mogelijkheid tegen de voldoening van overdrachtsbelasting een rechtsmiddel aan te wenden, eventueel door belanghebbende daartoe te machtigen, welke mogelijkheid door de koper van [adres2] 6a onbenut heeft gelaten, kan niet worden geoordeeld dat sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever en die tot gevolg hebben dat de toepassing van de wet zozeer in strijd komt met het evenredigheidsbeginsel, dat die toepassing achterwege moet blijven.14

De hoogte van de naheffingsaanslag

4.50. Nu de naheffingsaanslag slechts terecht is opgelegd voor zover deze ziet op [adres2] 6a, behoeft het geschilpunt genoemd onder 3.2 met betrekking tot de tenaamstelling van de naheffingsaanslag geen behandeling meer. Het Hof berekent de naheffingsaanslag die na hoger beroep resteert als volgt.

4.51. Niet in geschil is dat het met [adres2] 6a gemoeide bedrag aan OB € 53.801 bedraagt. Verder zijn partijen ter zitting overeengekomen dat het totale bedrag aan voorbelasting over 2014 tot en met 2016 dat ziet op [adres2] 6a en [adres2] 6b (€ 1.596) voor 50% moet worden toegerekend aan [adres2] 6a, dus voor € 798. Dat betekent dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 53.003.

4.52. De Inspecteur heeft in zijn pleitnota betoogd dat de voorbelasting die volgens het controlerapport ziet op “ [adres1] 116” in werkelijkheid ziet op [adres1] 114 en dat sprake is van een tikfout. Het Hof volgt de Inspecteur hierin. Uit paragraaf 3.3.1 van het rapport blijkt duidelijk dat de Inspecteur het oog heeft gehad op de voorbelasting ter zake van de gecorrigeerde transacties. Nu de levering van [adres1] 114 zowel door de Rechtbank als door het Hof als onbelast is aangemerkt, heeft de Rechtbank ten onrechte de voorbelasting ter zake van dit perceel in aftrek toegelaten.

4.53. Gelet op het voorgaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Ook het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond, namelijk voor zover het de in 4.52 bedoelde voorbelasting betreft.

Belastingrente

4.54. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft in dit kader aangevoerd dat de belastingrente ook moet worden verminderd voor zover de naheffingsaanslag in stand blijft, omdat de Inspecteur als gevolg van de heffing van overdrachtsbelasting in zoverre reeds over het belastingbedrag heeft beschikt.

4.55.  Het Hof volgt belanghebbende niet in haar betoog. De voldane overdrachtsbelasting betreft de heffing van een andere belasting en van een andere belastingplichtige. Dan kan niet worden geoordeeld dat belastingrente wordt berekend over een belastingbedrag en over een periode waarin de Belastingdienst al beschikte over dat bedrag.15 Evenmin kan dan worden geoordeeld dat in de periode waarover de thans bestreden belastingrente is berekend, geld van belanghebbende bij de fiscus stond.16

4.56. Het hoger beroep van belanghebbende met betrekking tot de belastingrente is slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslag betreft.

Schadevergoeding

4.57. Belanghebbende heeft de vergoeding van immateriële schade die de Rechtbank in verband met de overschrijding van de redelijke termijn heeft toegekend niet bestreden. Wel heeft belanghebbende verzocht om een dergelijke vergoeding voor het hoger beroep. Wat dat betreft geldt dat het hoger beroep is ingesteld op 30 december 2021 en dat het Hof heden uitspraak doet, zodat de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met minder dan zes maanden. Het Hof zal daarom een vergoeding van immateriële schade van € 500 toekennen, ten laste van de Staat.

4.58. Wat betreft de boetebeschikking geldt dat vanwege de omstandigheid dat de boete wordt vernietigd op de hiervoor in 3.4 bedoelde gronden, compensatie voor de schending van artikel 6 EVRM wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting niet kan worden verleend door vermindering van die boete. Aangezien de boete meer dan € 1.000 bedroeg en belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade, kan compensatie voor deze verdragsschending met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht worden verleend in de vorm van een vergoeding van immateriële schade op eenzelfde wijze als voor de naheffingsaanslag, dus van € 500 voor elke periode van zes maanden waarmee de redelijke termijn is overschreden.17 In dit geval is de boete aangekondigd in het conceptrapport inzake het boekenonderzoek van 8 augustus 2016. De redelijke termijn tot en met de hogerberoepsfase bedraagt 4 jaar, zodat de redelijke termijn tot aan de datum van deze uitspraak is overschreden met een periode van meer dan 3,5 jaar, maar minder dan 4 jaar. De vergoeding van immateriële schade met betrekking tot de boete bedraagt derhalve € 4.000.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 2.026. Daartegen zijn in hoger beroep, behoudens het hierna te verwerpen verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de hoger beroepen heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) vast op € 2.625 voor de kosten in hoger beroep (3 punten (hogerberoepschrift, verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875).

Naar het oordeel van het Hof zijn geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, eerste lid, Bpb opgenomen tarief. Van procederen tegen beter weten in of uiterst onzorgvuldig handelen door de Inspecteur is geen sprake geweest. Het verzoek van belanghebbende om vergoeding van haar werkelijke proceskosten wijst het Hof dus af.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de schadevergoeding, de proceskosten en het griffierecht,
• verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
•  vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
• vermindert de naheffingsaanslag tot € 53.003,
• vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig,
• vernietigt de boetebeschikking,
• veroordeelt de Staat in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 4.500, te vermeerderen met wettelijke rente vanaf vier weken na de openbaarmaking van deze uitspraak tot aan de dag van algehele voldoening,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor het hoger beroep tot een bedrag van € 2.625, te vermeerderen met wettelijke rente vanaf vier weken na de openbaarmaking van deze uitspraak tot aan de dag van algehele voldoening en
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het voor het hoger beroep betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 541, te vermeerderen met wettelijke rente vanaf vier weken na de openbaarmaking van deze uitspraak tot aan de dag van algehele voldoening.

Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. R.A.V Boxem en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. M.T.M. Hennevelt als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 april 2024.