Metadata
35 procent regeling (inmiddels 30 procent regeling) voor Braziliaanse voetballer omdat hij ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst in het buitenland woonde
HR, 28 april 2006
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(1)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving(11)
- Besluiten(2)
- Jurisprudentie(62)
- Commentaar NLFiscaal(1)
- Literatuur
- Recent
- Kennisgroepstandpunt(10)
Samenvatting
Een in 1981 geboren Braziliaanse voetballer woonde in de periode 1996 tot halverwege 1998 in Brazilië. In die periode is hij een aantal malen naar Nederland gekomen waar hij deelnam aan een jeugdplan van een voetbalvereniging. Op 5 mei 1998 heeft de Braziliaan een arbeidscontract met een Nederlandse voetbalvereniging gesloten met een looptijd van vier jaar. Het contract is ingegaan op 1 juli 1998. Zijn salaris bedroeg per jaar fl. 225.000. Op 1 juli 1998 is ook zijn partner met hun kind naar Nederland verhuisd en is zijn woonplaats in Nederland gekomen. De Braziliaan en de voetbalvereniging hadden om toepassing van de 35 procent regeling gevraagd met ingang van 1 juli 1998, maar de inspecteur wees dat af omdat hij op het moment dat de dienstbetrekking inging (1 juli 1998) niet in het buitenland woonde. Het Hof had echter beslist dat de 35 procent regeling wel van toepassing was omdat de Braziliaan ten tijde van het sluiten van het arbeidscontract ( 5 mei 1998) nog in Brazilië woonde. De Hoge Raad is het met het Hof eens. De voetballer voldeed ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst aan alle vereisten voor de toepassing van de 35 procent regeling. De zaak wordt uiteindelijk verwezen omdat nog moet worden uitgezocht tot welke datum de 35 procent regeling moet worden toegepast.BRON
Uitspraak Gerechtshof Den Bosch
Conclusie AG Mr van Ballegooijen
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Mr. C.W.M. van Ballegooijen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 28 juni 2005 inzake:
1. Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende, geboren op geboortedatum 1981, van Braziliaanse nationaliteit, woonde in de periode van 1996 tot halverwege 1998 in Brazilië. In die tijd is hij een aantal malen naar Nederland gekomen om het kader van het jeugdplan van de voetbalvereniging D te trainen en te spelen bij het jeugdteam. Hij maakte telkens gebruik van een toeristenvisum dat drie maanden geldig was. Belanghebbende verbleef toen bij een Nederlands gastgezin. Gedurende de winter- en zomerstop van D ging hij terug naar Brazilië, waar hij woonde met zijn familie en waar hij zijn partner en hun zoon bezocht. Op 5 mei 1998 heeft belanghebbende met D een arbeidscontract gesloten met een looptijd van vier jaar, ingaande op 1 juli 1998. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft in zijn uitspraak van 25 augustus 2004, nr. 03/1704, V-N 2004/67.1.9, NTFR 2004/1541 (hierna: uitspraak) vastgesteld dat het overeengekomen jaarsalaris toen ƒ 225.000 bedroeg. In juli 1998 is belanghebbendes partner samen met hun zoon naar Nederland verhuisd. Toen is ook belanghebbende naar het eenparige oordeel van partijen in Nederland komen wonen. De Directie Arbeidsvoorziening te Zoetermeer heeft belanghebbende met dagtekening 9 november 1999 een tewerkstellingsvergunning gegeven voor de periode van 9 november 1999 tot 1 juli 2002. Per 9 november 1999 bedroeg belanghebbendes jaarsalaris ƒ 293.000.
1.2 Belanghebbende en D hebben een verzoek gedaan om toepassing van de regeling, neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 29 mei 1995, DB 95/119M, BNB 1995/243, met ingang van 1 juli 1998. De regeling voorzag in een forfaitaire belastingvrije vergoeding ter grootte van 35% van het loon voor de extra kosten van tijdelijk verblijf in Nederland die buitenlandse werknemers moesten maken (hierna: de 35%-regeling van 1995). Dit verzoek is afgewezen om reden dat belanghebbende niet in het buitenland is aangeworven.
1.3 Per 1 juli 2002 is belanghebbende voor een periode van drie jaar in dienst getreden bij de voetbalvereniging E te S (hierna: E). In deze periode bedroeg zijn basissalaris ƒ 784.000 per jaar. Belanghebbende heeft samen met E een verzoek gedaan om toepassing van de bewijsregel inzake extraterritoriale kosten voor ingekomen werknemers, de 30%-regeling, als bedoeld in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). De inspecteur(1) heeft dit verzoek met dagtekening 13 februari 2003 afgewezen bij beschikking genomen op de voet van artikel 9h, lid 1, tweede volzin, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit LB). Het hiertegen gerichte bezwaar is bij uitspraak van 6 juni 2003 eveneens afgewezen.
1.4 Voor het Hof was in geschil of belanghebbende bij zijn komst naar D voldeed aan twee vereisten voor toepassing van de 35%-regeling van 1995: is hij uit het buitenland aangeworven en beschikte hij over de benodigde specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Het Hof heeft in zijn uitspraak overwogen:
4.2. Doel van de regeling is administratieve vereenvoudiging van de kostenaftrek voor groepen van werknemers, die extraterritoriale kosten hebben, zoals belanghebbende. Door de royale werking van het forfait vormt het een verkapte loonkostensubsidie voor bedrijven, die schaarse en specifieke deskundigheid, zoals die van belanghebbende, naar Nederland wensen te halen.
4.3. Bezien vanuit dit doel is er naar het oordeel van het Hof alle reden belanghebbende diezelfde faciliteit te geven. Er is geen reden hem die te onthouden om de redenen, die de Inspecteur naar voren brengt, omdat die redenen naar het oordeel van het Hof bezien vanuit dat doel niet relevant zijn.
4.4. Van een Braziliaanse jongen van 15 jaar in 1996 en 17 jaar in 1998, die hier zonder tewerkstellingsvergunning en slechts op een toeristenvisum verblijft, kan, naar het oordeel van het Hof, niet worden gezegd dat hij op de Nederlandse arbeidsmarkt beschikbaar is in de zin van de 35%-regeling. Het is niet terecht hem eerst een tewerkstellingsvergunning te onthouden en tegelijkertijd te stellen, dat hij op de Nederlandse arbeidsmarkt beschikbaar is. Om diezelfde reden dient de regeling, naar het oordeel van het Hof, pas te gaan lopen vanaf 1 juli 1998, toen hij zijn eerste arbeidsovereenkomst kreeg.
4.5. Het is naar het oordeel van het Hof bovendien juist om te dezen zoveel mogelijk aan te sluiten bij een overheidsorgaan, dat de vraag of belanghebbendes talent specifiek en schaars is primair toetst, in casu het CWI. Er moet eenheid van beleid zijn. Bij het CWI wordt niet gekeken naar de vraag, waar of hoe voetballers aan hun talent komen, hoe en waar zij dat hebben getraind. Ook besteedt het CWI geen aandacht aan de vraag of er eerst een stage of een opleiding in Nederland is gevolgd. Het CWI hanteert eigenlijk alleen een inkomenstoets. Anders dan de Inspecteur is het Hof van oordeel, dat bezien vanuit het doel van de 35%-regeling (voor het jaar 1998) en de bewijsregel (voor het jaar 2002) onvoldoende aanleiding is om voor die regeling respectievelijk voor die regel wel aandacht te besteden aan het antwoord op de vraag naar de herkomst van het talent of de training daarvan. Daar komt bij, dat noch het Besluit(2), noch de fiscale wet en de delegatiebepalingen, het verkrijgen van de regeling of bewijsregel van het antwoord op die vraag afhankelijk stellen.
4.6. Het Hof wijst er in dit verband wellicht ten overvloede op dat talent niet te leren valt. Het moet wel voortdurend getraind worden, maar dat geldt ook voor oudere voetballers. Daar kan de bewijsregel niet van afhankelijk worden gesteld.
4.7. Het voorgaande brengt mee, dat het beroep gegrond is en dat belanghebbende in 1998 ten onrechte de 35%-regeling niet heeft gekregen voor zijn arbeidsbeloning vanaf 1 juli 1998 en dat de 30%-bewijsregel op basis van het beleid ten aanzien van belanghebbende moet ingaan rekenende vanaf 1 juli 1998, dat is tot 1 juli 2008, met een ingangsdatum van 1 juli 2002 (datum indiensttreding bij E).
1.5 De Staatssecretaris heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Hij heeft daarbij één middel voorgesteld, bestaande uit twee onderdelen met rechts- en motiveringsklachten. Volgens de Staatssecretaris is het recht geschonden:
I. (…) doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in 1998 ten onrechte de 35%-regeling niet heeft gekregen, (…).
II. (…) doordat het Hof heeft geoordeeld dat de 30%-bewijsregel op basis van het beleid ten aanzien van belanghebbende moet ingaan rekenende vanaf 1 juli 1998, dat is tot 1 juli 2008, met een ingangsdatum van 1 juli 2002, (…).
1.6 Belanghebbende heeft tijdig een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft daarop gereageerd met een conclusie van repliek, waarna belanghebbende een conclusie van dupliek heeft ingediend.
1.7 In deze conclusie(3) ga ik in op het vereiste van uit een ander land aangeworven zijn en besteed ik aandacht aan paar aspecten van de vereisten van schaarste en specifieke deskundigheid voor de toepassing van de 35%- en de 30%-regeling.
2. Beschouwing
2.1 De eerste versies van de faciliteit voor ingekomen werknemers dateren al uit de late jaren vijftig van de vorige eeuw.(4) Zij betroffen geblokte (niet bekendgemaakte) regelingen. De eerste publieke resolutie is van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171. In eerste instantie was de 35%-regeling alleen bedoeld voor buitenlandse werknemers die binnen internationaal concernverband naar Nederland werden uitgezonden. De regeling voorzag in een forfaitaire aftrek ter grootte van 35% van het loon voor de extra kosten van tijdelijk verblijf in Nederland die deze groep werknemers (gedwongen) moest maken. De regeling was oorspronkelijk alleen van toepassing op werknemers met een niet-Nederlandse nationaliteit. In de resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88-5011, BNB 1988/299 was de volgende passage opgenomen:
De bedrijfsemployé(e) met de Nederlandse nationaliteit komt niet voor de regeling in aanmerking, tenzij hij op een zodanige wijze is geworteld in een ander land dat hij in een met een buitenlands bedrijfsemployé(e) vergelijkbare positie verkeert. (…).(5)
Bij resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284(6) is de 35%-regeling op een aantal belangrijke punten gewijzigd. Ten eerste is de voorwaarde dat een werknemer met de Nederlandse nationaliteit alleen voor de regeling in aanmerking kon komen als hij zodanig was geworteld in een ander land, dat hij met een buitenlandse werknemer kon worden gelijkgesteld, afgeschaft. Daarnaast is toen de kostenaftrekregeling vervangen door een 35%-kostenvergoedingsregeling. Voorts is de eis vervallen dat werknemers binnen internationaal concernverband moesten zijn uitgezonden. Vóór invoering van de laatstgenoemde resolutie werd de faciliteit overigens in uitzonderingsgevallen wel verleend aan nationaal opererende ondernemingen, maar dan moesten deze ondernemingen aantonen dat bepaalde projecten niet konden worden uitgevoerd zonder tijdelijk gebruik te maken van speciaal ter zake deskundige buitenlandse employés.(7) Aan de faciliteit voor ingekomen werknemers lag en ligt de gedachte ten grondslag dat buitenlandse werknemers een voorziening behoeven voor de extra kosten van levensonderhoud wegens hun gedwongen, tijdelijk verblijf hier en voorts dat het bedrijfsleven zo in staat wordt gesteld schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken die een bijdrage kan leveren aan de Nederlandse economie.(8) Deze laatste gedachte is steeds meer op de voorgrond komen te staan als doelstelling van de regeling.(9)
2.2 De 35%-regeling van 1995 vermeldt over de buitenlandse werknemer met specifieke deskundigheid:
1.2. (…) Voor de toepassing van dit besluit wordt verstaan onder:
a. ….
b. buitenlandse werknemer:
de uit een ander land naar een binnenlandse werkgever uitgezonden of
de uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer, mits:
- de werknemer in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige als bedoeld onder a. (niet zijnde een fictieve dienstbetrekking);
- de binnenlandse werkgever aannemelijk maakt dat hij de buitenlandse werknemer in dienst heeft genomen, danwel dat de buitenlandse werknemer in concernverband naar hem is uitgezonden, omdat deze beschikt over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is zodat deze werknemer slechts in het buitenland kan worden aangetrokken.
Bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid spelen de navolgende factoren in hun onderlinge samenhang bezien een rol:
- hoog gekwalificeerde dan wel gespecialiseerde opleiding;
- de benodigde ervaring en of deskundigheid dan wel opleiding buiten Nederland opgedaan en in Nederland niet of schaars aanwezig;
- specifiek gekwalificeerde functie van de buitenlandse werknemer;
- het netto aan de desbetreffende functie verbonden salarisniveau in het land van herkomst voor een min of meer vergelijkbare functie hoger is dan c.q. vergelijkbaar is met het salarisniveau in Nederland.
2.3 Volgens onderdeel 1.2, sub b, van de 35%-regeling van 1995 is een buitenlandse werknemer uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven (of naar een binnenlandse werkgever uitgezonden). Wat dient te worden verstaan onder een uit een ander land aangeworven werknemer? In de toelichting op de resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171 werd het begrip ‘uitgezonden’ omschreven en daarbij komt het aanwerven van werknemers in het buitenland ter sprake:
Als uitgezonden in de zin van de regeling wordt beschouwd de bedrijfsemployé(e) die, reeds in dienstbetrekking staand tot een internationaal concern, tijdelijk te werk wordt gesteld bij een hier te lande gevestigde tot het concern behorende onderneming, alsmede de bedrijfsemployé(e) die door het concern wordt aangeworven in het buitenland met de vooropgezette bedoeling van tijdelijke tewerkstelling hier te lande, in het kader van een carrière bij het concern. (…). Als uitgezonden in de zin van de regeling wordt niet beschouwd een belanghebbende die uit eigen beweging naar Nederland komt om een dienstbetrekking te vervullen; evenmin wordt als uitgezonden in de zin van de regeling beschouwd personeel dat wordt aangeworven door tussenkomst van een uitzendbureau.
Van belang is mijns inziens dat een bedrijfsemployé niet als uitgezonden in de zin van de regeling geldt als hij uit eigen beweging naar Nederland komt voor het zoeken van een dienstbetrekking. Integendeel, de uitgezonden bedrijfsemployé staat reeds in dienst van het internationale concern of hij is aangeworven in het buitenland met de vooropgezette bedoeling van tewerkstelling alhier. De achterliggende gedachte lijkt mij te zijn dat de extra kosten van levensonderhoud waarvoor een buitenlandse werknemer zich wegens het tijdelijk verblijf hier geplaatst ziet, moeten worden veroorzaakt door een bepaald dienstverband dat hij reeds is aangegaan en niet door persoonlijke omstandigheden, zoals de wens om in Nederland een opleiding te volgen of een betrekking te vinden. In latere regelingen is de hiervoor geciteerde toelichting niet meer opgenomen. Het doel van de regeling om de extra kosten van levensonderhoud wegens het gedwongen en tijdelijk verblijf alhier te faciliëren duidt er mijns inziens echter op dat er nog steeds een direct verband dient te bestaan tussen de komst naar Nederland door een werknemer en een bepaald dienstverband hier. De faciliteit geldt immers slechts voor de extra kosten die worden opgeroepen door de reeds aanvaarde (toekomstige) dienstbetrekking hier.(10)
2.4 Voor het uit het buitenland aanwerven(11) is naar mijn mening vereist dat een werknemer niet al in Nederland woont (in de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) op het moment van aanwerven als werknemer. Dit brengt mee dat er geen sprake is van aangeworven zijn uit het buitenland wanneer iemand zich vanuit het buitenland in Nederland metterwoon vestigt voor het volgen van een studie of stage en hem eerst tijdens of na de studie of stage een dienstbetrekking wordt aangeboden. Er is dan onvoldoende direct causaal verband tussen de extra kosten van levensonderhoud wegens de tijdelijkheid van het verblijf in Nederland en de toekomstige dienstbetrekking. Weliswaar zullen dergelijke kosten worden gemaakt, maar ze zijn dan niet opgeroepen door een (gedwongen) verblijf alhier. Anders is het gesteld met de stagiaire die slechts kort verblijf houdt in ons land en dan voor een dienstbetrekking wordt aangeworven; hij zal zijn woonplaats nog niet hebben verlegd. Voor hem geldt dat hij tot die extra uitgaven van levensonderhoud gedwongen wordt doordat zijn Nederlandse werkgever hem hierheen haalde.
2.5 Volgens resoluties van oudere datum dan 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284 was het begrip geworteld zijn van belang voor werknemers met de Nederlandse nationaliteit die een beroep doen op de regeling. Een werknemer met de Nederlandse nationaliteit kon alleen voor de regeling in aanmerking komen als hij zodanig was geworteld in een ander land, dat hij met een buitenlandse werknemer kon worden gelijkgesteld. Met de inwerkingtreding van de zojuist genoemde resolutie uit 1992 speelt de nationaliteit van de werknemer geen rol meer en daarmee is ook het begrip geworteld niet van belang bij de afbakening van de groep werknemers die gerechtigd zijn tot toepassing van de regeling. Het begrip (vast) geworteld zijn in Nederland werd en wordt nog steeds gebruikt bij de uitleg van de strekking van de regeling. In zijn arrest van 27 januari 1999, nr. 33 619, BNB 1999/93 overwoog de Hoge Raad ten aanzien van de resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171:(12)
3.4. (…) De Resolutie behelst een bijzondere kostenaftrek ten behoeve van buitenlandse bedrijfsemployés die in verband met hun tijdelijke, veelal gedwongen, uitzending naar Nederland doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier vast geworteld zijn.
In het arrest van 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302 overweegt de Hoge Raad met betrekking tot de 35%-regeling van 1995:(13)
3.4. Dit een en ander brengt mee dat de 35%-regeling, anders dan de regelingen die aan haar voorafgingen, niet uitsluitend haar bestaansrecht ontleent aan de omstandigheid dat uit het buitenland afkomstige werknemers bij hun tijdelijke verblijf hier te lande doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier vast geworteld zijn. De 35%-regeling heeft mede het karakter van een loonkostensubsidie voor binnenlandse werkgevers die vanwege schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt zijn genoodzaakt werknemers met specifieke deskundigheid uit het buitenland aan te trekken (...).
De vraag komt op of het geworteld zijn in Nederland van belang is bij de beoordeling of iemand een buitenlandse werknemer is. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde in zijn uitspraak van 22 februari 2002, nr. 98/5745, V-N 2002/41.21 van wel. Belanghebbende, F, woonde tot 1 juli 1992 aaneengesloten in Nederland, verhuisde toen naar Zwitserland en keerde na ruim 4,5 jaar terug. In geding was de 35%-regeling van 1995. Het gerechtshof overwoog:
4.2. Het Hof is van oordeel dat F niet kwalificeert als een buitenlandse werknemer in de zin van onderdeel 2, sub b, van de 35%-regeling. Redengevend daartoe acht het Hof dat F die, voorafgaande aan zijn uitzending in juli 1992 in Nederland woonde, slechts voor een periode van vier jaren en acht maanden is uitgezonden naar Zwitserland. Gelet op de tijdsduur van de uitzending kan niet worden uitgegaan van een zodanige ontworteling van de Nederlandse samenleving dat F, ten tijde van zijn terugkeer in Nederland, als een buitenlandse werknemer in voormelde zin is aan te merken. (…)
Het geworteld zijn in Nederland is weliswaar een geschikt woord om één van de twee strekkingen van de 35%-regeling te duiden, maar het leent zich naar mijn mening niet voor de beoordeling of sprake is van een buitenlandse werknemer in de zin van de 35%-regeling. Naar ik meen is het mogelijk om in meer dan één land geworteld te zijn en kan het lastig zijn om vast te stellen of een werknemer hier is geworteld.(14) De duur van verblijf in Nederland zou als een praktisch handvat kunnen dienen bij de vaststelling van het hier geworteld zijn. Het ligt voor de hand om dan aansluiting te zoeken bij de maximale duur van de 35%-regeling van 1995: 120 maanden. Blijkbaar kan binnen deze termijn sprake zijn van “extra kosten van levensonderhoud” die een hier gewortelde werknemer niet heeft. Toch vind ik een invoering van deze norm overbodig. De kortingsregeling voorkomt al dat werknemers die hier in die zin geworteld zijn van de 35%-regeling profiteren; het is daarom onnodig om het vereiste van (vast) geworteld zijn te gebruiken om de groep van gerechtigden tot de 35%-regeling af te bakenen.(15)
2.6 Zijn er nog andere criteria van toepassing bij de beantwoording van de vraag of een werknemer uit het buitenland is aangeworven? Indien als criterium wordt genomen dat de aangeworven werknemer een (aansluitende) dienstbetrekking in het buitenland had, zou dat briljante studenten en als ondernemer werkzame specialisten onterecht uitsluiten van de 35%-regeling. Evenmin is volgens mij vereist dat het aanwerven zelf in het buitenland plaatsvond. Immers, het voeren van onderhandelingen over en het sluiten van een arbeidscontract zijn gemakkelijk te lokaliseren buiten Nederland en de locatie daarvan is ook nauwelijks te controleren door de belastingdienst. Het van de 35%-regeling uitsluiten van alle werknemers die voorafgaand aan het aanwerven al in Nederland verblijf houden is naar mijn mening evenmin een werkbaar en deugdelijk criterium.(16) Verblijf is een niet goed controleerbaar gegeven en daarnaast lijkt het mij onwenselijk deze groep bij voorbaat uit te sluiten van de regeling. Denkbaar is dat een specialist met specifieke deskundigheid hier tijdens een vakantie, of op een congres of bij een stage wordt gespot door een bedrijf dat hem een arbeidscontract aanbiedt. Deze specialist behoort in aanmerking te kunnen komen voor toepassing van de regeling indien hij voor die dienstbetrekking naar Nederland komt.
2.7 Rechtspraak over het aangeworven zijn uit het buitenland is nauwelijks aanwezig. Het gerechtshof ’s Gravenhage heeft uitspaak gedaan in een zaak van een buitenlandse computerdeskundige die voor de aanvang van haar Nederlandse dienstbetrekking al ruim negen maanden in Nederland verbleef. Hier was niet in geschil dat belanghebbende niet uit het buitenland was aangeworven, maar of zij op grond van het gelijkheidsbeginsel recht had op toepassing van de 35%-regeling van 1995. Aan haar echtgenoot was wel deze 35%-regeling toegekend. Het gerechtshof overwoog in zijn uitspraak van 2 juli 2002, nr. 01/2411, V-N 2002/38.2.12:
8. De 35%-vergoedingregeling staat aan een binnenlandse werkgever toe een belastingvrije vergoeding te verstrekken aan buitenlandse werknemers in verband met de extra uitgaven waarvoor deze laatsten zich geplaatst zien in verband met hun aanstelling door een binnenlandse werkgever. In het Besluit is de voorwaarde gesteld dat de werknemer vanuit het buitenland moet zijn uitgezonden of aldaar moet zijn aangeworven. Naar het oordeel van het Hof zijn vorenomschreven voorwaarden in overeenstemming met de strekking van de regeling en heeft de staatssecretaris in redelijkheid deze voorwaarden kunnen stellen. In deze gevallen heeft het verblijf in Nederland namelijk in vele gevallen een gedwongen karakter en is het veelal van beperkte duur. De verruimde vergoedingregeling dient om extra uitgaven, opgeroepen door het gedwongen en tijdelijk karakter van het verblijf in Nederland, te compenseren.
9. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende zichzelf niet vergelijken met andere buitenlandse werknemers die door een in een ander land gevestigde werkgever zijn uitgezonden of uit een ander land zijn aangeworven. Belanghebbende die op het tijdstip van aanvang van haar dienstbetrekking reeds ruim negen maanden in Nederland verbleef, werd niet als gevolg van het aanvaarden deze dienstbetrekking met een hoger kostenniveau geconfronteerd.
Het gerechtshof overweegt mijns inziens terecht dat belanghebbende niet met het oog op de dienstbetrekking naar Nederland is verhuisd. Van belang is dat belanghebbende metterwoon naar Nederland is gekomen en later een dienstbetrekking in Nederland is aangegaan. Dus is belanghebbende niet uit het buitenland aangeworven (en verkeert zij niet in dezelfde omstandigheden als haar echtgenoot).
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft zich onlangs uitgelaten over het begrip ingekomen werknemer in de zin van de 30%-regeling. Belanghebbende (vanaf 1984 tot 2001 in Duitsland woonachtig) heeft van 1 januari 2001 tot 30 maart 2001 voor eigen rekening en risico tandartswerkzaamheden uitgevoerd in Nederland. Deze werkzaamheden werden door hem op 1 april 2001 ingebracht in een BV. Het gerechtshof overwoog in zijn uitspraak van 24 februari 2005, nr. 02/01848, NTFR 2005/460:(17)
4.5. (…). Weliswaar is belanghebbende met ingang van 30 maart 2001 als werknemer in dienst van de inhoudingsplichtige, hij is daarmee evenwel niet aan te merken als een 'ingekomen werknemer' in de zin van artikel 8, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit, omdat hij reeds voordien in Nederland, in de periode van 1 januari 2001 tot 30 maart 2001, als vrijeberoepsbeoefenaar, en al naar gelang de totstandkoming van de inhoudingsplichtige hetzij voor eigen rekening en risico, hetzij na de bekrachtiging door de inhoudingsplichtige met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 voor haar rekening en risico, tandartswerkzaamheden uitoefende. (…)
In deze procedure stond vast dat belanghebbende al in Nederland woonde toen hij in dienstbetrekking trad bij een Nederlandse inhoudingsplichtige. Dat dunkt mij beslissend. Het gerechtshof acht hier van belang dat belanghebbende al in Nederland werkzaamheden verrichtte.
2.8 De huidige 30%-regeling is toepasselijk zowel op ingekomen werknemers als op uitgezonden werknemers.(18) Voor deze extraterritoriale werknemers geldt als hoofdregel dat hun extra kosten van levensonderhoud wegens het tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst belastingvrij vergoed kunnen worden. De kosten dienen dan wel aannemelijk gemaakt te worden. Daarnaast is in het tweede zinsdeel van dit artikelonderdeel de 30%-regeling opgenomen. Artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet LB luidt:
Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van: (…)
k. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.
In hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit LB is uitvoering gegeven aan de 30%-regeling. Artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit LB geeft een definitie van het begrip ingekomen werknemer:
b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;
De teksten verschillen wat. In artikel 15a van de Wet LB staat: “werknemers die (…) van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen”, in het Uitvoeringsbesluit LB staat: “door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven” en in de 35%-regeling van 1995 stond: “de uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer”. Met al deze kleine verschillen in schrijfwijzen zijn volgens mij geen wijzigingen beoogd. In de wetsgeschiedenis van de 30%-regeling is dan ook opgemerkt dat geen beleidsmatige aanpassingen zijn beoogd ten opzichte van de 35%-regeling van 1995. Bij de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001(19) is toegelicht:
(…) Ook ligt het voor de hand de ontwikkelingen in beleid en jurisprudentie sinds 1995 hierbij te betrekken. Een en ander kan ertoe leiden dat de vormgeving van de 30%-regeling op bepaalde punten kan verschillen van de 35%-regeling. (…)
En:(20)
(…) dat het, naast de in het regeerakkoord opgenomen inperking van de zogenoemde 35%-regeling tot een 30%-regeling en de uit de belastingherziening voortvloeiende aanpassing aan het stelsel van vrije vergoedingen en verstrekkingen, niet in onze bedoeling ligt om daarbij al te ingrijpende veranderingen aan te brengen in de strekking van de regeling of de doelgroep waarop zij ziet. (…)”.
In de Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, V-N 2001/5.6.5, is opgemerkt dat voor wat betreft de overeenkomende begrippen in hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit LB en de 30%-regeling, bij de 35%-regeling kan worden aangesloten:
Voorzover in het onderhavige hoofdstuk 3 termen en begrippen zijn opgenomen die niet afwijkend zijn gedefinieerd of omschreven, hebben die dan ook dezelfde betekenis als zij voor de toepassing van de genoemde besluiten (CvB: waaronder de 35%-regeling van 1995) krachtens beleid en rechtspraak hebben gekregen. (…) Artikel 8 bevat de definitiebepa-lingen. Voor het tweede lid, onderdeel b, is aansluiting gezocht bij de oude 35%-regeling.
Ik leid uit het bovenstaande af dat de beoordeling van de vraag of een werknemer uit het buitenland is aangeworven bij toepassing van de 30%-regeling nog op gelijke wijze kan plaatsvinden als bij toepassing van de 35%-regeling van 1995.
2.9 Het is niet altijd vereist dat de ingekomen werknemer uit het buitenland is aangeworven door zijn huidige werkgever; hij kan zijn aangeworven door zijn vorige werkgever. Zo leert artikel 9c van het Uitvoeringsbesluit LB, dat bepaalt dat de regeling op verzoek gedurende de resterende looptijd van toepassing blijft, indien een ingekomen werknemer gedurende de looptijd van de regeling een andere inhoudingsplichtige krijgt.(21) Indien aan een werknemer bij zijn vorige werkgever echter geen regeling is toegekend, dan ontbreekt uiteraard een resterende looptijd aan de regeling. In dit tekort voorziet het beleid van de belastingdienst(22) om bij wisseling van inhoudingsplichtige alsnog de 30%-regeling te verlenen. Dit op voorwaarde dat bij die vorige werkgever, beoordeeld naar de situatie van indiensttreding bij hem, werd voldaan aan de vereisten van de toen geldende regeling. Het beleid luidt, blijkens de verwijzing van de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift naar het antwoord op vraag 21 in de toelichting op de 35%-regeling van 1995, als volgt:
Vraag 21
Door omstandigheden is verzuimd de regeling aan te vragen. Kan bij verandering van binnenlandse werkgever de regeling worden verleend?
Antwoord 21
Indien bij verzuim ten genoegen van de Inspecteur van de Belastingdienst/Particu-lieren/Ondernemingen buitenland te P wordt aangetoond, dat vanwege de tewerkstelling door een eerdere binnenlandse werkgever de regeling zou zijn verleend, kan vanwege de tewerkstelling door de nieuwe binnenlandse werkgever, de regeling onder korting van eerdere perioden van tewerkstelling door een binnenlandse werkgever of verblijf, worden verleend, mits aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan.
Hoewel de 35%-regeling van 1995 is ingetrokken met ingang van 1 januari 2001(23), is dit beleid blijkbaar ongepubliceerd gecontinueerd.
2.10 De buitenlandse werknemer die kwalificeert voor de 35%- of 30%-regeling beschikt over specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Naar de toestand van welk moment dient te worden getoetst of hij aan de eisen van schaarste en specifieke deskundigheid voldoet? In onderdeel 1.3.1 van de 35%-regeling van 1995 is vermeld:
De beoordeling of de buitenlandse werknemer voor de toepassing van de regeling in aanmerking komt vindt plaats naar de toestand op het moment van de aanvang van de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever.
In enkele hofuitspraken wordt ook het moment van aanwerven genoemd als toetsmoment. Zie de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam van 29 januari 2004, nr. 03/2577, NTFR 2004/420, rov. 9 (met betrekking tot de 30%-regeling) en van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 januari 2005, nr. 02/01291, NTFR 2005/290, rov. 4.2, 4.3 en 4.6 (met betrekking tot de 35%-regeling). Ik verwijs voorts naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 18 maart 2004, nr. 03/1103, V-N 2004/32.18 die betrekking heeft op de 30%-regeling. Ook in de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 24 februari 2005, nr. 04/01538, LJN: AT3663, wordt aan beide momenten aandacht besteed:
7. In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-bewijsregel, in het bijzonder of belanghebbende, op het moment van tewerkstelling als ingekomen werknemer (1 maart 2002), specifieke deskundigheid bezat die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was.
(…)
10. Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat hij op het moment van aanwerving (1 maart 2002) een specifieke deskundigheid bezat die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was.
Voor wat betreft de 30%-regeling, zou de tekst van artikel 8, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit LB erop kunnen duiden dat het moment van het aanwerven als toetsmoment geldt:
2. Verstaan wordt onder:
a. (…)
b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;
Daar ga ik echter niet vanuit, omdat uit de parlementaire geschiedenis van de 30%-regeling en de Nota van toelichting bij hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit LB (zie 2.8) kan worden afgeleid dat op dit punt geen wijzigingen zijn beoogd. Ook het vraag- en antwoordbesluit van de Staatssecretaris van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970, BNB 2002/61 geeft geen aanleiding te veronderstellen dat een wijziging is beoogd ten opzichte van de 35%-regeling. Daarin is opgenomen:
23. Blijft de beoordeling van het schaarste- en specifiek deskundigheidsvereiste hetzelfde als onder de oude 35%-vergoedingsregeling? Antwoord: Ja, dit blijft hetzelfde.
2.11 Hoe wordt de schaarsheid en specifieke deskundigheid van beroepsvoetballers beoordeeld? De belastingdienst maakt gebruik(24) van de inkomenstoets, die de Centrale organisatie werk en inkomen (hierna: CWI) mede aanlegt voor het afgeven van tewerkstellingsvergunningen ingevolge de Wet arbeid vreemdelingen (hierna: Wav) aan beroepssporters afkomstig van buiten de EU en EER. Voldoet de beroepsvoetballer aan de inkomenstoets van de CWI, dan is dat voor de belastingdienst een aanwijzing dat de speler beschikt over specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt. De regels inzake de verlening van tewerkstellingsvergunningen door de CWI voor beroepssporters staan geformuleerd in onderdeel 13 van de Uitvoeringsregels behorend bij het Delegatie- en uitvoeringsbesluit Wav(25) (hierna: Ur Wav). Een tewerkstellingsvergunning wordt in de regel voor een beroepsvoetballer geweigerd indien zijn beloning niet marktconform is, aldus het onderdeel 13 van de Ur Wav, dat vervolgt met:
(…) Voor het betaald voetbal geldt dat doorgaans sprake is van een marktconforme beloning indien de gegarandeerde beloning tenminste 150 % bedraagt van de gemiddelde beloning in de Ere divisie in het voorgaande seizoen inclusief de premies, gerelateerd aan het in dat seizoen behaalde resultaat van de club die een tewerkstellingsvergunning aanvraagt, met dien verstande dat voor spelers in de leeftijdsgroep van 18 tot 20 jaar in de regel sprake is van een marktconforme beloning indien de gegarandeerde beloning tenminste 75 % van vorenbedoelde gemiddelde beloning in de Ere divisie bedraagt. (…)
Onderdeel 13 van de Ur Wav behelst niet alleen een inkomenstoets. Een tewerkstellingvergunning wordt in de regel evenmin verleend aan een beroepsvoetballer die niet direct voorafgaand aan de tewerkstelling op geregelde basis heeft deelgenomen aan een competitie die ten minste even sterk is als de hoogste afdeling van de Nederlandse competitie of die niet op andere wijze, zoals deelname aan wereldkampioenschappen, heeft bewezen over tenminste vergelijkbare kwaliteiten te beschikken. Op grond van artikel 9 van het Delegatie- en uitvoeringsbesluit Wav kan de CWI een tewerkstellingsvergunning ook weigeren als een niet eerder toegelaten vreemdeling jonger is dan 18 jaar of ouder dan 45 jaar.
Het beleid van de belastingdienst inzake beroepsvoetballers is bij mijn weten niet gepubliceerd. Het is mij dan ook niet duidelijk of de belastingdienst om de vereiste specifieke deskundigheid van beroepsvoetballers te toetsen volstaat met de hantering van het inkomenscriterium, dan wel nagaat of de beroepsvoetballer voldoet aan de drie genoemde vereisten voor de verlening door de CWI van een tewerkstellingsvergunning, dan wel het bezit van een tewerkstellingvergunning vereist. De feitenrechter zal het beleid van de belastingdienst, als daarop een beroep wordt gedaan door een beroepsvoetballer, in kaart moeten brengen.
3. Het cassatiemiddel
3.1 De Staatssecretaris heeft in zijn beroep in cassatie gesteld dat belanghebbende niet vanuit het buitenland is aangeworven, omdat D en belanghebbende pas een dienstbetrekking zijn overeengekomen, nadat belanghebbende gedurende twee jaar regelmatig in Nederland had verbleven in het kader van de jeugdopleiding van D. De aanwerving voor de dienstbetrekking vond daarom in Nederland plaats. Voor zover belanghebbende al door D geworven is in Brazilië, zo vervolgt de Staatssecretaris, was dat in 1996 en toen voldeed hij niet aan het vereiste te beschikken over specifieke deskundigheid. Deze stellingen van de Staatssecretaris kan ik niet volgen. Naar mijn opvatting komt geen betekenis toe aan de werving van belanghebbende als stagiaire in 1996. Het gaat om zijn werving door D als werkgever in 1998. Voorts geldt dat belanghebbende per 1 juli 1998 in Nederland kwam wonen; dat is pas na het sluiten van het arbeidscontract met D op 5 mei 1998. Zoals ik heb uiteengezet in onderdeel 2.4 van deze conclusie ben ik van mening dat bij het sluiten van een arbeidsovereenkomst met een niet-ingezetene van Nederland sprake is van aanwerven van een werknemer uit het buitenland. Geen betekenis komt volgens mij toe aan het antwoord op de vraag of belanghebbende voordat hij zijn dienstbetrekking aanging beschikbaar was op de Nederlandse arbeidsmarkt; zoals het Hof in rov. 4.4 kennelijk wel veronderstelt. Nu het Hof echter eveneens tot de conclusie komt dat belanghebbende uit het buitenland is aangeworven, kan de uitspraak in zoverre in stand blijven. Het middelonderdeel van de Staatssecretaris slaagt op dit punt derhalve niet.
3.2 Het geschil voor het Hof was niet beperkt tot de vraag of belanghebbende uit een ander land is aangeworven, zoals belanghebbende in cassatie stelt. Blijkens de geschilomschrijving door het Hof (“Komt belanghebbende in aanmerking voor de bewijsregel?”) en onderdeel 3 van het verweerschrift van de inspecteur werden partijen ook verdeeld gehouden door het antwoord op de vraag of belanghebbende beschikt over specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Ik begrijp uit rov. 4.2 dat het Hof inderdaad die kwaliteit aan belanghebbende toeschrijft, maar waarom het Hof zo oordeelt is voor mij niet duidelijk. In de uitspraak worden feiten noch factoren genoemd die volgens de 35%-regeling van 1995 de specifieke deskundigheid en schaarste bepalen (zie onderdeel 2.2 van deze conclusie). Voor het Hof lijkt het bezit van talent en het voldoen aan de inkomenstoets van de CWI voldoende bewijs voor de aanwezigheid van specifieke deskundigheid en schaarste als beroepsvoetballer (rov. 4.5). Ik meen dat het hebben van talent nog niet betekent dat sprake is van specifieke deskundigheid in de zin van de 35%-regeling van 1995.(26)
3.3 Belanghebbende heeft voor het Hof een beroep gedaan op het beleid van de belastingdienst om bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid en schaarste van beroepssporters gebruik te maken van de inkomenstoets van de CWI.(27) De inspecteur erkent in zijn verweerschrift dat aan het inkomenscriterium is voldaan.(28) Ik volg partijen in deze stelling. Blijkens de tabel die de inspecteur heeft overgelegd(29) beliep de gemiddelde beloning van beroepsvoetbalspelers in de eredivisie in het seizoen 1997-1998 ƒ 295.000 en in het seizoen 1998-1999 ƒ 389.783. Toen belanghebbende op 9 november 1999 een tewerkstellingsvergunning verkreeg, voldeed zijn beloning van ƒ 293.000 aan de inkomenstoets van de CWI voor 18-19 jarige beroepsvoetballers (75% van ƒ 389.783 = ƒ 292.337). Belanghebbende was al vanaf 1 juli 1998 tewerkgesteld door D, zij het zonder vergunning.(30) Op dat moment bedroeg belanghebbendes beloning ƒ 225.000 en ook dat is meer dan het vereiste minimum van ƒ 221.250 (= 75% van ƒ 295.000).
3.4 Het Hof begint in rov 4.5 met het oordeel dat:
het bovendien juist (is) om te dezen zoveel mogelijk aan te sluiten bij een overheidsorgaan, dat de vraag of belanghebbendes talent specifiek en schaars is primair toetst, in casu het CWI. Er moet eenheid van beleid zijn.
Lezing van deze zinnen doet bij mij vragen rijzen. Zou het Hof zich bevoegd achten om aan de belastingdienst de opdracht te geven zich aan te sluiten bij het beleid van de CWI inzake de verlening van tewerkstellingsvergunningen voor beroepssporters? Waar staat in de regelgeving die de CWI uitvoert eigenlijk een toets op specifieke en schaars talent? Zou de eenheid van beleid, waarnaar het Hof zoekt, ook meebrengen dat 17-jarige beroepsvoetballers, zoals belanghebbende in 1998, nog geen 35%-regeling krijgen? Terecht besteedt het Hof aandacht aan de regels die de CWI hanteert en het beleid van de belastingdienst. Belanghebbende heeft immers een beroep gedaan op het beleid van de belastingdienst om bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid en schaarste van beroepssporters (mede?) gebruik te maken van de inkomenstoets van de CWI. De inspecteur wijst het beroep op dit beleid af met de stelling dat belanghebbende (niet uit het buitenland is aangeworven en) zijn specifieke deskundigheid in Nederland heeft opgebouwd. Op dit laatste reageert het Hof in rov. 4.5 aldus. De CWI let niet op de herkomst van het talent van beroepsvoetballers en evenmin op de plaats van hun stage of opleiding. Het doel van de 35%-regeling geeft onvoldoende aanleiding om daarop wel te letten. In de 35%-regeling is de verkrijging van de faciliteit niet afhankelijk gesteld van de herkomst van talent en plaats van training ervan, aldus nog steeds het Hof. Ik kan het Hof hier niet volgen. Het is waar dat de CWI niet let op de herkomst van het talent van de beroepsvoetballer of zijn plaats van training, maar het staat de belastingdienst vrij om bij wijze van beleid (onder meer?) de inkomenstoets van de CWI te gebruiken om de schaarsheid en specifieke deskundigheid van beroepsvoetballers te beoordelen en tegelijk aan de toekenning van de regeling als voorwaarde te verbinden dat de beroepsvoetballer niet in Nederland is opgeleid; deze voorwaarde is ontleend aan de 35%-regeling van 1995 (zie onderdeel 2.2).
Het Hof had eerst het beleid van de belastingdienst om (onder meer?) het inkomenscriterium van de CWI te hanteren bij de beoordeling of een werknemer voldoet aan de eisen van specifieke deskundigheid en schaarste, in kaart moeten brengen. Vervolgens had het Hof het beroep van belanghebbende op vertrouwensbeginsel kunnen behandelen en wellicht de vraag moeten beantwoorden of de voorwaarden van het beleid in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel.
3.5 De Staatssecretaris betoogt in het tweede onderdeel van zijn cassatiemiddel dat het Hof de looptijd van de 30%-regeling op grond van de kortingsregeling van artikel 9e van het Uitvoeringsbesluit LB ten onrechte niet heeft verminderd met perioden van eerdere tewerkstelling of verblijf in Nederland. Vast staat dat belanghebbende voorafgaand aan zijn tewerkstelling op 1 juli 1998 met tussenpozen in Nederland is verbleven. Ook naar mijn oordeel heeft het Hof inderdaad ten onrechte geen rekening gehouden met de kortingsregeling. Het middelonderdeel is ook in zoverre gegrond. De beslissing dat belanghebbende in aanmerking komt voor de bewijsregel voor de periode 1 juli 2002 tot 1 juli 2008 kan niet in stand blijven. Uit de door het Hof vastgestelde feiten en uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid hoe lang belanghebbende voorafgaand aan zijn tewerkstelling bij D in Nederland is verbleven (of tewerkgesteld).
3.6 Op grond van het voorgaande dient de uitspraak volgens mij te worden vernietigd en zal verwijzing naar een ander gerechtshof moeten volgen ter vaststelling van het beleid van de belastingdienst inzake het toetsen van specifieke deskundigheid en schaarste van beroepsvoetballers. Het verwijzingshof dient tevens de resterende looptijd van de bewijsregel vast te stellen.
4 Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
(1) De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst R/kantoor buitenland.
(2) Noot CvB: Met het Besluit bedoelt het Hof de 35%-regeling van 1995.
(3) In mijn conclusie van 30 mei 2005, nr. 41 405 heb ik een beschouwing gegeven over de kortingsregeling in de 35%- en de 30%-regeling.
(4) Zie voor een overzicht van de historie van de 35%-regeling: H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extra-territoriale kosten, tweede druk, Deventer, 2004, hoofdstuk 1.
(5) Noot CvB: Aan deze uitbreiding werd bij mededeling van 7 juni 1989 nr. DB89/2925, V-N 1989/2506, pt. 15, terugwerkende kracht verleend tot 1 januari 1986. In de mededeling van 8 maart 1991, nr. DB90/7030, V-N 1991/1573 schrijft de Staatssecretaris: “(…) dat werknemers met de Nederlandse nationaliteit, die reeds meer dan vijftien jaren aaneengesloten in een ander land wonen en werken, mede afhankelijk van de overige omstandigheden, gelijkgesteld kunnen worden met buitenlandse werknemers.”
(6) Deze resolutie is aangevuld bij resolutie van 28 augustus 1992, nr. DB92/4418, BNB 1992/331 en toegelicht bij brief van de Staatssecretaris van 2 februari 1993, nr. DB92/4550, met bijlage van 1 februari 1993, nr. DB92/4543, V-N 1993/427.
(7) Zie ook de als bijlage bij de resolutie van 2 april 1986, BNB 1986/171 gevoegde brief aan de Voorzitter van de vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 9 december 1985, 285-16 644.
(8) Zie ook HR 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302, rov. 3.4 en HR 8 oktober 2004, nr. 39 612, BNB 2005/43, rov. 3.3.
(9) Kamerstukken II 1992/93, 22 800 IX B, nr. 10, blz. 3-4, de brief van de Staatssecretaris van 2 februari 1993, nr. DB92/4550, V-N 1993/427, NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 70 en het persbericht van de Staatssecretaris van 20 oktober 2003, nr. 2003/244, V-N 2003/60.16. Zie ook HR 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302, rov. 3.4.
(10) Gezien de tekst van de 35%-regelingen meen ik dat een werknemer niet ook toepassing van de 35%-regeling kan verlangen ingeval “redelijkerwijs moet kunnen worden aangenomen dat een bepaalde dienstbetrekking zal worden aanvaard” (citaat uit het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27 832, BNB 1992/75).
(11) In de toelichting op de resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171 wordt nog gesproken over aanwerven in het buitenland. Met de bewoording aanwerven uit het buitenland wordt meer geaccentueerd dat het niet gaat om de werving in het buitenland, maar om het afkomstig zijn van de werknemer uit het buitenland.
(12) Zie ook het besluit van de Staatssecretaris van 31 juli 2000, nr. CPP2000/1223M, BNB 2000/313, onderdeel 3.
(13) Zie ook HR 3 november 1999, nr. 34 654, BNB 2000/124 (met betrekking tot de 35%-regeling van 1992): “3.7. (…) als "extra uitgaven" hebben te gelden alle extra uitgaven waarvoor belanghebbende zich wegens de tijdelijkheid van zijn verblijf ziet gesteld boven de uitgaven van vergelijkbare werknemers die hier te lande vast geworteld zijn.” en HR 8 oktober 2004, nr. 39 612, BNB 2005/43, rov. 3.3 (met betrekking tot de 35%-regeling van 1995).
(14) In de 35%-resolutie van 28 december 1990, nr. DB 90/2748, VN 1991/273 pt. 10 is wel iets gezegd over de stukken die moeten worden toegezonden om aannemelijk te maken dat een werknemer niet in Nederland is geworteld: ”(…) Het verzoek dient te bevatten: (…) b. gegevens omtrent het geworteld zijn in het andere land zoals: 1. karakter van de verblijfsvergunning, 2. nationaliteit van de gezinsleden, 3. bezit van onroerende goederen, 4. andere van belang zijnde feiten.”
(15) Vergelijk HR 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302, rov. 3.5.
(16) Anders H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, a.w., blz. 66, die ook het verblijf in Nederland als criterium nemen: “op het moment dat een werknemer reeds in Nederland woont of verblijft (cursivering CvB) voordat hij in dienst komt (…) en dus lokaal is aangeworven, vindt de regeling geen toepassing.”.
(17) Belanghebbende in deze zaak heeft beroep in cassatie ingesteld, bij de HR bekend onder het nummer 41 919.
(18) Voor een samenvatting van de wijzigingen in de 30%-regeling ten opzichte van de 35%-regeling verwijs ik naar: H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, a.w., blz. 6. Zie ook J. Visbeen, I.C.L. Tuinstra en M.A.P. Kees-van der Zwet, De 30%-regeling. Een wettelijke verankering of een volledig nieuwe regeling?, WFR 2001/281 en Th. Ostermann en J.W.J. de Kort, Enige kritische opmerkingen bij de gecodificeerde 30%-regeling, WFR 2001/1498.
(19) NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 16/17.
(20) NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 55/56.
(21) Mits de periode tussen de oude en nieuwe tewerkstelling niet meer dan drie maanden is en de nieuwe werkgever aannemelijk maakt dat de werknemer nog steeds kwalificeert als een ingekomen werknemer.
(22) Zie onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof.
(23) Bij besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2947, V-N 2001/3.1.
(24) Dit blijkt uit de gedingstukken van deze zaak en het verhandelde ter zitting. Zie ook de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 18 maart 2004, nr. 03/1103, V-N 2004/32.18 en de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam van 2 september 2004, nr. 03/2193, NTFR 2004/1449, van 2 september 2004, nr. 03/02194, LJN AR1978 en van 15 september 2004, nr. 03/02195, NTFR 2004/1450.
(25) De Ur Wav behorende bij het besluit van 17 augustus 1995, Stcrt. 1995, 168, blz. 8, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 5 juli 2004, Stcrt. 2004, 130, blz. 12.
(26) Zo ook twee uitspraken van het gerechtshof Amsterdam van 2 september 2004, nr. 03/02194, LJN AR1978, rov. 5.4 en nr. 03/02195, NTFR 2004/1450, rov. 5.4 en de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 januari 2005, nr. 02/01291, NTFR 2005/290, rov. 4.3.
(27) Zo lees ik bladzijde 3 van de conclusie van repliek.
(28) Zie de eerste volzin van onderdeel 3 van zijn verweerschrift.
(29) Bij het verweerschrift is een artikel met de tabel uit Sportzaken/November 2002 gevoegd van R.G.L. Trieling, genaamd Buitenlandse voetballers en de tewerkstellingsvergunning.
(30) Op grond van artikel 2 van de Wav is het een werkgever verboden een vreemdeling in Nederland arbeid te laten verrichten zonder tewerkstellingsvergunning. Overtreding van dit verbod is een economisch delict.
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Mr. C.W.M. van Ballegooijen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 28 juni 2005 inzake:
Derde Kamer B Loonbelasting 2002 |
tegen X |
1. Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende, geboren op geboortedatum 1981, van Braziliaanse nationaliteit, woonde in de periode van 1996 tot halverwege 1998 in Brazilië. In die tijd is hij een aantal malen naar Nederland gekomen om het kader van het jeugdplan van de voetbalvereniging D te trainen en te spelen bij het jeugdteam. Hij maakte telkens gebruik van een toeristenvisum dat drie maanden geldig was. Belanghebbende verbleef toen bij een Nederlands gastgezin. Gedurende de winter- en zomerstop van D ging hij terug naar Brazilië, waar hij woonde met zijn familie en waar hij zijn partner en hun zoon bezocht. Op 5 mei 1998 heeft belanghebbende met D een arbeidscontract gesloten met een looptijd van vier jaar, ingaande op 1 juli 1998. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft in zijn uitspraak van 25 augustus 2004, nr. 03/1704, V-N 2004/67.1.9, NTFR 2004/1541 (hierna: uitspraak) vastgesteld dat het overeengekomen jaarsalaris toen ƒ 225.000 bedroeg. In juli 1998 is belanghebbendes partner samen met hun zoon naar Nederland verhuisd. Toen is ook belanghebbende naar het eenparige oordeel van partijen in Nederland komen wonen. De Directie Arbeidsvoorziening te Zoetermeer heeft belanghebbende met dagtekening 9 november 1999 een tewerkstellingsvergunning gegeven voor de periode van 9 november 1999 tot 1 juli 2002. Per 9 november 1999 bedroeg belanghebbendes jaarsalaris ƒ 293.000.
1.2 Belanghebbende en D hebben een verzoek gedaan om toepassing van de regeling, neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 29 mei 1995, DB 95/119M, BNB 1995/243, met ingang van 1 juli 1998. De regeling voorzag in een forfaitaire belastingvrije vergoeding ter grootte van 35% van het loon voor de extra kosten van tijdelijk verblijf in Nederland die buitenlandse werknemers moesten maken (hierna: de 35%-regeling van 1995). Dit verzoek is afgewezen om reden dat belanghebbende niet in het buitenland is aangeworven.
1.3 Per 1 juli 2002 is belanghebbende voor een periode van drie jaar in dienst getreden bij de voetbalvereniging E te S (hierna: E). In deze periode bedroeg zijn basissalaris ƒ 784.000 per jaar. Belanghebbende heeft samen met E een verzoek gedaan om toepassing van de bewijsregel inzake extraterritoriale kosten voor ingekomen werknemers, de 30%-regeling, als bedoeld in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). De inspecteur(1) heeft dit verzoek met dagtekening 13 februari 2003 afgewezen bij beschikking genomen op de voet van artikel 9h, lid 1, tweede volzin, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit LB). Het hiertegen gerichte bezwaar is bij uitspraak van 6 juni 2003 eveneens afgewezen.
1.4 Voor het Hof was in geschil of belanghebbende bij zijn komst naar D voldeed aan twee vereisten voor toepassing van de 35%-regeling van 1995: is hij uit het buitenland aangeworven en beschikte hij over de benodigde specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Het Hof heeft in zijn uitspraak overwogen:
4.2. Doel van de regeling is administratieve vereenvoudiging van de kostenaftrek voor groepen van werknemers, die extraterritoriale kosten hebben, zoals belanghebbende. Door de royale werking van het forfait vormt het een verkapte loonkostensubsidie voor bedrijven, die schaarse en specifieke deskundigheid, zoals die van belanghebbende, naar Nederland wensen te halen.
4.3. Bezien vanuit dit doel is er naar het oordeel van het Hof alle reden belanghebbende diezelfde faciliteit te geven. Er is geen reden hem die te onthouden om de redenen, die de Inspecteur naar voren brengt, omdat die redenen naar het oordeel van het Hof bezien vanuit dat doel niet relevant zijn.
4.4. Van een Braziliaanse jongen van 15 jaar in 1996 en 17 jaar in 1998, die hier zonder tewerkstellingsvergunning en slechts op een toeristenvisum verblijft, kan, naar het oordeel van het Hof, niet worden gezegd dat hij op de Nederlandse arbeidsmarkt beschikbaar is in de zin van de 35%-regeling. Het is niet terecht hem eerst een tewerkstellingsvergunning te onthouden en tegelijkertijd te stellen, dat hij op de Nederlandse arbeidsmarkt beschikbaar is. Om diezelfde reden dient de regeling, naar het oordeel van het Hof, pas te gaan lopen vanaf 1 juli 1998, toen hij zijn eerste arbeidsovereenkomst kreeg.
4.5. Het is naar het oordeel van het Hof bovendien juist om te dezen zoveel mogelijk aan te sluiten bij een overheidsorgaan, dat de vraag of belanghebbendes talent specifiek en schaars is primair toetst, in casu het CWI. Er moet eenheid van beleid zijn. Bij het CWI wordt niet gekeken naar de vraag, waar of hoe voetballers aan hun talent komen, hoe en waar zij dat hebben getraind. Ook besteedt het CWI geen aandacht aan de vraag of er eerst een stage of een opleiding in Nederland is gevolgd. Het CWI hanteert eigenlijk alleen een inkomenstoets. Anders dan de Inspecteur is het Hof van oordeel, dat bezien vanuit het doel van de 35%-regeling (voor het jaar 1998) en de bewijsregel (voor het jaar 2002) onvoldoende aanleiding is om voor die regeling respectievelijk voor die regel wel aandacht te besteden aan het antwoord op de vraag naar de herkomst van het talent of de training daarvan. Daar komt bij, dat noch het Besluit(2), noch de fiscale wet en de delegatiebepalingen, het verkrijgen van de regeling of bewijsregel van het antwoord op die vraag afhankelijk stellen.
4.6. Het Hof wijst er in dit verband wellicht ten overvloede op dat talent niet te leren valt. Het moet wel voortdurend getraind worden, maar dat geldt ook voor oudere voetballers. Daar kan de bewijsregel niet van afhankelijk worden gesteld.
4.7. Het voorgaande brengt mee, dat het beroep gegrond is en dat belanghebbende in 1998 ten onrechte de 35%-regeling niet heeft gekregen voor zijn arbeidsbeloning vanaf 1 juli 1998 en dat de 30%-bewijsregel op basis van het beleid ten aanzien van belanghebbende moet ingaan rekenende vanaf 1 juli 1998, dat is tot 1 juli 2008, met een ingangsdatum van 1 juli 2002 (datum indiensttreding bij E).
1.5 De Staatssecretaris heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Hij heeft daarbij één middel voorgesteld, bestaande uit twee onderdelen met rechts- en motiveringsklachten. Volgens de Staatssecretaris is het recht geschonden:
I. (…) doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in 1998 ten onrechte de 35%-regeling niet heeft gekregen, (…).
II. (…) doordat het Hof heeft geoordeeld dat de 30%-bewijsregel op basis van het beleid ten aanzien van belanghebbende moet ingaan rekenende vanaf 1 juli 1998, dat is tot 1 juli 2008, met een ingangsdatum van 1 juli 2002, (…).
1.6 Belanghebbende heeft tijdig een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft daarop gereageerd met een conclusie van repliek, waarna belanghebbende een conclusie van dupliek heeft ingediend.
1.7 In deze conclusie(3) ga ik in op het vereiste van uit een ander land aangeworven zijn en besteed ik aandacht aan paar aspecten van de vereisten van schaarste en specifieke deskundigheid voor de toepassing van de 35%- en de 30%-regeling.
2. Beschouwing
2.1 De eerste versies van de faciliteit voor ingekomen werknemers dateren al uit de late jaren vijftig van de vorige eeuw.(4) Zij betroffen geblokte (niet bekendgemaakte) regelingen. De eerste publieke resolutie is van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171. In eerste instantie was de 35%-regeling alleen bedoeld voor buitenlandse werknemers die binnen internationaal concernverband naar Nederland werden uitgezonden. De regeling voorzag in een forfaitaire aftrek ter grootte van 35% van het loon voor de extra kosten van tijdelijk verblijf in Nederland die deze groep werknemers (gedwongen) moest maken. De regeling was oorspronkelijk alleen van toepassing op werknemers met een niet-Nederlandse nationaliteit. In de resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88-5011, BNB 1988/299 was de volgende passage opgenomen:
De bedrijfsemployé(e) met de Nederlandse nationaliteit komt niet voor de regeling in aanmerking, tenzij hij op een zodanige wijze is geworteld in een ander land dat hij in een met een buitenlands bedrijfsemployé(e) vergelijkbare positie verkeert. (…).(5)
Bij resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284(6) is de 35%-regeling op een aantal belangrijke punten gewijzigd. Ten eerste is de voorwaarde dat een werknemer met de Nederlandse nationaliteit alleen voor de regeling in aanmerking kon komen als hij zodanig was geworteld in een ander land, dat hij met een buitenlandse werknemer kon worden gelijkgesteld, afgeschaft. Daarnaast is toen de kostenaftrekregeling vervangen door een 35%-kostenvergoedingsregeling. Voorts is de eis vervallen dat werknemers binnen internationaal concernverband moesten zijn uitgezonden. Vóór invoering van de laatstgenoemde resolutie werd de faciliteit overigens in uitzonderingsgevallen wel verleend aan nationaal opererende ondernemingen, maar dan moesten deze ondernemingen aantonen dat bepaalde projecten niet konden worden uitgevoerd zonder tijdelijk gebruik te maken van speciaal ter zake deskundige buitenlandse employés.(7) Aan de faciliteit voor ingekomen werknemers lag en ligt de gedachte ten grondslag dat buitenlandse werknemers een voorziening behoeven voor de extra kosten van levensonderhoud wegens hun gedwongen, tijdelijk verblijf hier en voorts dat het bedrijfsleven zo in staat wordt gesteld schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken die een bijdrage kan leveren aan de Nederlandse economie.(8) Deze laatste gedachte is steeds meer op de voorgrond komen te staan als doelstelling van de regeling.(9)
2.2 De 35%-regeling van 1995 vermeldt over de buitenlandse werknemer met specifieke deskundigheid:
1.2. (…) Voor de toepassing van dit besluit wordt verstaan onder:
a. ….
b. buitenlandse werknemer:
de uit een ander land naar een binnenlandse werkgever uitgezonden of
de uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer, mits:
- de werknemer in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige als bedoeld onder a. (niet zijnde een fictieve dienstbetrekking);
- de binnenlandse werkgever aannemelijk maakt dat hij de buitenlandse werknemer in dienst heeft genomen, danwel dat de buitenlandse werknemer in concernverband naar hem is uitgezonden, omdat deze beschikt over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is zodat deze werknemer slechts in het buitenland kan worden aangetrokken.
Bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid spelen de navolgende factoren in hun onderlinge samenhang bezien een rol:
- hoog gekwalificeerde dan wel gespecialiseerde opleiding;
- de benodigde ervaring en of deskundigheid dan wel opleiding buiten Nederland opgedaan en in Nederland niet of schaars aanwezig;
- specifiek gekwalificeerde functie van de buitenlandse werknemer;
- het netto aan de desbetreffende functie verbonden salarisniveau in het land van herkomst voor een min of meer vergelijkbare functie hoger is dan c.q. vergelijkbaar is met het salarisniveau in Nederland.
2.3 Volgens onderdeel 1.2, sub b, van de 35%-regeling van 1995 is een buitenlandse werknemer uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven (of naar een binnenlandse werkgever uitgezonden). Wat dient te worden verstaan onder een uit een ander land aangeworven werknemer? In de toelichting op de resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171 werd het begrip ‘uitgezonden’ omschreven en daarbij komt het aanwerven van werknemers in het buitenland ter sprake:
Als uitgezonden in de zin van de regeling wordt beschouwd de bedrijfsemployé(e) die, reeds in dienstbetrekking staand tot een internationaal concern, tijdelijk te werk wordt gesteld bij een hier te lande gevestigde tot het concern behorende onderneming, alsmede de bedrijfsemployé(e) die door het concern wordt aangeworven in het buitenland met de vooropgezette bedoeling van tijdelijke tewerkstelling hier te lande, in het kader van een carrière bij het concern. (…). Als uitgezonden in de zin van de regeling wordt niet beschouwd een belanghebbende die uit eigen beweging naar Nederland komt om een dienstbetrekking te vervullen; evenmin wordt als uitgezonden in de zin van de regeling beschouwd personeel dat wordt aangeworven door tussenkomst van een uitzendbureau.
Van belang is mijns inziens dat een bedrijfsemployé niet als uitgezonden in de zin van de regeling geldt als hij uit eigen beweging naar Nederland komt voor het zoeken van een dienstbetrekking. Integendeel, de uitgezonden bedrijfsemployé staat reeds in dienst van het internationale concern of hij is aangeworven in het buitenland met de vooropgezette bedoeling van tewerkstelling alhier. De achterliggende gedachte lijkt mij te zijn dat de extra kosten van levensonderhoud waarvoor een buitenlandse werknemer zich wegens het tijdelijk verblijf hier geplaatst ziet, moeten worden veroorzaakt door een bepaald dienstverband dat hij reeds is aangegaan en niet door persoonlijke omstandigheden, zoals de wens om in Nederland een opleiding te volgen of een betrekking te vinden. In latere regelingen is de hiervoor geciteerde toelichting niet meer opgenomen. Het doel van de regeling om de extra kosten van levensonderhoud wegens het gedwongen en tijdelijk verblijf alhier te faciliëren duidt er mijns inziens echter op dat er nog steeds een direct verband dient te bestaan tussen de komst naar Nederland door een werknemer en een bepaald dienstverband hier. De faciliteit geldt immers slechts voor de extra kosten die worden opgeroepen door de reeds aanvaarde (toekomstige) dienstbetrekking hier.(10)
2.4 Voor het uit het buitenland aanwerven(11) is naar mijn mening vereist dat een werknemer niet al in Nederland woont (in de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) op het moment van aanwerven als werknemer. Dit brengt mee dat er geen sprake is van aangeworven zijn uit het buitenland wanneer iemand zich vanuit het buitenland in Nederland metterwoon vestigt voor het volgen van een studie of stage en hem eerst tijdens of na de studie of stage een dienstbetrekking wordt aangeboden. Er is dan onvoldoende direct causaal verband tussen de extra kosten van levensonderhoud wegens de tijdelijkheid van het verblijf in Nederland en de toekomstige dienstbetrekking. Weliswaar zullen dergelijke kosten worden gemaakt, maar ze zijn dan niet opgeroepen door een (gedwongen) verblijf alhier. Anders is het gesteld met de stagiaire die slechts kort verblijf houdt in ons land en dan voor een dienstbetrekking wordt aangeworven; hij zal zijn woonplaats nog niet hebben verlegd. Voor hem geldt dat hij tot die extra uitgaven van levensonderhoud gedwongen wordt doordat zijn Nederlandse werkgever hem hierheen haalde.
2.5 Volgens resoluties van oudere datum dan 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284 was het begrip geworteld zijn van belang voor werknemers met de Nederlandse nationaliteit die een beroep doen op de regeling. Een werknemer met de Nederlandse nationaliteit kon alleen voor de regeling in aanmerking komen als hij zodanig was geworteld in een ander land, dat hij met een buitenlandse werknemer kon worden gelijkgesteld. Met de inwerkingtreding van de zojuist genoemde resolutie uit 1992 speelt de nationaliteit van de werknemer geen rol meer en daarmee is ook het begrip geworteld niet van belang bij de afbakening van de groep werknemers die gerechtigd zijn tot toepassing van de regeling. Het begrip (vast) geworteld zijn in Nederland werd en wordt nog steeds gebruikt bij de uitleg van de strekking van de regeling. In zijn arrest van 27 januari 1999, nr. 33 619, BNB 1999/93 overwoog de Hoge Raad ten aanzien van de resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171:(12)
3.4. (…) De Resolutie behelst een bijzondere kostenaftrek ten behoeve van buitenlandse bedrijfsemployés die in verband met hun tijdelijke, veelal gedwongen, uitzending naar Nederland doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier vast geworteld zijn.
In het arrest van 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302 overweegt de Hoge Raad met betrekking tot de 35%-regeling van 1995:(13)
3.4. Dit een en ander brengt mee dat de 35%-regeling, anders dan de regelingen die aan haar voorafgingen, niet uitsluitend haar bestaansrecht ontleent aan de omstandigheid dat uit het buitenland afkomstige werknemers bij hun tijdelijke verblijf hier te lande doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier vast geworteld zijn. De 35%-regeling heeft mede het karakter van een loonkostensubsidie voor binnenlandse werkgevers die vanwege schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt zijn genoodzaakt werknemers met specifieke deskundigheid uit het buitenland aan te trekken (...).
De vraag komt op of het geworteld zijn in Nederland van belang is bij de beoordeling of iemand een buitenlandse werknemer is. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde in zijn uitspraak van 22 februari 2002, nr. 98/5745, V-N 2002/41.21 van wel. Belanghebbende, F, woonde tot 1 juli 1992 aaneengesloten in Nederland, verhuisde toen naar Zwitserland en keerde na ruim 4,5 jaar terug. In geding was de 35%-regeling van 1995. Het gerechtshof overwoog:
4.2. Het Hof is van oordeel dat F niet kwalificeert als een buitenlandse werknemer in de zin van onderdeel 2, sub b, van de 35%-regeling. Redengevend daartoe acht het Hof dat F die, voorafgaande aan zijn uitzending in juli 1992 in Nederland woonde, slechts voor een periode van vier jaren en acht maanden is uitgezonden naar Zwitserland. Gelet op de tijdsduur van de uitzending kan niet worden uitgegaan van een zodanige ontworteling van de Nederlandse samenleving dat F, ten tijde van zijn terugkeer in Nederland, als een buitenlandse werknemer in voormelde zin is aan te merken. (…)
Het geworteld zijn in Nederland is weliswaar een geschikt woord om één van de twee strekkingen van de 35%-regeling te duiden, maar het leent zich naar mijn mening niet voor de beoordeling of sprake is van een buitenlandse werknemer in de zin van de 35%-regeling. Naar ik meen is het mogelijk om in meer dan één land geworteld te zijn en kan het lastig zijn om vast te stellen of een werknemer hier is geworteld.(14) De duur van verblijf in Nederland zou als een praktisch handvat kunnen dienen bij de vaststelling van het hier geworteld zijn. Het ligt voor de hand om dan aansluiting te zoeken bij de maximale duur van de 35%-regeling van 1995: 120 maanden. Blijkbaar kan binnen deze termijn sprake zijn van “extra kosten van levensonderhoud” die een hier gewortelde werknemer niet heeft. Toch vind ik een invoering van deze norm overbodig. De kortingsregeling voorkomt al dat werknemers die hier in die zin geworteld zijn van de 35%-regeling profiteren; het is daarom onnodig om het vereiste van (vast) geworteld zijn te gebruiken om de groep van gerechtigden tot de 35%-regeling af te bakenen.(15)
2.6 Zijn er nog andere criteria van toepassing bij de beantwoording van de vraag of een werknemer uit het buitenland is aangeworven? Indien als criterium wordt genomen dat de aangeworven werknemer een (aansluitende) dienstbetrekking in het buitenland had, zou dat briljante studenten en als ondernemer werkzame specialisten onterecht uitsluiten van de 35%-regeling. Evenmin is volgens mij vereist dat het aanwerven zelf in het buitenland plaatsvond. Immers, het voeren van onderhandelingen over en het sluiten van een arbeidscontract zijn gemakkelijk te lokaliseren buiten Nederland en de locatie daarvan is ook nauwelijks te controleren door de belastingdienst. Het van de 35%-regeling uitsluiten van alle werknemers die voorafgaand aan het aanwerven al in Nederland verblijf houden is naar mijn mening evenmin een werkbaar en deugdelijk criterium.(16) Verblijf is een niet goed controleerbaar gegeven en daarnaast lijkt het mij onwenselijk deze groep bij voorbaat uit te sluiten van de regeling. Denkbaar is dat een specialist met specifieke deskundigheid hier tijdens een vakantie, of op een congres of bij een stage wordt gespot door een bedrijf dat hem een arbeidscontract aanbiedt. Deze specialist behoort in aanmerking te kunnen komen voor toepassing van de regeling indien hij voor die dienstbetrekking naar Nederland komt.
2.7 Rechtspraak over het aangeworven zijn uit het buitenland is nauwelijks aanwezig. Het gerechtshof ’s Gravenhage heeft uitspaak gedaan in een zaak van een buitenlandse computerdeskundige die voor de aanvang van haar Nederlandse dienstbetrekking al ruim negen maanden in Nederland verbleef. Hier was niet in geschil dat belanghebbende niet uit het buitenland was aangeworven, maar of zij op grond van het gelijkheidsbeginsel recht had op toepassing van de 35%-regeling van 1995. Aan haar echtgenoot was wel deze 35%-regeling toegekend. Het gerechtshof overwoog in zijn uitspraak van 2 juli 2002, nr. 01/2411, V-N 2002/38.2.12:
8. De 35%-vergoedingregeling staat aan een binnenlandse werkgever toe een belastingvrije vergoeding te verstrekken aan buitenlandse werknemers in verband met de extra uitgaven waarvoor deze laatsten zich geplaatst zien in verband met hun aanstelling door een binnenlandse werkgever. In het Besluit is de voorwaarde gesteld dat de werknemer vanuit het buitenland moet zijn uitgezonden of aldaar moet zijn aangeworven. Naar het oordeel van het Hof zijn vorenomschreven voorwaarden in overeenstemming met de strekking van de regeling en heeft de staatssecretaris in redelijkheid deze voorwaarden kunnen stellen. In deze gevallen heeft het verblijf in Nederland namelijk in vele gevallen een gedwongen karakter en is het veelal van beperkte duur. De verruimde vergoedingregeling dient om extra uitgaven, opgeroepen door het gedwongen en tijdelijk karakter van het verblijf in Nederland, te compenseren.
9. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende zichzelf niet vergelijken met andere buitenlandse werknemers die door een in een ander land gevestigde werkgever zijn uitgezonden of uit een ander land zijn aangeworven. Belanghebbende die op het tijdstip van aanvang van haar dienstbetrekking reeds ruim negen maanden in Nederland verbleef, werd niet als gevolg van het aanvaarden deze dienstbetrekking met een hoger kostenniveau geconfronteerd.
Het gerechtshof overweegt mijns inziens terecht dat belanghebbende niet met het oog op de dienstbetrekking naar Nederland is verhuisd. Van belang is dat belanghebbende metterwoon naar Nederland is gekomen en later een dienstbetrekking in Nederland is aangegaan. Dus is belanghebbende niet uit het buitenland aangeworven (en verkeert zij niet in dezelfde omstandigheden als haar echtgenoot).
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft zich onlangs uitgelaten over het begrip ingekomen werknemer in de zin van de 30%-regeling. Belanghebbende (vanaf 1984 tot 2001 in Duitsland woonachtig) heeft van 1 januari 2001 tot 30 maart 2001 voor eigen rekening en risico tandartswerkzaamheden uitgevoerd in Nederland. Deze werkzaamheden werden door hem op 1 april 2001 ingebracht in een BV. Het gerechtshof overwoog in zijn uitspraak van 24 februari 2005, nr. 02/01848, NTFR 2005/460:(17)
4.5. (…). Weliswaar is belanghebbende met ingang van 30 maart 2001 als werknemer in dienst van de inhoudingsplichtige, hij is daarmee evenwel niet aan te merken als een 'ingekomen werknemer' in de zin van artikel 8, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit, omdat hij reeds voordien in Nederland, in de periode van 1 januari 2001 tot 30 maart 2001, als vrijeberoepsbeoefenaar, en al naar gelang de totstandkoming van de inhoudingsplichtige hetzij voor eigen rekening en risico, hetzij na de bekrachtiging door de inhoudingsplichtige met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 voor haar rekening en risico, tandartswerkzaamheden uitoefende. (…)
In deze procedure stond vast dat belanghebbende al in Nederland woonde toen hij in dienstbetrekking trad bij een Nederlandse inhoudingsplichtige. Dat dunkt mij beslissend. Het gerechtshof acht hier van belang dat belanghebbende al in Nederland werkzaamheden verrichtte.
2.8 De huidige 30%-regeling is toepasselijk zowel op ingekomen werknemers als op uitgezonden werknemers.(18) Voor deze extraterritoriale werknemers geldt als hoofdregel dat hun extra kosten van levensonderhoud wegens het tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst belastingvrij vergoed kunnen worden. De kosten dienen dan wel aannemelijk gemaakt te worden. Daarnaast is in het tweede zinsdeel van dit artikelonderdeel de 30%-regeling opgenomen. Artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet LB luidt:
Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van: (…)
k. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.
In hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit LB is uitvoering gegeven aan de 30%-regeling. Artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit LB geeft een definitie van het begrip ingekomen werknemer:
b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;
De teksten verschillen wat. In artikel 15a van de Wet LB staat: “werknemers die (…) van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen”, in het Uitvoeringsbesluit LB staat: “door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven” en in de 35%-regeling van 1995 stond: “de uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer”. Met al deze kleine verschillen in schrijfwijzen zijn volgens mij geen wijzigingen beoogd. In de wetsgeschiedenis van de 30%-regeling is dan ook opgemerkt dat geen beleidsmatige aanpassingen zijn beoogd ten opzichte van de 35%-regeling van 1995. Bij de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001(19) is toegelicht:
(…) Ook ligt het voor de hand de ontwikkelingen in beleid en jurisprudentie sinds 1995 hierbij te betrekken. Een en ander kan ertoe leiden dat de vormgeving van de 30%-regeling op bepaalde punten kan verschillen van de 35%-regeling. (…)
En:(20)
(…) dat het, naast de in het regeerakkoord opgenomen inperking van de zogenoemde 35%-regeling tot een 30%-regeling en de uit de belastingherziening voortvloeiende aanpassing aan het stelsel van vrije vergoedingen en verstrekkingen, niet in onze bedoeling ligt om daarbij al te ingrijpende veranderingen aan te brengen in de strekking van de regeling of de doelgroep waarop zij ziet. (…)”.
In de Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, V-N 2001/5.6.5, is opgemerkt dat voor wat betreft de overeenkomende begrippen in hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit LB en de 30%-regeling, bij de 35%-regeling kan worden aangesloten:
Voorzover in het onderhavige hoofdstuk 3 termen en begrippen zijn opgenomen die niet afwijkend zijn gedefinieerd of omschreven, hebben die dan ook dezelfde betekenis als zij voor de toepassing van de genoemde besluiten (CvB: waaronder de 35%-regeling van 1995) krachtens beleid en rechtspraak hebben gekregen. (…) Artikel 8 bevat de definitiebepa-lingen. Voor het tweede lid, onderdeel b, is aansluiting gezocht bij de oude 35%-regeling.
Ik leid uit het bovenstaande af dat de beoordeling van de vraag of een werknemer uit het buitenland is aangeworven bij toepassing van de 30%-regeling nog op gelijke wijze kan plaatsvinden als bij toepassing van de 35%-regeling van 1995.
2.9 Het is niet altijd vereist dat de ingekomen werknemer uit het buitenland is aangeworven door zijn huidige werkgever; hij kan zijn aangeworven door zijn vorige werkgever. Zo leert artikel 9c van het Uitvoeringsbesluit LB, dat bepaalt dat de regeling op verzoek gedurende de resterende looptijd van toepassing blijft, indien een ingekomen werknemer gedurende de looptijd van de regeling een andere inhoudingsplichtige krijgt.(21) Indien aan een werknemer bij zijn vorige werkgever echter geen regeling is toegekend, dan ontbreekt uiteraard een resterende looptijd aan de regeling. In dit tekort voorziet het beleid van de belastingdienst(22) om bij wisseling van inhoudingsplichtige alsnog de 30%-regeling te verlenen. Dit op voorwaarde dat bij die vorige werkgever, beoordeeld naar de situatie van indiensttreding bij hem, werd voldaan aan de vereisten van de toen geldende regeling. Het beleid luidt, blijkens de verwijzing van de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift naar het antwoord op vraag 21 in de toelichting op de 35%-regeling van 1995, als volgt:
Vraag 21
Door omstandigheden is verzuimd de regeling aan te vragen. Kan bij verandering van binnenlandse werkgever de regeling worden verleend?
Antwoord 21
Indien bij verzuim ten genoegen van de Inspecteur van de Belastingdienst/Particu-lieren/Ondernemingen buitenland te P wordt aangetoond, dat vanwege de tewerkstelling door een eerdere binnenlandse werkgever de regeling zou zijn verleend, kan vanwege de tewerkstelling door de nieuwe binnenlandse werkgever, de regeling onder korting van eerdere perioden van tewerkstelling door een binnenlandse werkgever of verblijf, worden verleend, mits aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan.
Hoewel de 35%-regeling van 1995 is ingetrokken met ingang van 1 januari 2001(23), is dit beleid blijkbaar ongepubliceerd gecontinueerd.
2.10 De buitenlandse werknemer die kwalificeert voor de 35%- of 30%-regeling beschikt over specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Naar de toestand van welk moment dient te worden getoetst of hij aan de eisen van schaarste en specifieke deskundigheid voldoet? In onderdeel 1.3.1 van de 35%-regeling van 1995 is vermeld:
De beoordeling of de buitenlandse werknemer voor de toepassing van de regeling in aanmerking komt vindt plaats naar de toestand op het moment van de aanvang van de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever.
In enkele hofuitspraken wordt ook het moment van aanwerven genoemd als toetsmoment. Zie de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam van 29 januari 2004, nr. 03/2577, NTFR 2004/420, rov. 9 (met betrekking tot de 30%-regeling) en van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 januari 2005, nr. 02/01291, NTFR 2005/290, rov. 4.2, 4.3 en 4.6 (met betrekking tot de 35%-regeling). Ik verwijs voorts naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 18 maart 2004, nr. 03/1103, V-N 2004/32.18 die betrekking heeft op de 30%-regeling. Ook in de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 24 februari 2005, nr. 04/01538, LJN: AT3663, wordt aan beide momenten aandacht besteed:
7. In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-bewijsregel, in het bijzonder of belanghebbende, op het moment van tewerkstelling als ingekomen werknemer (1 maart 2002), specifieke deskundigheid bezat die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was.
(…)
10. Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat hij op het moment van aanwerving (1 maart 2002) een specifieke deskundigheid bezat die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was.
Voor wat betreft de 30%-regeling, zou de tekst van artikel 8, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit LB erop kunnen duiden dat het moment van het aanwerven als toetsmoment geldt:
2. Verstaan wordt onder:
a. (…)
b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;
Daar ga ik echter niet vanuit, omdat uit de parlementaire geschiedenis van de 30%-regeling en de Nota van toelichting bij hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit LB (zie 2.8) kan worden afgeleid dat op dit punt geen wijzigingen zijn beoogd. Ook het vraag- en antwoordbesluit van de Staatssecretaris van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970, BNB 2002/61 geeft geen aanleiding te veronderstellen dat een wijziging is beoogd ten opzichte van de 35%-regeling. Daarin is opgenomen:
23. Blijft de beoordeling van het schaarste- en specifiek deskundigheidsvereiste hetzelfde als onder de oude 35%-vergoedingsregeling? Antwoord: Ja, dit blijft hetzelfde.
2.11 Hoe wordt de schaarsheid en specifieke deskundigheid van beroepsvoetballers beoordeeld? De belastingdienst maakt gebruik(24) van de inkomenstoets, die de Centrale organisatie werk en inkomen (hierna: CWI) mede aanlegt voor het afgeven van tewerkstellingsvergunningen ingevolge de Wet arbeid vreemdelingen (hierna: Wav) aan beroepssporters afkomstig van buiten de EU en EER. Voldoet de beroepsvoetballer aan de inkomenstoets van de CWI, dan is dat voor de belastingdienst een aanwijzing dat de speler beschikt over specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt. De regels inzake de verlening van tewerkstellingsvergunningen door de CWI voor beroepssporters staan geformuleerd in onderdeel 13 van de Uitvoeringsregels behorend bij het Delegatie- en uitvoeringsbesluit Wav(25) (hierna: Ur Wav). Een tewerkstellingsvergunning wordt in de regel voor een beroepsvoetballer geweigerd indien zijn beloning niet marktconform is, aldus het onderdeel 13 van de Ur Wav, dat vervolgt met:
(…) Voor het betaald voetbal geldt dat doorgaans sprake is van een marktconforme beloning indien de gegarandeerde beloning tenminste 150 % bedraagt van de gemiddelde beloning in de Ere divisie in het voorgaande seizoen inclusief de premies, gerelateerd aan het in dat seizoen behaalde resultaat van de club die een tewerkstellingsvergunning aanvraagt, met dien verstande dat voor spelers in de leeftijdsgroep van 18 tot 20 jaar in de regel sprake is van een marktconforme beloning indien de gegarandeerde beloning tenminste 75 % van vorenbedoelde gemiddelde beloning in de Ere divisie bedraagt. (…)
Onderdeel 13 van de Ur Wav behelst niet alleen een inkomenstoets. Een tewerkstellingvergunning wordt in de regel evenmin verleend aan een beroepsvoetballer die niet direct voorafgaand aan de tewerkstelling op geregelde basis heeft deelgenomen aan een competitie die ten minste even sterk is als de hoogste afdeling van de Nederlandse competitie of die niet op andere wijze, zoals deelname aan wereldkampioenschappen, heeft bewezen over tenminste vergelijkbare kwaliteiten te beschikken. Op grond van artikel 9 van het Delegatie- en uitvoeringsbesluit Wav kan de CWI een tewerkstellingsvergunning ook weigeren als een niet eerder toegelaten vreemdeling jonger is dan 18 jaar of ouder dan 45 jaar.
Het beleid van de belastingdienst inzake beroepsvoetballers is bij mijn weten niet gepubliceerd. Het is mij dan ook niet duidelijk of de belastingdienst om de vereiste specifieke deskundigheid van beroepsvoetballers te toetsen volstaat met de hantering van het inkomenscriterium, dan wel nagaat of de beroepsvoetballer voldoet aan de drie genoemde vereisten voor de verlening door de CWI van een tewerkstellingsvergunning, dan wel het bezit van een tewerkstellingvergunning vereist. De feitenrechter zal het beleid van de belastingdienst, als daarop een beroep wordt gedaan door een beroepsvoetballer, in kaart moeten brengen.
3. Het cassatiemiddel
3.1 De Staatssecretaris heeft in zijn beroep in cassatie gesteld dat belanghebbende niet vanuit het buitenland is aangeworven, omdat D en belanghebbende pas een dienstbetrekking zijn overeengekomen, nadat belanghebbende gedurende twee jaar regelmatig in Nederland had verbleven in het kader van de jeugdopleiding van D. De aanwerving voor de dienstbetrekking vond daarom in Nederland plaats. Voor zover belanghebbende al door D geworven is in Brazilië, zo vervolgt de Staatssecretaris, was dat in 1996 en toen voldeed hij niet aan het vereiste te beschikken over specifieke deskundigheid. Deze stellingen van de Staatssecretaris kan ik niet volgen. Naar mijn opvatting komt geen betekenis toe aan de werving van belanghebbende als stagiaire in 1996. Het gaat om zijn werving door D als werkgever in 1998. Voorts geldt dat belanghebbende per 1 juli 1998 in Nederland kwam wonen; dat is pas na het sluiten van het arbeidscontract met D op 5 mei 1998. Zoals ik heb uiteengezet in onderdeel 2.4 van deze conclusie ben ik van mening dat bij het sluiten van een arbeidsovereenkomst met een niet-ingezetene van Nederland sprake is van aanwerven van een werknemer uit het buitenland. Geen betekenis komt volgens mij toe aan het antwoord op de vraag of belanghebbende voordat hij zijn dienstbetrekking aanging beschikbaar was op de Nederlandse arbeidsmarkt; zoals het Hof in rov. 4.4 kennelijk wel veronderstelt. Nu het Hof echter eveneens tot de conclusie komt dat belanghebbende uit het buitenland is aangeworven, kan de uitspraak in zoverre in stand blijven. Het middelonderdeel van de Staatssecretaris slaagt op dit punt derhalve niet.
3.2 Het geschil voor het Hof was niet beperkt tot de vraag of belanghebbende uit een ander land is aangeworven, zoals belanghebbende in cassatie stelt. Blijkens de geschilomschrijving door het Hof (“Komt belanghebbende in aanmerking voor de bewijsregel?”) en onderdeel 3 van het verweerschrift van de inspecteur werden partijen ook verdeeld gehouden door het antwoord op de vraag of belanghebbende beschikt over specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Ik begrijp uit rov. 4.2 dat het Hof inderdaad die kwaliteit aan belanghebbende toeschrijft, maar waarom het Hof zo oordeelt is voor mij niet duidelijk. In de uitspraak worden feiten noch factoren genoemd die volgens de 35%-regeling van 1995 de specifieke deskundigheid en schaarste bepalen (zie onderdeel 2.2 van deze conclusie). Voor het Hof lijkt het bezit van talent en het voldoen aan de inkomenstoets van de CWI voldoende bewijs voor de aanwezigheid van specifieke deskundigheid en schaarste als beroepsvoetballer (rov. 4.5). Ik meen dat het hebben van talent nog niet betekent dat sprake is van specifieke deskundigheid in de zin van de 35%-regeling van 1995.(26)
3.3 Belanghebbende heeft voor het Hof een beroep gedaan op het beleid van de belastingdienst om bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid en schaarste van beroepssporters gebruik te maken van de inkomenstoets van de CWI.(27) De inspecteur erkent in zijn verweerschrift dat aan het inkomenscriterium is voldaan.(28) Ik volg partijen in deze stelling. Blijkens de tabel die de inspecteur heeft overgelegd(29) beliep de gemiddelde beloning van beroepsvoetbalspelers in de eredivisie in het seizoen 1997-1998 ƒ 295.000 en in het seizoen 1998-1999 ƒ 389.783. Toen belanghebbende op 9 november 1999 een tewerkstellingsvergunning verkreeg, voldeed zijn beloning van ƒ 293.000 aan de inkomenstoets van de CWI voor 18-19 jarige beroepsvoetballers (75% van ƒ 389.783 = ƒ 292.337). Belanghebbende was al vanaf 1 juli 1998 tewerkgesteld door D, zij het zonder vergunning.(30) Op dat moment bedroeg belanghebbendes beloning ƒ 225.000 en ook dat is meer dan het vereiste minimum van ƒ 221.250 (= 75% van ƒ 295.000).
3.4 Het Hof begint in rov 4.5 met het oordeel dat:
het bovendien juist (is) om te dezen zoveel mogelijk aan te sluiten bij een overheidsorgaan, dat de vraag of belanghebbendes talent specifiek en schaars is primair toetst, in casu het CWI. Er moet eenheid van beleid zijn.
Lezing van deze zinnen doet bij mij vragen rijzen. Zou het Hof zich bevoegd achten om aan de belastingdienst de opdracht te geven zich aan te sluiten bij het beleid van de CWI inzake de verlening van tewerkstellingsvergunningen voor beroepssporters? Waar staat in de regelgeving die de CWI uitvoert eigenlijk een toets op specifieke en schaars talent? Zou de eenheid van beleid, waarnaar het Hof zoekt, ook meebrengen dat 17-jarige beroepsvoetballers, zoals belanghebbende in 1998, nog geen 35%-regeling krijgen? Terecht besteedt het Hof aandacht aan de regels die de CWI hanteert en het beleid van de belastingdienst. Belanghebbende heeft immers een beroep gedaan op het beleid van de belastingdienst om bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid en schaarste van beroepssporters (mede?) gebruik te maken van de inkomenstoets van de CWI. De inspecteur wijst het beroep op dit beleid af met de stelling dat belanghebbende (niet uit het buitenland is aangeworven en) zijn specifieke deskundigheid in Nederland heeft opgebouwd. Op dit laatste reageert het Hof in rov. 4.5 aldus. De CWI let niet op de herkomst van het talent van beroepsvoetballers en evenmin op de plaats van hun stage of opleiding. Het doel van de 35%-regeling geeft onvoldoende aanleiding om daarop wel te letten. In de 35%-regeling is de verkrijging van de faciliteit niet afhankelijk gesteld van de herkomst van talent en plaats van training ervan, aldus nog steeds het Hof. Ik kan het Hof hier niet volgen. Het is waar dat de CWI niet let op de herkomst van het talent van de beroepsvoetballer of zijn plaats van training, maar het staat de belastingdienst vrij om bij wijze van beleid (onder meer?) de inkomenstoets van de CWI te gebruiken om de schaarsheid en specifieke deskundigheid van beroepsvoetballers te beoordelen en tegelijk aan de toekenning van de regeling als voorwaarde te verbinden dat de beroepsvoetballer niet in Nederland is opgeleid; deze voorwaarde is ontleend aan de 35%-regeling van 1995 (zie onderdeel 2.2).
Het Hof had eerst het beleid van de belastingdienst om (onder meer?) het inkomenscriterium van de CWI te hanteren bij de beoordeling of een werknemer voldoet aan de eisen van specifieke deskundigheid en schaarste, in kaart moeten brengen. Vervolgens had het Hof het beroep van belanghebbende op vertrouwensbeginsel kunnen behandelen en wellicht de vraag moeten beantwoorden of de voorwaarden van het beleid in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel.
3.5 De Staatssecretaris betoogt in het tweede onderdeel van zijn cassatiemiddel dat het Hof de looptijd van de 30%-regeling op grond van de kortingsregeling van artikel 9e van het Uitvoeringsbesluit LB ten onrechte niet heeft verminderd met perioden van eerdere tewerkstelling of verblijf in Nederland. Vast staat dat belanghebbende voorafgaand aan zijn tewerkstelling op 1 juli 1998 met tussenpozen in Nederland is verbleven. Ook naar mijn oordeel heeft het Hof inderdaad ten onrechte geen rekening gehouden met de kortingsregeling. Het middelonderdeel is ook in zoverre gegrond. De beslissing dat belanghebbende in aanmerking komt voor de bewijsregel voor de periode 1 juli 2002 tot 1 juli 2008 kan niet in stand blijven. Uit de door het Hof vastgestelde feiten en uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid hoe lang belanghebbende voorafgaand aan zijn tewerkstelling bij D in Nederland is verbleven (of tewerkgesteld).
3.6 Op grond van het voorgaande dient de uitspraak volgens mij te worden vernietigd en zal verwijzing naar een ander gerechtshof moeten volgen ter vaststelling van het beleid van de belastingdienst inzake het toetsen van specifieke deskundigheid en schaarste van beroepsvoetballers. Het verwijzingshof dient tevens de resterende looptijd van de bewijsregel vast te stellen.
4 Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
(1) De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst R/kantoor buitenland.
(2) Noot CvB: Met het Besluit bedoelt het Hof de 35%-regeling van 1995.
(3) In mijn conclusie van 30 mei 2005, nr. 41 405 heb ik een beschouwing gegeven over de kortingsregeling in de 35%- en de 30%-regeling.
(4) Zie voor een overzicht van de historie van de 35%-regeling: H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extra-territoriale kosten, tweede druk, Deventer, 2004, hoofdstuk 1.
(5) Noot CvB: Aan deze uitbreiding werd bij mededeling van 7 juni 1989 nr. DB89/2925, V-N 1989/2506, pt. 15, terugwerkende kracht verleend tot 1 januari 1986. In de mededeling van 8 maart 1991, nr. DB90/7030, V-N 1991/1573 schrijft de Staatssecretaris: “(…) dat werknemers met de Nederlandse nationaliteit, die reeds meer dan vijftien jaren aaneengesloten in een ander land wonen en werken, mede afhankelijk van de overige omstandigheden, gelijkgesteld kunnen worden met buitenlandse werknemers.”
(6) Deze resolutie is aangevuld bij resolutie van 28 augustus 1992, nr. DB92/4418, BNB 1992/331 en toegelicht bij brief van de Staatssecretaris van 2 februari 1993, nr. DB92/4550, met bijlage van 1 februari 1993, nr. DB92/4543, V-N 1993/427.
(7) Zie ook de als bijlage bij de resolutie van 2 april 1986, BNB 1986/171 gevoegde brief aan de Voorzitter van de vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 9 december 1985, 285-16 644.
(8) Zie ook HR 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302, rov. 3.4 en HR 8 oktober 2004, nr. 39 612, BNB 2005/43, rov. 3.3.
(9) Kamerstukken II 1992/93, 22 800 IX B, nr. 10, blz. 3-4, de brief van de Staatssecretaris van 2 februari 1993, nr. DB92/4550, V-N 1993/427, NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 70 en het persbericht van de Staatssecretaris van 20 oktober 2003, nr. 2003/244, V-N 2003/60.16. Zie ook HR 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302, rov. 3.4.
(10) Gezien de tekst van de 35%-regelingen meen ik dat een werknemer niet ook toepassing van de 35%-regeling kan verlangen ingeval “redelijkerwijs moet kunnen worden aangenomen dat een bepaalde dienstbetrekking zal worden aanvaard” (citaat uit het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27 832, BNB 1992/75).
(11) In de toelichting op de resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171 wordt nog gesproken over aanwerven in het buitenland. Met de bewoording aanwerven uit het buitenland wordt meer geaccentueerd dat het niet gaat om de werving in het buitenland, maar om het afkomstig zijn van de werknemer uit het buitenland.
(12) Zie ook het besluit van de Staatssecretaris van 31 juli 2000, nr. CPP2000/1223M, BNB 2000/313, onderdeel 3.
(13) Zie ook HR 3 november 1999, nr. 34 654, BNB 2000/124 (met betrekking tot de 35%-regeling van 1992): “3.7. (…) als "extra uitgaven" hebben te gelden alle extra uitgaven waarvoor belanghebbende zich wegens de tijdelijkheid van zijn verblijf ziet gesteld boven de uitgaven van vergelijkbare werknemers die hier te lande vast geworteld zijn.” en HR 8 oktober 2004, nr. 39 612, BNB 2005/43, rov. 3.3 (met betrekking tot de 35%-regeling van 1995).
(14) In de 35%-resolutie van 28 december 1990, nr. DB 90/2748, VN 1991/273 pt. 10 is wel iets gezegd over de stukken die moeten worden toegezonden om aannemelijk te maken dat een werknemer niet in Nederland is geworteld: ”(…) Het verzoek dient te bevatten: (…) b. gegevens omtrent het geworteld zijn in het andere land zoals: 1. karakter van de verblijfsvergunning, 2. nationaliteit van de gezinsleden, 3. bezit van onroerende goederen, 4. andere van belang zijnde feiten.”
(15) Vergelijk HR 30 mei 2001, nr. 35 903, BNB 2001/302, rov. 3.5.
(16) Anders H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, a.w., blz. 66, die ook het verblijf in Nederland als criterium nemen: “op het moment dat een werknemer reeds in Nederland woont of verblijft (cursivering CvB) voordat hij in dienst komt (…) en dus lokaal is aangeworven, vindt de regeling geen toepassing.”.
(17) Belanghebbende in deze zaak heeft beroep in cassatie ingesteld, bij de HR bekend onder het nummer 41 919.
(18) Voor een samenvatting van de wijzigingen in de 30%-regeling ten opzichte van de 35%-regeling verwijs ik naar: H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, a.w., blz. 6. Zie ook J. Visbeen, I.C.L. Tuinstra en M.A.P. Kees-van der Zwet, De 30%-regeling. Een wettelijke verankering of een volledig nieuwe regeling?, WFR 2001/281 en Th. Ostermann en J.W.J. de Kort, Enige kritische opmerkingen bij de gecodificeerde 30%-regeling, WFR 2001/1498.
(19) NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 16/17.
(20) NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 55/56.
(21) Mits de periode tussen de oude en nieuwe tewerkstelling niet meer dan drie maanden is en de nieuwe werkgever aannemelijk maakt dat de werknemer nog steeds kwalificeert als een ingekomen werknemer.
(22) Zie onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof.
(23) Bij besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2947, V-N 2001/3.1.
(24) Dit blijkt uit de gedingstukken van deze zaak en het verhandelde ter zitting. Zie ook de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 18 maart 2004, nr. 03/1103, V-N 2004/32.18 en de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam van 2 september 2004, nr. 03/2193, NTFR 2004/1449, van 2 september 2004, nr. 03/02194, LJN AR1978 en van 15 september 2004, nr. 03/02195, NTFR 2004/1450.
(25) De Ur Wav behorende bij het besluit van 17 augustus 1995, Stcrt. 1995, 168, blz. 8, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 5 juli 2004, Stcrt. 2004, 130, blz. 12.
(26) Zo ook twee uitspraken van het gerechtshof Amsterdam van 2 september 2004, nr. 03/02194, LJN AR1978, rov. 5.4 en nr. 03/02195, NTFR 2004/1450, rov. 5.4 en de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 januari 2005, nr. 02/01291, NTFR 2005/290, rov. 4.3.
(27) Zo lees ik bladzijde 3 van de conclusie van repliek.
(28) Zie de eerste volzin van onderdeel 3 van zijn verweerschrift.
(29) Bij het verweerschrift is een artikel met de tabel uit Sportzaken/November 2002 gevoegd van R.G.L. Trieling, genaamd Buitenlandse voetballers en de tewerkstellingsvergunning.
(30) Op grond van artikel 2 van de Wav is het een werkgever verboden een vreemdeling in Nederland arbeid te laten verrichten zonder tewerkstellingsvergunning. Overtreding van dit verbod is een economisch delict.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 25 augustus 2004, nr. 03/01704, betreffende na te melden ten aanzien van X te Z gegeven beschikking.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Bij beschikking van 13 februari 2003 heeft de Inspecteur afwijzend beslist op een verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Deze beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur alsmede diens beschikking van 13 februari 2003 vernietigd, en bepaald dat belanghebbende in aanmerking komt voor de bewijsregel voor de periode 1 juli 2002 tot en met 1 juli 2008. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 28 juni 2005 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander hof.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Belanghebbende, geboren in 1981, van Braziliaanse nationaliteit, heeft tot juli 1998 in Brazilië gewoond.
(ii) in de periode 1996-1998 heeft belanghebbende deelgenomen aan het jeugdplan van de voetbalvereniging D. In dat kader is hij een aantal malen op een telkens drie maanden geldig toeristenvisum naar Nederland gekomen. Gedurende de winterstop en de zomerstop ging hij terug naar Brazilië.
(iii) Op 5 mei 1998 heeft belanghebbende met D een arbeidsovereenkomst gesloten, ingaande 1 juli 1998, met een looptijd van vier jaar.
(iv) Per 1 juli 2002 is belanghebbende in dienst getreden bij E. Belanghebbende heeft samen met E een verzoek gedaan tot toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 9c van het Uitvoeringsbesluit. Dat verzoek is afgewezen. Tegen die afwijzing keert belanghebbende zich in de onderhavige procedure.
3.2. Voor het Hof was niet in geschil – en in cassatie evenmin - dat evenbedoeld verzoek van belanghebbende en E ingewilligd had moeten worden indien belanghebbende in 1998, toen D hem in dienst nam, in aanmerking kwam voor toepassing van de zogenoemde 35%-regeling, toenmaals neergelegd in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (hierna: het Besluit). Volgens het Hof was deze voorwaarde vervuld. Daartoe heeft het Hof onder meer geoordeeld dat belanghebbende in 1998 door D “uit een ander land is aangeworven” in de zin van paragraaf 1.2, letter b, van het Besluit, aangezien belanghebbende ten tijde van de sluiting van de arbeidsovereenkomst niet in Nederland woonde. Aan dat oordeel stond volgens het Hof niet in de weg dat belanghebbende in de twee voorafgaande jaren heeft deelgenomen aan het jeugdplan van D, en in dat kader gedurende een aantal driemaandsperioden in Nederland heeft verbleven.
3.3. Primair keert middel 1 zich tegen dit oordeel, evenwel tevergeefs. Blijkens de aanhef van paragraaf 1.3.1 van het Besluit strekt de “vrijgestelde vergoeding” ertoe de buitenlandse werknemer tegemoet te komen in de extra uitgaven waarvoor hij zich geplaatst ziet in verband met zijn tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Niet valt in te zien dat belanghebbende zich niet gesteld zou zien voor dergelijke extra kosten, nu hij ten tijde van zijn aanwerving nog steeds buitenslands woonde. Evenmin valt in te zien dat daaraan zou worden afgedaan door de omstandigheden dat hij tevoren had deelgenomen aan het jeugdplan van D en in dat kader veelvuldig in Nederland heeft verbleven. Voorzover in die omstandigheden besloten ligt dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld en de Staatssecretaris herhaalt, de aanwerving in Nederland is geschied, staat dat niet in de weg aan het oordeel dat belanghebbende “uit een ander land aangeworven” is.
3.4. Subsidiair betoogt middel 1 (i) dat belanghebbende in 1996 is aangeworven, en (ii) dat in dat jaar niet was voldaan aan de overige vereisten voor toepassing van de 35%-regeling. Het betoog faalt, omdat onderdeel (i) ervan berust op een onjuiste rechtsopvatting. Van "aanwerving" is immers eerst sprake op het tijdstip waarop een arbeidsovereenkomst tot stand komt. Blijkens de vaststaande feiten is belanghebbende eerst op 5 mei 1998 een arbeidsovereenkomst aangegaan. Het middel kan derhalve ook in zoverre niet tot cassatie leiden.
3.5. Uit de verwerping van middel 1 volgt dat ’s Hofs beslissing stand houdt voorzover zij inhoudt dat belanghebbende met ingang van 1 juli 2002 in aanmerking komt voor toepassing van de bewijsregel.
3.6. Middel 2 keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de bewijsregel ten aanzien van belanghebbende geldt tot 1 juli 2008. Het middel slaagt op de gronden vermeld in paragraaf 3.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven, verwijzing moet volgen voor vaststelling van de looptijd van de bewijsregel.
4. Proceskosten
De beslissing waartegen het (gegrond bevonden) tweede middel zich keert, is door belanghebbende uitgelokt noch verdedigd. Daarin, en in de ongegrondbevinding van het eerste middel, ziet de Hoge Raad aanleiding de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 28 april 2006.
Metadata
Rubriek(en)
LoonbelastingBelastingtijdvak
1998Instantie
HRDatum instantie
28 april 2006Rolnummer
41.398ECLI
ECLI:NL:HR:2006:AU2301ECLI:NL:PHR:2006:AU2301
bwbr0002471&artikel=31a&lid=8
